Vicente Pacheco

A CONTABILIDADE DE RECURSOS HUMANOS E O CAPITAL INTELECTUAL DAS ORGANIZAES

Curitiba, novembro de 2002

Editado por: SERVIO PBLICO FEDERAL CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO PARAN Rua Loureno Pinto, 196 - 1 ao 4 andar Edifcio Centro Contabilista 80.010-160 Curitiba - Pr Caixa Postal 1.480 - Fone/Fax: (41) 232-7911 e-mail: crcpr@crcpr.org.br http://www.crcpr.org.br COMPOSIO DA DIRETORIA Presidente: Nelson Zafra Vice-presidente: Maurcio Fernando C. Smijtink CMARA DE CONTAS Vice-presidente: Paulo Csar Caetano de Souza CMARA DE FISCALIZAO Vice-presidente: Marcos Sebastio Rigoni de Mello CMARA DE REGISTRO Vice-presidente: Orlando Chiqueto Rodrigues DESENVOLVIMENTO PROFISSIONAL Vice-presidente: Vicente Pacheco CMARA NICA DO TRET Presidente: Jos Reinaldo Vieira

Pacheco, Vicente A contabilidade de recursos humanos e o capital intelectual das organizaes / Vicente Pacheco. - Curitiba : V. Pacheco, 2002. 105 p. : il. ; 21 cm. - (Biblioteca do CRCPR ; v.1). Apresentado originalmente como dissertao de mestrado para a Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade de So Paulo, 1996. Inclui bibliografia. 1. Contabilidade. 2. Recursos humanos - Avaliao. I. Ttulo. II. Srie (Biblioteca do CRCPR).

CDD (20 ed.) 657

Dados internacionais de catalogao na publicao Bibliotecrio responsvel: Mara Rejane Vicente Teixeira Projeto grfico (miolo e capa): Outline Studio Grfico - (0xx41) 3023-1261 Impresso e fotolito: Serzegraf - (0xx41) 278-9460 Tiragem: 10.00 exemplares 1 edio Todos os direitos reservados

Dedico este trabalho minha esposa Carla, aos meus filhos Gustavo, Vicente Jr., Antonio Neto, Gabriel e minha me,Tavina.

Agradecimento especial ao amigo Nelson Zafra, ao Prof. Dr. Srgio Iudcibus, aos colegas e colaboradores do CRCPR, pelo apoio, incentivo e dedicao.

Apesar de seu balano ser um modelo de como balanos devem ser, datilografado e redigido com grande preciso de forma que todos possam ler; E apesar do agrupamento de ativos ser claro e elogios merecer, e o detalhe dado mais que usualmente aparecer; E apesar dos investimentos terem sido impressos no valor de venda do dia, e o certificado de auditoria mostrar que tudo est em forma sadia; Um ativo omitido - e seu valor eu quero saber: Os homens sem os quais nada poderia acontecer. Sir Matthew Webster Jenkinson

PREFCIO
O objetivo deste livro pioneiro a introduo de um conceito que raramente tem sido abordado pelos pesquisadores de contabilidade no Brasil, apesar de vir sendo estudado por quase trs dcadas em pases como os Estados Unidos. Qual a necessidade de se contabilizar os investimentos em recursos humanos? Em sua pesquisa, o professor Vicente Pacheco descobriu que alguns autores respondem a essa pergunta com a afirmao de que informaes sobre recursos humanos so de grande valor, desde que sejam coletadas e analisadas apropriadamente. Mais especificamente, os investidores se beneficiam do conhecimento acerca dos investimentos feitos pelas companhias em seus recursos humanos durante um dado perodo de tempo investimentos esses que aumentam a qualidade geral do quadro de funcionrios da companhia, assim como sua competitividade no mercado. Assim, o investimento torna-se menos arriscado, j que a companhia tem uma administrao moderna e eficiente. O tratamento contbil convencional de identificar investimentos em recursos humanos como despesas no permite que os investidores estejam cientes de como os recursos foram aplicados. Como resultado disso, o autor entende e essa a razo principal desta pesquisa que h uma necessidade de tratamentos contbeis mais adequados, ao invs de apenas identificar as despesas como custo. No entanto, para uma contabilidade mais precisa, algumas regras devem ser estabelecidas, especialmente no que diz respeito atualizao da legislao e mtodos de mensurao, amortizao e divulgao de informaes. Se aplicada apropriadamente, a Contabilidade de Recursos Humanos torna-se uma ferramenta poderosa para ajudar a reduzir os conflitos entre trabalho e capital, assim como para facilitar a tomada de decises por ambas as partes, que ser sempre feita tomando como base informaes precisas. A Contabilidade de Recursos Humanos o ponto inicial de uma nova forma de se obter e relatar informaes financeiras a respeito de recursos humanos, que podem ser utilizadas tanto pelos trabalhadores quanto pelos detentores do capital na realizao de seus objetivos comuns. A importncia deste trabalho desbravador do professor Vicente Pacheco est no fato de que os desafios encarados pelos profissionais de contabilidade no Brasil, em relao a transparncia e competitividade, esto apenas comeando a ser abordados. Este livro apenas o primeiro passo em um campo que exige e merece pesquisas mais aprofundadas. Marcos Arruda Professor, Drexel University Philadelphia, U.S.A.

FOREWORD
The focus of this pioneering book is the introduction of a concept that has seldom been approached by researchers of Accounting in Brazil, although it has been studied for almost three decades in countries such as the United States. Why is there a need for accounting the investments in human resources? In his research, Professor Vicente Pacheco has found out that some authors answer to this question with the assertion that information about human resources is of great value, provided that it is collected and analyzed properly. More specifically, investors benefit from the knowledge about the investments made by companies in their human resources during a certain period of time investments that increase the overall quality of the companys personnel, as well as its own competitive standing in the marketplace. Thus, investment becomes less risky, since the company has a modern and efficient administration. The conventional accounting treatment of investments in human resources as expenses does not allow investors to be aware of how the resources were applied. As a result, it is the authors understanding and the main reason of his research that theres a need for more adequate accounting treatments, instead of simply marking the expenses as cost. However, for a more precise accounting, some rules must be established, especially concerning the update of the legislation and methods of measuring, amortizing and information disclosure. If properly applied, Human Resources Accounting becomes a powerful tool to help reducing the conflicts between labor and capital, as well as to facilitate decision making by both parties, which will always be based on accurate information. Human Resource Accounting is the starting point of a new way of obtaining and reporting financial information about human resources, which can be used by both labor and capital on the achievement of their common goals. The importance of this trailblazing work by Professor Vicente Pacheco lies in the fact that the challenges faced by accounting professionals in Brazil regarding transparency and competitiveness are just beginning to be approached. This book is just a stepping stone on a field that demands and deserves further research. Marcos Arruda Professor, Drexel University Philadelphia, U.S.A.

SUMRIO Captulo 1 INTRODUO ............................................................................................. 11 1.1 Contextualizao e Caracterizao do Problema ....................... 13 1.2 Questes da Pesquisa ..................................................................... 18 1.3 Objetivo da Pesquisa ..................................................................... 19 1.4 Metodologia da Pesquisa .............................................................. 19 1.5 Limitaes da Pesquisa .................................................................. 19 1.6 Resumo dos Captulos ..................................................................... 20 Captulo 2 REFLEXOS DA AUSNCIA DE INFORMAES SOBRE RECURSOS HUMANOS NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS ................................. 23 2.1 Limitaes das Demonstraes Financeiras sem Ativos Humanos ... 25 Captulo 3 DEFINIO, ORIGEM, EVOLUO E IMPORTNCIA DA CONTABILIDADE DE RECURSOS HUMANOS ............................................ 29 3.1 Definio da Contabilidade de Recursos Humanos ..................... 29 3.1.1 Funes da Contabilidade de Recursos Humanos ....................... 30 3.2 Origem e Evoluo da Contabilidade de Recursos Humanos ..... 31 3.3 A Importncia da Contabilidade de Recursos Humanos ............. 33 3.3.1 Estgios de Desenvolvimento da Contabilidade de Recursos Humanos ..................................................................... 35 Captulo 4 CONCEITOS DE ATIVO HUMANO, VALOR AGREGADO, BALANO SOCIAL E SUA APLICAO NA CONTABILIDADE DE RECURSOS HUMANOS .................................................................................................. 41 4.1 Conceitos de Ativo Humano e Valor Humano ............................... 41 4.2 Conceito de Valor Agregado .......................................................... 47 4.3 Conceitos de Balano Social ......................................................... 50 Captulo 5 TCNICAS DE MENSURAO ................................................................... 53 5.1 Conceitos Bsicos de Custo, Despesa e Valor .............................. 53 5.1.1 Conceitos de Custo .......................................................................... 53

5.1.2 5.1.3 5.2 5.2.1 5.2.2 5.3 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4 5.3.5 5.3.6 5.3.7 5.3.8 5.4 5.4.1 5.4.2 5.5 5.5.1 5.5.2 5.5.3 5.5.4

Conceito de Gasto ........................................................................... 55 Conceito de Valor ............................................................................ 55 Conceitos de Custo de Recursos Humanos ................................... 56 Custo Original dos Recursos Humanos .......................................... 56 Custo de Reposio de Recursos Humanos .................................. 57 Mtodos e Modelos de Mensurao de Custos ............................. 58 Mensurao do Custo Original dos Recursos Humanos ............... 58 Mensurao do Custo de Reposio de Recursos Humanos ..... 61 Mtodo de Custo Histrico de Contratao de Recursos Humanos .. 63 Mtodo de Custo de Reposio de Recursos Humanos ............... 63 Modelo de Oportunidade de Custo para Recursos Humanos ...... 64 Mtodo de Fluxo Descontado de Salrio ...................................... 64 Mtodo de Futuros Salrios Descontados Ajustados ................... 65 Mtodos de Valor Futuro Descontado e Goodwill ........................ 66 Medidas Monetrias e No-Monetrias de Ativo Humano ........... 66 Medidas No-Monetrias ................................................................ 66 Mensurao Monetria do Valor Humano ..................................... 67 Modelo Estocstico de Valorizao de Recompensas ................. 68 Elementos do Modelo ..................................................................... 68 Mensurao dos Valores dos Nveis de Servio ........................... 69 Mensurao da Vida til Esperada ................................................ 70 Mensurao das Probabilidades de Mobilidade .......................... 70

Captulo 6 ESTUDOS DE CASO APLICADOS REA DE RECURSOS HUMANOS ... 73 Estudo de caso n 1 - Northeastern Insurance Company (NIC) .............. 73 Estudo de caso n 2 - Lester Witte & Company ....................................... 81 Estudo de caso n 3 - Touche Ross & Co .................................................. 91 Captulo 7 CONCLUSO ............................................................................................ 101 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ........................................................... 103

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INTRODUO
Os empregados so, definitivamente, o mais importante ativo de uma empresa. Janice Monti-Belkaoui e Ahmed Riahi-Belkaoui Human Resource Valuation O mais valioso dos capitais aquele investido em seres humanos. Alfred Marshall, Principles of Economics

A dicotomia, em contabilidade, entre capital humano e no-humano explcita; o ltimo reconhecido como um ativo e, portanto, registrado e divulgado nos relatrios financeiros, enquanto que o primeiro totalmente ignorado pela legislao contbil brasileira. No entanto, verificamos que a divulgao de valores de capital humano, por parte das empresas, forneceria informaes valiosas aos usurios dos relatrios financeiros. A divulgao dos valores de capital humano em relatrios financeiros apresenta duas dificuldades distintas: o desconhecimento tanto dos mtodos de mensurao do valor da fora de trabalho da empresa, quanto dos meios de amortizao dos investimentos da empresa em seus recursos humanos. Geralmente, supe-se que o objetivo da Contabilidade de Recursos Humanos determinar o valor lquido, ou seja, o valor em termos monetrios, de um empregado para uma empresa. No esse o caso. Ao pesquisarmos conceitos e tcnicas para a identificao do investimento de uma empresa na sua organizao humana, descobrimos que isso no o mesmo que medir o valor de indivduos ou de grupos. Quais so, ento, as objees que podem ser levantadas contra a incorporao de valores de capital humano em relatrios contbeis? Pode-se argumentar que capital humano (exceto em uma sociedade escravagista) no pode ser comprado ou possudo por uma empresa e, portanto, no seria reconhecido como um ativo na contabilidade. Isto obviamente verdadeiro em relao a empregados que podem ser demitidos vontade; no entanto, j no to bvio em relao fora de trabalho da empresa como um todo. Enquanto os empregados puderem ser substitudos, no importa para o objetivo deste trabalho se o quadro funcional composto das mesmas pessoas ou se um grupo em rpida transformao. A fora de trabalho como um todo constantemente associada empresa e pode ser construtivamente considerada como sendo possuda por ela.
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Alm disso, constatamos que nas economias modernas, onde as empresas so normalmente compradas (em fuses) com preocupaes de momento, o preo de venda calculado levando-se em considerao ativos intangveis tais como marca, potencial futuro, fora de trabalho estvel e de alta qualidade, etc...Verificamos, por exemplo, que comum, nas empresas de seguros, determinar o valor da fora de vendas no momento da aquisio ou de sua venda. Isso feito prevendo-se os ganhos futuros, determinando seu valor atual, e ento designando uma poro do valor atual aos recursos humanos. Assim, o capital humano de uma empresa pode ser comprado e, em um sentido restrito, ser possudo pela mesma. Pode-se argumentar tambm que a fora de trabalho no um ativo, j que ela no possui um potencial de servio, estendendo-se adiante do perodo corrente. Mais especificamente, considera-se que empregados so pagos para fornecer servios no momento e nenhum ativo futuro formado por esses pagamentos. Se isso fosse verdade, ento nenhuma empresa investiria em oposio a manter em capital humano. Entretanto, a prevalncia de programas tais como cursos de orientao para novos empregados, programas para executivos, programas de treinamento de empregados, equipamentos para melhoria do nimo dos empregados, prmios por metas atingidas, ou por novas idias, etc..., prova o contrrio. Tais gastos so feitos com expectativa de retorno futuro , ou seja, eles aumentam o potencial de servios incorporado no capital humano, criando, assim, um ativo. Constatamos que alguns contadores poderiam aceitar capital humano como sendo um ativo, mas fazendo objees sua exposio com base no fato de que ele no pode ser objetivamente medido. Verificamos, no entanto, a existncia de precedentes demonstrando que o grau de objetividade dos mtodos de medio propostos para serem usados em Contabilidade de Recursos Humanos, normalmente baseados em dados de censo, no mais baixo que aquele de muitas avaliaes em contabilidade. Contas de depreciao, por exemplo, so muitas vezes estimadas a partir dos dados sobre durabilidade de equipamentos na indstria; a determinao de reservas para empresas de seguro de vida baseada em tabelas de mortalidade em geral e passivos de penses e garantias de produtos so tambm calculadas estatisticamente. A prtica contbil atual trata todos os gastos com desenvolvimento de recursos humanos como despesa em vez de ativo. Esta conveno resulta numa mensurao distorcida do retorno de uma organizao sobre seus investimentos. Ela no reflete a realidade econmica da organizao.
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No so as pessoas os ativos humanos de uma organizao, mas os investimentos em pessoas, e se esses investimentos satisfizerem alguns critrios pr-determinados, entendemos que eles devem ser tratados como ativos. Como o poema de Jenkinson, utilizado como epgrafe deste trabalho, explicita, os investidores poderiam ser informados sobre o valor dos ativos humanos de uma empresa e tambm sobre os investimentos que as empresas fazem em seus recursos humanos. Essa informao ajudaria quando houvesse necessidade de decidir sobre alternativas de investimentos, tais como manter, adquirir ou desfazer-se de aes. Levando-se em considerao essas constataes, elaboramos este trabalho, sem nenhuma pretenso de esgotar o assunto, procurando condensar algumas informaes sobre o que j foi pesquisado e divulgado sobre Contabilidade de Recursos Humanos. 1.1 Contextualizao e Caracterizao do Problema Por que existe a necessidade de se contabilizar os investimentos em recursos humanos? Constatamos que alguns autores da rea contbil, tais como FLAMHOLTZ, RIAHI-BELKAOUI e MONTI-BELKAOUI, respondem a essa pergunta com a afirmao de que a utilidade das informaes sobre recursos humanos, quando identificadas e analisadas de forma correta, muito grande. Mais especificamente, os investidores podem se beneficiar consideravelmente se estiverem cientes dos investimentos que a empresa realiza em seus recursos humanos, em um perodo de tempo, j que o tratamento contbil convencional dado aos gastos com investimentos em recursos humanos consiste apenas em reconhecer como despesas todos os gastos com formao de capital humano, enquanto que outros gastos semelhantes, efetuados em ativos fsicos, so capitalizados. Conseqentemente, entendemos e este foi o motivo principal deste trabalho que tratamentos mais adequados so necessrios, em vez do mero registro dos gastos com capital humano como despesa. No entanto, para que um registro correto seja efetuado, algumas regras devem ser estabelecidas, principalmente no que diz respeito legislao e s formas de mensurao, amortizao e divulgao dessas informaes. Contabilidade de Recursos Humanos o incio de uma nova forma de se obter e divulgar informaes financeiras sobre recursos humanos, informaes estas que podem ser utilizadas tanto pelo trabalho como pelo capital na busca
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de seus objetivos comuns. Se bem utilizada, a Contabilidade de Recursos Humanos tambm pode transformar-se em uma ferramenta poderosa para ajudar a reduzir conflitos trabalhistas, facilitando decises baseadas em informaes precisas. No entanto, o estudo da teoria sobre Contabilidade de Recursos Humanos fundamental para aqueles que pretendam analisar a possibilidade de sua utilizao. IUDCIBUS, com muita propriedade, afirma que: Num mundo econmico com freqentes alteraes de cenrio, importante entender bem o que teoria, bem como seus vrios enfoques e metodologias, a fim de os contadores poderem dar respostas ou interpretaes satisfatrias para uma srie de novos eventos e fenmenos que esto a desafiar nossa profisso.1 As obras de Eric G. FLAMHOLTZ e de Janice e Ahmed BELKAOUI demonstram muito bem como a Contabilidade de Recursos Humanos uma ferramenta inovadora de gesto de empresas, que influi diretamente na postura de grandes corporaes privadas e governamentais em relao administrao de seus recursos humanos. Essas organizaes, com a utilizao da Contabilidade de Recursos Humanos, mudaram o tratamento dado aos gastos com pessoal em sua contabilidade: os investimentos feitos em recursos humanos no so mais considerados simplesmente como despesas, mas passam categoria de ativo. Portanto, verificamos que a maneira mais eficaz para identificar, registrar e demonstrar os gastos com investimentos em recursos humanos, calculando seu custo e valor, a Contabilidade de Recursos Humanos. Com efeito, Janice e Ahmed BELKAOUI afirmam: (...) Podemos descrever a Contabilidade de Recursos Humanos como sendo o processo para medir e identificar dados sobre os recursos humanos e comunicar essas informaes aos usurios interessados E complementam que (...) A Contabilidade de Recursos Humanos um conjunto de estratgias que inclui o valor dos recursos humanos nos relatrios das empresas, atravs da aplicao de tcnicas inerentes a essa cincia.2 A gerao de riqueza dentro de uma empresa reflete-se nas informaes contidas em seus registros contbeis. Logo, verificamos que uma das principais funes atuais da contabilidade fornecer administrao informaes
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IUDCIBUS, Srgio de. O Verdadeiro Significado de Uma Teoria. RBC n97, l995. p.22. MONTI-BELKAOUI, Janice; RIAHI-BELKAOUI, Ahmed. Human Resource Valuation: a Guide to Strategies and Techniques. Westport, Quorum Books, 1995. p. 2.

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instantneas e precisas para que ela possa exercer sua funo de gerir o negcio. Portanto, uma organizao sem um sistema contbil confivel como um navegante com uma bssola defeituosa: no conseguir atingir seu objetivo. Antes de continuarmos a discorrer sobre Contabilidade de Recursos Humanos e seu componente mais importante, o ativo humano, vamos tecer rapidamente algumas consideraes sobre ativo, que, segundo Francisco DA URIA (Contabilidade: Noes Preliminares, 1958, apud. IUDCIBUS) , finalmente, o conjunto de meios ou a matria posta disposio do administrador para que este possa operar de modo a conseguir os fins que a entidade entregue sua direo tem em vista... Comentando essa definio, o prof. IUDCIBUS afirma: Essa definio , de certa forma, restrita, pois fala em conjunto de meios ou de matria posta disposio, podendo dar a entender que se trata apenas de meios materiais ou tangveis, deixando de lado elementos to importantes como o goodwill. Alm do mais, no projeta exatamente o que esses meios devem realizar para que possam ser considerados como ativo, ou que tipo de servio est implcito em tais meios. Todavia, ela tem o mrito de enfatizar a distino entre detentores de capital e gerncia.3 Segundo SPROUSE e MOONITZ, no ARS n.3, do AICPA, de 1962, (IUDCIBUS, apud, 1995), (...) ativos representam benefcios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transao corrente ou passada (...). A nfase, nesta definio, est na potencialidade de servios por parte dos ativos para a empresa. Esta ltima definio aproxima-se bastante da finalidade deste trabalho, pois ela nos indica que os investimentos em recursos humanos podero potencializar, no futuro, os servios realizados pelos empregados das empresas. Constatamos tambm que IUDCIBUS afirma que Ativos podem ser obtidos como resultado do esforo de pesquisa da empresa, de natureza contnua e por fatores intangveis no necessariamente ligados a transaes com o mundo exterior.4 Alguns ativos, tais como despesas pagas antecipadamente e gastos feitos com pesquisas e desenvolvimento de longo prazo no so capazes de gerar fluxos de caixa imediatos, mas propiciam melhores condies para que a entidade, como um todo, os gere no futuro. Na base de todas as teorias para mensurao dos ativos se encontra a vontade de que a avaliao represente a melhor quantificao possvel dos
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IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da Contabilidade, 4. ed., So Paulo, Editora Atlas, 1995. p. 94. Ibid, Op. cit., p. 94.
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potenciais de servio que o ativo apresenta para uma determinada entidade.5 Janice e Ahmed BELKAOUI ratificam e complementam o Prof. IUDCIBUS afirmando que: A Contabilidade de Recursos Humanos fornece mensuraes de custos e/ ou valor dos recursos humanos. A funo para a qual a informao ser utilizada deve determinar quais dessas medidas ou combinao de medidas sero aplicadas.6 Verificamos que os problemas de contabilizao do valor de recursos humanos so diferentes daqueles de se medir os custos. A medio de custos envolve uma estrutura de custos e a acumulao deles, sendo um processo histrico. O valor orientado para o futuro, no para o passado. Isso requer projees que so inerentemente incertas. Janice e Ahmed BELKAOUI continuam: (...) O conceito de valor humano derivado da teoria econmica geral. Como todos os outros recursos, pessoas possuem um valor porque elas so capazes de prestar servios futuros. O valor dos recursos humanos pode ser definido como o valor atual (descontado) de seus servios futuros esperados.7 No desenvolvimento da Contabilidade de Recursos Humanos, verificamos que so utilizadas medidas tanto monetrias como no-monetrias para mensurar o valor das pessoas. Medidas monetrias so necessrias porque o dinheiro o denominador comum das decises de negcios. Medidas no-monetrias tambm so necessrias porque algumas vezes so mais apropriadas que medidas monetrias e porque elas servem de substitutas quando medidas monetrias no esto disponveis.8 Eric G. FLAMHOLTZ, por sua vez, afirma que (...) nas empresas de vanguarda, a Contabilidade de Recursos Humanos representa o prximo passo lgico no desenvolvimento de conceitos e ferramentas para ajudar no gerenciamento eficaz do ativo mais valioso de uma empresa seu pessoal.9 E complementa: (...) a Contabilidade de Recursos Humanos representa
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IUDCIBUS, Srgio de. Op. cit., p. 97. MONTI-BELKAOUI, J.; RIAHI-BELKAOUI, A. Op. cit., p. 3. MONTI-BELKAOUI, J.; RIAHI-BELKAOUI, A. Op. cit., p.13. Ibid., Op. cit., p. 10. FLAMHOLTZ, Eric G. Human Resource Accounting. San Francisco, Jossey-Bass Publishers, 1985. preface, p. xvii.

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um paradigma, um modo de olhar as decises e questes relacionadas a recursos humanos, e um conjunto de medidas para quantificar os efeitos das estratgias de recursos humanos sobre o custo e valor das pessoas como recursos organizacionais.10 A Contabilidade de Recursos Humanos pode fornecer uma perspectiva para analisar os efeitos de decises (tais como demisses) sobre o quadro de pessoal e para explicar suas conseqncias para a administrao. FLAMHOLTZ complementa, afirmando, tambm que uma das caractersticas distintivas da economia atual uma nfase crescente no uso do capital humano conhecimento, especializao e a experincia das pessoas. Um atributo relacionado o custo para se desenvolver capital humano; uma vez que investimentos significativos so necessrios por parte das organizaes, e que as organizaes gastam dinheiro para recrutar, contratar e treinar empregados e esse dinheiro representa um investimento em pessoas. As empresas de servio, muitas vezes, gastam mais com investimentos em pessoas do que fazem investimentos em equipamentos. O gerenciamento de recursos humanos um sistema estruturado para transformar entradas (recursos humanos) em sadas (servios humanos). As entradas so pessoas: indivduos e grupos. Os processos de transformao so subsistemas gerenciais para contratar, desenvolver, alocar, conservar, utilizar, avaliar e recompensar pessoas. As sadas so os servios fornecidos pelos indivduos e grupos. Esses servios constituem o valor das pessoas para uma organizao. A funo ltima do gerenciamento de recursos humanos de contribuir para o incremento do valor de um empreendimento transformando matria prima humana e obtendo servios humanos.11 A Contabilidade de Recursos Humanos pode reconhecer as especializaes, experincia e conhecimento que as pessoas possuem como ativos, que por sua vez podem ser definidos como capital humano. Esse conceito a base da teoria econmica do capital humano e deu a Theodore SCHULTZ um prmio Nobel. Buscando referncias, tambm, na cultura ibrica, encontramos o estudo feito por Felipe Blanco IBARRA que afirma: (...) los recursos humanos constituyen uno de los factores estratgicos de mayor importancia para la competitividad de toda organizacin; por ello, es preciso fomentar una cultura empresarial de participacin del personal y potenciar ms
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FLAMHOLTZ, E. G P. Op. cit., p. 8. FLAMHOLTZ, E G. Op. cit., p. 12.

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los sistemas de informacin y comunicacin en cada unidad econmica, para conseguir que los trabajadores se sientan integrados en su empresa aportando lo mejor de si mismos, en un processo de mejora continua. De acuerdo con Gonzalo Angulo (1992) el sistema del reparto de costes ms adecuado es aquel que mejor cumple la misin de dirigir al elemento humano de la organizacin en la tarea de cumplir los objetivos que tiene planteados. Todo sistema de costes es un incentivador de conductas en los encargados de los centros de responsabilidad.12 Complementando estas citaes, verificamos que o prof. IUDCIBUS, afirma: Na verdade, o ativo, sua conceitualizao e avaliao configuram-se talvez como o captulo mais importante da teoria contbil, ao lado do captulo de receitas, despesas, perdas e ganhos. extremamente relevante conceituar bem o ativo, em suas caractersticas bsicas, para evitarmos problemas futuros com a apreciao desse ou daquele elemento especfico do ativo, desse ou daquele grupo. Muitos problemas na prtica contbil brasileira derivam de aceitarmos sem discusso classificaes legais, sem termos atentado para o significado intrnseco de cada ativo. Na verdade, todo ativo, seja um imobilizado, seja um direito a receber determinada proteo por certo tempo, decorrente de um pagamento j realizado, ou um gasto ativado para amortizao futura para despesa, tem caractersticas gerais comuns, independentemente de seu tipo especfico. A caracterstica fundamental a sua capacidade de prestar servios futuros entidade que os tem como propriedade,individual ou juntamente com outros ativos e fatores de produo, capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos lquidos de entradas de caixa.13 1.2 Questes da Pesquisa A partir dessas consideraes, podemos nos perguntar: O principal fator de evoluo da Contabilidade de Recursos Humanos a sua condio de identificar o custo e o valor dos recursos humanos? A partir de que poca foi maior o interesse dos pesquisadores contbeis em adequar a contabilidade como um instrumento confivel para proceder o registro de custo e valor dos recursos humanos? Quais foram as fases percorridas e testadas?
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IBARRA, Felipe Blanco. Contabilidad de Costes Y Analtica de Gestin para las Decisiones Estratgicas. Bilbao, Ediciones Deusto S/A, 1995. p. 376. IUDCIBUS, Srgio de. Op. cit., p. 106.

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1.3 Objetivo da Pesquisa O objetivo deste estudo levantar informaes sobre a cincia conhecida como Contabilidade de Recursos Humanos CRH uma rea de conhecimento cujas pesquisas esto bastante adiantadas nos Estados Unidos e em alguns pases da Europa, como a Frana; mas praticamente inexistente mesmo nos pases mais progressistas do hemisfrio sul. Tem tambm como finalidade, investigar a Contabilidade de Recursos Humanos e contribuir com a rea contbil, buscando informaes a respeito da sua origem e evoluo, levando a uma melhor compreenso de sua finalidade. Para isto, existe a necessidade de uma pesquisa do conjunto de teorias e dos aspectos prticos j desenvolvidos e em utilizao em empresas pioneiras, no campo da Contabilidade de Recursos Humanos. 1.4 Metodologia da Pesquisa Ao nos propormos explicar algo ainda pouco conhecido e pesquisado aqui no Brasil, no temos a pretenso de acrescentar fatos novos ao conhecimento mundial j existente. A idia bsica analisar o que j conhecido em outros pases, pois o assunto em exame Contabilidade de Recursos Humanos, com enfoque principal em ativo humano bastante pesquisado e estudado, particularmente nos Estados Unidos; mas praticamente inexiste nos meios profissionais e acadmicos brasileiros. Como nos propomos a explicar a origem e evoluo da Contabilidade de Recursos Humanos, houve a necessidade de um estudo profundo em material bibliogrfico de origem internacional. Logo, o mtodo bibliogrfico foi o mais indicado. O mtodo bibliogrfico trata-se do estudo para conhecer as contribuies cientficas sobre determinado assunto. Tem como objetivo recolher, selecionar, analisar e interpretar as contribuies tericas j existentes sobre determinado assunto.14 1.5 Limitaes da Pesquisa Ao concentrarmos nossa pesquisa em material bibliogrfico, ficamos limitados ao que foi publicado sobre Contabilidade de Recursos Humanos por
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MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaborao de Monografias e Dissertaes, 2. ed. So Paulo, Ed. Atlas, l994, p. 28.
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autores com conhecimento notrio nas reas econmica e contbil que so em nmero restrito. No entanto, o desafio de condensar vrios assuntos que interagem, num mesmo trabalho, a nossa maior motivao, pois acreditamos que ser uma contribuio valiosa para melhorar o entendimento da Contabilidade de Recursos Humanos por aqueles que querem se dedicar ao ensino ou pesquisa nessa rea. 1.6 Resumo dos Captulos Para cumprirmos com os objetivo da pesquisa, inclumos neste trabalho, alm deste captulo, os seguintes: CAPTULO 2 - Reflexos da Ausncia de Informaes sobre Recursos Humanos nas Demonstraes Financeiras. Neste captulo, identificamos quais foram as conseqncias que observamos nas demonstraes financeiras, pelo fato das mesmas no conterem informaes sobre os investimentos efetuados pelas empresas em seus recursos humanos, pois os contadores consideram como despesa e no como ativo esses investimentos; e quais so as questes contbeis a serem resolvidas para que possam adotar esta sistemtica CAPTULO 3 - Definio, Origem, Evoluo e Importncia da Contabilidade de Recursos Humanos. Este captulo constitui-se no alicerce do trabalho, pois nele identificamos a sustentao terica sobre a Contabilidade de Recursos Humanos, que ir proporcionar uma viso de alguns autores sobre os componentes da mesma. Ao identificarmos a sua origem, justificamos os motivos pelos quais ela foi desenvolvida e utilizada por muitas empresas norte-americanas, na soluo de problemas com rotatividade de pessoal, assim como para identificar custos na contratao de funcionrios. CAPTULO 4 - Conceitos de Ativo Humano, Valor Agregado, Balano Social e sua Aplicao na Contabilidade de Recursos Humanos. Neste captulo, a nfase maior foi no sentido de identificar a evoluo ocorrida nas diferentes formas de publicao de balanos por alguns pases, e verificar o resultado prtico obtido pelas empresas com essas publicaes, o que nos ajudaria a entender quais sero os benefcios que poderemos esperar no futuro com a incluso de novas informaes nos balanos das empresas. CAPTULO 5 - Tcnicas de Mensurao. Nele apresentamos conceitos e definies utilizados por autores renomados na rea contbil, com o intuito de proporcionar uma sustentao terica para a parte mais difcil do
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entendimento desta tcnica, pois ao propormos a utilizao do uso da Contabilidade de Recursos Humanos como um instrumento inovador de administrao de pessoal, necessrio informar como avaliar e medir o valor dos recursos humanos pelas empresas, sem o que no possvel a sua utilizao. A identificao de alguns modelos sugeridos por pesquisadores desta rea com certeza ajudaro na sua compreenso, por aqueles que dela venham a se utilizar. CAPTULO 6 - Estudos de Caso Aplicados rea de Recursos Humanos. Neste inclumos exemplos prticos completos de estudos de casos de implantao da CRH em empresas norte-americanas que por certo ajudaro a entender todo o contedo terico dos captulos anteriores, pois apresentamos detalhadamente o resultado de trs experincias efetuadas, em empresas com ramos de negcio e objetivos a alcanar distintos, demonstrando a versatilidade da Contabilidade de Recursos Humanos, quando usada com critrios e padres bem definidos. No CAPTULO 7 , a Concluso do trabalho, sintetizamos o resultado obtido com a pesquisa, revelando os benefcios que entendemos que as empresas podero obter da utilizao da Contabilidade de Recursos Humanos, principalmente no que diz respeito ao ajuste das informaes financeiras realidade da empresa, pelos investimentos que a mesma faz em seus recursos humanos, e que so registrados como despesas, apesar de preencherem todos os requisitos exigidos para ser considerados como um ativo.

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Captulo 2

REFLEXOS DA AUSNCIA DE INFORMAES SOBRE RECURSOS HUMANOS NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS

O valor e as contribuies dos recursos humanos das empresas raramente so contabilizados e divulgados aos usurios de suas informaes gerenciais. Desde que pesquisadores na rea das Cincias Sociais, como os professores BELKAOUI e FLAMHOLTZ, comearam a enfatizar que os empregados se constituem no mais importante ativo de uma empresa, tornou-se claro que os relatrios sobre os investimentos em recursos humanos so muito teis aos usurios (administradores, acionistas, pesquisadores), que necessitam de informaes adequadas e atualizadas sobre um ativo cujo registro vem sendo historicamente negligenciado pelas empresas o ativo humano. O tratamento contbil convencional dado aos investimentos em recursos humanos consiste em registrar como despesas todos os gastos com formao de capital humano. Tratamentos mais profundos e precisos de ativos humanos so necessrios em vez da abordagem tradicional (como despesa). Assim, a mensurao adequada do valor dos recursos humanos para uma organizao, que levou ao desenvolvimento da rea contbil conhecida como Contabilidade de Recursos Humanos, faz-se necessria. Evidncias empricas observadas em balanos publicados demonstram que as informaes contbeis so utilizadas, estrategicamente, para criar a imagem desejada pela empresa e/ou estabelecer uma posio que lhe possibilite competir no mercado, demonstrando sua competitividade em relao a qualquer concorrente em potencial, em termos de lucratividade. Esses procedimentos nada mais so que tcnicas de contabilidade, que podem ser utilizadas para demonstrar uma posio desejada. O que pode acontecer uma total rejeio, de parte do mercado, das informaes contbeis apresentadas pelas empresas, ameaando, nesse processo, a neutralidade, a credibilidade e a utilidade dessas informaes. Quando analisamos o tratamento convencional de se debitar os gastos com
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Captulo 2

investimentos em recursos humanos como despesa, detectamos uma clara distoro nos relatrios financeiros e uma conseqente reduo da utilidade das informaes contbeis. Para as pessoas serem consideradas como ativo das empresas, outros tratamentos contbeis, que no despesas, devem ser utilizados, enfatizando os gastos com recursos humanos como investimentos em ativos humanos. A informao sobre valor agregado pode preencher esse papel vital, de relatar informaes sobre a contribuio dos empregados nos resultados das empresas. Em adio, no contexto da avaliao de seres humanos, a declarao de valor agregado fornece informaes vitais sobre remuneraes de empregados que podem ser utilizadas por eles mesmos e por outros usurios interessados na relao entre atividades de recursos humanos e desempenho da empresa. Como a finalidade principal das atividades operacionais de uma empresa gerao de riqueza, a mensurao dessa riqueza uma preocupao contbil importante. A contabilidade convencional tem procurado sempre identificar o lucro da empresa, sem demonstrar o real valor dela. Complementando esse ponto de vista, citamos trecho do trabalho elaborado por Joo Eduardo Prudncio TINOCO, que afirma: (...) A informao que os contadores presentemente divulgam, no Brasil, decorrente da legislao vigente, Lei 6404, de 15.12.76, Lei das Sociedades por Aes, no completa. No contempla com eqidade todos os usurios da informao contbil. Nestes incluem-se os assalariados. O tipo de informao que a Lei compele as empresas divulgarem aos mais diferenciados usurios est estabelecido no artigo 176 e seus pargrafos. Uma leitura bem atenta da Lei, revela-nos que, dentre as informaes, as que mais interessam aos assalariados no so divulgadas. Estas so: o volume despendido pela entidade em salrios, encargos sociais e outros benefcios; o nmero de funcionrios trabalhando na entidade e sobretudo o valor adicionado gerado pela entidade, bem como sua repartio entre os vrios segmentos beneficirios, que so: os prprios assalariados, os acionistas, o estado, os investidores e a prpria entidade (lucros retidos no aportados aos acionistas).15 A prtica contbil corrente (os postulados, princpios e convenes contbeis geralmente aceitos) no reconhece, ainda, os gastos na formao profissional dos recursos humanos como um investimento em que estes gastos seriam contabilizados no ativo das empresas para posterior amortizao ao longo do
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TINOCO, J.E.P. Balano Social Uma Abordagem Scio-Econmica da Contabilidade, Dissertao de Mestrado, USP - FEA - DCA, So Paulo, 1984. pp. 9-10.

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Captulo 2

tempo como prtica corrente com os ativos permanentes, a despeito de alguns trabalhos tericos e experimentais j efetuados nesse campo. FLAMHOLTZ, tambm, afirma com muita propriedade que: (...) relatrios financeiros preparados em concordncia com princpios contbeis geralmente aceitos no indicam o valor de quaisquer dos ativos de uma organizao; eles reportam o custo depreciado dos ativos como um substituto para valor. Adicionalmente, relatrios financeiros no informam aos investidores os investimentos feitos em ativos humanos por uma organizao; a contabilidade convencional trata os investimentos em recursos humanos como despesa em vez de trat-los como ativos.16 Assim, sob as atuais convenes contbeis, um computador seria tratado como um ativo enquanto que o investimento feito na contratao de um executivo seria tratado como uma despesa e debitado no resultado do perodo corrente. Isso claramente uma distoro, porque nenhuma empresa faria investimentos substanciais numa pessoa a no ser que ela representasse capital humano um ativo com benefcios futuros esperados. Concordamos com FALCO, quando ele afirma que o Contador, consciente de sua responsabilidade perante a sociedade, deve procurar demonstrar o desempenho da empresa segundo normas tcnicas emanadas da teoria contbil, no devendo ficar apegado somente a textos fiscais, mas sim procurar dar-lhes a melhor interpretao para atingir o objetivo de sua profisso17, o que vem a evidenciar a necessidade de que o contador deve buscar alternativas para que as demonstraes financeiras reflitam a realidade das operaes das empresas. Entendemos que a Contabilidade de Recursos Humanos um instrumento que pode ajudar a melhorar a qualidade dessas informaes. 2.1 Limitaes das Demonstraes Financeiras sem Ativos Humanos A prtica de se contabilizar os investimentos em recursos humanos como despesa resulta em demonstraes de resultado e balanos distorcidos. Na demonstrao de resultado, o nmero designado como lucro lquido distorcido porque os contabilistas tratam todos os gastos gerados para contratar ou desenvolver recursos humanos durante o perodo como despesa, em vez de capitaliz-los e amortiz-los durante a sua vida til esperada. O balano distorcido
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FLAMHOLTZ, E.G. Op. cit., p. 31. FALCO, Eduardo. Divulgao em Demonstraes Financeiras de Cias. Abertas. Caderno de Estudos FIPECAFI n 12, So Paulo, USP-FEA-DCA, Setembro, l995. p. 26.
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Captulo 2

porque o nmero rotulado ativos totais no inclui os ativos humanos da organizao. No existe, portanto, nenhuma indicao do investimento real da organizao em seus recursos humanos. A distoro da renda lquida causada pela prtica contbil atual para investimentos em pessoal ilustrada no Quadro 118, que mostra dados de uma empresa norteamericana em que foi efetuado um trabalho de pesquisa para implantao da Contabilidade de Recursos Humanos. Esse quadro mostra como a declarao de renda da Southwestern Electronics Company seria calculada sob convenes contbeis atualmente aceitas e sob a Contabilidade de Recursos Humanos.

No exemplo do Quadro 1, constatamos que a Southwestern Electronics Company, prevendo um crescimento substancial durante a dcada seguinte, investiu em recrutamento, seleo e treinamento de seus tcnicos. O custo de recrutamento e seleo totalizou $150.000 e o custo de treinamento totalizou $350.000. Esperava-se que esses custos tivessem uma vida til de aproximadamente dez anos. Como o Quadro 1 demonstra, a prtica contbil convencional trata esses investimentos como despesas do ano corrente. A pressuposio implcita de no se esperar que esses gastos forneam benefcios alm do perodo contbil corrente. A Contabilidade de Recursos Humanos, por outro lado, capitaliza e amortiza os gastos em recursos humanos com base na vida til esperada.
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FLAMHOLTZ, E. G. Op. cit., p. 32.

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Captulo 2

Dentro deste sistema, o balano da Southwestern Electronics Company apareceria como mostrado no Quadro 2 19. Este demonstrativo mostra investimentos em ativos humanos, lquidos de amortizao, chegando a $450.000. A amortizao foi calculada numa base direta para uma vida til de dez anos. A diferena entre os ativos da companhia como mostradas sob as regras da contabilidade convencional e de recursos humanos o equivalente aos investimentos no amortizados da empresa em pessoal.
QUADRO 2 - SOUTHWESTERN ELECTRONICS COMPANY para o ano terminando em 31 de dezembro de 19X5 Contabilidade Convencional Ativosatuais Ativosdevidalonga: Fbricaseequipamentos,lquido Patentes,lquido* InvestimentoemRH,lquido* AtivosTotais $4.000.000 15.000.000 1.000.000 N.D. $20.000.000 Contabilidade de Recursos Humanos $4.000.000 15.000.000 1.000.000 450.000 $20.450.000

*Os ativos de vida longa so mostrados lquidos, sem depreciao e/ou amortizao

Em perodos de diminuio de lucros, ou quando as empresas querem diminuir custos correntes, pode-se simplesmente evitar investimentos necessrios em recursos humanos. Essa estratgia anloga ao adiamento de manuteno preventiva ou investimento em pesquisa e desenvolvimento, e os resultados so similares. Assim, a prtica contbil atual para recursos humanos pode levar o gerenciamento a tomar decises mopes em relao aos investimentos em pessoal. O gerenciamento, investindo em recursos humanos para proteger ou aumentar o futuro poder de rendimento de um negcio, na verdade, poder demonstrar rendimentos correntes relativamente mais baixos. Portanto, pode parecer que a empresa no est indo muito bem, quando na verdade est. Como conseqncia disso, pode haver conflitos entre os interesses de longo prazo da organizao e os interesses a curto prazo dos administradores. Finalmente, devemos reconhecer que o potencial de manipulao dos
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FLAMHOLTZ, E. G. Op. cit., p. 33.

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Captulo 2

rendimentos existe no apenas se capitalizarmos os investimentos nas pessoas, mas tambm se deixarmos de capitaliz-los. Como a Arthur Andersen & Co., publicou: (...) Gastos tais como aqueles feitos em recursos humanos, para know-how tcnico, para atrair clientes e para obter uma vantagem competitiva por nomes de marca podem ser bastante grandes. Esses gastos, a curto prazo, podem ser aumentados ou diminudos quase vontade, com conseqncias enormes nos rendimentos.20 Em resumo, verificamos ento que h duas razes principais para tratar investimentos em pessoal como ativos, nos relatrios financeiros. Primeiramente, investidores atuais e em potencial necessitam de tais informaes para ajudlos a identificar o valor de uma organizao e, em segundo lugar, investimentos em pessoal satisfazem os critrios para serem tratados como um ativo. FLAMHOLTZ adiciona que, uma vez que a deciso tenha sido tomada em relao a reportar os ativos humanos, nas demonstraes financeiras, existem algumas questes contbeis a serem resolvidas: Que gastos devem ser capitalizados como ativo? Como esses gastos devem ser amortizados? Sob quais circunstncias esse ativo deve ser debitado? Como os investimentos em ativos devem ser apresentados nas declaraes financeiras? Como podemos evitar a possibilidade de que a Contabilidade de Recursos Humanos seja simplesmente outra rea, na qual a administrao da empresa possa manipular resultados?.21

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ANDERSEN, A. & Co. Objectives of Financial Statements for Business Enterprises. (n.p. Arthur Andersen & Co., 1972), p. 79. FLAMHOLTZ, E.G., Op. cit., p. 46

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Captulo 3

DEFINIO, ORIGEM, EVOLUO E IMPORTNCIA DA CONTABILIDADE DE RECURSOS HUMANOS

3.1 Definio da Contabilidade de Recursos Humanos Por que existe a necessidade de uma Contabilidade de Recursos Humanos? A resposta est na utilidade das informaes sobre recursos humanos. A Contabilidade de Recursos Humanos (CRH), como o prprio nome sugere, a parte das Cincias Contbeis que tem como preocupao central o ser humano, como sendo este o agente principal de todas as modificaes que ocorrem no contexto scio-econmico das empresas. A CRH pode aplicar tcnicas de mensurao do custo e do valor de recursos humanos, considerando-os como sendo os agentes principais de todas as formas de produo de bens e riquezas, assim como de utilizao de servios. Ela concentra-se no fornecimento de informaes sobre ativos humanos. Uma definio bastante abrangente de Contabilidade de Recursos Humanos que ela seria o processo de identificar, medir e classificar informaes sobre recursos humanos e comunic-las aos usurios interessados.22 Esta definio implica em trs objetivos acadmicos principais da Contabilidade de Recursos Humanos, que so: (1) identificao do valor de recursos humanos, (2) mensurao do custo e do valor das pessoas para as organizaes, e (3) investigao do impacto cognitivo e comportamental de tais informaes. Verifica-se ento que a Contabilidade de Recursos Humanos um reordenamento das informaes financeiras de forma a fornecer dados sobre recursos humanos que podem ser utilizados tanto pelo trabalho como pelo capital para resolver seus conflitos. FLAMHOLTZ e John M. LACEY, em seu livro Personnel Management, Human
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American Accounting Assoc. of Accounting for Human Resources, Report of the Committee on Human Resource Accounting, The Accounting Review Supplement to vol. 48, 1973. p. 169.
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Captulo 3

Capital Theory & Human Resource Accounting (1981), afirmam que existem duas reas de conhecimento que podem fornecer esclarecimentos sobre problemas de gerenciamento de pessoal e que podem ser teis no desenvolvimento de uma estrutura de trabalho. Um tirado do campo das cincias econmicas, e diz respeito s implicaes dos recursos direcionados educao, treinamento e orientao dos indivduos e o outro da contabilidade que se preocupa com a medio dos investimentos em recursos humanos e com o valor econmico das pessoas em relao a uma organizao.23 3.1.1 Funes da Contabilidade de Recursos Humanos Verificamos que a Contabilidade de Recursos Humanos tem duas funes que podem ser teis para o gerenciamento de pessoal: Contabilidade de custo de recursos humanos, que se preocupa com a medio dos investimentos, em recursos humanos, e a contabilidade do valor dos recursos humanos que se preocupa com o valor econmico das pessoas em relao a uma organizao. Logo, a Contabilidade de Recursos Humanos preocupa-se com a medio de capital humano, e trata da medio de seus custos e do seu valor. Constatamos que uma das funes principais da Contabilidade de Recursos Humanos proporcionar ao gerenciamento informaes para facilitar todos os aspectos de tomadas de decises sobre pessoal, incluindo contratao, desenvolvimento, alocao, manuteno, utilizao, avaliao e recompensas aos recursos humanos. O prprio ato de mensurao influencia muitos aspectos de gerenciamento de pessoal, simplesmente, pela expresso das dimenses dos recursos humanos em termos numricos. Adicionalmente, os nmeros per se tm contedo informativo e influenciam decises. A CRH mede os custos incorridos para recrutar, selecionar, contratar, treinar e desenvolver recursos humanos, alm de incluir a mensurao do valor econmico das pessoas para as organizaes. Em suma, constatamos que ela envolve a contabilizao de ativos humanos como recursos organizacionais, com o objetivo de atender s necessidades gerenciais, assim como financeiras, da empresa. Devido a isso, constata-se que a Contabilidade de Recursos Humanos representa o prximo passo lgico no desenvolvimento de conceitos e
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FLAMHOLTZ, E.G. & LACEY, Personnel Management, Human Capital Theory & Human Resource Accounting. Los Angeles, Institute of Industrial Relations, 1981.

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Captulo 3

ferramentas para contribuir para o gerenciamento efetivo do ativo mais valioso de uma empresa seu pessoal24 . 3.2 Origem e Evoluo da Contabilidade de Recursos Humanos A Contabilidade de Recursos Humanos desenvolveu-se de uma tradio de gerenciamento de pessoal conhecida como escola de recursos humanos, baseada na premissa de que pessoas so recursos organizacionais valiosos e, portanto, devem ser gerenciados como tal. Tericos sobre pessoal, tais como ODIORNE,25 e psiclogos organizacionais, Rensis LIKERT entre eles, tm tratado as pessoas como recursos organizacionais valiosos em seus trabalhos. L IKERT , cujo trabalho s foi reconhecido postumamente, afirmou que todos os aspectos das atividades de uma empresa so determinados pela competncia, motivao e eficcia de seu quadro total de funcionrios26 . FLAMHOLTZ afirma que, desde os anos 60, vem sendo realizado, nos Estados Unidos, um nmero crescente de pesquisas, experincias e teorias que procuram desenvolver mtodos de contabilidade para os ativos humanos de uma organizao, e que essas pesquisas so o reconhecimento de que os ativos humanos tm um papel mais importante na economia atual do que no passado. FLAMHOLTZ tambm afirma que, nas antigas estruturas econmicas agrcolas e industriais, onde a extenso do capital humano era significativamente menor do que atualmente, as teorias e mtodos contbeis no tratavam pessoas ou investimentos em pessoas como ativos (com a exceo dos escravos, que eram vistos como propriedade). No entanto, com a crescente importncia do capital humano para a economia como um todo, assim como para as empresas em particular, pesquisas tm sido efetuadas para desenvolver conceitos e mtodos de contabilidade, para reconhecer os investimentos feitos pelas empresas em pessoas como ativos. Esse novo campo que se abriu, nas cincias contbeis, acabou sendo conhecido como Contabilidade de Recursos Humanos. A importncia da Contabilidade de Recursos Humanos, no paradigma de
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FLAMHOLTZ, E. G. Op. cit., preface, p. xvii. ODIORNE, G.S. Personnel Policy: Issues and Practices- Columbus,Ohio, Charles E.Merrill Books, Inc., l963. LIKERT, Rensis; RILE, William C. Human Resource Accounting. A Human Organizational Measurement Aproach, Financial Analysis Journal (January/February, l97l). pp. 75-84.
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avaliao humana, causou uma srie de programas de pesquisas. Por exemplo, o programa de 1974 do Committee on Accounting, dos Estados Unidos, para avaliao de recursos humanos, era composto dos seguintes estgios27 : 1. Desenvolver uma teoria de valor de recursos humanos que explique a natureza do valor das pessoas para as organizaes. 2. Desenvolver conceitos, modelos e tcnicas para medir o valor de pessoas em termos monetrios e no-monetrios. 3. Testar a validade e confiabilidade empricas dos mtodos de avaliao de recursos humanos. 4. Testar a viabilidade e operacionalizar mtodos de avaliao de recursos humanos em organizaes e determinar as condies sob as quais mtodos diferentes so apropriados. 5. Estudar os efeitos da utilizao da Contabilidade de Recursos Humanos sobre as atividades e comportamento nas organizaes reais. No podemos afirmar categoricamente que a Contabilidade de Recursos Humanos j seja popular, mas tem havido, no entanto, algumas notveis experincias demostrando que algumas empresas, principalmente norte-americanas, esto prontas para fazer experincias com esta original forma de contabilidade. Os sistemas de Contabilidade de Recursos Humanos que tem sido utilizados foram definidos como sistemas de primeira ou segunda gerao, conforme relatam os professores BELKAOUI28 baseados no nvel de sofisticao e o tamanho da organizao que os adota. Constata-se a necessidade de uma avaliao da utilidade desses mtodos e suas respectivas aplicaes, seguida de um esforo em padroniz-los para assegurar a comparabilidade entre empresas. No entanto, muito h para ser feito, requerendo das empresas a vontade de demonstrar envolvimento, preocupao pelos empregados, e o desejo de produzir informaes relevantes sobre o valor de seus recursos humanos. O que proposto pelos professores BELKAOUI uma implantao cuidadosa e gradual da Contabilidade de Recursos Humanos utilizando-se vrias opes de reconhecimento e avaliao.29 Essas opes incluem demonstraes financeiras suplementares em que o balano incluiria o registro de ativos denominado valor dos recursos humanos,
27 28 29

MONTI-BELKAOUI, J.; RIAHI-BELKAOUI, A. Op. cit., p. 87. MONTI-BELKAOUI, J.; RIAHI-BELKAOUI, A. Op.cit., p. 153. MONTI-BELKAOUI, J., RIAHI-BELKAOUI, A. Op. cit.,Ibid., p. 154.

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Captulo 3

e a demonstrao de resultados incluiria, tambm, uma amortizao do valor dos recursos humanos, e o relatrio de origens e aplicaes de recursos incluiria investimentos em recursos humanos. Em adio, as notas explicativas a essas demonstraes financeiras adicionais descreveriam e justificariam os mtodos de avaliao e de amortizao utilizados, e identificariam o valor dos gastos que foram registrados como investimento em recursos humanos e se esses gastos foram auditados ou no. 3.3 A Importncia da Contabilidade de Recursos Humanos Verificamos que a Contabilidade de Recursos Humanos est sendo considerada, nas economias mais avanadas, como uma ferramenta extremamente til de gesto empresarial, pois pode fornecer informaes precisas e seguras para os interessados em conhecer, com mais detalhes, a sade financeira de uma empresa. De acordo com os professores BELKAOUI, os objetivos funcionais da Contabilidade de Recursos Humanos so: Fornecer informaes sobre custo-benefcio para tomada de decises gerenciais em relao contratao, alocao, desenvolvimento e manuteno de recursos humanos de forma a atingir objetivos organizacionais em termos de custo. Permitir aos gerenciadores monitorar com eficcia a utilizao e desempenho dos recursos humanos da empresa. Possibilitar o controle de ativos, ou seja, sua manuteno, obsolescncia e depreciao. Ajudar no desenvolvimento de ferramentas gerenciais para anlise das conseqncias financeiras de determinadas prticas.30 A necessidade por uma estratgia de competitividade est bem clara. necessria uma utilizao eficiente das capacidades, recursos, interrelacionamentos e decises para permitir que uma empresa aproveite todas as oportunidades que o mercado lhe oferea. Confirma-se assim que os recursos humanos, quando bem gerenciados, podem ser utilizados para garantir o sucesso de qualquer estratgia de competitividade. Verificamos que o gerenciamento de recursos humanos, com a finalidade de atingir os objetivos estratgicos da empresa, toma uma de trs medidas: (a) ajusta o estilo gerencial ou atividades de pessoal s estratgias, (b) prev
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MONTI-BELKAOUI, J., RIAHI-BELKAOUI, A. Op. cit., p. 2.

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necessidades de mo-de-obra em funo dos objetivos estratgicos ou condies ambientais, ou (c) apresenta meios para integrar o gerenciamento de recursos humanos ao esforo geral de ajuste estratgia pela estrutura. Observamos que a estratgia para obter vantagem competitiva baseia-se em recursos humanos talentosos, eficientes e valiosos. Logo, necessrio que a estratgia de recursos humanos inclua uma mensurao do valor dos recursos humanos. A integrao eficiente da estratgia de competitividade com a estratgia de recursos humanos requer a implementao de um sistema de Contabilidade de Recursos Humanos. A seleo das prticas apropriadas de Contabilidade de Recursos Humanos necessria para a formulao da estratgia de competitividade e levar a comportamentos que apoiam tais prticas. Teorias modernas como as de sociedades de terceira onda31 , com seu pesado apoio em tecnologia de informao, exigem mudanas fundamentais em prticas de contabilidade, informaes e gerenciamento contbeis. Observem as mudanas, na nova tecnologia usada na contabilidade, que requerem uma expanso nas informaes, para atender multi-usurios, e na emisso dos relatrios contbeis de forma on-line. Mudanas importantes so (a) mudana de enfoque, em relao aos trabalhadores, de operrios/gerentes para usurio de informao; (b) nas comunicaes, com utilizao de papel para sistemas informatizados integrados de informaes; e (c) valor, de tangveis para intangveis. FLAMHOLTZ afirma que a Contabilidade de Recursos Humanos planejada com uma estrutura e um conjunto de ferramentas para profissionais de recursos humanos e do gerenciamento, constituindo-se no passo lgico seguinte para as empresas preocupadas com o valor de seus recursos humanos, diferentemente da abordagem tradicional do especialista em pessoal . A Contabilidade de Recursos Humanos pode ser vista como um paradigma (uma maneira de ver as decises e questes relacionadas com recursos humanos) e um conjunto de tcnicas para medir as resultantes das estratgias de gerenciamento de recursos humanos sobre a variao do custo e do valor das pessoas enquanto recursos organizacionais.32 Constatamos que a Contabilidade de Recursos Humanos fornece condies
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Essa terminologia foi criada por Alvin e Heidi TOFFLER, em seu livro A Terceira Onda (1992, p.17), para definir sociedades nas quais a atividade econmica principal baseia-se, principalmente, em servios.( Monti e Riahi-Belkaoui, apud. p. 5.) FLAMHOLTZ. E.G., Op. cit. pp. 7,8.

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para analisar os efeitos das tomadas de deciso (por exemplo, demisses) sobre o quadro de pessoal e explicar suas conseqncias para a administrao. Dessa forma, o profissional de recursos humanos pode ajudar a administrao a analisar as conseqncias a longo prazo, assim como os custos, de certas decises. Tambm constatamos que a outra grande dimenso da Contabilidade de Recursos Humanos envolve sua utilizao para medir os custos e valor dos recursos humanos das empresas. Portanto, verifica-se que um papel importante da Contabilidade de Recursos Humanos fornecer informaes numricas como base para decises gerenciais, pois a administrao consciente ou inconscientemente tende a considerar as pessoas como despesas a serem minimizadas em vez de ativos a serem potencializados. 3.3.1 Estgios de Desenvolvimento da Contabilidade de Recursos Humanos Pesquisando o livro do prof. FLAMHOLTZ, identificamos parte da histria do incio da Contabilidade de Recursos Humanos e, apesar dela ser uma rea relativamente nova, descobrimos que o seu desenvolvimento j passou por vrios estgios distintos. O primeiro estgio de desenvolvimento, de 1960 a 1966, foi marcado pelo interesse e pela derivao de conceitos bsicos de CRH e de teorias afins. O mpeto inicial para o desenvolvimento da CRH veio de uma variedade de fontes, incluindo a teoria econmica de capital humano, preocupao dos psiclogos organizacionais com a eficcia da liderana, a nova perspectiva em relao aos recursos humanos, e uma preocupao com os ativos humanos como componentes do goodwill corporativo. O segundo estgio do desenvolvimento da CRH foi um perodo de pesquisas acadmicas bsicas para desenvolver modelos para a mensurao do custo (histrico e custo de reposio) e valor (monetrio e no-monetrio) dos recursos humanos, assim como avaliar sua validade. Era tambm uma poca de pesquisas projetadas para formular as utilizaes potenciais e atuais da CRH como uma ferramenta para profissionais de recursos humanos, gerentes de linha e usurios externos de informaes financeiras empresariais. Esse estgio, que ocorreu entre 1966 e 1971, tambm incluiu algumas aplicaes experimentais da CRH em organizaes reais. Um dos primeiros estudos em Contabilidade de Recursos Humanos durante esse estgio foi conduzido por Roger HERMANSON33 , que era na poca candidato
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HERMANSON, Roger H. Accounting For Human Assets. East Lansing, Bureau of Business and Economic Research, Graduate School of Business Administration, Michigan State University, 1964.Occasional Paper n. 14
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a doutorado na Michigan State University, entidade que liderava as pesquisas em CRH. Em suas pesquisas, ele tratou da problemtica de medir o valor dos ativos humanos considerando-o como um elemento do goodwill. Em 1967, uma equipe de pesquisadores que inclua LIKERT, William C. PYLE, R. Lee BRUMMET e FLAMHOLTZ, elaborou uma srie de projetos com o objetivo de desenvolver conceitos e mtodos de contabilidade para recursos humanos. O terceiro estgio do desenvolvimento da CRH, de 1971 a 1976, foi um perodo de crescimento rpido do interesse na Contabilidade de Recursos Humanos. Envolveu uma grande quantidade de pesquisas acadmicas no Ocidente, na Austrlia e no Japo. Era uma poca de tentativas crescentes em aplicar a CRH em organizaes comerciais. A maioria delas foi conduzida por empreendimentos relativamente pequenos, tais como a R.G. Barry Corporation e Lester Witte & Company, nos Estados Unidos. Sob a direo de PYLE, ento tambm doutorando, uma pesquisa foi conduzida para mensurar os custos histricos de recursos humanos na R.G. Barry Corporation, um fabricante de tecidos de porte relativamente pequeno, com sede em Columbus, Ohio. As pesquisas efetuadas na R.G. Barry durante o segundo estgio de desenvolvimento da CRH envolveram uma das primeiras tentativas de desenvolver um sistema de contabilidade para custo histrico de recursos humanos. Durante o terceiro estgio, a experincia na R.G. Barry recebeu um reconhecimento considervel porque, pelo menos por alguns anos, a companhia publicou relatrios financeiros pro forma que incluam ativos humanos. Isso estimulou um interesse crescente pela Contabilidade de Recursos Humanos. Infelizmente, a publicao daqueles relatrios financeiros tambm teve um efeito colateral negativo: eles levaram equivocada impresso de que a Contabilidade de Recursos Humanos estava preocupada apenas com o tratamento das pessoas como objetos financeiros. Apesar do fato de que a elaborao de demonstraes financeiras que inclussem recursos humanos ser indubitavelmente uma parte da Contabilidade de Recursos Humanos, ela no era nem de longe a mais significativa. Precisamente por ela ser dramtica e inovadora, colocar pessoas na folha de balano tornou-se a imagem dominante da CRH para muitas pessoas. As pesquisas, durante o estgio trs, tambm envolveram avaliaes do impacto potencial das informaes de Contabilidade de Recursos Humanos, nas decises de profissionais de recursos humanos, gerentes e investidores. Elas tambm envolveram o desenvolvimento contnuo de conceitos e modelos para medir e contabilizar o custo e o valor dos recursos humanos. Esse estgio foi
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caracterizado por uma quantidade considervel de pesquisas publicadas tratando da CRH, assim como de uma grande variedade de seminrios acadmicos. Durante o terceiro estgio, a American Accounting Association estabeleceu comits sobre a Contabilidade de Recursos Humanos nos binios 1971-1972 e 1972-1973. Estes comits publicaram relatrios sobre o desenvolvimento da Contabilidade de Recursos Humanos. Tambm durante esse estgio (em 1974), a primeira edio do livro de FLAMHOLTZ foi publicada, apresentando os desdobramentos at ento da Contabilidade de Recursos Humanos. O quarto estgio na evoluo da CRH, de 1976 a 1980, foi um perodo em que o interesse nela declinou, tanto no meio acadmico quanto no mundo empresarial. Uma das razes desse desinteresse foi que a maior parte das pesquisas preliminares (mais fceis de serem efetuadas) tinha sido concluda; as pesquisas restantes requeridas para desenvolver a CRH eram mais complexas, podendo ser finalizadas apenas por alguns poucos acadmicos, e requeriam a cooperao das organizaes interessadas em servirem como locais de teste para estudos de pesquisa aplicada. J que relativamente poucos indivduos tinham a capacidade requerida para executar tais pesquisas ou as qualificaes necessrias para obter a participao empresarial, poucos estudos significativos foram executados. Durante esse perodo, o interesse corporativo foi desviado para outras questes mais prementes. Alm disso, essas pesquisas envolviam a aplicao da CRH em organizaes, e o custo de subsidiar tais pesquisas era significativo, enquanto os benefcios ou eram incertos ou acumulavam-se no campo de pesquisa em geral, mas no necessariamente para a empresa patrocinadora. Foi nesse momento que a CRH pareceu ter sido uma idia promissora mas que no teria maior desenvolvimento. No entanto, megatendncias significativas no meio-ambiente mudaram tudo aquilo em poucos anos. O estgio cinco, que o estgio atual do desenvolvimento da CRH (de 1980 at o presente), envolveu o ressurgimento do interesse na teoria e prtica da Contabilidade de Recursos Humanos. Apesar do interesse pela CRH ter claramente diminudo entre 1976 e 1980, ele nunca desapareceu por completo. Os primeiros impulsos de renovao ocorreram durante 1980, e desde ento tem sido verificado, principalmente nos Estados Unidos, um nmero crescente de novos estudos tratando do desenvolvimento e aplicao da CRH, alm de um nmero crescente (ainda que relativamente reduzido) de tentativas de aplicar a Contabilidade de Recursos Humanos em empreendimentos de grande porte. Um dos eventos mais significativos que serviu como catalisador da renovao
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do interesse pela CRH foi uma deciso tomada pelo U. S. Office of Naval Research34 (ONR), nos Estados Unidos, em patrocinar um projeto de pesquisa tratando da viabilidade da aplicao da CRH s questes de gerenciamento de recursos humanos navais. Esse estudo foi conduzido por FLAMHOLTZ. Ao incumbir-se do estudo, o comit de mo-de-obra do U.S. Office of Naval Research confirmou que ele tambm via, como parte de sua misso, apoiar pesquisas promissoras que poderiam ser caras demais para as companhias do setor privado. Esse foi o primeiro projeto de alcance significativo desenvolvido por uma instituio norte-americana de grande porte, quer seja no setor privado ou no setor pblico, na rea da Contabilidade de Recursos Humanos. Concomitantemente, aconteceram outros fatos que tambm aceleraram o interesse pela CRH. Primeiramente, comeou a existir uma preocupao crescente, nos Estados Unidos, com o aumento de produtividade, e especialmente, com a contribuio em potencial dos recursos humanos para tal aumento. Profissionais de recursos humanos e gerentes de linha, assim como acadmicos, comearam a investigar uma variedade de possveis meios para aumentar a produtividade dos empregados, incluindo a Contabilidade de Recursos Humanos. Outra grande influncia sobre a renovao do interesse na CRH foi a preocupao crescente com os japoneses, como competidores de peso no plano mundial, e a conscientizao de que as organizaes japonesas estavam administrando seu pessoal de forma diferente das americanas. Mais especificamente, as organizaes japonesas, como a Nippon Steel e Mitsubishi, seguiam prticas de emprego vitalcio, sem demisses, e viam seus empregados como ativos, enquanto suas equivalentes U.S. Steel e General Motors freqentemente recorriam a demisses e viam seu pessoal como custos. O conhecimento de que a Contabilidade de Recursos Humanos era baseada na idia de que pessoas so recursos e no custos, e que as organizaes japonesas, empregando essa filosofia, pareciam ter uma fora de trabalho com uma motivao e fidelidade corporativa maiores, convenceram alguns profissionais de recursos humanos a aprofundar os estudos em CRH. O ltimo, e talvez decisivo, fator na renovao do interesse pela CRH foi o reconhecimento de que a economia norte-americana tinha sofrido uma transformao fundamental de uma economia industrial para uma economia de servios de alta tecnologia na qual o capital humano um recurso importante. No entanto, at 1983, houve poucas tentativas de estabelecer programas integrados, on-line, de Contabilidade de Recursos Humanos. Tal sistema
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ONR (Escritrio de Pesquisas Navais) uma entidade da Marinha norte-americana.

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Captulo 3

integrado de Contabilidade de Recursos Humanos possuiria a capacidade de mensurar e contabilizar o custo de reposio e o valor econmico dos recursos humanos. No final de 1983, o grupo de contabilidade e auditoria da Touche Ross & Co., nos Estados Unidos, encarregou-se de um exerccio de planejamento estratgico para o futuro desenvolvimento do grupo. Como parte desse processo, o grupo observou tendncias futuras na economia e concluiu que havia uma grande e contnua transformao de uma economia baseada em produo de bens para uma baseada em prestao de servios. O grupo de planejamento reconheceu que a caracterstica principal desse modelo econmico emergente era o capital humano, ou ativos humanos, assim como a caracterstica principal da estrutura econmica anterior havia sido capital fsico, tais como fbricas, equipamentos e estoques. O grupo estava ciente de que os sistemas de contabilidade em utilizao estavam conectados estrutura econmica mais antiga, no fornecendo, assim, muitas informaes sobre o custo e valor das pessoas para uma empresa. Ao analisar as implicaes dessa tendncia, o grupo concluiu que (1) as organizaes precisariam de informaes sobre seus recursos humanos de forma crescente e (2) os sistemas de informaes atuais no atendiam adequadamente essa necessidade. O grupo de planejamento tambm j sabia da existncia da Contabilidade de Recursos Humanos. Na verdade, um dos escritrios da empresa no Canad havia experimentado sua utilizao cerca de quatro anos antes. Eles concluram que, apesar da Contabilidade de Recursos Humanos no ter se firmado como um campo de atuao, em seu perodo anterior de desenvolvimento, ela emergeria como resultado das tendncias atuais na economia. No CAPTULO 6 apresentamos detalhes do experimento efetuado pela Touche Ross & Co.

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Captulo 4

CONCEITOS DE ATIVO HUMANO, VALOR AGREGADO, BALANO SOCIAL E SUA APLICAO NA CONTABILIDADE DE RECURSOS HUMANOS

4.1 Conceitos de Ativo Humano e Valor Humano

Pessoas no so ativos, os servios que espera-se que elas forneam a uma organizao representam os ativos. Janice e Ahmed BELKAOUI.

Segundo FLAMHOLTZ, o critrio essencial para determinar se um gasto um ativo ou uma despesa relaciona-se noo de potencial de servios futuros.35 Portanto, entendemos que os gastos com recursos humanos, quando so sacrifcios incorridos pela empresa na obteno de servios com o objetivo de obter benefcios futuros, podem ser classificados como ativos, e esses gastos devem ser tratados como despesas nos perodos em que resultam benefcios. Se tais benefcios referem-se a um tempo futuro eles devem ser tratados como ativos. Vimos que o conceito de valor humano pode ser derivado da teoria geral de valor econmico. Enquanto ativos fsicos, pode-se atribuir valores a indivduos, ou grupos de indivduos, por causa de sua habilidade em prestar futuros servios. Alinhado ao pensamento econmico que associa o valor de um objeto sua habilidade em prestar benefcios, o valor do indivduo ou grupo comumente definido como o valor presente dos servios prestados organizao atravs da vida til esperada do indivduo ou grupo. Como ento determinamos o valor de um ativo humano? Para medir o valor de recursos humanos, dispomos de uma estrutura terica, ou teoria de valor de recursos humanos, para explicar a natureza e determinantes do valor das pessoas para uma organizao.36
35 36

FLAMHOLTZ, E.G. Op. cit., p. 292. MONTI-BELKAOUI, J.; RIAHI-BELKAOUI, R. Op.cit., p. 11.
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Captulo 4

Os professores BELKAOUI (1995) examinaram o modelo proposto por FLAMHOLTZ37 e verificaram que a medida do valor de uma pessoa o seu valor realizvel, esperado para uma organizao formal. Esse modelo sugere que tal medida de valor individual resulta da interao de duas variveis: (1) o valor condicional do indivduo e (2) a probabilidade de que o indivduo manter-se- como membro da organizao. Valor condicional a quantia que a organizao potencialmente obteria a partir dos servios de uma pessoa. uma varivel multidimensional, incluindo trs fatores: produtividade, transferibilidade e promovibilidade: Produtividade refere-se a um conjunto de servios que se espera que um indivduo fornea enquanto ocupar sua posio atual. A produtividade pode ser medida por indicadores de desempenho. Transferibilidade o conjunto de servios que se espera que um indivduo possa fornecer quando de sua transferncia para outra rea, no mesmo nvel, na estrutura organizacional. Promovibilidade representa o conjunto de servios que se espera que o indivduo fornea, se e quando, ocupar posies de nvel mais alto. Os professores BELKAOUI observam: Verifica-se que um indivduo traz certos atributos para uma organizao: habilidades cognitivas, tais como inteligncia, e traos de personalidade, alm da necessidade de realizao pessoal. Esses atributos individuais so a fonte de determinantes de valor relacionado ao trabalho: as habilidades da pessoa, nvel de motivao e atitudes. No entanto, o indivduo no valioso para a empresa abstratamente; ele valioso em relao rea de responsabilidade na estrutura organizacional que ele poder ou ir potencialmente ocupar. Atributos organizacionais de estrutura e estilo gerencial determinam as responsabilidades e benefcios existentes dentro da organizao. Essas determinantes organizacionais interagem com as determinantes individuais para produzir os elementos de valor condicional (produtividade, promovibilidade e transferibilidade) e a satisfao da pessoa com a organizao. Satisfao, mais a ltima varivel (valor condicional), produzem o elemento final do valor realizvel esperado da pessoa.38 Outro modelo pesquisado pelos referidos professores o proposto por LIKERT e BOWERS39 que examinam as determinantes do valor de um grupo. Esse modelo,
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FLAMHOLTZ, E.P. Op. cit., p. 33. MONTI-BELKAOUI, J.; RIAHI-BELKAOUI, A. Op.cit., pp. 11-13. Ibid., p. 14.

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Captulo 4

que representa a capacidade produtiva da organizao humana de qualquer empreendimento ou unidade dentro dela, consiste nos inter-relacionamentos entre trs variveis causal, interferente e resultado final que influenciam a eficcia da organizao de uma empresa: Variveis causais so variveis independentes que podem ser alteradas diretamente pela organizao e que, por sua vez, determinam o curso dos desdobramentos dentro dessa organizao. Essas variveis constituem-se apenas das que so controlveis pela organizao. Condies de mercado, por exemplo, apesar de formarem uma varivel independente, no so vistas como causais j que elas no so controlveis pela administrao de um empreendimento especfico. Variveis causais incluem a estrutura da organizao e polticas de gerenciamento, estratgias de negcios e liderana, habilidades e comportamento. As variveis interferentes refletem o estado interno, sade e capacidade de desempenho da organizao, ou seja, a lealdade, as atitudes, motivaes, metas de desempenho e conscientizao dos membros de sua capacidade de aes efetivas. As variveis de resultado final so as variveis dependentes que refletem os objetivos alcanados pela organizao, tais como produtividade, diminuio de custos, crescimento, parcela de participao no mercado, etc. Anlises e comparaes podem ser efetuadas, verificando-se o comportamento da empresa quanto a esse segmento extremamente valioso que so os trabalhadores, pois os outros ativos da empresa so inanimados e inteis sem o trabalho humano. Segundo a professora Eunice KWASNICKA, da Universidade de So Paulo, quanto a levar-se em considerao ou no os empregados de uma empresa como capital, para manter um crescimento econmico, em unidade de capital, depender de como a fora de trabalho ser efetivamente usada. Considerar as pessoas como parte do capital da empresa dar uma base de investimento mais compreensivo e balanceado e poder dar maior suporte ao administrador de pessoal para justificar as suas despesas.40 Recorremos, novamente, a FLAMHOLTZ, que afirma: (...) a caracterstica distintiva da economia emergente uma nfase crescente no capital humano o conhecimento, especializao e experincia
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KWASNICKA, E. L. Contabilizao de Recursos Humanos, o Estado da Arte, Revista de Administrao da USP, vol.13, Out-Dez/1978.
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Captulo 4

das pessoas em vez de no capital fsico. Um dado evidenciado o custo de se desenvolver capital humano; investimentos significativos so exigidos pelos indivduos e as organizaes que os empregam.41 Organizaes gastam dinheiro para recrutar, selecionar, contratar e treinar empregados, e esse gasto representa um investimento em pessoas, e muitas vezes elas gastam mais investindo em pessoas do que em equipamentos. Constatamos que h trs critrios para a existncia de um ativo: possuir potencial de servios futuros, ser mensurvel em termos monetrios, e estar sujeito propriedade ou controle da entidade contbil. O critrio principal o potencial de servios futuros: se no se espera que um objeto preste servios futuros, ento ele no pode ser um ativo. Verificamos que o objeto deve ser mensurvel em termos monetrios, o denominador comum dos relatrios financeiros. Assim, um objeto pode possuir um potencial de servios futuros, mas, a no ser que seus servios futuros possam ser medidos em termos monetrios, no podemos trat-lo como um ativo. De fato, essa discusso foi iniciada por W.A. Paton j em 1922, em seu clssico trabalho Accounting Theory, quando afirmou que pessoas no poderiam ser tratadas como ativo.42 Assim, num empreendimento comercial, um pessoal bem organizado e leal o seu ativo mais importante, mas que atualmente parece ainda no haver nenhuma maneira eficiente de medir tais fatores em termos monetrios; portanto, estudos mais aprofundados devem ser feitos nesta rea para estes poderem ser reconhecidos como ativos econmicos especficos. Mas, concordantemente, devemos admitir que h uma limitao sria do balano convencional em ser aceito e reconhecido como uma demonstrao da condio financeira das empresas, se ele no contemplar esse aspecto. Se algo possui potencial de servios futuros, mas seus servios no podem ser medidos em termos monetrios, poderemos v-lo como um recurso mas no como um ativo. Verificamos que o recurso deve estar sujeito ou propriedade ou ao controle da entidade. O elemento-chave deste critrio a noo de controle. De acordo com FLAMHOLTZ, a entidade deve ter o direito oportunidade de obter alguns ou todos os futuros servios das pessoas ou dos seus bens. Normalmente, o direito oportunidade de obter os servios futuros baseado na propriedade; ou seja, a empresa possui determinados bens e tem um direito legal de utiliz-los.43
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FLAMHOLTZ, E.G. Op. cit., preface, p. ix. PATON, W.A. Accounting Theory. New York, Ronald Press, l922 - pp. 486-487. FLAMHOLTZ, E.G. Op.cit., p. 36.

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Captulo 4

Sendo assim, qualquer elemento que satisfaa os trs critrios, na seqncia mencionados, deve ser considerado como um ativo. Se os investimentos possuem potencial de servios futuros, se so mensurveis em termos monetrios, e se esto sujeitos ao controle da organizao (pelo menos em uma base probabilstica), ento eles so ativos. Entretanto, segundo Flamholtz, existe outro critrio essencial para determinar se um gasto um ativo ou uma despesa: relaciona-se noo de potencial futuro de servios; esse o sine qua non de todos os ativos44 . Portanto, pode-se afirmar que no so as prprias pessoas os ativos humanos de uma organizao, mas os investimentos em pessoas. Se esses investimentos satisfizerem os critrios principais para sua classificao como ativos, eles devem ser tratados como tais nas demonstraes financeiras. Verificamos, tambm, que o valor humano derivado da teoria geral de valor econmico, e como todos os recursos, as pessoas possuem valor porque elas so capazes de produzir servios futuros. Em princpio, pode-se definir o valor das pessoas, assim como de todos os outros recursos, como o valor atual de seus futuros servios, e que o conceito de valor de recursos humanos pode ser estendido a indivduos, grupos e organizao humana como um todo. Assim, o valor de um indivduo para uma organizao pode ser definido como o valor atual do conjunto de servios futuros que se espera que ele preste durante o perodo de tempo que ele permanecer na organizao. Similarmente, o valor de um grupo para uma organizao pode ser definido como o valor atual de seus futuros servios. Enfim, o valor da organizao humana como um todo o valor atual de seus servios futuros. Logo, valor em Contabilidade de Recursos Humanos definido como o valor atual de servios futuros e, portanto, o valor dos recursos humanos o valor atual dos servios futuros que espera-se que as pessoas prestem. Uma outra forma identificada de medir o valor de uma pessoa o seu valor realizvel, que composto de duas variveis: valor condicional (valor potencial) e a probabilidade de que a pessoa permanecer na companhia durante sua vida til de servio. Como j foi afirmado neste captulo, o valor condicional de uma pessoa depende de sua promovilidade, transferibilidade e produtividade. Estas, por sua vez, dependem da habilidade e nvel no qual o indivduo efetivamente realiza todo o seu potencial.
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Ibid., p. 37.
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Captulo 4

As determinantes organizacionais do valor condicional de uma pessoa incluem o grau em que sua responsabilidade corresponde s habilidades e metas pessoais e o sistema de benefcios utilizado pela companhia. A probabilidade de uma pessoa permanecer numa organizao est diretamente relacionada ao seu grau de satisfao no trabalho. O modelo de LIKERT e BOWERS, mencionado anteriormente, foi utilizado para representar as variveis que afetam o valor de um grupo para uma organizao. Variveis causais (aquelas controlveis pela organizao) e variveis interferentes (refletindo as capacidades da organizao) determinam as variveis resultantes finais da companhia. As variveis causais incluem o comportamento gerencial e a estrutura organizacional. As variveis interferentes incluem administrao de grupos, liderana, clima organizacional e grau de satisfao dos subordinados. O resultado final a maximizao da eficincia da empresa. Cada um desses modelos identifica as variveis que determinam o valor das pessoas para as organizaes. Essas variveis devem ser levadas em considerao na mensurao do valor das pessoas como recursos organizacionais. Resumindo, os servios que as pessoas prestam a uma companhia dependem do conjunto de posies atuais e potenciais que elas podem ocupar, dentro de uma hierarquia organizacional, assim como a probabilidade de que elas venham realmente a ocupar essas posies. Pelo menos em parte, verificamos que a Contabilidade de Recursos Humanos o reconhecimento que as especializaes, experincia e conhecimento que as pessoas possuem so ativos que podem ser denominados capital humano. Esse conceito a base da teoria econmica de capital humano. Theodore SCHULTZ, que recebeu um Prmio Nobel pelo seu trabalho, afirmou que os trabalhadores tornaram-se capitalistas no pela difuso da propriedade de aes corporativas como o folclore poderia fazer acreditar, mas pela aquisio de conhecimentos e especializaes que tm valor econmico45 . Numa crtica da histria do desenvolvimento da teoria econmica do capital humano, KIKER (1968, P. 481)46 citado por FLAMHOLTZ, menciona que entre os primeiros economistas que reconheceram que o capital humano existe estavam PETTY, SAY, SENIOR, LIST, VON THUNON, ROSCHER, WALRAS, FISCHER e Adam SMITH. Os mtodos utilizados pelos economistas para medir capital humano eram baseados em procedimentos de custo-de-produo e de rendimentos capitalizados.
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FLAMHOLTZ, E.G. Op. cit., preface, p. xi. Ibid., p. 38.

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Captulo 4

4.2 Conceito de Valor Agregado importante incluirmos, neste trabalho, uma rpida anlise de valor agregado (ou valor adicionado), por tambm se tratar de uma tcnica de medir o crescimento da riqueza, em seu conceito mais amplo, incluindo-se neste contexto seus principais agentes: os ativos humanos. Os professores BELKAOUI definem que valor agregado o aumento na riqueza gerada pela utilizao produtiva dos recursos da empresa, antes de sua destinao a acionistas, investidores, trabalhadores e ao governo47. Atualmente, verifica-se que h uma tendncia, nas grandes empresas, de utilizar o valor agregado como medida de gerao de riqueza, em substituio ao conceito tradicional de comparar receitas e despesas para identificar o seu lucro. O conceito de valor agregado integra-se perfeitamente s novas tcnicas preconizadas pela Contabilidade de Recursos Humanos. O valor agregado por uma empresa, ou seja, o valor criado pelas atividades da empresa e seus empregados, conforme verificamos, pode ser medido pela diferena entre o valor de mercado das mercadorias que foram produzidas pela empresa e o custo dessas mercadorias e materiais comprados de outros produtores. Essa medida excluir as contribuies feitas por outros produtores no valor total da produo da empresa, de forma que ele seja essencialmente igual ao valor de mercado criado por essa empresa. A medida de valor agregado avalia a contribuio lquida feita por setor ao valor total da produo. Pela somatria de todas as contribuies, portanto, possvel chegar a um total para a companhia inteira, o que representar o valor de mercado da produo. Parece ser evidente que a melhor medida de retorno no o lucro que um retorno parcial mas o valor agregado, que o retorno total para todos os acionistas, e que a responsabilidade da empresa no est limitada aos acionistas, mas estende-se ao esforo integrado da equipe de trabalhadores, investidores, acionistas e governo. O governo, como representante da sociedade e dos trabalhadores, consome atravs de impostos uma parte significativa dos resultados das atividades operacionais das empresas, reduzindo, nesse processo, a participao dos acionistas e, conseqentemente, o lucro. Para satisfazer as novas exigncias de governos e trabalhadores, a contabilidade tradicional pode ser substituda e/ ou complementada por informaes sobre o valor agregado.
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BELKAOUI, J., RIACH-BELKAOUI, A. Op. cit., p. 70.

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Captulo 4

Pergunta-se, ento: o valor agregado um fator determinante no processo de mudana social, um anunciador das mudanas sociais, ou uma conseqncia das mudanas sociais? MORLEY distinguiu trs diferentes vises sobre isso: h uma mudana do centro de poder, dos detentores de capital para os trabalhadores e governo. pode-se reportar o valor agregado de modo a alertar a comunidade de negcios para essa mudana, esperando que ela possa ser revertida. pode-se report-lo na esperana de que ele auxilie os gerentes a tomarem decises sensatas.48 Os professores BELKAOUI consideram que essas trs atitudes podem explicar por que entusiastas do valor agregado podem ser encontrados em ambos os lados, tanto do lado de representantes dos empresrios como do lado dos rgos de governo, e que o entusiasmo pelo valor agregado parcialmente uma reao ao fato de lucro ser uma palavra ofensiva para muitos trabalhadores. Nas fileiras dos seus entusiastas, pode-se encontrar aqueles que acreditam sinceramente que uma fora de trabalho melhor preparada merece a dignidade de ser reconhecida, explicitamente, como participante responsvel, no processo de gerao do valor agregado. Pode-se tambm encontrar aqueles que utilizam o valor agregado como forma de tirar a nfase emocional da palavra lucro, apesar de no pretenderem nenhuma mudana, na atitude ou comportamento do gerenciamento, em relao fora de trabalho. O conceito de valor agregado no novidade alguma. J h referncias a ele, feitas pelo Tesouro dos Estados Unidos, no Sc. XVIII. O que se seguiu desde ento foi um debate constante, se sua utilidade e mritos justificam sua incluso nas prticas de contabilidade financeira. Foi o incremento da taxao do valor agregado, na maioria dos pases europeus, que trouxe os relatrios sobre ele novamente ribalta, apesar dessa taxao no exigir a confeco de uma declarao de valor agregado. A maneira mais simples e imediata de colocar o lucro em sua perspectiva mais apropriada, vis--vis com o empreendimento inteiro, como um esforo coletivo de capital, gerenciamento e empregados, pela apresentao de uma declarao de valor agregado (ou seja, valor das vendas menos materiais e servios utilizados). Pode-se afirmar, assim, que valor agregado a riqueza que a entidade declarante foi capaz de gerar pelos seu prprio esforo e de seus empregados. Essa declarao
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MORLEY, M. F., The Value Added Statament.London: Gee and Co.,1978, p. 19, citado por MONTIBELKAOUI, J., RIAHI-BELKAOUI A. Op.cit., p. 71.

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Captulo 4

mostraria como ele foi utilizado para remunerar os que contriburam para sua criao. Ela acrescenta detalhes contabilidade de lucros e perdas e, no devido tempo, pode vir a ser considerada como uma forma preferencial de medir o desempenho. Outro fator interessante que a declarao de valor agregado fornece parmetros para ajudar na mensurao de desempenho e de atividade. O valor agregado pode ser um indicador do rendimento lquido da empresa; e pela identificao de outros dados importantes (por exemplo, o capital empregado e o custo dos empregados), indicadores significativos de desempenho podem ser obtidos. O valor agregado lquido, como uma medida de riqueza total gerada, parece ser uma medida ideal de desempenho. Portanto, o valor agregado representa o retorno total da empresa. Alm disso, o relatrio sobre valor agregado deve diminuir a tendncia dos empregados de verem o gerenciamento como um adversrio. Valor agregado , portanto, uma medida contbil de identificao do retorno total imprescindvel aos interessados em uma empresa (acionistas, credores, empregados e rgos governamentais de fiscalizao), e considerado uma inovao importante, digna de incluso nos relatrios anuais. A diferena entre o valor das vendas e o custo de aquisio e utilizao de bens e servios intermedirios representa o valor adicionado pela empresa. O valor agregado bruto VAB significa que, para exercer sua atividade, toda empresa deve procurar no mercado bens e servios. Ela utiliza os equipamentos, seus capitais, o trabalho de seus assalariados para produzir outros bens e servios que, por sua vez, tambm sero vendidos. Assim, Vendas - Compras = Valor Agregado Bruto (VAB) A forma de identificar recursos que agregam valor, segundo TINOCO, com o conhecimento do valor adicionado que um conceito utilizado em macroeconomia, que explicitado porm, pela contabilidade. (...) Este conceito, extremamente valioso, explicita, analisa, compara e mostra a evoluo da renda gerada por uma entidade a seus segmentos beneficirios, que so: os trabalhadores, que recebem salrios; os acionistas, que auferem dividendos; os rentistas, que auferem juros por emprstimos; o Estado que se apropria de impostos; e a prpria empresa, por lucros no distribudos.49
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TINOCO, J.E.P. Balano Social - Uma abordagem Scio-Econmica da Contabilidade. So Paulo, Dissertao de Mestrado USP-FEA-DCA, l984. p. 109.
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Pelo exposto, verifica-se que enquanto a contabilidade torna-se mais e mais ativa e explicitamente reconhecida como um instrumento de gerenciamento social e de mudanas, o relatrio sobre valor agregado e/ou valor adicionado ir se constituir num exemplo do entrelaamento da contabilidade e do social, porque, diferentemente dos relatrios convencionais, ele revela algo sobre o carter social da empresa. A mensagem clara expressa pelo relatrio sobre valor agregado de que a riqueza criada na produo o resultado do esforo combinado de uma equipe de membros cooperativos, incluindo os empregados. Portanto, pode-se afirmar seguramente que o relatrio sobre valor agregado uma forma clara de avaliao humana. 4.3 Conceitos de Balano Social De acordo com TINOCO, O Balano Social um instrumento de gesto e de informao que visa reportar da forma mais transparente possvel, vale dizer, evidenciao plena full disclosure informaes econmicas, financeiras e sociais de desempenho das entidades, aos mais diferenciados usurios da informao, dentre estes usurios os trabalhadores.50 Mais adiante em seu trabalho, TINOCO afirma que balano social tambm : (...) uma necessidade de gesto e resposta a uma demanda de informao e tem duplo objetivo: - no plano legal, fornece um quadro de indicadores a um grupo social, que aps ter sido um simples fator de produo, se encontra promovido como parceiro dos dirigentes da empresa; - no plano de funcionamento da empresa, serve de instrumento de orientao da mesma forma que os relatrios financeiros. Os trabalhadores encontramse assim associados elaborao e execuo de uma poltica que os liga ao principal dirigente. (...) Os salrios so a contrapartida aos trabalhadores na gerao do valor adicionado das empresas. Importa divulgar ambos. (...) Anlise importante o acompanhamento dos salrios em relao aos outros segmentos formadores do valor adicionado, bem como dos salrios em relao receita bruta das empresas, ao longo , digamos, dos ltimos trs anos.51
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TINOCO, J.E.P. Op.cit. p. 108. TINOCO, J.E.P. Op.cit., pp. 33 e 80

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Verifica-se, ento, que o balano social um instrumento de gesto e de informao que visa reportar informaes de cunho econmico e social, o que aconteceu e acontece numa entidade, aos mais diferenciados usurios, dentre estes os assalariados. Percebe-se que o balano social deve ser transparente, na exposio das informaes financeiras, econmicas e sociais. Isso implica em responsabilidade e dever de comunicar com exatido e diligncia os dados de sua atividade, de modo que a sociedade e os ncleos distintos que se relacionam com a entidade possam avali-la, compreend-la e, se o entenderem oportuno, critic-la. Ele presta contas aos trabalhadores do desempenho econmico e social da empresa. Mas qual a vantagem que os trabalhadores e as empresas podem extrair da informao, sobre os investimentos com formao de pessoal, que seja reportada no balano social? a possibilidade de criar mais valor. Como sabemos, s o trabalho cria valor. Quanto mais treinado for o trabalhador, maior ser o valor criado por ele. Finalizando, FLAMHOLTZ afirma que h uma expectativa crescente de que as organizaes comerciais cheguem a padres de responsabilidade corporativa estabelecidos culturalmente e pelo governo, em relao ao meio-ambiente, consumismo, emprego de minorias, direitos femininos e satisfao dos empregados. Se as tendncias atuais persistirem, provvel que as empresas comerciais sejam crescentemente dirigidas a metas sociais tanto quanto a financeiras. Pedir-se- a elas que demonstrem a extenso de suas contribuies sociais. Elas tambm podero ficar sob o escrutnio de uma auditoria social para calcular os custos, assim como os benefcios, de suas atividades. Portanto, acreditamos que a incluso dos valores relacionados aos investimentos, na rea de recursos humanos das empresas, far com que o balano social reflita de forma clara a real posio da empresa, pois identificar tambm os investimentos feitos na rea de recursos humanos.

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TCNICAS DE MENSURAO

Tradicionalmente, mensurao tem sido vista como ...a designao de numerais a objetos ou eventos de acordo com regras, (STEVENS, 1946); ou o processo de designao de nmeros para representar qualidades (CAMPBELL, 1957). Essa viso de medio uma diminuio de seu papel nas cincias em que ela cumpre uma funo muito mais representativa. Em organizaes, a mensurao no est restrita a esse papel representativo; ela tambm tem dimenses sociais e psicolgicas. A contabilidade, por exemplo, tem como funo no apenas representar as propriedades de riqueza e renda mas, mais apropriadamente, de tambm preencher um conjunto de funes que s vezes entram em conflito. Ela deve fornecer uma base para controle, avaliao de desempenho e motivao, assim como fornecer informaes para tomadas de deciso. No entanto, as constataes feitas por FLAMHOLTZ o levaram a advertir que mensuraes do valor esperado de pessoal no esto disponveis no momento. Logo, se no possvel desenvolver tcnicas de mensurao vlidas e confiveis para os custos de recursos humanos, estes devem ser tratados como ativos para evitar distores no rendimento lquido. 5.1 Conceitos Bsicos de Custo, Despesa e Valor 5.1.1 Conceitos de Custo A contabilidade utiliza o conceito de custo nas mais diversas formas. Referncias so feitas ao custo histrico, de desembolso, de reposio, atual, direto, indireto, padro, fixo, varivel, de oportunidade, para citar algumas das maneiras mais comuns nas quais o termo custo utilizado. Definindo formalmente, custo um sacrifcio incorrido para obter algum benefcio ou servio previsto. Um custo pode ser incorrido na aquisio de bens
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fsicos ou benefcios intangveis. Conceitualmente, todos os custos tm componentes de despesa e de ativo. Convencionalmente definida, uma despesa a poro de um custo que foi consumida durante o perodo contbil atual.52 Como vimos anteriormente, o conceito de valor humano derivado da teoria econmica geral e, como todos os recursos, pessoas possuem um valor porque elas so capazes de prestar servios futuros. Dessa forma, o valor dos recursos humanos pode ser definido como o valor atual (descontado) de seus servios futuros esperados. Segundo FLAMHOLTZ, esse conceito de valor de recursos humanos pode ser aplicado a indivduos, grupos e ao quadro total de pessoal da organizao. No desenvolvimento da Contabilidade de Recursos Humanos, medidas tanto monetrias como no-monetrias do valor das pessoas foram propostas. Medidas monetrias so necessrias porque dinheiro o denominador comum de decises de negcios, e medidas no-monetrias porque elas so algumas vezes mais apropriadas que medidas monetrias e porque elas servem de substitutas quando medidas monetrias no esto disponveis.53 Para definirmos mais claramente as diversas formas de custos conhecidas e comumente utilizadas, vamos identificar algumas e, na seqncia, verificar a sua utilidade no estudo da Contabilidade de Recursos Humanos; e para isto, pesquisamos a tese de Reinaldo GUERREIRO54 , que resume alguns conceitos de custo e sua terminologia, que reproduzimos, para nos permitir comparar com as diversas formas de custos e despesas existentes na rea de recursos humanos. Custeio direto: sistemtica de apropriao de custos que atribui aos produtos somente os custos variveis, considerando os custos fixos como despesas. Custeio por absoro: sistemtica de apropriao de custos que atribui aos produtos todos os custos, fixos e variveis. Custo: valor dos bens e servios consumidos no processo de produo de outros bens e servios. Custo corrente: valor dos bens e servios validado pelo mercado em determinada data. Custo de matria-prima: valor dos materiais diretos utilizados na fabricao do produto, ou seja, materiais que so identificados objetivamente com o
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53 54

FLAMHOLTZ, E. G., LACEY, John M. Personel Management, Human Capital Theory and HumanResource Accounting. Los Angeles, Institute of Industrial Relations, 1981. p. 30. FLAMHOLTZ, E. G., LACEY, J. M. Op. cit., p. 31. GUERREIRO, Reinaldo. Modelo Conceitual de Sistema de Informao de Gesto Econmica: Uma Contribuio a Teoria da Comunicao da Contabilidade. So Paulo, Tese de Doutorado, USP-FEA-DCA, l989. pp. 34-35.

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produto fabricado, sem necessidade de emprego de critrio subjetivo de atribuio. Custo direto: custo que se identifica objetivamente com o bem ou servio produzido, sem necessidade de utilizao de critrio subjetivo de atribuio. Custo fixo: custo cujo comportamento independe do volume de produo. Custo histrico: custo efetivamente incorrido, determinado de forma objetiva, atravs de documentos ou de outras evidncias objetivas da transao. Custo operacional: corresponde ao custo com mo-de-obra quando varivel mais os custos indiretos de fabricao variveis. Custo padro: custo cuidadosamente pr-determinado, utilizado como base para medio da eficincia. Custo varivel: custo que varia direta e proporcionalmente em funo das alteraes do volume de produo. Compreende o custo de matria-prima e o custo operacional.

5.1.2 Conceito de Gasto Abordemos, agora, o conceito de gasto, para identificarmos as diferenas existentes entre custo e despesa e obter uma clara viso a respeito. Gasto tudo aquilo que consumido durante o processo de produo de um bem ou de um servio. Os gastos dividem-se em duas categorias bsicas: custo e despesa. O conceito bsico de custo j foi apresentado. Despesa, segundo IUDCIBUS, em sentido restrito, representa a utilizao ou o consumo de bens e servios no processo de produzir receitas.55 5.1.3 Conceito de Valor Quando se trata de medidas de valor, o enfoque bastante diferente daquele de custos. A medio de custos envolve a definio dos custos e a acumulao deles. Isso representa um processo histrico. O valor orientado para o futuro, no para o passado. Assim, uma tcnica para medir valor requer projees e , por sua vez, inerentemente incerta.56 Buscando informaes sobre valor, verificamos que FLAMHOLTZ afirma:(...) Apesar de suas muitas aplicaes, o conceito de valor tem essencialmente dois sentidos diferentes. Ele expressa a utilidade de um recurso em particular e
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IUDCIBUS, S., Op. cit., p. 119. Ibid., p. 30.

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o poder de comprar mercadorias as quais a posse daqueles recursos facilita. Em outras palavras, um tipo de valor a utilidade e o outro o poder de compra. O primeiro denominado valor em uso ou valor de uso, e o ltimo denominado valor em troca ou valor de troca. Todas as teorias econmicas de valor so baseadas explicitamente na premissa de que o atributo determinando se, e a que extenso, um objeto possui valor a habilidade percebida de ter utilidade econmica, benefcios ou servios futuros. Se um objeto no capaz de produzir servios econmicos futuros, ele no tem valor. Nesses termos, o valor de um objeto definido tipicamente como o valor atual dos servios que se prev que ele fornea no futuro.57 Similarmente, Irving FISHER (1971), props que: Ningum contestar que o comprador de qualquer artigo de capital valoriza-lo- pelos servios que ele espera desse artigo, que a margem de sua compra; o preo que ele pagar o equivalente, para ele, desses servios esperados, ou, em outras palavras, o valor atual, seu valor descontado, ou valor capitalizado.58 Ainda segundo FLAMHOLTZ: (...) Se um objeto no capaz de produzir servios econmicos futuros, ele no tem valor. Nesses termos, o valor de um objeto tipicamente definido como o valor atual dos servios que prev-se que ele fornea no futuro.59 5.2 Conceitos de Custo de Recursos Humanos Constatamos que a noo de custo de recursos humanos derivada do conceito geral de custo, portanto, custos de recursos humanos so os sacrifcios incorridos para contratar ou substituir pessoas. Verificamos que podem ser compostos de custos de desembolso e de oportunidade; e podem ser diretos e indiretos. Em adio, verificamos que possvel contabilizar o custo padro de recursos humanos assim como o custo real, e que os conceitos contbeis convencionais de custo de aquisio e de reposio tambm tm contrapartidas na Contabilidade de Recursos Humanos. 5.2.1 Custo Original dos Recursos Humanos Verificamos que o custo original dos recursos humanos refere-se ao sacrifcio
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FLAMHOLTZ, E.G. Op. cit., p. 172. FISHER, I. Apud FLAMHOLTZ, E. G., Op. cit., p. 172. FLAMHOLTZ, E.G. Op. cit., p. 171.

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que foi incorrido para selecionar, contratar e desenvolver pessoas. Essa noo idntica ao conceito de custo original para outros ativos. Por exemplo, o custo original de fbrica e equipamentos o sacrifcio incorrido para adquirir esses recursos. Constatamos que o custo original de recursos humanos inclui custos de recrutamento, seleo, contratao, colocao, orientao e treinamento no servio, e que alguns desses itens so custos diretos enquanto outros so indiretos. Por exemplo, o custo do salrio de um estagirio um custo direto de treinamento, enquanto que a utilizao do tempo de um supervisor durante o treinamento um custo indireto de treinamento. A necessidade de coletar esses custos influenciar seus componentes. Para finalidades gerenciais, desejvel incluir os custos de oportunidade incorridos no custo original de recursos humanos. No entanto, pelo fato de muitas vezes existirem dificuldades envolvidas na mensurao dos custos de oportunidade, pode no ser vivel obter estimativas claras. Para atender a relatrios externos, esse mtodo tornaria a contabilidade de custos de recursos humanos consistente com a contabilizao de outros custos. 5.2.2 Custo de Reposio de Recursos Humanos Verificamos que o custo de reposio de recursos humanos refere-se ao sacrifcio que teria sido incorrido hoje para substituir os recursos humanos atualmente empregados. Por exemplo, se um indivduo deixasse uma organizao, custos seriam gerados para recrutar, selecionar e treinar um substituto. O custo de reposio de recursos humanos inclui os custos atribuveis rotatividade de um empregado atual, assim como os custos de contratar e desenvolver um substituto. Ele inclui custos diretos e indiretos. J que os custos de reposio so utilizados pela administrao, eles devem incluir componentes de custo de oportunidade e de despesa. Essa perspectiva sugere que h uma noo dupla de custo de reposio: posicional e pessoal. Nesse contexto, custo de reposio posicional referese ao sacrifcio que teria que ser incorrido hoje para substituir uma pessoa atualmente empregada por um substituto capaz de fornecer um conjunto equivalente de servios na mesma posio. Ele refere-se ao custo de substituir o conjunto de servios requerido de qualquer funcionrio numa posio especfica. Constatamos que o custo de reposio pessoal refere-se ao sacrifcio que teria que ser incorrido hoje para substituir uma pessoa atualmente empregada por um substituto capaz de prestar um conjunto de servios equivalente em todas as posies que o anterior pudesse vir a ocupar. o custo de substituir
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um conjunto de servios fornecido por uma pessoa por um conjunto equivalente a ser fornecido por outra. At agora, no localizamos nenhuma pesquisa sobre o custo de reposio de grupos. Em vez disso, verificamos que as pesquisas tm se concentrado nos indivduos como unidade bsica de anlise. 5.3 Mtodos e Modelos de Mensurao de Custos 5.3.1 Mensurao do Custo Original dos Recursos Humanos Como foi definido anteriormente, custo original de recursos humanos o sacrifcio que incorrido para adquirir e desenvolver pessoas. A ilustrao do Quadro 3 apresenta um modelo para a mensurao dos custos originais (histricos) dos recursos humanos. Ela identifica os dois elementos bsicos do custo original: custos de contratao e custos de aprendizado. Cada um desses elementos tem componentes de custo direto e indireto. As definies dadas por Flamholtz sobre os custos identificados em seu modelo so: Custos de contratao. Esses custos referem-se ao sacrifcio que deve ser incorrido para contratar um novo responsvel pela posio. Eles incluem todos os custos diretos de treinamento, seleo, contratao e colocao, assim como certos custos indiretos. Custos de recrutamento so os custos incorridos para identificar fontes de recursos humanos, incluindo aquelas dentro e fora de uma organizao. Eles tambm so incorridos para atrair possveis futuros empregados de uma organizao. Os componentes principais do custo de recrutamento externo so: propaganda, recrutamento de estagirios em universidades, taxas de agncias de emprego, despesas de entretenimento, viagens, e despesas administrativas. Dependendo da companhia, outros custos podem ser significativos e dignos de serem classificados separadamente. Uma questo importante envolvida na contabilidade para custos de recrutamento como tratar os custos atribuveis s pessoas que no so contratadas. Esses custos devem ser tratados como custos de recrutar as pessoas realmente contratadas; ou seja, eles devem ser alocados pessoa contratada. Custos de seleo so custos incorridos para determinar a quem deve ser oferecido o emprego. Eles incluem todos os custos incorridos na seleo de pessoas para serem membros de uma organizao. Os principais componentes dos custos de seleo so entrevistas, testes e os custos
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administrativos de processamento das informaes relativas aos candidatos. A magnitude desses custos variar diretamente em relao ao nvel organizacional da posio a ser preenchida. Custos de contratao e colocao so custos incorridos para trazer um indivduo para uma organizao e coloc-lo no servio. Custos de contratao incluem ajuda de custo a mudanas, viagens e outros custos relacionados. Custos de colocao incluem uma variedade de custos administrativos incorridos para colocar um indivduo no servio. Na prtica, pode ser desejvel tratar esses custos como uma classificao nica tomados juntamente, sua finalidade trazer um indivduo para a organizao e numa posio. A grandeza desses custos tambm variar em relao aos nveis de posio na organizao. Custos de aprendizado referem-se ao sacrifcio que deve ser incorrido para treinar uma pessoa e traz-la ao nvel de desempenho normalmente esperado de um indivduo numa dada posio. Os custos de aprendizado so definidos operacionalmente como o custo diferencial incorrido at que um indivduo alcance o nvel de produtividade normalmente esperado em uma dada posio. Os custos de aprendizado incluem custos diretos e indiretos incorridos na orientao, treinamentos formal e no trabalho. Os custos diretos envolvem os gastos de programas de treinamento formal, incluindo os salrios do treinando e do instrutor. Os custos indiretos incorridos durante o perodo de aprendizado podem incluir o custo de oportunidade do desempenho perdido de outros em relao ao treinando, o que pode resultar na diminuio da produtividade durante seu treinamento. Custos de treinamento e orientao formais so associados ao doutrinamento e treinamento formais. A orientao pode envolver a familiarizao com as polticas de pessoal, produtos da companhia, instalaes e assim por diante. O treinamento formal pode variar da instruo mais simples requerida de mostrar a uma pessoa como fazer um trabalho repetitivo a programas altamente especializados durando semanas, meses e, s vezes, at anos. Custos de treinamento no trabalho so gerados durante o treinamento de um indivduo no prprio local de trabalho em vez da utilizao de programas formais de treinamento. O treinamento no trabalho utilizado no apenas para trabalhadores em linhas de produo, mas tambm para outros profissionais, como engenheiros e contadores. O custo direto principal de tal treinamento o custo do salrio do treinando pelo perodo em que ele improdutivo.

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Tempo do instrutor o custo dos salrios dos responsveis pelo treinamento durante o perodo do mesmo. O tempo que eles gastam em treinamento deve ser tratado como um custo de treinamento. Produtividade perdida durante o treinamento o custo do desempenho perdido de outras pessoas que no o treinando durante o perodo de treinamento. At que um indivduo alcance o nvel normal de produtividade esperada de algum em sua posio, outros podem ser afetados.

5.3.2 Mensurao do Custo de Reposio de Recursos Humanos O conceito de custo de reposio de recursos humanos foi visto aqui como o sacrifcio que teria que ser incorrido hoje para substituir recursos humanos empregados atualmente. Tambm foi observado que h uma noo dupla de custo de reposio: posicional e pessoal. Constatamos, tambm, que existem trs elementos bsicos de custo de reposio posicional: custos de contratao, custos de aprendizado e custos de desligamento. Os dois primeiros desses custos j foram discutidos anteriormente; o terceiro examinado aqui (ver Quadro 4). O conceito dos custos utilizados no modelo de FLAMHOLTZ implica: Custos de desligamento so os custos incorridos como resultado de um titular de determinado cargo deixar uma empresa. Eles podem incluir componentes diretos e indiretos. Durante o perodo de procura por um substituto, uma empresa pode incorrer num custo indireto de demitir o titular de um determinado cargo porque os objetivos no esto sendo atingidos. Se o desempenho em uma posio tem impacto sobre o desempenho de outras posies, os titulares das ltimas podem ter um desempenho menos eficiente quando a primeira est vaga. Outro elemento de custos de demisso o custo de produtividade perdida anterior sada de um indivduo da organizao, presumindo-se que h uma tendncia de diminuio no desempenho em tal tempo. Custo de reposio de pessoal refere-se ao ato de substituir uma pessoa por outra funcionalmente equivalente. Em princpio, o conceito de reposio de pessoal pode ser estendido a indivduos, grupos e at mesmo ao quadro geral da empresa. Por exemplo, pode-se substituir o gerente geral de uma concessionria de veculos ou podese substituir uma unidade organizacional inteira, tal como uma equipe de engenheiros aeroespaciais.
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5.3.3 Mtodo de Custo Histrico de Contratao de Recursos Humanos No modelo sugerido por FLAMHOLTZ, o mtodo de custo histrico, ou de contratao, consiste em capitalizar todos os custos associados ao recrutamento, seleo, contratao e treinamento e, ento, amortizar esses custos dentro da vida til projetada do ativo. Verificamos existirem vrias limitaes, na utilizao dessas medidas. Primeiramente, o valor econmico de um ativo humano no corresponde necessariamente a seu custo histrico. Em segundo lugar, qualquer valorizao ou amortizao pode ser subjetiva, sem relao alguma com qualquer aumento ou diminuio na produtividade dos ativos humanos. E, em terceiro lugar, os custos associados ao recrutamento, seleo, contratao, treinamento, colocao e desenvolvimento de empregados podem diferir de um indivduo para outro dentro de uma empresa, logo, o custo histrico no resulta em valores comparveis de recursos humanos. 5.3.4 Mtodo de Custo de Reposio de Recursos Humanos O custo de reposio de recursos humanos consiste na estimativa dos gastos para substituir os recursos humanos existentes em uma empresa. Tais custos incluem todos os dispndios referentes a recrutar, selecionar, treinar, colocar e desenvolver novos empregados a fim de alcanar o nvel de competncia dos empregados existentes. A vantagem principal do mtodo de custo de reposio que ele um bom substituto para o valor econmico do ativo no sentido de que as condies do mercado so essenciais para se chegar a um nmero definitivo. Entretanto, existem limitaes ao uso do custo de reposio. Esse mtodo tem sido considerado subjetivo. Como foi observado por LIKERT e BOWERS, os administradores que forem solicitados a fazer uma estimativa dos custos da reposio de seu quadro de pessoal podem ter dificuldades e administradores diferentes podem chegar a estimativas diferentes. As estimativas variaram de duas a dez vezes a folha de pagamentos. Nenhuma limitao observada por HEKIMIAN e JONES, como pode se inferir do seguinte: (...) A administrao pode ter algum ativo em particular que esteja relutante em repor ao custo atual, mas quer manter em utilizao porque o ativo tem um valor maior que seu valor de sucata.60
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HEKIMIAN, J. S & JONES, V.G. Put People on your Balance Sheet, Harward Business Review (January-February) l967. p. 108.
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Pode no existir uma reposio similar para um certo ativo existente. Essa situao causada ou por uma tecnologia em transformao, onde um ativo tem que ser reposto por um novo modelo, ou pelo simples fato de que o ativo foi feito sob encomenda. Um sistema apropriado de avaliao deve incluir uma metodologia prpria para essas circunstncias. 5.3.5 Modelo de Oportunidade de Custo para Recursos Humanos HEKIMIAN e JONES61 propuseram o mtodo de oportunidade de custo para superar as limitaes do mtodo de custo de reposio. Eles sugeriram que o valor dos recursos humanos seja estabelecido atravs de um processo de licitao dentro da empresa, baseado no conceito de custo de oportunidade. Sob este mtodo, os responsveis pelas reas fazem uma espcie de licitao para recrutar os empregados de que necessitam. Os empregados so selecionados internamente e incluem apenas aqueles que foram objeto de requisio. Em outras palavras, os empregados no selecionados no so includos na base de ativos humanos da organizao. Esse mtodo fornece uma alocao ideal e de maior viabilidade. Identificamos vrias limitaes para a utilizao do mtodo de oportunidade de custos. Primeiramente, somente a incluso dos empregados selecionados na base de ativos pode ser interpretada como discriminatria pelos outros empregados. Em segundo lugar, as divises menos rentveis podem ser punidas pela sua inabilidade. Em terceiro lugar, o mtodo pode ser avaliado como artificial por aqueles que no o aceitarem. 5.3.6 Mtodo de Fluxo Descontado de Salrio Dada a incerteza e a dificuldade associadas determinao do valor de capital humano, LEV e SCHWARTZ62 sugeriram a utilizao da compensao futura de uma pessoa como um substituto de seu valor. Concordamos com a afirmao deles de que o valor do capital humano de uma pessoa de idade r o valor presente de seus futuros rendimentos, caso ela permanea no emprego. Entendemos que a limitao principal do modelo de compensao a subje61 62

Ibid, p. 108. LEV Baruch; SCHWARTZ, Aba. On the Use of the Economic Concept of Human Capital in Financial Statements, The Accounting Review, January 1976, 46, pp. 103-122.

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tividade associada determinao do nvel de salrio futuro, o nvel de emprego esperado dentro da empresa, e a taxa de desconto. FRIEDMAN e LEV63 sugeriram a utilizao de uma medida substituta para o investimento de uma empresa em recursos humanos que depende do modelo de compensao, e baseia-se nos relacionamentos empresa versus salrio de mercado. Basicamente, as diferenas entre a estrutura de salrios de uma empresa e o salrio mdio de mercado so seguramente causadas pela poltica de pessoal da prpria empresa, extenso de treinamento e sistemas de remunerao indireta. Os mesmos autores enfatizam que o investimento da empresa em recursos humanos medido por um valor interno de recursos humanos (ou o valor descontado dos salrios reais a serem pagos aos atuais empregados sobre sua vida de servio esperada) e um valor externo de recursos humanos (ou valor descontado de salrios hipotticos baseado na mdia de salrios de mercado). O seguinte resultado previsto: Uma diferena positiva indicar o valor descontado de economia de salrios (relativa ao mercado) resultante das polticas de pessoal da empresa (investimento em recursos humanos), enquanto uma diferena negativa indicar o valor descontado de salrios descapitalizados resultantes de compensao, treinamento, etc., abaixo da mdia. Assim, as polticas especficas de contratar, desenvolver e manter a fora de trabalho, se afetar a escala de salrios, refletirse-ia pela medida substituta proposta. 5.3.7 Mtodo de Futuros Salrios Descontados Ajustados HERMANSON64 props a utilizao de um valor de compensao ajustado para identificar o valor de um indivduo para uma empresa. Os futuros salrios descontados so ajustados por um fator de eficincia pretendido para medir a eficcia relativa do capital humano de uma dada empresa. Esse fator de eficincia medido por uma razo do retorno sobre o investimento dessa empresa a todas as outras empresas no mercado por um dado perodo de tempo. A justificativa para essa razo est na sua constatao de que as diferenas em lucratividade devem-se a diferenas em desempenho do ativo humano. Assim, necessrio ajustar o valor de compensao pelo fator de eficincia.
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FRIEDMAN, Abraham; LEV, Baruch. A Surrogate Measure for the Firm`s Investiment in Human Resources, Journal of Accounting Research (Fall l974), p. 235. HERMANSON, R.H., Op. cit., Paper n. 14.
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5.3.8 Mtodos de Valor Futuro Descontado e Goodwill O mtodo de valor futuro descontado foi proposto por BRUMMET, FLAMHOLTZ E PYLE.65 Eles sugerem a previso do valor presente dos rendimentos de uma empresa, a uma taxa normal de retorno e alocao de uma poro desse valor econmico da empresa, para os recursos humanos baseado em sua contribuio relativa. O mtodo de Goodwill no comprado, por outro lado, foi proposto por HERMANSON.66 Ele sugere o desconto do excesso acima dos ganhos normais esperados, baseado numa comparao de empresas dentro de um setor econmico, e a alocao desse valor em ativos no identificados incluindo recursos humanos. 5.4 Medidas Monetrias e No-Monetrias de Ativo Humano 5.4.1 Medidas No-Monetrias Verificamos que vrias medidas no-monetrias de ativos humanos podem ser utilizadas, tais como um inventrio simples das habilidades e capacidades das pessoas, a utilizao de classificaes e posies de desempenho individual, e anlises de atitudes. A medida de valor humano utilizada mais freqentemente derivada do modelo de LIKERT e BOWERS67 com variveis que determinam a eficcia dos ativos humanos de uma empresa. Um questionrio baseado no modelo terico chamado pesquisa de organizaes para medir o clima organizacional foi por eles projetado. Os resultados de tal questionrio servem como uma avaliao no-monetria dos ativos humanos pela percepo dos empregados da atmosfera de trabalho na empresa. Abordagens comportamentais e econmicas combinadas foram propostas. Um primeiro exemplo fornecido pelas atitudes dolarizadas de MYERS e FLOWERS.68 Eles apresentaram uma frmula para converter resultados baseados em atitude, em retorno financeiro sobre o investimento em folha de pagamento, expressos em termos de lucros, ponto-de-equilbrio ou prejuzo. Um segundo exemplo fornecido pela abordagem de resultados econmico65 66 67 68

FLAMHOLTZ, E. G. Op. cit. HERMANSON. Op. cit., Paper n. 14. LIKERT; BOWERS. Op. Cit. MYERS, M. Scott; FLOWERS, V. S. A Framework for Measuring Human Assets. Califrnia: Manegement Review (Summer), l974) pp. 5-16.

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comportamentais de MACY e MIRVIS, que sugerem trs critrios a serem utilizados, a saber: 1. Os comportamentos devem ser analisados em funo do grau de intensidade em que so afetados pela estrutura de trabalho. 2. O comportamento deve ser mensurvel e conversvel em custos significativos para a organizao. 3. As medidas e custos para cada comportamento devem ser mutuamente exclusivos.69 Espera-se, ento, que esses comportamentos produzam resultados de desempenho mensurveis e custeveis em termos econmicos. Dois conjuntos de comportamentos so identificados: aqueles refletindo a participao dos empregados em termos de participao e comparecimento no trabalho, e aqueles refletindo o desempenho no trabalho. Os comportamentos refletindo participao incluem absentesmo, rotatividade, greves e atraso. Os comportamentos refletindo o desempenho no trabalho incluem produo sob padro, qualidade sob padro, motivos de reclamaes, acidentes, tempo ocioso e de reparos de mquinas no planejados e utilizao de material e diminuio do estoque. 5.4.2 Mensurao Monetria do Valor Humano Vrios mtodos para medir o valor monetrio dos recursos humanos tm sido propostos. Alguns tm a inteno de medir o valor humano diretamente, enquanto outros so propostos como medidas substitutas. BRUMMET, FLAMHOLTZ e PYLE sugeriram uma abordagem direta para medir o valor de um grupo. Seu mtodo envolve a previso dos rendimentos futuros de uma empresa, descont-los para determinar o valor presente da empresa e ento alocar uma poro aos recursos humanos baseados em sua contribuio relativa. Eles sugeriram o uso de medies de mudanas nas variveis no modelo de LIKERT para prever mudanas nos rendimentos futuros atribuveis a recursos humanos. Essa abordagem baseia-se no argumento de LIKERT de que mudanas em variveis causais produzem (com uma certa defasagem de tempo) mudanas em resultados finais, tais como rendimentos. Alguma evidncia desses
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MIRVIS, P. H., MACY, B. A. Human Resource Accounting - A Measurement Perspective, Academy of Management Review, (April) l976. pp. 74-83.
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relacionamentos sob a forma de hiptese foi fornecida por TAYLOR e BOWERS (1972), que descobriram um elo entre as variveis causal, interferente e medidas de desempenho econmico.70 HERMANSON props duas tcnicas possveis para desenvolver medidas substitutas do valor monetrio de recursos humanos: o mtodo de esprito de cooperao derivado de motivao pessoal e o mtodo de valor atual ajustado.71 O primeiro envolve a previso de rendimentos futuros e o investimento de qualquer excedente dos rendimentos normais esperados por uma empresa em seus prprios recursos humanos. Essa abordagem baseada na premissa de que os recursos humanos so responsveis por diferenas nos rendimentos das empresas. O segundo mtodo rotulado de mtodo de futuros salrios descontados e ajustados. Ele envolve a utilizao do valor atual do fluxo de pagamentos futuros de salrios aos empregados, ajustado por um fator de eficincia no desempenho, como uma medida substituta do valor de recursos humanos. 5.5 Modelo Estocstico de Valorizao de Recompensas Baseado nos conceitos precedentes, verificamos que um mtodo que foi proposto para mensurar o valor de uma pessoa para uma organizao denominado de modelo de recompensas estocsticas. Aqui descrevemos o modelo formal e explicamos como ele pode ser utilizado para medir o valor condicional e realizvel esperado de um indivduo para uma organizao. 5.5.1 Elementos do Modelo Podemos medir os valores condicional e realizvel esperados de um indivduo para uma organizao por meio de um modelo de valorizao de recompensas estocsticas. Para fazer isso, devemos: 1. Definir o conjunto de nveis e funes mutuamente excludentes que um indivduo pode ocupar na organizao. 2. Determinar o valor de cada nvel para a organizao. 3. Estimar o tempo de permanncia esperada de uma pessoa na organizao. 4. Estimar a probabilidade de que uma pessoa ocupar cada nvel possvel em tempos futuros especificados.
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BRUMMET, L. R.; FLAMHOLTZ, E. G.; PYLE, W. C. Human Resource Measurement: A Challenge for Accountants. The Accounting Review, (April), 1978, pp. 217-224. HERMANSON, R.H., Op. cit., paper n 14.

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Descontar os fluxos de caixa futuros para determinar seu valor atual. O primeiro passo definir os nveis do sistema. Os nveis devem incluir os vrios papis organizacionais e a probabilidade de ocorrer um desligamento, portanto, devemos identificar cada um desses nveis de servio. Isso implica que esperamos derivar uma quantidade especificada de servios quando um indivduo ocupa um nvel de servio em particular por um dado perodo de tempo. O segundo passo determinar o valor que a organizao obtm quando um indivduo ocupa cada nvel de servio por um perodo de tempo especificado. Chamamos esses valores de valores de nvel de servio. O terceiro passo estimar a permanncia futura de uma pessoa na organizao esse o perodo de avaliao. E o quarto passo estimar a probabilidade de uma pessoa ocupar cada nvel possvel em tempos futuros especificados. Por exemplo, qual a probabilidade de que uma pessoa, que atualmente um supervisor de primeira linha em marketing, ainda o seja ao fim de um ano? Qual a probabilidade de que ele ser um supervisor de primeira linha na produo? Qual a probabilidade de que ser um gerente intermedirio? Qual a probabilidade de que deixar a empresa? Finalmente, devemos determinar o valor atual dos benefcios futuros esperados. Para aplicar este modelo numa organizao real necessrio definir um conjunto de nveis de servio, obter uma medida do valor de cada nvel, e estimar a vida til esperada de um indivduo e as probabilidades de que o indivduo ocupar cada nvel de servio em cada rea de sua vida til esperada. O problema bsico envolto na aplicao desse modelo em organizaes reais a dificuldade de se obter dados confiveis do valor de um nvel de servio, a permanncia esperada de uma pessoa, e as probabilidades de ela ocupar nveis em tempos especficos. Os problemas de medir cada um desses elementos do modelo so discutidos a seguir. 5.5.2 Mensurao dos Valores dos Nveis de Servio FLAMHOLTZ considera como medida apropriada para identificar o valor de um indivduo, quando este ocupa um nvel de servio especfico por um perodo de tempo, um mtodo que calcule o seu rendimento futuro descontado gerado para a empresa. Em princpio, isso pode ser medido ou pelo mtodo preo-quantidade ou pelo mtodo de rendimentos. O mtodo preo-quantidade envolve a determinao do produto, do custo por unidade de servios humanos e a quantidade de servios esperados. Por
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5.

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exemplo, numa empresa de auditoria, podemos obter mensuraes das horas debitveis lquidas de uma pessoa para os clientes e sua taxa de faturamento aplicvel. Essa uma medida da contribuio bruta para o lucro que o indivduo faz. (Devemos, naturalmente, deduzir os pagamentos de salrio do indivduo para obter uma mensurao de sua contribuio lquida). O mtodo de rendimentos envolve a previso dos rendimentos esperados de uma empresa e aloc-los entre os recursos humanos, ou seja, entre pessoas especificadas. Em organizaes com utilizao intensiva de capital humano (aquelas baseadas em prestao de servios tais como empresas areas, de auditoria contbil, companhias de seguro e corretoras de seguro), os problemas de mensurar os valores dos nveis de servio so relativamente pequenos. No entanto, existem muitas organizaes nas quais bem difcil, se no impossvel, obter uma medida de um valor de nvel de servio pelos mtodos de preoquantidade ou de rendimento. Nessas companhias, podemos utilizar uma medida substituta ou aproximada do valor de um nvel de servio tal como compensao. Como uma abordagem alternativa, podemos utilizar preos de transferncia como meio de desenvolver os valores de nveis de servios. Um preo de transferncia um preo projetado internamente pela troca de mercadorias ou servios dentro de uma organizao. 5.5.3 Mensurao da Vida til Esperada O modelo utiliza um perodo de avaliao igual vida til esperada de uma pessoa. A vida til influenciada por muitos fatores, inclusive a expectativa de vida natural de cada indivduo, sua sade e estado emocional, as polticas de aposentadoria da organizao, e a mobilidade interorganizacional da pessoa. J que esses fatores no podem ser conhecidos com certeza, devemos mensurar probabilisticamente a vida til do indivduo. Aludimos, portanto, vida til esperada, significando a expectativa matemtica de vida til. Verificamos que h duas maneiras de mensurar a vida til esperada de um indivduo: utilizando-se a experincia histrica para desenvolver previses aturias e atravs de previses subjetivas de probabilidades futuras. 5.5.4 Mensurao das Probabilidades de Mobilidade Verificamos que uma necessidade vital, requerida para aplicar o modelo de valorizao de recompensas estocsticas, a probabilidade de mobilidade e de mudanas dos recursos humanos. Essas probabilidades podem ser medidas
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ou derivadas atravs de dois mtodos: previso atuarial e previso subjetiva. O mtodo atuarial, baseado na utilizao das matrizes de transio de Markov, envolve o clculo das probabilidades de mobilidade que, de acordo com FLAMHOLTZ, consiste em trs estgios: Estgio 1: A empresa deve compilar um banco de dados das contrataes de pessoal, transferncias, promoes e sadas para todos os empregados. Estgio 2: Os dados devem ser agregados para determinar as mudanas de um lado para outro. Estgio 3: As probabilidades de mobilidade ou mudana podem ento ser derivadas do registro de freqncia das mudanas de um nvel para outro. H vrias bases alternativas citadas por FLAMHOLTZ para mensuraes monetrias do valor de um indivduo para uma organizao formal: custo original, custo de reposio e custo de oportunidade. Custo Original. As vantagens bsicas de se utilizar o custo original como uma medida substituta do valor de um indivduo so: consistncia com a prtica contbil convencional de custo como um substituto implcito de valor, e a aparente viabilidade de se medir os custos realmente incorridos na contratao de pessoas. A limitao bsica que, exceto no momento da contratao, o custo incorrido para obter um recurso pode no ter nenhuma relao significativa com o seu valor hoje. Custo de Reposio e Custo Atual. A necessidade de uma medida substituta do valor de um indivduo derivada da necessidade de alternativas, nas decises de investimentos em recursos humanos, e na avaliao da utilizao dos recursos humanos. Para essas utilizaes, custos de reposio e custo atual tm uma relevncia maior porque eles esto, por definio, relacionados mais intimamente avaliao atual do valor econmico de mercado de um ativo. De fato, CHAMBERS foi alm do argumento de que custos atuais so uma medida substituta de valor. Sugeriu que o custo atual a estimativa do valor econmico de mercado, quando afirmou que: O preo atualmente regulamentando as mercadorias do produtor a avaliao de mercado do valor atual dos fluxos de renda esperados de sua utilizao no nvel atual de preos, para todos os usurios potenciais de tais mercadorias72 . Ele argumentou que, excluindo imperfeies no mercado, o custo atual e de valor sero iguais.
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CHAMBERS, Raymond J. Toward a General Theory of Accounting. Melbourne, Australian Society of Accountants, l963. p. 29.
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A princpio, custo atual e custo de reposio refletem o valor de um indivduo para uma organizao formal. Baseando-nos em CHAMBERS, o custo atual ou valor de mercado , por definio, a avaliao de mercado do valor de um indivduo como um recurso. Medidas de compensao, tais como salrio ou comisses, so outros substitutos possveis. Compensao o preo pago pela utilizao de unidades de servios humanos. Aparentemente, essas medidas se propem a representar o clculo de uma organizao do valor dos servios de um indivduo e, portanto, elas so potencialmente teis para desenvolver um modelo de avaliao substituto. No entanto, medidas de compensao so algumas vezes substitutas inadequadas do valor porque elas, tambm, podem no manter, necessariamente, relacionamentos significativos ou com o valor de um indivduo ou com sua produtividade atual. Outra medida substituta possvel do valor de uma pessoa o custo de oportunidade, que o valor de um ativo numa utilizao alternativa. Ele medido pela quantidade de fluxos de caixa lquidos que devem ser sacrificados de maneira a dirigir um recurso de uma utilizao para outra. Assim, o valor de uma oportunidade renunciada. No caso de um indivduo, o custo de oportunidade o valor renunciado pela alocao da pessoa a um servio em vez de outro. Em princpio, o valor de um grupo meramente a soma do valor dos indivduos formando esse grupo. Assim, teoricamente, podemos meramente agregar o valor dos indivduos como medido pelo modelo estocstico de valorizao de recompensas para calcular o valor de um grupo. No entanto, o valor de um grupo pode no ser igual soma dos valores dos indivduos que o formam. Uma grande razo para o diferencial pode ser sinergia. Assim, devemos desenvolver mtodos para a avaliao de grupos em si. No vlido aplicar mtodos para mera avaliao individual na avaliao de grupos. Segundo FLAMHOLTZ, o mtodo ideal para avaliao de indivduos, grupos e a organizao humana que forma uma empresa o modelo estocstico de valorizao de recompensas o que nos levou a pesquisar um estudo de caso (Ver Captulo 6), em que foi aplicado esse modelo, para uma melhor compreenso de sua utilidade.

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Captulo 6

ESTUDOS DE CASO APLICADOS REA DE RECURSOS HUMANOS

Como o mtodo de pesquisa utilizado na elaborao desta dissertao consiste em pesquisar o que j existe publicado a respeito de Contabilidade de Recursos Humanos, decidimos apresentar neste captulo trs estudos selecionados de casos, entre os vrios constantes da bibliografia, que acreditamos ilustrarem muito bem as situaes nas quais foram implantados diferentes mtodos de contabilizao de ativos humanos. Visamos, com isso, demonstrar como a Contabilidade de Recursos Humanos tem a capacidade de auxiliar a administrao dos recursos humanos das empresas. Por serem empresas que atuam em diferentes reas, diferentes mtodos foram aplicados, cada qual visando atingir um determinado objetivo, de acordo com a orientao de cada administrao, na rea de Contabilidade de Recursos Humanos. Essa diferena de metodologias demonstra como a Contabilidade de Recursos Humanos , acima de tudo, uma ferramenta flexvel, que se adapta s necessidades dos usurios. CASO 1 6.1 Exemplo dos Benefcios que um Sistema de Contabilidade de Recursos Humanos Pode Proporcionar Este estudo de caso73 mostra como uma empresa real poderia aplicar alguns aspectos da Contabilidade de Recursos Humanos em sua administrao, ilustrando as utilizaes dessa abordagem no gerenciamento de seus recursos humanos. 6.1.1 Descrio da Companhia A Northeastern Insurance Company (NIC) uma companhia de seguros de
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FONTE: Flamholtz, E. G., Op. cit. pp.19-26.

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Captulo 6

porte mdio, com cerca de 1 bilho de dlares em ativos, que tem escritrios em vrios pontos dos Estados Unidos. A companhia tem aproximadamente 5.000 empregados, sendo 25% vendedores. Ela organizada em bases regionais, com o escritrio central fornecendo uma variedade de servios de apoio. Cada regio compreende vrias filiais. A sucursal a unidade bsica para vendas e atendimento a clientes, e o escritrio-sede trata dos investimentos. 6.1.2 Problemas na rea de Recursos Humanos Em Abril de 19X5, o gerenciamento do escritrio-sede realizou uma reunio para revisar as operaes da companhia. Uma rea de preocupao em particular foi o planejamento e utilizao dos recursos humanos. O consenso geral foi de que a NIC enfrentava uma variedade de problemas com pessoal. Um problema imediato era uma rotatividade aparentemente alta entre os vendedores. Apesar de nenhum dado sobre a rotatividade estar disponvel, era a impresso geral que as demisses tinham sido incomumente altas desde o comeo do ano. Era isso um evento aleatrio ou uma tendncia? Ningum sabia com certeza. O controle corporativo observou que os custos administrativos estavam aumentando em quase todas as filiais da companhia, e pensava-se que os custos de pessoal tais como recrutamento e treinamento provavelmente significavam a parte maior dos aumentos. Eles eram incapazes de obter dados precisos, porque o sistema de contabilidade da empresa no classificava custos de pessoal separadamente. Outro problema era que alguns gerentes de sucursais no prestavam suficiente ateno ao desenvolvimento dos recursos humanos. A companhia estava apoiando-se no fato de que poucas filiais realizavam a maior parte de seu programa de promoes para executivos. As outras filiais simplesmente no estavam treinando eficazmente seu pessoal. Algum comentou que muitos empregados queriam transferncia para as filiais com altas taxas de promoo e que tais transferncias eram caras para a empresa. Alm disso, a aparente falta de oportunidade em certas filiais poderia estar contribuindo para a recente rotatividade. Um fato que claramente emergiu dessa reunio foi a bvia falta de informaes sobre os recursos humanos da empresa. A empresa no tinha um profissional de recursos humanos no plano corporativo para quem esses problemas poderiam ser dirigidos. Como resultado, foi tomada a deciso de contratar um consultor externo para examinar a situao.
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Captulo 6

6.1.3 Recomendaes do Consultor O consultor examinou a companhia por dois meses e ento fez seu relatrio. Ele afirmou que a empresa estava necessitando urgentemente de coordenao das atividades de recursos humanos. Alm disso, ele descobriu que muitas atividades de recursos humanos levadas adiante nas filiais eram muitas vezes insuficientes e s vezes at contrrias aos interesses da empresa como um todo. Adicionalmente, os registros de pessoal e de contabilidade da empresa eram fragmentados demais para revelar a extenso ou as causas dos problemas ou para servir como base para uma ao corretiva. Finalmente, havia pouco esforo sistemtico em planejar as exigncias de recursos humanos ou desenvolvimento dos recursos humanos alm de um ano nas filiais e nenhum meio de faz-lo na companhia como um todo. O consultor recomendou que a empresa coordenasse as atividades de recursos humanos com um diretor de planejamento e administrao de recursos humanos e desenvolvesse um sistema de Contabilidade de Recursos Humanos. Agindo conforme as recomendaes, a empresa contratou o ex-diretor de recursos humanos de uma grande companhia de manufatura. Esse diretor concluiu que sua necessidade mais urgente era desenvolver um sistema de informaes para planejamento e controle de recursos humanos. 6.1.4 Estudo para desenvolver um Sistema de CRH O ponto de partida foi identificar os tipos de informaes necessrias para gerenciar os recursos humanos da empresa efetivamente. O diretor presumiu que informaes diferentes seriam requeridas em nveis diferentes da organizao, e pediu aos gerentes regionais, gerentes de filiais e especialistas em recursos humanos das sucursais para identificar os tipos de decises que foram feitas em relao aos problemas com pessoal, a freqncia daquelas decises e os dados que estavam disponveis. O diretor tambm identificou suas prprias necessidades de informao e, alm disso, solicitou a cada membro da diretoria que indicasse suas necessidades de informaes. Esses membros da diretoria tambm foram solicitados a especificar as informaes que poderiam ser fornecidas aos investidores externos. Depois de coletar os dados, o diretor e seu assistente analisaram os mesmos para estabelecer padres de necessidades de informao. Assim, eles se tornaram aptos a resumir suas necessidades bsicas de informao em todos os nveis da organizao.
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Captulo 6

6.1.5 Informaes para Planejamento de Recursos Humanos Das pesquisas de necessidades de informaes referentes a recursos humanos para os gerentes, tornou-se claro que uma grande quantidade de informaes era necessria para facilitar o planejamento de recursos humanos. Ao trabalhar com a equipe de contabilidade para revisar o sistema de contas, os departamentos de pessoal das filiais foram capazes, pela primeira vez, de conseguir informaes sobre o custo de fato do recrutamento e seleo. Muitas semanas foram gastas identificando os custos para essas atividades, nos ltimos dois anos, fornecendo uma base razovel para projetar as despesas para o ano seguinte. Uma ilustrao dos dados da Sucursal Largetown mostrada no Quadro 5.
QUADRO 5 - NORTHEASTERN INSURANCE COMPANY - Sucursal Largetown Custos de contratao orados para Recursos Humanos Custos Recrutamento Seleo Contratao Totaldasdespesas Vendas $ 25.000 60.000 80.000 $165.000 Atendimento $ 5.000 15.000 20.000 $40.000 Total $ 30.000 75.000 100.000 $205.000

Foi solicitado a cada filial que preparasse um oramento provisrio para investimentos em treinamento e desenvolvimento. Investimentos em treinamento deveriam ser classificados de duas formas: (1) treinamento requerido, ou seja, o treinamento necessrio como pr-requisito para desempenho normal no trabalho, e (2) treinamento descritivo, que o treinamento comprometido com o desenvolvimento de habilidades novas ou melhoradas. O oramento para o ano seguinte para a Sucursal Largetown mostrado no Quadro 6.
QUADRO 6 - NORTHEASTERN INSURANCE COMPANY - Sucursal Largetown Investimento orado em treinamento 19X5 Classes de investimento Treinamentorequerido Treinamentodescritivo Investimentostotais Vendas $ 150.000 60.000 $210.000 Atendimento $ 50.000 25.000 $75.000 Total $ 200.000 85.000 $285.000

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Captulo 6

Tambm requereu-se das sucursais que calculassem as taxas de retorno para justificar seus pedidos de investimentos em treinamento. Uma proposta era submeter investigadores de sinistros a um curso noturno em direito comercial, na Universidade de Largetown. Calculava-se que esse conhecimento reduziria a probabilidade de erros caros de procedimentos no atendimento de reclamaes feitas pelos investigadores. A economia por investigador para o primeiro ano foi estimada em $2.000 (para simplificar, no se esperou nenhum retorno derivado de investimentos em anos futuros). O gerente da sucursal considerou essa estimativa como conservadora. O custo do treinamento (mensalidades, livros, refeies noturnas, transporte e assim por diante) foi estimado em $500 por ano. Alm disso, um custo de oportunidade da produtividade perdida durante o ano gasto em treinamento foi estimado em $500. A taxa de retorno projetada foi calculada como se segue:

Taxa de Retorno sobre o investimento =

economia lquida = $ 1.000 $ 1.000 investimento

= 100 %

Mesmo existindo a possibilidade de dar margem a algum erro nestas estimativas, o gerenciamento concluiu que o treinamento proposto era um investimento seguro e foi orado para dez investigadores de sinistros. 6.1.6 Informaes para Controle dos Custos de Recursos Humanos A pesquisa das necessidades de informaes dos gerenciadores tambm indicou que a empresa requeria informaes para controlar os custos de pessoal. Da mesma forma, no havia meios de avaliar o desempenho do gerenciamento no controle dos custos de pessoal. Para superar esse problema, o gerenciamento decidiu estabelecer um sistema de custo-padro para recrutamento, seleo e treinamento de pessoal da empresa. Pelo fato de no haver nenhum meio analtico de determinar uma frmula de custo para tais atividades, vrios profissionais de recursos humanos da sucursal participaram no estabelecimento de padres juntamente com a equipe do controlador. Ficou entendido que esses padres serviriam como previso de custo e que algumas variaes poderiam ser razoavelmente esperadas.
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Captulo 6

Custos reais seriam reportados para os profissionais de recursos humanos como incorridos, e se esperaria que essas informaes os ajudariam no controle dos custos. Os padres estabelecidos para pessoal escolhido para a rea de atendimento so mostrados no Quadro 7.
QUADRO 7 - NORTHEASTERN INSURANCE COMPANY - Sucursal Largetown Custo Padro de Pessoal - rea de atendimento 19X5 Posies Analistadereclamaes Assistentedeescritrio Inspetor/Perito Contratao $ 600 5.600 $7.100 Treinamento $ 4.000 1.100 $ 1.000 Total $ 4.600 6.700 $ 8.100

6.1.7 Informaes para Controle dos Custos de Rotatividade Outro aspecto do problema de controle de custos enfrentado pela companhia envolvia a rotatividade. Sob o novo sistema, taxas de rotatividade e custos deviam ser reportadas. Uma razo primria para essa prtica era aumentar a conscientizao do gerenciamento em relao aos custos da rotatividade. O diretor de planejamento e administrao de recursos humanos recomendou que o custo da rotatividade fosse medido em termos de trs componentes: o investimento perdido, o custo de reposio e a perda do valor de recursos humanos. Ele tambm props que o custo total da rotatividade para cada sucursal fosse reportado ao gerente geral regional. Uma ilustrao do relatrio de controle de custos de rotatividade mostrado no Quadro 8.

QUADRO 8 - NORTHEASTERN INSURANCE COMPANY - Regio leste Relatrio de controle de custos de rotatividade para o perodo janeiro1 - junho 30, 19X5 Sucursais Largetown Liberty-BellTown Beantown Steeltown Totalparaaregio
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Investimento no-amortizado $ 160.000 80.000 100.000 65.000 $ 405.000

Custo de reposio $ 200.000 100.000 140.000 90.000 $ 530.000

Valor econmico $ 500.000 320.000 420.000 240.000 $1.480.000

Captulo 6

O primeiro relatrio foi preparado em Julho de 19X5. Esse relatrio foi acompanhado por programas de apoio mostrando o custo de rotatividade para cada grupo de pessoal vendas e atendimento. Pelo fato do custo de rotatividade ser bastante significativo, o diretor de planejamento e de utilizao de recursos humanos recomendou estgios para control-lo. O primeiro estgio era desenvolver mtodos de previso de rotatividade esperada. Para fazer isso, a empresa desenvolveu um questionrio de atitude que concentrava-se na satisfao do empregado com pagamento, supervisores, trabalho e outras variveis supostamente relacionadas rotatividade. A inteno era testar o poder da eficincia do controle para prever a probabilidade de rotatividade. O segundo estgio no programa de controle foi identificar os meios de aumentar a satisfao com a organizao, o que iria, por sua vez, aumentar a probabilidade do pessoal de vendas e reclamaes permanecer na companhia. O terceiro estgio foi avaliar essas propostas numa base custo-valor. Assim a companhia estava utilizando medidas monetrias e no-monetrias para ajudar a controlar os custos de rotatividade. 6.1.8 Informaes para Avaliao da Eficcia do Gerenciamento A pesquisa das necessidades de informao tambm tinha mostrado que a eficcia do gerenciamento, em desenvolver e utilizar as pessoas, teria que ser medida. Assim cada sucursal e, por sua vez, cada regio foi solicitada a reportar as mudanas no valor dos ativos humanos em cada ano. Explicaes por escrito tambm foram solicitadas. Essa informao foi reportada para o escritrio-sede. 6.1.9 Informaes para a Diretoria e Acionistas Sob o novo sistema, a diretoria deveria receber informaes sobre as mudanas nos investimentos em recursos humanos e no valor dos recursos humanos da companhia. Cada uma dessas medidas foi definida para indicar diferentes aspectos da ateno do gerenciamento em capacitar e manter os recursos humanos. Adicionalmente, a diretoria decidiu reportar para os investidores as informaes sobre os investimentos da companhia em recursos humanos. Esses dados deveriam ser includos na carta do presidente, no relatrio corporativo anual (Quadro 9). Deveria ser explicitamente ressaltado que os dados no eram auditados.
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QUADRO 9 - NORTHEASTERN INSURANCE COMPANY - Sucursal Largetown Investimento de capital em Recursos Humanos real para o ano 19X5 e orado para 19X6 Investimento em Recursos Humanos Novosinvestimentos (1)Contratao (2)Desenvolvimento Totalinvestido Real 19X5 $ 600.000 1.500.000 $ 2.100.000 Orado 19X6 $ 700.000 2.000.000 $ 2.700.000

6.1.10 Concluso O sistema descrito neste estudo de caso ilustrou alguns aspectos de como a Contabilidade de Recursos Humanos pode ser utilizada pelo profissional de recursos humanos, nas tomadas de deciso em relao a pessoal. Resumindo, vimos que a Contabilidade de Recursos Humanos pode fornecer informaes para facilitar aspectos de planejamento de recursos humanos, incluindo custos de recursos humanos para orar a contratao e o desenvolvimento de pessoal. Similarmente, vimos como a Contabilidade de Recursos Humanos pode ser utilizada na avaliao de investimentos programados para treinar e desenvolver pessoas, de forma que tais investimentos possam ser baseados em um clculo econmico de seus custos e benefcios em vez de conceitos empricos. O exemplo tambm mostrou que a contabilidade de recursos humanos pode fornecer informaes para o controle de custos de pessoal e pode ajudar o gerenciamento a verificar a magnitude dos custos da rotatividade. Finalmente, ele mostra como as informaes sobre mudanas, no valor de recursos humanos, pode facilitar a avaliao dos aspectos dos recursos humanos, na eficcia do seu gerenciamento. Nem todos os usurios internos e externos, em potencial, da Contabilidade de Recursos Humanos foram ilustrados, no exemplo da Northeastern Insurance Company; no entanto, ele fornece uma viso de como um sistema de Contabilidade de Recursos Humanos pode ajudar no gerenciamento mais efetivo dos ativos humanos de uma companhia.

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Captulo 6

CASO 2 6.2 Exemplo de Benefcios Futuros pela Amortizao de Investimentos em Recursos Humanos Desde que a Lester Witte & Company (nos Estados Unidos) iniciou sua tentativa pioneira de desenvolver um sistema de avaliao de recursos humanos, tem havido um crescente reconhecimento mundial do valor dos ativos humanos e a necessidade de contabiliz-los. Apresentamos aqui um estudo de caso de uma organizao que aplicou um sistema de contabilidade para identificar, registrar e controlar o valor dos seus recursos humanos. O estudo envolve um mtodo de avaliao de ativo humano que possibilita a sua amortizao, e conseqente deduo para fins de imposto de renda, dentro de parmetros estabelecidos pela legislao fiscal norte-americana. 6.2.1 Problema Uma grande corretora de seguros comprou o ativo e o passivo de outra corretora por um preo que excedia o seu valor contbil lquido. Uma parte referente a esse sobre-preo foi atribuda ao valor (no-mensurado) de um ativo intangvel adquirido pela empresa compradora o capital humano ou ativo humano representado pelos corretores (gerentes de contas) empregados da corretora. Se tal ativo intangvel pudesse ser amortizado para finalidades tributrias, a empresa poderia realizar um fluxo de caixa que representaria um benefcio econmico significativo no futuro. No entanto, esse tipo de ativo pode ser amortizado, segundo a legislao americana, apenas quando certas condies so preenchidas. De acordo com a Revenue Ruling, 64-456 ,1974-2 C.B. 65, essas condies so de que o ativo (1) tenha um valor assegurvel separado e distinto do goodwill; e (2) tenha uma vida til limitada, cuja durao possa ser assegurada com preciso razovel. Este estudo foi projetado para determinar o valor e a vida til do grupo de corretores, de maneira a preencher essas condies. Uma vez que essas informaes tenham sido conseguidas, um programa apropriado de amortizaes seria utilizado para amortizar os ativos pela estimativa da sua vida til. 6.2.2 Estudo O estudo foi projetado originalmente para determinar um valor para todos os
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Captulo 6

corretores contratados pela corretora na data da sua aquisio. Estudos e discusses com a administrao indicaram, no entanto, que os corretores controlavam uma poro to pequena das contas da empresa que o impacto sobre a mesma seria imaterial, se seus contratos fossem rescindidos. J que o modelo de avaliao de recursos humanos utilizado, neste estudo, baseado no valor contribudo pelo conjunto especfico de funcionrios, uma deciso foi tomada para limitar sua aplicao queles indivduos cuja presena ou ausncia afetaria diretamente o valor de mercado da empresa (atravs da manuteno do cliente ou a perda do cliente para outra empresa) ou seja, aos corretores da empresa. 6.2.3 Modelo de Avaliao O modelo utilizado para determinar o valor de mercado e a amortizao relacionada ao sobre-preo pago pela aquisio dos corretores da empresa foi o modelo estocstico de valorizao de recompensas, descrito anteriormente neste trabalho. No entanto, este estudo no envolveu o desenvolvimento de um novo modelo, mas utilizou um modelo j existente o modelo estocstico de valorizao de recompensas para facilitar a avaliao dos ativos da empresa. 6.2.4 Aplicando o Modelo O modelo especfico utilizado neste estudo de caso representado pela frmula:
DT = S Dn
n=1 N

Ou seja, valor amortizvel total do ativo humano a soma descontada dos seus rendimentos futuros. O valor amortizvel anual pode ento ser estimado pela frmula:
jn Vjn (1 + d)n
m

Dn = S

j=1

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Captulo 6

onde jn = probabilidade de um corretor estar no nvel j durante o ano n Vjn = valor no descontado do lucro atribuvel ao esforo de vendas de um corretor no nvel j durante o ano n d = taxa de desconto s = nmero de corretores na empresa no momento da aquisio N = limite superior sobre o nmero de anos que o corretor pode permanecer na organizao m = nmero dos nveis de produo. Os valores do jn so encontrados empregando-se as probabilidades de movimentao de um passo e as equaes de CHAPMAN-KOLMOGOROV74, que podem ser encontrados em HILLIER e LIEBERMAN75 :
m i=1 (n)

pjn = S p10 Pij

para j = 1,2,..., m

onde = probabilidade de que um corretor esteja no nvel i no comeo do primeiro ano P ij= probabilidade de transio de n nveis (probabilidade condicional de que um corretor comeando no nvel i no primeiro ano estar no nvel j depois de n anos) Os passos especficos envolvidos na aplicao do modelo situao da corretora aqui descritos so delineados a seguir: O primeiro passo na aplicao deste modelo foi classificar os possveis nveis de produo, ou nveis de servio, que um corretor poderia ocupar. Quatro nveis de produo foram identificados: produo baixa, produo mdia, produo alta e empregados demitidos (sada). Produo Baixa era o conjunto de pessoas cuja produo bruta contribua ao tero mais baixo do faturamento bruto da produo total para qualquer ano. Similarmente, os de produo mdia contriburam para o tero mdio e os de alta para o tero mais alto da produo total do faturamento bruto de varejo.
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75

CHAPMAN, Kolmogorov (equaes), mencionadas por Flamholtz em seu livro, Op. cit.,Human Resource Accounting. p. 279. HILLIER, Frederick S.; LIEBERMAN, Gerald G. Introduction to Operations Research, San Francisco: Holden Day, l980.
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Ao delinear os nveis de produo, pontos flutuantes descontnuos (um tero de produo alta, um tero de mdia e um tero de baixa) foram utilizados em vez de pontos fixos descontnuos (digamos, alta = $250.000 e acima; baixa = menos de $250.000) para acomodar as possveis condies econmicas que poderiam causar o aumento ou diminuio drstica da produo bruta total em qualquer ano e, por sua vez, prejudicar a comparabilidade dos dados. A condio de sada inclui indivduos que foram demitidos durante o ano, e o valor designado quele nvel de servio zero, independentemente da data de demisso durante o ano. O quadro 10 mostra as classificaes de nveis de servio, pontos descontnuos de produo bruta, e o nmero de corretores em cada nvel de servio para os anos estudados.

6.2.5 Perodo de avaliao Como pode ser visto no Quadro 10, o perodo de avaliao para cada indivduo foi de seis anos anteriores data de incorporao. Esse perodo foi utilizado para atingir o objetivo da empresa de identificar um valor para os ativos humanos incorporados. 6.2.6 Medidas de Valor de Nveis de Servio Voltemo-nos agora maneira pela qual uma contribuio esperada ao lucro lquido, ou valor de nvel de produo, foi determinada para produtividade alta,
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mdia e baixa. As categorias de produtividade alta, mdia e baixa foram determinadas pela diviso do nmero de produo bruta total para cada ano pelos teros. Relatrios do gerenciamento sobre a produo bruta por indivduo foram utilizados para facilitar esse processo. Esses relatrios tambm forneceram as informaes necessrias para classificar cada corretor nas categorias baixa, mdia, alta ou de sada, baseando-se em seus rendimentos para o ano. Tendo classificado os indivduos de acordo com seus nveis de servio, um nmero agregado de produo bruta atribuvel produtividade baixa, mdia e alta poderia ser calculado para cada ano, adicionando-se os rendimentos individuais em cada categoria. A produo lquida e o lucro para cada nvel de servio precisavam ser calculados, porque esse modelo utilizava a contribuio dos corretores ao lucro lquido da empresa. Para facilitar esse clculo, o nmero de corretores em cada nvel de servio possvel tinha que ser obtido. Infelizmente, os registros da corretora no incluam informaes completas sobre todos os corretores da empresa para o perodo 19X1 a 19X6. Portanto, foi utilizada uma amostra de corretores que inclua no menos que 82,2% do faturamento de varejo real total de todos os corretores em qualquer posio no ano. Presumiu-se que os corretores que no estavam includos na amostra estavam distribudos nas categorias de produo na mesma proporo da amostra. Tendo-se classificado os indivduos pelas suas respectivas categorias, um nmero lquido de produo foi calculado para cada nvel de servio alocando-se todas as rendas e despesas s categorias baixa, mdia, alta e sada (demitidos). Vrios mtodos diferentes de alocao foram utilizados (todos foram determinados atravs de consulta aos administradores da corretora): nmero de corretores em cada nvel de servio, nmero de transaes efetuadas em cada nvel de servio, e rendimentos mdios de produo em cada nvel de servio. Os nmeros de produo lquida foram utilizados para calcular o lucro lquido anual futuro daqueles com produtividade baixa, mdia e alta. Isso foi feito determinando-se uma mdia anual sobre o perodo de quatro anos (19X0-19X3). Esses clculos so mostrados no Quadro 11. Esses nmeros esperados de lucro lquido mdio devem ser ajustados por um fator de controle de modo a calcular os valores lquidos de nveis de servio. Esse fator representado pela porcentagem de controle contbil para indivduos com baixa, mdia e alta produtividade, ou seja, a porcentagem de produo bruta que um corretor numa categoria especfica de produo pode levar consigo se ele deixasse a corretora para trabalhar em uma outra. As informaes referentes magnitude dessas porcentagens foram obtidas
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QUADRO 11 - CLCULO DAS CONTRIBUIES AO LUCRO LQUIDO Ano Baixa Mdia Alta 19X3 19X4 19X5 19X6 Total MdiaAnual 19X3-19X6 $ 80.000 85.000 70.000 90.000 325.000 81.250 $ 50.000 50.000 40.000 60.000 200.000 50.000 $ 10.000 15.000 2.000 25.000 52.000 $ 13.000

da administrao da corretora e do relatrio especial de 1980 da Securities Industry Association intitulado Registered Representative Turnover and Retention. Ambas as fontes indicaram que a demisso dos indivduos com alta produtividade resulta numa perda maior de clientes para a corretora do que a demisso de indivduos com produtividade baixa. Indivduos com alta produtividade geralmente possuem qualidades profissionais que fomentam a fidelidade do cliente, e quando uma demisso resulta numa realocao de corretores para outras corretoras, como freqentemente o caso, uma poro da clientela segue o indivduo. Corretores com baixa produtividade controlam um nmero menor de contas, combinado com a probabilidade de que a demisso deles muitas vezes leva sua sada tambm da empresa de seguros, resultando numa perda menor de clientes. Apesar da necessidade de controle individual das contas, grande parte dos clientes normalmente permanece com a empresa original quando um corretor se demite. Portanto, o valor marginal de um corretor igual apenas quela poro de produo que a empresa perde quando o indivduo se demite. O Quadro 12 apresenta essas informaes de controle para indivduos com baixa, mdia e alta produtividade na corretora. Esses nmeros podem ser ento utilizados para ajustar as contribuies futuQUADRO 12 - FATOR DE CONTROLE DOS CORRETORES ras ao lucro lquido Nvel de servio Poro de controle esperado (do Quadro 12) para obter os valoAlta 0,90 res lquidos de nvel Mdia 0,60 de produtividade Baixa 0,40 (mostrados no QuaNOTA: Os nmeros desta tabela so apenas para finalidade ilustrativa dro 13).
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6.2.7 Probabilidades de Mobilidade Para aplicar o modelo estocstico de valorizao de recompensas, necessrio calcular a probabilidade de que os corretores registrados com produtividade baixa, mdia e alta possam vir a ocupar cada nvel de servio possvel (incluindo a condio de sada) em momentos futuros e especficos no tempo. Neste exemplo, a estimativa das probabilidades futuras de mobilidade foi baseada na experincia histrica da QUADRO 13 - VALORES LQUIDOS DE NVEL DE SERVIOS corretora (para o peroNvel de servio Poro de controle do entre Janeiro de 19X1 Alta $ 73.125 a Outubro de 19X6). Mdia $ 30.000 O padro de Baixa $ 5.200 mobilidade dos corNOTA: Os nmeros desta tabela so apenas para finalidade ilustrativa retores registrados foi determinado pela utilizao de uma amostra de indivduos classificados em nvel de baixa, mdia, alta e sada de acordo com seus registros de renda bruta de produo, que foram obtidos da empresa. A freqncia relativa (probabilidade) de ocupao de cada nvel de servio foi calculada tendo como base essa amostra para o perodo de janeiro de 19X1 a outubro de 19X6. Esses padres histricos foram ento utilizados para estimar os padres futuros de mobilidade. Dessas informaes, uma matriz mostrando a movimentao entre nvel de servio incluindo sada foi construda para estabelecer as taxas de amortizao para corretores registrados. Essa matriz de movimentao mostrada no Quadro 14.

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6.2.8 Taxa de Desconto A taxa de desconto utilizada para determinar o valor lquido atual da contribuio lquida futura ao lucro dos ativos adquiridos foi calculada tendo como base o modelo de preo de ativos de capital, que utiliza o retorno histrico sobre o mercado menos a taxa histrica livre de riscos para determinar um preo de risco. Esse preo de risco ento multiplicado por um nmero representando a quantidade de risco para determinar o gio de risco do ativo comprado. Uma taxa de retorno futuro livre de riscos adicionada para chegar a uma taxa requerida de retorno para o ativo. Nesse estudo, o retorno histrico sobre o mercado de aes foi obtido pela utilizao do ndice de Aes das 500 Empresas da Standard & Poors e o clculo da quantidade de mudanas de ano a ano por trinta e cinco anos. O retorno total foi calculado pela adio da porcentagem de mudanas a um dado rendimento de dividendo. O retorno aritmtico mdio para os trinta e cinco anos (1947-1981) foi tomado para representar o retorno histrico sobre o mercado de aes. O mesmo mtodo foi utilizado para obter a taxa de retorno histrica livre de riscos. O rendimento mdio dos bnus do governo americano durante os trinta e cinco anos (1947-1981) foi utilizado nesse clculo. Para as finalidades deste estudo, presumiu-se que a taxa de retorno futuro livre de riscos, o componente final do modelo de preos dos ativos de capital, o mesmo que o resultado de vencimento dos bnus de longo prazo do tesouro americano. No dia 1 de janeiro de 19X7, o Wall Street Journal publicou o resultado de vencimento para os bnus do tesouro americano com prazo de vencimento de vinte anos. Para finalidades conservadoras, a mdia dos dois bnus de prazo mais longo (vencendo em maio e novembro do ano 2011) foi tomada para representar a taxa de retorno livre de riscos futuros. Utilizando-se esses nmeros da maneira descrita acima, uma taxa de retorno requerida para o ativo descrito neste estudo foi de 18.5%. As taxas de desconto foram determinadas pelo ajuste desse nmero para uma inflao esperada de 7.7%. 6.2.9 Valor dos Corretores Registrados Tendo como base a utilizao do modelo estocstico de valorizao de recompensas descrito acima, possvel determinar o valor de mercado dos corretores da empresa na data da sua compra.
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6.2.10 Mtodo Apropriado de Amortizao Tendo estabelecido um valor de mercado para o conjunto de corretores incorporados, sua vida til necessitava ser determinada de modo a recomendar um programa apropriado de amortizaes. Essa foi, essencialmente, a ltima fase do estudo. A vida til desses ativos foi determinada em catorze anos. Noventa e cinco por cento do valor dos mesmos ativos sero realizados ao final do dcimo terceiro ano, depois da data da incorporao. Menos de 5% do valor original do ativo permanecer depois do dcimo quarto ano, e o remanescente dever ser realizado no dcimo quarto ano. Uma amortizao acelerada, para refletir uma depreciao razoavelmente antecipada dos corretores, apropriada at o nono ano. Depois, a amortizao em linha direta refletir uma taxa de amortizao razovel para o investimento feito nos corretores. O Quadro 15 mostra o programa calculado de amortizaes. Sistema 6.2.11 Discusso do

Neste estudo, o modelo estocstico de valorizao de recompensas foi utilizado para estabelecer o valor de mercado dos ativos humanos incorporados. Um programa de amortizao tambm foi determinado, baseado na vida esperada dos ativos. A partir desses resultados, tem-se a impresso de que o conjunto de corretores registrados incorporados pela corretora qualifica-se para uma margem
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de amortizao desde que satisfaa os demais critrios estabelecidos pelo Internal Revenue Service76 americano. 6.2.12 As implicaes do Estudo Reconhecidamente, a atribuio de valor a um conjunto de ativos humanos, obtidos atravs de uma incorporao, tem implicaes tributrias bvias. Mais especificamente, se a empresa incorporadora puder amortizar os ativos humanos adquiridos, ela gerar economias significativas de dinheiro no futuro. A margem de amortizao obtida pela determinao de um valor para o ativo pode ser uma considerao importante, na anlise e avaliao ex ante, da incorporao porque se o capital humano puder ser amortizado, o custo efetivo de uma incorporao diminudo. A utilizao do modelo estocstico de valorizao de recompensas, na previso do nmero futuro de corretores nos nveis de servio, parece ser um fator essencial na satisfao dos critrios do Internal Revenue Service americano para possibilitar a amortizao ou seja, a vida til do ativo tem que ser determinada com razovel preciso e o valor do ativo separado e distinto do goodwill adquirido. Verificamos que, dada a crescente apreciao da importncia dos ativos humanos nas organizaes, a identificao do valor desses ativos parece no apenas razovel, mas necessria. Numa economia com utilizao intensiva de capital humano, muito do valor da empresa composto de ativos humanos em vez de ativos fsicos ou financeiros.

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Internal Revenue Service (IRS) o equivalente norte-americano Receita Federal no Brasil.

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CASO 3 6.3 Empresa de Auditoria Touche Ross & Co. Tentativas pioneiras de aplicar a idia da Contabilidade de Recursos Humanos, para registrar e controlar os investimentos em pessoas, ocorreram no apenas em organizaes fabricantes mas tambm em organizaes de servios. O escritrio de Montreal de uma das oito maiores empresas de auditoria dos Estados Unidos, Touche Ross & Co., por exemplo, desenvolveu um sistema de contabilidade para investimentos em seu pessoal. para esse sistema que agora voltamos nossa ateno.77 6.3.1 A Motivao da Empresa A razo para o interesse da empresa em desenvolver um sistema de contabilidade para registro e controle dos investimentos em pessoas foi assim descrita por Michael ALEXANDER: Uma empresa de auditoria utiliza recursos humanos de forma intensiva por sua prpria natureza e representa um campo de provas ideal para a aplicao de conceitos de Contabilidade de Recursos Humanos.78 Os ativos primrios das empresas desse ramo so as capacidades humanas de seu pessoal e os seus clientes. Os ativos financeiros ou fsicos representam uma parte relativamente menor do valor total da empresa e consiste majoritariamente de dinheiro, contas a receber, capital financeiro e equipamentos de escritrio. Como resultado, sistemas contbeis convencionais que tratam s com esses elementos so de utilizao limitada para gerenciar recursos humanos importantes. Assim, acreditava-se na empresa que, pelo fato das pessoas serem o ativo mais importante, era necessrio contabilizar os investimentos feitos em pessoas. 6.3.2 Informaes Desejadas Para gerenciar eficazmente os recursos humanos em uma empresa de auditoria, certas informaes so necessrias. A empresa incorre em gastos substanciais com recrutamento, seleo e treinamento. Esses gastos constituemse num investimento, e um investimento que leva anos para dar retorno. Informa77 78

Este sistema est descrito no trabalho de FLAMHOLTZ, Op. cit. pp. 336-355. ALEXANDER, Michael O. Investments in People, Canadian Chartered Accountant, July 1971, p.40.
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es sobre o custo de rotatividade e o custo de reposio de pessoas tambm so necessrias por duas razes: Primeiramente, as taxas de rotatividade so muito altas em empresas de auditoria. Por exemplo, suponha que uma empresa tenha contratado 100 contadores em 1993. Em 1998 ela poderia esperar que no mais do que 30 % deles ainda estariam na empresa.79 Em segundo lugar, o investimento em pessoas perdido em funo da rotatividade pode ser substancial. Similarmente, o custo de repor pessoas como resultado da rotatividade pode ser significativo. Por essas razes, importante que as empresas de auditoria monitorem a taxa e custo dessa rotatividade. Uma empresa de auditoria utiliza intensamente seu capital humano. Por isso, sua sobrevivncia a longo prazo depende, em grande escala, do desenvolvimento de seus recursos humanos. Membros mais jovens do grupo profissional devem ser efetivamente treinados de forma a serem os substitutos dos membros mais antigos da empresa, assim como para promover o desenvolvimento e crescimento da empresa. Isso significa que os gerentes devem estar motivados a devotar tempo, energia e recursos para treinamento e desenvolvimento. No entanto, existe um custo de oportunidade para treinamento o tempo devotado ao treinamento no perodo corrente pode exigir um sacrifcio de rendimento que de outra maneira poderia ser ganho. Isso sugere que empresas de auditoria requerem mensurao do retorno esperado de seus investimentos em pessoas, de maneira a facilitar a alocao racional de tempo a ser utilizado para treinamento. No mnimo, uma empresa poderia simplesmente contabilizar o tempo alocado a vrias atividades. O critrio tradicional de desempenho em uma empresa de auditoria tem sido baseado nas horas debitveis o tempo que um empregado devota a servio do cliente. Entretanto, a utilizao desse fato como uma nica mensurao pode desencorajar o investimento em recursos humanos, j que isso visto como um objetivo que atingido apenas s expensas de horas debitveis. Existem, naturalmente, outras necessidades de informaes sobre recursos humanos em uma empresa de auditoria. Por exemplo, so necessrias informaes sobre a eficcia de polticas e programas de contratao e treinamento, e sobre a lucratividade das decises referentes alocao de mo-de-obra. Por todas essas razes, a empresa comeou a desenvolver um sistema de contabilidade para registrar e identificar os investimentos em recursos humanos.
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A rotatividade nas empresas de auditoria bastante alta. O exemplo citado baseado na experincia real de uma empresa, mas pode, naturalmente, no ser tpico das empresas de auditoria em geral.

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6.3.3 Projeto e Resultados do Sistema O sistema foi projetado para medir investimentos em pessoas enquanto empregados. Custos de desembolso (despesas com manuteno) e custos de oportunidade (faturamentos renunciados) foram estimados na mensurao dos investimentos por empregado, j que a empresa no tinha dados publicados sobre esses investimentos. Os problemas de coleta de dados foram minimizados at certo ponto porque a empresa j estava gerando todas as informaes necessrias para o novo sistema. A medio do tempo foi obtida de registros temporais regularmente preenchidos pelos empregados. Esses registros mostram como cada hora do dia foi gasta, se ela era debitvel, e se foram debitadas ao cliente ou no. Os custos de desembolso eram facilmente obtidos com apenas uma pequena reclassificao da contabilidade de custo existente. O resultado do sistema foi um conjunto de relatrios de nvel gerencial. Esses relatrios monitoraram vrios aspectos dos investimentos da empresa em seu pessoal. Quatro dos relatrios gerados pelo sistema da empresa eram: o relatrio de anlise da utilizao do tempo, o resumo dos investimentos em recursos humanos, o quadro de fluxos de recursos humanos, e o relatrio de contribuio. O relatrio de anlise de custo de tempo, mostrado no Quadro 16, apresentaria a alocao de tempo planejada e a real para o perodo finalizado em 31 de dezembro de 19X0. A razo principal para tal relatrio que os servios das pessoas numa empresa de auditoria esto intimamente correlacionados ao tempo. Horas debitveis, ou tempo cobrado dos clientes, representam uma contribuio direta renda de uma empresa. Tempo o denominador comum para investimentos em desenvolvimento de ativos humanos. Assim, importante monitorar sua utilizao. Como mostrado nessa tabela, a empresa pode identificar trs dimenses do resultado ou produto do tempo do grupo profissional: debitvel, investimento e manuteno. O tempo debitvel j foi definido. Tempo de investimento representa o tempo que foi devotado formao dos ativos humanos. Tempo de manuteno a poro de tempo referente ao custo e presumivelmente no tem potencial de servios futuros. Esse modelo de relatrio indica as horas planejadas assim como as reais para as vrias atividades e as suas variaes. A varincia de mo-de-obra poder refletir um nmero diferente do planejado das pessoas que realmente fazem
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parte do grupo, enquanto a varincia de horas indicar a diferena entre as horas planejadas e as reais para a atividade especificada. Os objetivos principais de tal relatrio so planejamento e controle dos servios realizados, pelo fato de que provavelmente padres para cada componente da utilizao do tempo de uma pessoa tm que ser estabelecidos. Isto levar a um planejamento mais sistemtico e racional. Similarmente, o fato de que varincias do plano so registradas e relatadas tender a motivar as pessoas a prestarem mais ateno utilizao de tempo. O resumo dos investimentos em recursos humanos, mostrado no Quadro 17, representaria a soma dos investimentos feitos em pessoas durante o ano.
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Ele pode comparar os investimentos planejados e reais e identificar os componentes de custo de desembolso e de oportunidade dos investimentos. Esse modelo de relatrio no apresenta as varincias; apesar delas poderem ser calculadas em funo dos dados fornecidos. A fonte dos desembolsos pode ser o sistema convencional de contabilidade da empresa, modificado levemente de modo a acumular os custos incorridos em recursos humanos. Os custos de oportunidade so derivados do relatrio de custo de tempo.
QUADRO 17 - MODELO DE RELATRIO DE RESUMO DE INVESTIMENTOS EM RH Para o ano findo em 31 de dezembro de 19X0 Planejado
Desembolso Oportunidade Recrutamento Orientao Entrosamento e desenvolvimento Cursos formais de treinamento Pesquisa Total Total

Real
Desembolso Oportunidade Total

O resumo dos investimentos em recursos humanos pode ser utilizado para monitorar a eficcia dos programas de investimentos em recursos humanos da empresa (oramento). A eficcia dos planos da empresa pode ser parcialmente avaliada em termos de se os objetivos estabelecidos foram atingidos. Por exemplo, o treinamento formal foi planejado a um custo estimado de $ X para 19XO, que poderia ser mostrado no modelo acima. O objetivo desse treinamento foi realmente atingido? Em outras palavras, a empresa de fato fez o que intencionava fazer? Em adio, a eficincia do treinamento pode ser avaliada? Foi o custo real incorrido em treinamento maior, menor ou igual ao custo planejado das atividades especificadas? Em outras palavras, a varincia do plano pode ser utilizada como uma medida da eficcia dos programas de investimento em recursos humanos? 6.3.4 Sistema Integrado de Contabilidade de Recursos Humanos O sistema integrado de Contabilidade de Recursos Humanos desenvolvido pela Touche Ross tinha trs componentes interrelacionados, porm distintos:
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probabilidades de mobilidade dos recursos humanos, mensurao do custo de reposio e mensurao de valor dos recursos humanos. 6.3.4.1 Mobilidade dos Recursos Humanos A mobilidade dos recursos humanos refere-se ao movimento de pessoas atravs de uma organizao hierrquica. No contexto da Contabilidade de Recursos Humanos, consideramos que a mobilidade dos recursos humanos um processo estocstico, ou probabilstico. Isso significa que, na mdia, se temos um snior em auditoria em um ano (ano T), h alguma probabilidade de que ele far a transposio para supervisor no ano seguinte (ano T + 1). Adicionalmente, h alguma probabilidade de que essa pessoa permanecer um snior, e alguma probabilidade de que deixar a empresa. Essas probabilidades foram medidas no escritrio piloto, utilizandose dados histricos. O resultado do processo de mensurar essas probabilidades um conjunto de matrizes de movimentaes. As matrizes de movimentaes so os alicerces de vrios tipos de anlises que so a chave para o gerenciamento de recursos humanos. Elas fornecem dados vitais para o planejamento do recrutamento, mensurao do custo de reposio, anlise de rotatividade, e mensurao do valor dos recursos humanos. 6.3.4.2 Mensurao do Custo de Reposio O sistema deve permitir, por exemplo, identificar o custo para substituio de funcionrios mais graduados como um snior em auditoria ou um supervisor de impostos (os nveis crticos). A mensurao do custo de reposio do sistema piloto foi limitada a essas posies. O custo de substituir uma pessoa contm quatro elementos que devem ser mensurados: recrutamento, seleo, desenvolvimento e desligamento. O custo de reposio inclui custos diretos, tais como treinamento informal, e custos indiretos, tais como custos de oportunidade e treinamento no trabalho. 6.3.4.3 Custo de Reposio Marginal Versus Completo O conceito do custo de reposio foi operacionalmente definido como se segue:
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1. 2. 3. 4.

O custo de recrutar um funcionrio. Mais o custo de selecionar um funcionrio. Mais o custo de desenvolver um funcionrio de acordo com as necessidades da empresa. Mais o custo de demisso de um funcionrio.

Em resumo, esse o custo de substituir um funcionrio num dado nvel de posio por uma pessoa que presumimos permanea na organizao durante o perodo de desenvolvimento. Vamos nos referir a esse elemento do custo de reposio porque ele pressupe que uma pessoa deva ser recrutada, selecionada, desenvolvida e colocada numa vaga quando uma pessoa no nvel crtico deixa a empresa. Na verdade, pode ser necessrio recrutar e selecionar vrios indivduos para cada funcionrio que realmente alcana uma posio alvo para reposio (snior em auditoria ou supervisor de impostos neste caso). Isso tambm significa que mais de uma pessoa tenha que ser desenvolvida em cada nvel. Finalmente, alguma contribuio da equipe deve acontecer nos nveis intermedirios (abaixo de snior em auditoria e supervisor de impostos) para substituir um indivduo no nvel crtico. Quando fatores de desgaste so levados em considerao na mensurao do custo de reposio, referimo-nos a ele como o custo de reposio completo. O custo de reposio completo de uma pessoa pode ser expressado como se segue: 1. 2. 3. 4. O custo de recrutar um funcionrio, multiplicado pelo nmero de novas contrataes necessrias para conseguir um funcionrio ao nvel crtico. Mais o custo de selecionar um funcionrio, multiplicado pelo nmero de novas contrataes necessrias para conseguir um funcionrio ao nvel crtico. Mais o custo de desenvolver um funcionrio, em cada nvel intermedirio, multiplicado pelo nmero de funcionrios que devem ser desenvolvidos naquele nvel, para conseguir um funcionrio para o nvel crtico. Mais o custo de separar um funcionrio, em cada nvel intermedirio, multiplicado pelo nmero de funcionrios que devem ser separados, naquele nvel, para conseguir um funcionrio para o nvel crtico.

O custo completo de reposio dos recursos humanos pode ser mensurado num sistema integrado de Contabilidade de Recursos Humanos. O nmero de pessoas que devem ser recrutadas, selecionadas, desenvolvidas e desligadas (em cada nvel) pode ser calculado a partir da matriz de movimentao.
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6.3.4.4 Mtodo de Mensurao do Valor dos Recursos Humanos Esse estudo utilizou o modelo estocstico de valorizao de recompensas para avaliar os profissionais da equipe da empresa. Neste caso, os nveis de produtividade utilizados no modelo correspondem aos nveis de servio dentro da empresa. O estudo determinou o valor atual lquido mdio por pessoa em cada rea de responsabilidade (departamento). Em resumo, baseando-nos no modelo, devemos medir as seguintes variveis de maneira a determinar o valor de uma pessoa para uma empresa: 1. Valores de nvel de servio: num ano mdio, qual a contribuio de uma pessoa em cada nvel de servio (de contador da equipe a associado) para a renda lquida? Qual o valor de um ano de trabalho em cada nvel de servio? Vida til esperada: esta varivel utilizada para determinar a extenso do perodo de avaliao. Probabilidades de mobilidade: Esta varivel utilizada para prever as probabilidades de que o contador da equipe (ou qualquer outra pessoa) vai ocupar cada posio em anos futuros. Ela derivada pela utilizao do mtodo de matriz de movimentao. Taxa de desconto: A taxa de desconto utilizada para descontar futuros fluxos de renda esperados para chegar ao valor lquido atual.

2. 3.

4.

6.3.5 Valores de nvel de servio Os valores de nveis de servio e as probabilidades de mobilidade so utilizados para determinar os fluxos esperados de rendimento. As matrizes de movimentao levam em considerao as probabilidades de que uma pessoa ocupar cada posio, em anos futuros, e os fluxos de rendimento so essencialmente um valor esperado. Para um contador, pode-se estimar aleatoriamente uma probabilidade de 20% de ele se tornar um supervisor e uma probabilidade de 5% de se tornar um gerente dentro de um prazo de cinco anos. Essas probabilidades so ento multiplicadas pelos valores de nvel de servio para determinar os fluxos de rendimento esperados. medida que o sistema foi sendo desenvolvido e implementado, a administrao comeou a enxergar utilizaes potenciais que no havia previsto. Mais especificamente, havia quatro utilizaes para a Contabilidade de Recursos
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Humanos que a administrao esperava implementar no futuro: anlise do avano do pessoal, anlises produzir versus comprar, oramento dos recursos humanos e aplicaes aos clientes da Contabilidade de Recursos Humanos. Essas implicaes so descritas a seguir: 6.3.6 Anlise do Avano do Pessoal Esta aplicao envolve a determinao de matrizes de movimentaes para subgrupos diferentes dentro da empresa. Com essa anlise, a administrao esperava determinar as caractersticas evidentes naqueles que se sobressaem na organizao e naqueles que no. Por exemplo, as pessoas que se graduam com distino realmente se do melhor na Touche Ross? Duas utilizaes tornaram-se imediatamente aparentes para a administrao. Em primeiro lugar, ela podia utilizar a anlise para determinar que caractersticas deveriam examinar nos candidatos. Se houvesse uma maneira de identificar os melhores de antemo, isso seria muito til e reduziria os custos de rotatividade descritos anteriormente. A segunda utilizao seria avaliar o avano dos grupos selecionados dentro da empresa. 6.3.7 Anlise Formar Versus Comprar De tempos em tempos a empresa contratava profissionais experientes. A administrao desejava analisar se essa poltica era economicamente vivel se comparada a contratar pessoal novo e investir nele. Essa questo tem dois aspectos que devem ser explorados: diferenciais de custo entre as duas opes de carreira e diferenciais de qualidade entre elas. Os diferenciais de custo podem ser mensurados da mesma maneira que o custo de reposio. Custos de recrutamento, seleo e desenvolvimento devem ser mensurados para contrataes experientes. Diferenciais de qualidade podem ser mensurados em termos de mobilidade para cima. Isso pode ser determinado pelo clculo de uma matriz de movimentao para contrataes de pessoal experiente. Quantos seniores experientes so requeridos para conseguir um associado versus quantos seniores criados em casa so requeridos para se conseguir um associado? O aspecto nico do custo de reposio completo que ele inclui ambos os fatores. Podemos, ento, chegar concluso de que custa menos substituir um associado por empregados provenientes de uma determinada origem do que de
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outra. Aquela origem, ento, a mais economicamente vivel quando levamos em considerao a qualidade das pessoas em ambas as alternativas. 6.3.8 Oramento de Recursos Humanos possvel utilizar a Contabilidade de Recursos Humanos para ajudar no oramento dos custos de recrutamento e de desenvolvimento. Podemos utilizar a matriz de movimentao para determinar o nmero de pessoas que ter que ser recrutado e desenvolvido, em cada nvel. Podemos ento utilizar os custos diferenciais para planejar um oramento. 6.3.9 Aplicaes para os Clientes A administrao descobriu um nmero de situaes nas quais sente que pode ofertar a Contabilidade de Recursos Humanos como um servio para seus clientes: Quando um cliente se v diante de uma economia recessiva, mais economicamente vivel despedir pessoas ou ret-las at que a economia melhore? Quando um cliente cancela um contrato, economicamente vivel realocar funcionrios ou eles devem ser despedidos? O sistema desenvolvido nesse escritrio da Touche Ross & Co. representava um avano representativo na evoluo do uso da Contabilidade de Recursos Humanos, no ano de sua implantao. O sistema implementado foi o primeiro passo em direo a um sistema integrado de Contabilidade de Recursos Humanos. O mbito do projeto foi expandido quando ficou aparente que o sistema podia fornecer uma grande quantidade de informaes. A cada estgio do projeto, novas oportunidades foram expostas. Constatamos que, apesar de ter sido baseado em um estudo piloto e ainda requerer refinamento e extenses, o sistema representa um avano significativo no campo da Contabilidade de Recursos Humanos.

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CONCLUSO

A confirmao de que os empregados so, definitivamente, o mais importante ativo de uma empresa e que o mais valioso dos capitais aquele investido em seres humanos ficou evidenciada neste trabalho. A prtica contbil atual de tratar todos os investimentos em recursos humanos como despesa, em vez de ativo, leva concluso de que os resultados das empresas so distorcidos em seus relatrios, por ignorarem o fato de que a fora de trabalho como um todo est intimamente associada empresa e pode ser considerada, em termos construtivos, como sendo possuda por ela. Essa fora de trabalho representa potencial de servios futuros e conseqentemente rendimentos futuros, fato que a caracteriza como ativo. Entretanto, no podemos considerar as pessoas como ativo de uma organizao, mas sim os investimentos feitos nelas, pois se esses investimentos satisfizerem alguns critrios especficos de ativo, eles devem ser tratados como tal. Reconhecemos, enquanto profissionais, que as informaes contbeis so utilizadas estrategicamente para ajudar a criar uma imagem para a empresa, que a torne competitiva em seu nicho de mercado. A omisso, nos relatrios contbeis, de informaes relevantes, sob a alegao de que foram observadas todas as tcnicas contbeis e respeitada a legislao vigente (e que, portanto, tudo est justo e perfeito) pode causar a rejeio, pelo mercado, das informaes contbeis apresentadas pelas empresas, ameaando, dessa forma, a neutralidade, credibilidade e utilidade dessas informaes. A aspirao dos contadores pela transparncia das informaes deve ser aliada a uma constante busca em tornar a contabilidade realmente um instrumento de reportar, no s informaes confiveis, mas tambm de demonstrar o valor real da organizao. Isso, com certeza, inclui a necessidade de informaes sobre o seu ativo mais importante, sem o qual nada poderia acontecer o seu ativo humano.
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Portanto, a Contabilidade de Recursos Humanos um instrumento que pode ajudar a melhorar a qualidade dessas informaes, por ser uma ferramenta inovadora de gesto de empresa, podendo ser descrita como um processo para mensurar e relatar dados sobre recursos humanos, comunicando essas informaes aos usurios interessados, seja atravs dos relatrios que as empresas obrigatoriamente publicam, ou atravs das informaes destinadas ao mercado acionrio, entidades classistas e aos seus empregados. A Contabilidade de Recursos Humanos tambm fornece uma perspectiva para analisar os efeitos de decises (tais como demisses) sobre o quadro de pessoal, explicando suas conseqncias para os administradores das empresas. O gerenciamento de recursos humanos, com a utilizao da Contabilidade de Recursos Humanos, poder contar com um sistema estruturado para transformar entradas (recursos humanos) em sadas (servios humanos). Algumas tcnicas j utilizadas de mensurao de custo e de valor de recursos humanos foram apresentadas neste trabalho, acompanhadas da descrio da teoria e tambm sob a forma de casos prticos, que auxiliam a compreender os resultados efetivamente obtidos por algumas empresas americanas com a utilizao da Contabilidade de Recursos Humanos. O objetivo da pesquisa em buscar informaes sobre a origem, evoluo e a situao atual da Contabilidade de Recursos Humanos no tinha a pretenso de esgotar o assunto, mas propiciar um melhor entendimento dessa tcnica e justificar a sua utilizao como uma ferramenta inovadora de gesto. Reconhecemos que pesquisas futuras sero requeridas para desenvolver mais, refinar e estender os conceitos e idias apresentadas. Uma combinao de pesquisa terica e prtica seria desejvel e necessria, para desenvolver e articular o paradigma, assim como testar sua utilidade em organizaes brasileiras.

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