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CF2-001

CONCEPTOS BSICOS DE CONTABILIDAD FINANCIERA

Original del profesor Leopoldo Doadrio Marsal del IE Business School. Versin original de 10 de febrero de 2003. ltima revisin, 29 de abril de 2008. Editado por el Departamento de Publicaciones del IE. Mara de Molina 13, 28006 Madrid, Espaa. 2003 IE. Prohibida la reproduccin total o parcial sin el permiso escrito del IE.

PRLOGO
Es una realidad el que todos y cada uno de nosotros nos relacionamos de alguna u otra forma con el mundo de los negocios y sus diferentes organizaciones o empresas actuantes; en este contexto, la contabilidad en general y la contabilidad financiera en particular se va a configurar como el lenguaje idneo para transmitir informacin sobre los negocios y permitir el conocimiento de la evolucin de los mismos. En consecuencia, el aprendizaje de dicho lenguaje va a ser fundamental para poder conocer y entender una informacin imprescindible para las decisiones que toman sus diferentes usuarios, entre los que se encuentran la propia direccin de las organizaciones o empresas. Y es que al final, hablar de contabilidad es hablar del dinero de las empresas y de su medicin, registro y control; por ello, no es de extraar el que adems de que sea imprescindible su aprendizaje en todo curso de direccin, tambin resulte una inversin sensata y rentable para el futuro de todo directivo. Dicho aprendizaje va a tener como objetivo final el acercarse y tratar de sentirse cmodos con la terminologa utilizada en los documentos o estados que la contabilidad financiera elabora para todos sus usuarios, tratando as de saber o conocer lo que dicen y lo que no dicen dichos estados financieros. Para ello, es necesario que nos introduzcamos previamente en este nuevo idioma, conociendo sus reglas gramaticales; es decir, la tcnica contable del registro de aquellos acontecimientos traducibles en dinero que suceden en toda organizacin, de acuerdo con unas reglas o principios generalmente aceptados. La presente nota tcnica se configura as como una nota introductoria, con un objetivo especfico dirigido al conocimiento de aquellos fundamentos de la contabilidad que permitan entender la mecnica y la lgica que hay detrs de los registros contables, junto con el resumen que se hace de la informacin recogida a travs de dichos registros en los documentos o estados financieros elaborados. En concreto, desarrollaremos aquellas cuestiones bsicas relativas a la estructura y composicin del Balance y la Cuenta de Resultados, el registro de las transacciones a travs de las cuentas y su convencin de signos, la periodificacin contable, los sistemas de contabilizacin de las cuentas de existencias y los principios de contabilidad comnmente utilizados, junto con un elemental glosario de determinados trminos.

1 Documentacin distribuida bajo Licencia Creative Commons

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Por ltimo, y con la intencin de tranquilizar y animar a los iniciados en este lenguaje propio del mundo de los negocios que nos ocupa, recordar aquella idea que nos ha venido transmitiendo durante aos un ilustre y entraable catedrtico en la materia: "La contabilidad es sencilla; basta colocar sentido comn, orden y honradez en Debe y Haber. Y eso, no es un drama.

INTRODUCCIN A LA CONTABILIDAD FINANCIERA

Nos encontramos dentro del mbito externo o pblico del sistema de informacin contable conocido como Contabilidad Financiera; es decir, dentro de aquella parte de la contabilidad que se ocupa fundamentalmente de la elaboracin y presentacin de la informacin bsica acerca de la situacin financiera de las empresas, mediante su posicin, sus resultados y sus cambios. Y va a ser a travs del anlisis e interpretacin de esos estados contables de las empresas que informan de su posicin financiera en un momento determinado (Balance de situacin), de los resultados correspondientes a las operaciones de su actividad durante un periodo de tiempo determinado (Cuenta de Prdidas y Ganancias), y de los cambios que se han producido a lo largo de dicho periodo de tiempo (Flujos de Fondos), lo que permite a dichas empresas y a todos los diferentes colectivos relacionados con ellas, obtener informacin relevante y reducir as la incertidumbre relacionada con todo proceso de toma de decisiones. Podemos por lo tanto reafirmar lo que ya hemos venido anunciando: la Contabilidad Financiera es un sistema de informacin cuya finalidad ltima es ayudar eficazmente y en especial al usuario externo en su toma de decisiones. Su objetivo inmediato va a consistir pues en preparar y reflejar los diferentes aspectos que constituyen la informacin econmico-financiera relativa a las empresas, de forma que podamos conocer: Su riqueza o patrimonio; es decir, qu bienes y derechos tiene o dnde ha invertido de un lado ACTIVO -, y qu deudas y obligaciones ha contrado o cmo se ha financiado de otro, tanto por parte de los acreedores PASIVO - como por parte de los mismos propietarios NETO -. Su renta o resultados; es decir, si ha ganado o perdido. Su tesorera es decir, cmo est su cuenta corriente. Para ello, va a registrar, clasificar y resumir aquellos sucesos traducibles en unidades monetarias y lo va a hacer de acuerdo con una metodologa caracterstica que se basa en el conocido Principio de dualidad o de la Partida doble. A travs de dicho principio, todo suceso o hecho contable consta de dos partes que pueden ser interpretadas como causa y efecto, o bien origen o financiacin y destino o inversin; dos partes, o dos aspectos contrapuestos, que varan en igual cuanta. Es decir, y como veremos mas adelante, en toda operacin contable existe al menos una cuenta que recibe (cuenta adeudada) y otra cuenta que entrega (cuenta acreditada). De este modo, siempre se verifica la ecuacin fundamental de la Contabilidad: ACTIVO = PASIVO + NETO Podemos concluir as recordando que va a ser la actividad econmica que desarrolla cualquier empresa el principal objeto de la Contabilidad, y que para ello se puede considerar a la empresa como una capacidad instalada que realiza dicha actividad econmica consistente en, captacin de disponibilidades (Ahorro), su inmovilizacin funcional

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(Inversiones) y su desinversin (Disponibilidades), a travs de un proceso econmico cuyas fases principales de actividad ordenada son el aprovisionamiento, fabricacin, venta y cobro de productos.

EL BALANCE Y SU COMPOSICIN: LAS PRINCIPALES MASAS PATRIMONIALES

La contabilidad es un sistema de tratamiento de la informacin sobre el patrimonio de la empresa, considerando ste en su aspecto cualitativo y cuantitativo, econmico y financiero. En definitiva, la contabilidad capta y representa el patrimonio de la empresa, es decir el conjunto de bienes, derechos y obligaciones propiedad de la empresa y susceptibles de valoracin econmica. Pero este conjunto de bienes, derechos y obligaciones puede subdividirse en conjuntos homogneos integrados por elementos que poseen caractersticas comunes, desde el punto de vista econmico, funcional, etc., a los que se denominan Masas Patrimoniales. El patrimonio de una empresa representado a travs del Balance se subdivide en dos grandes subconjuntos o Masas Patrimoniales: ACTIVO Y PASIVO. El subconjunto o masa patrimonial llamado ACTIVO est integrado por aquellos elementos patrimoniales que tienen como caracterstica comn el ser bienes y/o derechos con los que la empresa lleva a cabo su actividad econmica. El subconjunto o masa patrimonial llamado PASIVO est integrado por aquellos elementos patrimoniales que tienen como caracterstica comn el ser obligaciones o deudas contradas por la empresa con personas ajenas a la misma, junto con aquellos elementos patrimoniales que reflejan lo aportado por los propietarios o accionistas. Pasivo necesario precisamente para adquirir los bienes y derechos que integran el Activo. Recordar en este punto que en el momento de nacer la empresa se produce una igualdad fundamental: los bienes y derechos de la empresa son iguales a las deudas. De ah que siempre se tenga que cumplir, como ya sabemos, dentro de la partida doble, la tambin llamada Ecuacin de Equilibrio Patrimonial: Activo = Pasivo, ecuacin que, como se puede observar, incluye el Neto de los propietarios o accionistas dentro del Pasivo en general, que as comprende tanto el Pasivo exigible como el Pasivo no exigible o Neto propiamente dicho. Es decir, lo que tiene la empresa es igual a lo que debe. Grficamente tendramos:

ACTIVO Bienes y derechos propiedad de la empresa.

PASIVO Obligaciones o deudas contradas por la empresa con las personas ajenas a la empresa + neto de los propietarios o accionistas

DESCRIPCIN DE LAS PRINCIPALES MASAS PATRIMONIALES QUE INTEGRAN EL ACTIVO Dentro del activo los elementos patrimoniales que lo integran se agrupan en subconjuntos en funcin de su grado de liquidez, es decir de su grado de conversin en dinero. As, el Activo se divide en dos grandes subconjuntos o masas patrimoniales: aquellos bienes y derechos que integran el ciclo econmico de la empresa como dinero, mercaderas, derechos de cobro, etc., cuya liquidez es evidente y que normalmente suelen permanecer en la empresa un plazo inferior a un ejercicio econmico y aquellos otros bienes que dan soporte a dicho ciclo y que tienen mayor extensin temporal como terrenos, edificios, maquinaria, elementos de transporte, etc.

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Tanto el activo circulante como el activo fijo se pueden subdividir, el circulante en disponible, exigible y realizable, en funcin de la facilidad de los elementos que lo componen para convertirse en liquidez. Por lo que respecta al activo fijo el criterio es la naturaleza de los elementos que lo componen; as, se puede subdividir en material, inmaterial, en curso, financiero y no realizable. Grficamente lo representamos de la siguiente forma:

Realizando una ordenacin tradicional de estos elementos patrimoniales que integran la estructura econmica de la empresa -Activo-, vemos que stos siguen el criterio de mayor a menor liquidez.

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DESCRIPCIN DE LAS PRINCIPALES MASAS PATRIMONIALES QUE INTEGRAN EL PASIVO Como hemos visto la gran masa patrimonial llamada Pasivo est integrada por aquellos elementos patrimoniales que indican deudas contradas por la empresa con terceras personas ajenas, as como los que indican lo aportado por los propietarios o accionistas. As el Pasivo puede subdividirse en dos grandes subconjuntos o masas patrimoniales en funcin de su exigibilidad, cuando la fuente de financiacin es propia o no exigible y cuando sta es ajena, de terceros o exigible.
PASIVO PASIVO NO EXIGIBLE Neto de los propietarios o accionistas. PASIVO EXIGIBLE Obligaciones o deudas contradas por la empresa respecto a personas ajenas a la misma.

Por lo que respecta al pasivo no exigible, como hemos sealado est integrado por aquellos elementos patrimoniales que constituyen la financiacin propia de los propietarios de la empresa, Capital, Reservas, etc. Esta masa patrimonial constituye la llamada Situacin Neta de la empresa y normalmente suele destinarse a financiar el activo fijo y parte del circulante. Por ello no es extrao encontrar en contabilidad la denominacin de Neto al referirnos al pasivo no exigible tambin conocido como recursos propios. En cuanto a los recursos ajenos o pasivo exigible, ste suele dividirse en funcin del plazo de exigibilidad, en pasivo exigible a largo plazo y pasivo exigible a corto plazo.
PASIVO C I R C U L A N T E EXIGIBLE A LARGO Obligaciones y bonos F I J O NO EXIGIBLE O NETO Capital Reservas Etc. Prstamos a Largo Acreedores a Largo Etc. EXIGIBLE A CORTO Proveedores Acreedores Efectos a pagar Prstamos a corto Etc.

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Esta ordenacin tradicional de los elementos que integran la estructura financiera del pasivo de la empresa corresponde al criterio de menor a mayor exigibilidad. Evidentemente al igual que para el Activo podamos haber seguido un criterio de ordenacin de mayor a menor exigibilidad, pero de esta forma conseguimos seguir criterios que dan homogeneidad a los elementos que integran cada uno de ellos. Sintetizando lo expuesto desde el punto de vista de la teora contable general, las principales masas patrimoniales aparecen recogidas en el siguiente grfico:

PASIVO C I R C U L A N T E EXIGIBLE A LARGO Obligaciones y bonos F I J O NO EXIGIBLE O NETO Capital Reservas Etc. Prstamos a Largo Acreedores a Largo Etc. EXIGIBLE A CORTO Proveedores Acreedores Efectos a pagar Prstamos a corto Etc.

BALANCE DE CIERRE Y DESCRIPCIN DE LAS CUENTAS EN T

Aunque el balance puede hacerse en cualquier fecha del ao, normalmente se realiza uno obligatorio al final del ao coincidiendo con el cierre del ejercicio. No obstante, puede haber empresas cuyo ejercicio contable no coincida con el ao natural. El balance debe reflejar todos los destinos de los recursos en el Activo, as como el origen de los mismos en el Pasivo.

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Con el fin de ordenar el balance, y teniendo presente la ecuacin fundamental de la contabilidad Activo = Pasivo, las cuentas de Activo se ordenarn de acuerdo con su grado de liquidez y las de Pasivo de acuerdo con su grado de exigibilidad.

EN EL ACTIVO En el Activo, ordenado de mayor a menor liquidez, figuran en primer lugar las cuentas de Tesorera como Caja y Bancos, para finalizar con aquellas cuentas representativas de activos menos lquidos como pueden ser los terrenos.

EN EL PASIVO En el Pasivo, y de acuerdo con su grado de exigibilidad, situaremos en primer lugar aquellas deudas contradas a corto plazo con terceros como Proveedores, para finalizar con aquellas cuentas representativas de pasivos no exigibles como puede ser el Capital aportado por los socios y la propia Cuenta de Resultados o PyG. Tambin podemos ordenar dicho balance a la inversa de acuerdo con la normativa espaola actualmente en vigor; es decir, el Activo de menor a mayor liquidez y el Pasivo de menor a mayor exigibilidad. Es un problema de normativa sin ms; al final, de gustos. Para la confeccin del balance de cierre del ejercicio, vamos a introducir las cuentas en T, que son el formato que habitualmente utiliza la contabilidad para registrar las transacciones en sus correspondientes cuentas, as como el convenio de signos que establece cmo recoger las variaciones de dichas cuentas de acuerdo con el ya mencionado principio de Partida Doble.

DESCRIPCIN DE LAS CUENTAS EN T Existe una forma de registrar todas las transacciones que, adems de facilitar la elaboracin de un Balance, describe de una manera grfica y sencilla la aplicacin del principio de la Partida Doble con el que estamos contabilizando. As, tenemos el siguiente esquema de cuenta en T.
Cuenta Debe Haber

De acuerdo con el convenio existente, los aumentos de las cuentas de Activo se anotan por la izquierda o DEBE, y las disminuciones por la derecha o HABER. Asimismo, en el Pasivo los aumentos se anotan por la derecha o HABER y las disminuciones por la izquierda o DEBE.
Activo Debe Izquierda + Aumentos Haber Derecha Disminuciones Debe Izquierda Disminuciones Pasivo Haber Derecha + Aumentos

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Tengamos en cuenta que utilizando esta metodologa, al final de un periodo, los saldos finales de todas y cada una de las cuentas T que se han movido compondrn nuestro balance.

LA CUENTA DE RESULTADOS O PRDIDAS Y GANANCIAS: FORMATO Y PRINCIPALES COMPONENTES

Hasta aqu hemos estudiado las cuentas de Activo y de Pasivo en el Balance. Ahora bien, dentro del Pasivo existen dos clases: el Pasivo Exigible y el Pasivo No Exigible, tambin llamado Patrimonio Neto o Recursos Propios. Este ltimo est formado por las aportaciones de los propietarios de la empresa ms las variaciones positivas o negativas que se irn experimentando a lo largo del perodo de la gestin empresarial a analizar como resultado, precisamente, de sus operaciones. Si la variacin es positiva la empresa habr obtenido un beneficio durante el perodo considerado y por lo tanto su Patrimonio Neto ser mayor, mientras que una variacin negativa indica una prdida de valor en dicho Patrimonio Neto. Veamos cmo funciona. La cuenta de Resultados o Prdidas y Ganancias (PyG) refleja los ingresos y gastos incurridos por la empresa durante un perodo de tiempo determinado. Restando los gastos de los ingresos se determina si se ha obtenido un beneficio (los ingresos superan a los gastos) o una prdida (los gastos superan a los ingresos). Al finalizar el perodo se cierra la cuenta de PyG y se transfiere su resultado final al Balance dentro de Recursos Propios en el Pasivo como Resultados del Ejercicio, ya que est reflejando un aumento o disminucin del Patrimonio Neto. Normalmente en las empresas comerciales e industriales, las principales partidas en la cuenta de PyG son los Ingresos por Ventas y el Coste de la Mercanca Vendida (CMV). En la primera reflejamos el ingreso generado por la venta de unas existencias con independencia del cobro; es decir, en el momento en que se produce la transaccin comercial. En la segunda llevamos los gastos que a la empresa le han supuesto las ventas realizadas, tales como el consumo de unas existencias que contabilizamos a su coste de adquisicin o de produccin. Existen dos formas de presentar la Cuenta de Resultados o PyG: ordenando sus cuentas por naturaleza del gasto o por funciones, esta ltima llamada tambin Cuenta de Resultados Analtica. De la primera forma partimos de las cuentas T de ingresos -que aumentan por la derecha o el Haber -y de gastos -que aumentan por la izquierda o el Debe -.

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Grficamente puedes observarlo en el siguiente cuadro:

Al final del ejercicio todas las cuentas T de ingresos y gastos se cierran y su saldo se traspasa a una gran cuenta T que las recoge a todas ellas: la cuenta de Prdidas y Ganancias. Puedes apreciar el cierre y movimiento de los saldos con los nmeros y flechas de colores en el grfico. Recuerda la Partida doble: para poder llevar el saldo de la cuenta Ingresos por Ventas al Haber de la Cuenta PyG, antes debo anotar la misma partida en el Debe de la cuenta T original de Ventas, con lo cual sta queda saldada a cero y por lo tanto cerrada. De la misma manera, para poder llevar los saldos de las cuentas de gastos al Debe de la cuenta PyG, antes debo anotar las mismas partidas en el Haber de las cuentas T originales de gastos, con lo cual stas quedan tambin saldadas a cero y por lo tanto cerradas.

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Finalmente, el resultado de la cuenta de PyG se traslada al Balance. Es importante resaltar que los ingresos y los gastos nunca se registran en el Balance: slo el resultado final de la cuenta de PyG se anota en el mismo, y es precisamente el que contribuye a cerrar la ecuacin bsica de Activo= Pasivo. En nuestro ejemplo tenemos una cuenta de ingresos con las Ventas por 150, y cuatro cuentas de gastos: CMV de 100, Alquileres de 10, Sueldos y Salarios de 20 e Intereses de 5. Para obtener el resultado de la cuenta de PyG se restan los 135 de gastos en el lado izquierdo de los ingresos por 150 en el lado derecho, lo cual supone un beneficio de 15 que posteriormente se trasladar al Balance. En la segunda forma de presentar la Cuenta de PyG o Cuenta de Resultados Analtica, los nmeros son los mismos pero ordenados de manera diferente (observa por ejemplo que el Resultado Neto del Ejercicio sigue siendo un beneficio de 15).

Opcionalmente como lo hemos hecho en este caso, tambin se pueden incluir los porcentajes que resultan al dividir cada lnea por el total de las ventas, lo cual es til para la comparacin con los resultados financieros de otros aos o entre diferentes compaas. La Cuenta de Resultados Analtica ofrece una estructura que facilita obtener la informacin necesaria para la gestin de las empresas al mostrar paso a paso la generacin de los diferentes resultados intermedios que llegan al resultado final, lo que permite una mejor interpretacin de la actividad empresarial realizada y es de gran utilidad en la toma de decisiones.

PERIODIFICACIN CONTABLE
Se entiende por periodificacin aquellas anotaciones contables dirigidas a ajustar los ingresos y gastos contabilizados por la empresa en el ejercicio que se cierra, y que no deben formar parte de la cuenta de Prdidas y Ganancias de dicho ejercicio. De esta manera, los ajustes por periodificacin permiten una correcta determinacin del resultado contable del ejercicio, mediante la adecuada imputacin temporal de determinados gastos e ingresos atendiendo al momento de su devengo, con independencia de su pago o cobro efectivo. La necesidad de la periodificacin contable viene establecida por la aplicacin del Principio del devengo junto con los Principios del registro y de correlacin de ingresos y gastos.

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As, y como consecuencia de la aplicacin obligatoria de dichos principios, al cierre del ejercicio ser necesario realizar una serie de anotaciones de ajuste por periodificacin, siempre que se presente alguna de las situaciones siguientes: Cuando se hayan reflejado en la contabilidad del ejercicio que se cierra ingresos o gastos cuyo devengo corresponda total o parcialmente al ejercicio siguiente; es decir, aquellos ingresos o gastos reflejados contablemente antes de su devengo y, por tanto, de una forma anticipada. Cuando sea preciso imputar, al ejercicio que se cierra, ingresos o gastos devengados pero no registrados previamente; es decir, aquellos ingresos o gastos que constituyen verdaderos derechos de cobro, u obligaciones de pago, aunque la fecha de vencimiento de los mismos est diferida al ejercicio siguiente. No obstante lo anterior, y de acuerdo con la normativa contable espaola actualmente en vigor, los ajustes por periodificacin se hacen nicamente en la primera situacin; es decir, en el caso de gastos e ingresos anticipados, ya que en la segunda situacin de gastos e ingresos diferidos, stos van a ser considerados respectivamente como cuentas a pagar y a cobrar en las correspondientes partidas del balance. Dichos ajustes quedan por lo tanto limitados a los referidos gastos e ingresos anticipados, y que van a venir recogidos especficamente en las siguientes cuentas: a.- Cuenta de Activo, por reflejar derechos: Gastos anticipados, entre cuyos ejemplos ms frecuentes se encuentran los gastos por primas de seguros anticipadas, por alquileres anticipados, y por publicidad, promocin y propaganda anticipada, as como los intereses pagados por anticipado para el caso particular de los intereses financieros. La contabilizacin de estos gastos se realiza de la forma siguiente: 1.- En la fecha en laque se abona o nace la obligacin de pago: se refleja el gasto, atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la correspondiente cuenta de gastos, por el importe total desembolsado o pendiente de desembolso. 2.- Al cierre del ejercicio: se abona la cuenta de gastos por el importe que no corresponde al ejercicio, con cargo a la cuenta de ajuste que proceda, Gastos anticipados o Intereses pagados por anticipado. Por ejemplo, si hemos pagado 12.000 euros al suscribir una pliza de seguros que cubre desde el 1 de noviembre de 2001 hasta el 31 de octubre de 2002, el pago es efectivamente de 12.000 euros, pero el gasto del ejercicio ser slo el correspondiente a los meses de noviembre y diciembre, es decir: 12.000 / 12 x 2 = 2.000 euros por los dos meses asegurados en el 2001.

Nov-01 Dic-01 Ene-02 Feb-02 Mar-02 Abr-02 May-02 Jun-02 Jul-02 Ago-02 Sep-02 Oct-02 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000

Total 12 meses 12.000 euros

2.000 euros 2 meses Ao 2001

10.000 euros 10 meses Ao 2002

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Podemos ver la mecnica de esta transaccin utilizando el formato de las cuentas en T:

CUENTAS T DEL ACTIVO Ao 2001

CUENTAS T DE GASTOS Ao 2001

a1.- En Noviembre de 2001 registramos una salida de 12.000 euros de la cuenta Caja y Bancos en el Activo y cargamos el mismo importe en la cuenta Primas de Seguro en el Gasto. a2.- Al finalizar el ejercicio se reconoce que slo se incurri en un gasto de 2.000 euros, por lo cual se abona a la cuenta de Primas de Seguro en el Gasto un importe de 10.000 euros que no corresponde al ejercicio, con cargo a la cuenta de Gastos Anticipados en el Activo. Esto nos permite mantener transitoriamente en el Activo un gasto de 10.000 euros que corresponde al ao siguiente. Al comenzar el Ao 2002 llevaremos a los resultados de este ejercicio el gasto de seguros que le corresponde, y que de forma transitoria, conservbamos en una cuenta de Activo:
CUENTAS T DEL ACTIVO Ao 2002 CUENTAS T DE GASTOS Ao 2002

a3.- Se abonan 10.000 euros a la cuenta de Gastos Anticipados en el Activo y se cargan a la cuenta de Primas de Seguro en el Gasto. Al finalizar el ejercicio se reconoce que se incurri en un gasto de 10.000 euros por las primas de seguro correspondientes a los meses de enero a octubre de 2002. b.- Cuenta de Pasivo, por reflejar obligaciones: Ingresos anticipados, entre cuyos ejemplos ms frecuentes se encuentran los ingresos por Alquileres anticipados, por Cuotas anticipadas (caso de las cuotas giradas anticipadamente a abonados o asociados), as como los Intereses cobrados por anticipado para el caso particular de los intereses financieros. La contabilizacin de estos ingresos se realiza de la forma siguiente:

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1.- En la fecha en que se cobra o nace el derecho de cobro: se refleja el ingreso, atendiendo a su naturaleza, mediante abono en la correspondiente cuenta de ingresos, por el importe total recibido o pendiente de recibir. 2.- Al cierre del ejercicio: se carga la cuenta de ingresos por el importe que no corresponde al ejercicio, con abono a la cuenta de ajustes por periodificacin que proceda, Ingresos anticipados o Intereses cobrados por anticipado. Por ejemplo, si en 2001 hemos cobrado 42.000 euros por el alquiler de una nave durante el perodo 1-Julio-2001 a 30-Junio-2002, el cobro asciende sin duda a 42.000 euros, pero el ingreso correspondiente al ao 2001 ser slo de 21.000 euros (suponiendo en este caso que el precio del alquiler sea idntico cada mes).
Jul-01 Ago-01 Sep-02 Oct-02 Nov-02 Dic-02 Ene-02 Feb-02 Mar-02 Abr-02 May-02 Jun-02 3500 3500 3500 3500 3500 3500 3500 3500 3500 3500 3500 3500 Total 12 meses 42.000 euros

21.000 euros 6 meses Ao 2001

21.000 euros 6 meses Ao 2002

Se trata de un cobro anticipado (o ingreso anticipado, como lo denomina el PGC), que se contabiliza de la siguiente forma utilizando el formato de las cuentas en T:

CUENTAS T DE INGRESOS Ao 2001

b1.- Al cobrar el alquiler en Julio de 2001 registramos un aumento de 42.000 euros en la cuenta Caja y Bancos en el Activo y abonamos la misma cantidad en la cuenta Ingresos por Arrendamientos en el Ingreso. b2.- Al finalizar el ejercicio se reconoce que los ingresos por alquileres del ejercicio 2001 son exclusivamente de 21.000 euros, que es lo que corresponde a los meses Julio-Diciembre, por lo cual se carga a la cuenta de Ingresos por Arrendamientos el importe restante de 21.000 euros que no corresponde al ejercicio, abonndose a la cuenta de Ingresos Anticipados en el Pasivo. Esto nos permite mantener transitoriamente en el Pasivo un ingreso de 21.000 euros que corresponde al ao siguiente.

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Al comenzar el Ao 2002 llevaremos a los resultados de este ejercicio el ingreso por arrendamientos que le corresponde, y que de forma transitoria, conservbamos en una cuenta de Pasivo:

b3.- Se cargan 21.000 euros a la cuenta de Ingresos Anticipados en el Pasivo y se abonan a la cuenta de Ingresos por Arrendamientos en el Ingreso. Al finalizar el ejercicio se reconoce que se devengaron ingresos por 21.000 euros de arrendamientos correspondientes a los meses de enero a junio de 2002. Hasta aqu hemos explicado e ilustrado la contabilizacin de las periodificaciones de acuerdo con la normativa espaola. Sin embargo, es conveniente entender el procedimiento utilizado en otros pases donde siguen los principios contables generalmente aceptados por la normativa anglosajona, para lo cual seguiremos con los ejemplos anteriores de A.- para gastos anticipados en el Activo y B.- para ingresos anticipados en el Pasivo, a manera de ilustracin. Los ajustes a realizar nuevamente quedan limitados a los gastos e ingresos anticipados y se recogen en las siguientes cuentas: c.- Cuenta de Activo, reflejando derechos en los Gastos Anticipados, que se contabilizan as: 1.- En la fecha en laque se realiza el pago: se refleja la propiedad o derecho que se tiene sobre el dinero desembolsado ya que an no se ha producido el gasto, realizando una anotacin en el Debe de la cuenta Gastos Anticipados. 2.- Al cierre del ejercicio: se reconoce el gasto que corresponde al ejercicio, con cargo a la cuenta del Gasto que proceda, anotando una disminucin por el mismo importe en el Haber de la cuenta Gastos Anticipados. Utilizamos el formato de las cuentas en T para apreciar la mecnica de las siguientes transacciones, siguiendo con el ejemplo planteado en A.-:

CUENTAS T DEL ACTIVO Ao 2001

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CUENTAS T DE GASTOS Ao 2001

c1.- En Noviembre de 2001 registramos una salida de 12.000 euros de la cuenta Caja y Bancos en el Activo y cargamos el mismo importe a la cuenta de Gastos Anticipados tambin en el Activo. c2.- Al finalizar el ejercicio se reconoce que se incurri en un gasto de 2.000 euros correspondiente a la utilizacin de un seguro durante los meses de noviembre y diciembre. Se anotan los 2.000 euros con cargo a la cuenta de Primas de Seguro en el Gasto, abonndose a la cuenta de Gastos Anticipados en el Activo. c3.- Al comenzar el Ao 2002 tenemos un Saldo Inicial de 10.000 euros en la cuenta de Gastos Anticipados en el Activo, que se ajustar al final del ejercicio, reconociendo que se incurri en un gasto de 10.000 euros por las primas de seguro correspondientes a los diez meses de enero a octubre de 2002. Se abonan 10.000 euros a la cuenta de Gastos Anticipados en el Activo y se cargan a la cuenta de Primas de Seguro en el Gasto.
CUENTAS T DEL ACTIVO Ao 2002 CUENTAS T DE GASTOS Ao 2002

d.- Cuenta de Pasivo, reflejando obligaciones en los Ingresos Anticipados, que se contabilizan de la siguiente manera: 1.- En la fecha en que se cobra el anticipo: se refleja el derecho que tienen terceros sobre el dinero recibido pero que no puede considerarse propiedad de la empresa, ya que an no se ha devengado el ingreso, realizando una anotacin en el Haber de la cuenta Ingresos Anticipados. 2.- Al cierre del ejercicio: se reconoce el ingreso que corresponde al ejercicio, abonndose a la cuenta del Ingreso que proceda, y se registra la correspondiente disminucin por el mismo importe en el Debe de la cuenta Ingresos Anticipados. Siguiendo con el ejemplo planteado en B.-, contabilizamos las siguientes transacciones utilizando el formato de las cuentas en T:

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CUENTAS T DE INGRESOS Ao 2001

d1.- Al cobrar el alquiler en Julio de 2001 registramos un aumento de 42.000 euros en la cuenta Caja y Bancos en el Activo y abonamos la misma cantidad en la cuenta de Ingresos Anticipados en el Pasivo. d2.- Al finalizar el ejercicio se reconoce que los ingresos por alquileres del ejercicio 2001 ascienden a 21.000 euros, que corresponden a los meses Julio-Diciembre, por lo cual se abona este importe a la cuenta de Ingresos por Arrendamientos en el ingreso con cargo a la cuenta de Ingresos Anticipados en el Pasivo. d3.- Al comenzar el Ao 2002 tenemos un Saldo Inicial de 21.000 euros en la cuenta de Ingresos Anticipados en el Pasivo que se ajustar al final del ejercicio, reconociendo que se deveng un ingreso de 21.000 euros por los alquileres correspondientes a los seis meses de enero a junio de 2002. Se abonan 21.000 euros a la cuenta de Ingresos por Arrendamientos en el Ingreso y se cargan a la cuenta de Ingresos Anticipados en el Pasivo.

LOS PRINCIPIOS CONTABLES DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD ESPAOL

El Plan General Contable espaol, en adelante PGC, resume los principios contables generalmente aceptados. La contabilidad de toda empresa se desarrollar aplicando los principios contables que se indican a continuacin:

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1.- Principio de Prudencia nicamente se deben contabilizar los beneficios realizados la fecha de cierre del ejercicio. Nunca se contabilizarn los beneficios potenciales. Los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio, o en otro anterior, debern ser contabilizados tan pronto sean conocidos; a esos efectos se distinguirn las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. Igualmente, se tendrn presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo. 2.- Principio del Precio de Adquisicin Como norma general todos los bienes y derechos se contabilizarn por su precio de adquisicin o coste de produccin. El principio del precio de adquisicin deber respetarse siempre salvo cuando se autoricen, por disposicin legal, rectificaciones al mismo. 3.- Principio del Devengo Los Ingresos y los Gastos se imputan en el momento en que se producen y con independencia de cuando se cobren o paguen. 4.- Principio de No Compensacin En ningn caso se compensarn partidas de Activo y Pasivo del Balance, ni las de Ingresos y Gastos que integran la cuenta de Prdidas y Ganancias. Deben de valorarse separadamente todos y cada uno de los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo. 5.- Principio de Uniformidad Adoptado un criterio en la aplicacin de los principios contables ste debe mantenerse. Slo se podr modificar si los supuestos que motivaron su eleccin han sido alterados.

6.- Principio de Importancia Relativa Se admite la no aplicacin estricta de algn principio contable si la importancia relativa en trminos cuantitativos es poco significativa y no altera la imagen fiel que deben presentar las cuentas anuales. 7.- Principio de Empresa en Funcionamiento Se considerar que la gestin de la empresa tiene prcticamente duracin ilimitada por lo que la aplicacin de los principios contables no ir encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenacin total o parcial en caso de liquidacin. 8.- Principio de Registro Los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. 9.- Principio de Correlacin de Ingresos y Gastos El resultado del ejercicio estar constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aquellos, as como por los beneficios no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

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En caso de conflicto entre dos de estos principios, prevalece el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, la situacin financiera y de los resultados de la empresa. El Principio de Prudencia tiene carcter preferencial sobre los dems principios. En aquellos casos en los que la aplicacin de un principio contable, o cualquier otra norma contable, sea incompatible con la imagen fiel que deben darlas cuentas anuales, se considerar improcedente dicha aplicacin. Por esta razn es por la que se utiliza la expresin de principios contables generalmente, no siempre, aceptados.

CONTABILIZACIN DE LA CUENTA DE EXISTENCIAS: SISTEMAS DE INVENTARIO PERMANENTE Y PERIDICO

La contabilizacin de los movimientos de compra y venta de existencias puede llevarse a cabo mediante dos mtodos diferentes: el Sistema de Inventario Permanente (o Mtodo Administrativo) y el Sistema de Inventario Peridico (o Mtodo Especulativo). Aunque en este curso hemos utilizado el primero por considerarlo ms adecuado como sistema de informacin para la gestin de la empresa, a continuacin mostramos la mecnica de ambos.

1.- Sistema de Inventario Permanente Bajo este sistema se conoce en todo momento el valor de las existencias, ya que en l se contabilizan todos los movimientos de entrada o salida de mercancas segn se van produciendo. Como normalmente el precio de venta ser diferente al coste de la mercanca vendida, en cada operacin de venta se conoce el resultado positivo (si el precio de venta es superior al coste) o negativo (si el precio de venta es inferior al coste obtenido). Este mtodo implica una inversin en sistemas de informacin y control superior a la requerida por el Mtodo Especulativo, por lo cual puede no estar al alcance de empresas con recursos limitados. En el siguiente ejemplo referido a una empresa comercial, podemos ver los movimientos de las diferentes cuentas involucradas en una operacin de compra y venta de mercanca a crdito: a.- Compra a crdito de mercancas valoradas en 100. Se cargan 100 a la cuenta de Existencias y se abonan a la cuenta de Proveedores.

b.- Venta a crdito por 150 de las mercancas valoradas en 100. Se cargan los 150 a la cuenta Clientes y se abonan a la cuenta Ventas. Reconocemos el consumo de las mercancas vendidas trasladando su coste de la cuenta Existencias a la cuenta Coste de Mercanca Vendida (CMV).

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c.- Al final del ejercicio cerramos las cuentas de ingresos y gastos llevando los saldos a la cuenta de PyG. Se cierra la cuenta Ventas trasladando su saldo de 150 al lado derecho de la cuenta de PyG, y se cierra la cuenta de CMV trasladando su saldo de 100 al lado izquierdo de la cuenta de PyG. El resultado final corresponde a la diferencia de 50 entre los ingresos y los gastos, que ser el beneficio de esta transaccin.

2.- Sistema de Inventario Peridico En este sistema no se contabilizan los movimientos de entrada o salida de mercancas segn se van produciendo y por lo tanto no se conoce el valor de las existencias hasta el final del perodo, cuando se realiza un inventario fsico y se puede determinar su saldo final. Hasta entonces se utiliza una cuenta de Compras en vez de la cuenta CMV con que trabajamos en el mtodo anterior. Conociendo los saldos inicial y final de las existencias y las compras realizadas durante el perodo, es fcil deducir el coste de las mercancas vendidas con la siguiente frmula:

Despus de obtener el dato del CMV, se ajusta la cuenta de Existencias reflejando el consumo de las mismas. Seguidamente, de acuerdo con el principio de Partida Doble, se reconoce un gasto por el mismo valor en la cuenta de PyG. El resultado de restar el CMV de los Ingresos por Ventas del mismo perodo ser el correspondiente beneficio o prdida. Volviendo a nuestro ejemplo anterior, podemos ilustrar el procedimiento descrito as: a.- Compra a crdito de mercancas valoradas en 100. Se cargan 100 a la cuenta de Compras y se abonan a la cuenta de Proveedores.

b.- Venta a crdito por 150 de las mercancas valoradas en 100. Se cargan los 150 a la cuenta Clientes y se abonan a la cuenta Ventas.

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c.- Al final del ejercicio cerramos las cuentas de ingresos y gastos llevando los saldos a la cuenta de PyG. Se cierra la cuenta Compras trasladando su saldo de 100 al lado izquierdo de la cuenta Existencias y se cierra la cuenta Ventas trasladando su saldo de 150 al lado derecho de la cuenta de PyG. Utilizando la frmula descrita anteriormente obtenemos el CMV: 0 + 100 -0 = 100 (saldo inicial + compras -saldo final), con el cual ajustamos la cuenta de Existencias reflejando el consumo de las mismas, abonando esta cantidad en el Haber. Siguiendo el principio de Partida Doble reconocemos el correspondiente gasto de 100 en el lado izquierdo de la cuenta de PyG. El resultado final de esta cuenta corresponde a la diferencia de 50 entre los ingresos y los gastos, que ser el beneficio de esta transaccin.

Ahora que se ha familiarizado con la mecnica de ambos mtodos, podr ver que el resultado obtenido utilizando cualquiera de los dos siempre deber ser el mismo; en nuestro ejemplo, unos ingresos por Ventas de 150, un CMV de 100 y el correspondiente beneficio de 50. Retomando el caso de Climanat S.A., en el siguiente grfico se ilustra nuevamente la relacin entre los Sistemas de Inventario Permanente y Peridico. Fjese cmo el CMV es de 154.000 euros en los dos casos, aunque se calcula de forma diferente.

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GLOSARIO
Acreditar Hacer una anotacin en la derecha de una cuenta T.
Cuenta T Acreditar

Acreedores Comprende en general a todos los suministradores de bienes y servicios que utiliza la empresa. En el caso de suministradores de bienes objeto del trfico de la empresa -existencias-, son denominados especficamente PROVEEDORES. Activacin de gastos Gastos en situacin de "espera" que aparecen en el Balance de la empresa como un Activo ms, al considerar que stos deben afectar a varias cuentas de resultados. Activo Circulante Agrupa aquellas masas patrimoniales en que se materializan las inversiones a corto plazo de la empresa.

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Activo Fijo Agrupa aquellas masas patrimoniales en que se materializan las inversiones a largo plazo de la empresa, tambin se le denomina Inmovilizado. Activo Inversiones, empleo o destino de los recursos de la empresa, identificados jurdicamente con bienes y derechos. Amortizacin Significado tcnico: estimacin de la prdida de valor que se produce en los elementos de inmovilizado de la empresa necesarios para la realizacin de su actividad productiva. Significado econmico: incorporacin de la depreciacin de los elementos de inmovilizado como coste de los productos /servicios elaborados por las empresas. Significado financiero: recuperacin de la inversin en elementos del inmovilizado a travs de la venta y cobro de los productos y /o servicios elaborados por la empresa. Amortizacin acumulada Supone la contrapartida de la cuenta de Gasto de Amortizacin, y va a recoger la prdida acumulada de valor del bien. En definitiva, es una cuenta compensatoria o correctora del valor del bien que figura en el Balance. Beneficio Resultado positivo o saldo acreedor de la cuenta de Prdidas y Ganancias. Cargar Hacer una anotacin en la izquierda de una cuenta T.
Cuenta T Cargar

CMV Una de las principales partidas en la cuenta de PyG. En sta se llevan los gastos que a la empresa le han supuesto las ventas realizadas, tales como el consumo de unas existencias que contabilizamos a su coste de adquisicin o de produccin. Correlacin de Ingresos y Gastos Uno de los principios contables generalmente aceptados que indica que el resultado del ejercicio est constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aquellos, as como por los beneficios no relacionados claramente con la actividad de la empresa. Coste de Adquisicin Comprende el precio de compra de las existencias consignado en factura, ms todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que dichas existencias se encuentren en almacn.

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Coste de la Mercanca vendida (CMV) Una de las principales partidas en la cuenta de PyG. En sta se llevan los gastos que a la empresa le han supuesto las ventas realizadas, tales como el consumo de unas existencias que contabilizamos a su coste de adquisicin o de produccin. Cuenta de Prdidas y Ganancias Cuenta de Resultados. Refleja los ingresos y gastos incurridos por la empresa durante un perodo de tiempo determinado. Restando los gastos de los ingresos se determina si se ha obtenido un beneficio. Cuenta de Resultados Cuenta de Prdidas y Ganancias. La cuenta de Resultados o Prdidas y Ganancias (PyG) refleja los ingresos y gastos incurridos por la empresa durante un perodo de tiempo determinado. Restando los gastos de los ingresos se determina si se ha obtenido un beneficio. Depreciacin La depreciacin es una disminucin del valor de los elementos que componen la estructura econmica de la empresa, y ello es debido fundamentalmente a: El paso del tiempo Su utilizacin o funcionamiento Los cambios en la tecnologa (obsolescencia) Otras causas La depreciacin es el resultado de un conjunto de factores tales como el tiempo, el uso, la obsolescencia, el agotamiento y cualquier combinacin de los factores anteriores que provocan una minusvala de los activos de una empresa. Destino Criterio de clasificacin de los recursos de la empresa atendiendo a su destino, bien por aumento de la inversin o por disminucin de la financiacin. Devengo Uno de los principios contables generalmente aceptados que indica que los ingresos y los gastos se imputan en el momento en que se producen y con independencia de cuando se cobren o paguen. Ecuacin Bsica ACTIVO = PASIVO. Relacin que establece la organizacin del patrimonio empresarial en dos partes simtricas, Activo y Pasivo, de igual valor. Exigibilidad Criterio de clasificacin utilizado para las masas patrimoniales del Pasivo. Grado de inmediatez en el que los dueos de los recursos de nuestra empresa pueden reclamar sus bienes. Cuando la fuente de financiacin es propia, no es exigible y cuando sta es ajena, esto es de terceros, es exigible. Existencias

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Inventario. Bienes adquiridos por la empresa susceptibles de almacenamiento para su posterior comercializacin o venta. Gastos Equivalente monetario de los recursos consumidos en el ejercicio. Gastos de Constitucin Comprenden aquel conjunto de gastos de ndole jurdico-formal en los que se tiene que incurrir para dar personalidad jurdica a la empresa. Gastos de Primer Establecimiento Se refieren a todos aquellos gastos de tipo tcnico-econmico en los que la empresa incurre para ponerse en marcha; presentan una problemtica idntica a los Gastos de Constitucin. Ingreso Equivalente monetario de los bienes vendidos y los servicios prestados al exterior. Inventario Peridico Sistema de contabilizacin de las existencias. En este sistema no se contabilizan los movimientos de entrada o salida de mercancas segn se van produciendo y por lo tanto no se conoce el valor de las existencias hasta el final del perodo, cuando se realiza un inventario fsico y se puede determinar su saldo final. Inventario Permanente Sistema de contabilizacin de las existencias. Bajo este sistema se conoce en todo momento el valor de las existencias, ya que en l se contabilizan todos los movimientos de entrada o salida de mercancas segn se van produciendo. Como normalmente el precio de venta ser diferente al coste de la mercanca vendida, en cada operacin de venta se conoce el resultado. Liquidez Capacidad de la empresa para convertir sus activos en tesorera o para obtener tesorera para atender sus deudas y obligaciones corrientes a corto plazo. Mtodo lineal Constituye uno de los mtodos de amortizacin, que consiste en fijar la misma cuota de amortizacin a lo largo de la vida til del bien, al considerar que la depreciacin del bien se produce de forma uniforme a lo largo del tiempo. Matemticamente se calcula con la siguiente frmula: Cuota de amortizacin anual = Origen Criterio de clasificacin de los recursos de la empresa atendiendo a su procedencia, bien por disminucin de la inversin o por aumento de la financiacin. Partida Doble Mtodo de contabilizacin en virtud del cual en cada hecho contable hay al menos dos partes o dos aspectos contrapuestos -causa y efecto, o bien origen y destino- que varan en igual cuanta. Pasivo Importe Inicial Valor residual Aos de vida til

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Financiacin, fuente u origen de los recursos de la empresa, identificados jurdicamente con deudas y obligaciones con terceros y aportaciones de la propiedad. Patrimonio De un lado, los bienes y derechos que tiene la empresa - ACTIVO -,y de otro, sus deudas, obligaciones y recursos propios - PASIVO -. Patrimonio Neto Diferencia entre el Activo y el Pasivo exigible; es decir, el Activo residual que quedar despus de cancelar las deudas. Representa la participacin o recursos aportados por los propietarios de la empresa. Periodificacin Contable Aquellas anotaciones contables dirigidas a ajustar los ingresos y gastos contabilizados por la empresa en el ejercicio que se cierra, y que no deben formar parte de la cuenta de Prdidas y Ganancias de dicho ejercicio. Principios contables Normas bsicas de la Contabilidad, condensadas en el Plan General Contable espaol, PGC. Son los siguientes: 1.- Principio de Correlacin de Ingresos y Gastos 2.- Principio de Empresa en Funcionamiento 3.- Principio de Importancia Relativa 4.- Principio de No Compensacin 5.- Principio de Prudencia 6.- Principio de Registro 7.- Principio de Uniformidad 8.- Principio del Devengo 9.- Principio del Precio de Adquisicin Prudencia Valorativa Uno de los principios contables generalmente aceptados. Indica que nicamente se deben contabilizar los beneficios realizados la fecha de cierre del ejercicio. Nunca se contabilizarn los beneficios potenciales. Los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio, o en otro anterior, debern ser contabilizados tan pronto como sean conocidos. Igualmente, se tendrn presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo. Recurso ajeno Deudas y Obligaciones que constituyen el exigible de la empresa a corto y a largo plazo. Recursos Bienes materiales o inmateriales que constituyen el patrimonio de una empresa. Vida til Tiempo durante el cual se estima que se utilizar un activo fijo.

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Valor residual Valor de un inmovilizado al finalizar su vida til.

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