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AUDITORIA

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CONCEITOS E OBJETIVOS.
A Auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre sua adequao consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. 2 Auditoria interna e operacional: o instrumento de controle administrativo e de verificao sistemtica da eficcia e eficincia das atividades operacionais. Enfoca a avaliao dos controles internos das atividades e processos administrativos e operacionais, analisando as deficincias e os riscos envolvidos, visando: proteo dos bens e direitos da empresa contra fraudes, desvios, desfalques; constatao de possveis irregularidades e uso indevidos dos bens e direitos da empresa, que comprometam seu desempenho; Ao aprimoramento contnuo da eficincia e eficcia operacional, contribuindo com solues que possibilitem e facilitem o atingimento das metas dos planos estabelecidos. A Auditoria Interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da entidade. Tipos e Objetivos das auditorias Auditoria das demonstraes contbeis: Emisso de parecer sobre as demonstraes contbeis da empresa ou entidade em determinada data. Auditoria interna: Reviso sistemtica das transaes operacionais e do sistema de controle internos, visando: proteo dos bens e direitos da empresa contra fraudes, desvios e desfalques; A constatao de possveis irregularidades e uso indevidos dos bens e direitos da empresa. Auditoria operacional: Avaliao sistemtica da eficcia e eficincia das atividades operacionais e dos processos administrativos, visando: Ao aprimoramento continuo da eficincia e eficcia operacional, contribuindo com solues. Auditoria de cumprimento normativo ou compliance audit Auditoria para verificao do comprimento/observncia de normas e procedimentos implantados pela empresa ou pelos rgos reguladores de determinadas atividades. Por exemplo, normas implantadas pelo Banco Central do Brasil a serem observadas pelas instituies financeiras para o combate do crime de lavagem de dinheiro. Auditoria de gesto: Trabalhos dirigidos anlise dos planos e diretrizes da empresa, objetivando mensurar a eficincia da gesto das operaes e sua consistncia com os planos e metas aprovados. Auditoria de sistemas: Exames e avaliaes da qualidade do sistema de computao de dados e dos controles existentes no ambiente de tecnologia de informaes, visando otimizar a utilizao dos recursos de computao de dados, minimizar os riscos envolvidos nos processos e garantir a gerao de informaes e de dados confiveis, em tempo, ao menos custo possvel. Auditoria fiscal e tributria: Anlise da eficincia e eficcia dos procedimentos adotados para a apurao, controle e pagamento dos tributos que incidem nas atividades comerciais e operacionais da empresa. Avaliao do planejamento tributrio. Auditoria ambiental: Avaliao dos processos operacionais e produtivos das empresas visando a) A identificao de dados ao meio ambiente e quantificao de contingncias e b) Preparao da empresa para receber o Certificado ISSO - meio ambiente.
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Em virtude de ser classificada como uma das atividades prprias da Contabilidade, at algum tempo atrs uma auditoria era privilegio exclusivo do bacharel em Cincias Contbeis. Mas, nas ltimas dcadas, essa realidade, como a de tantas outras reas profissionais, tem sofrido profundas modificaes. Constata-se, atualmente, que o domnio da auditoria expandese para alm de sua rea original de conhecimento, de modo que passou a ser uma atividade multidisciplinar, transcendendo, assim, os limites contbeis. Essa modernizao decorre principalmente do avano tecnolgico nas reas de computao e informaes, o que vem exigindo das empresas do setor novas tcnicas e procedimentos operacionais. Tal conquista, porm, no as dispensa da exigncia de verificar os controles rotineiros e a exatido dos resultados da empresa examinada, alm de, mais moderadamente, comprovar a atribuio da responsabilidade civil e a probidade administrativa de colaboradores e gestores. certo que a profisso de Auditor Independente cujo objeto de exame so as demonstraes financeiras das sociedades por aes com capital aberto, conforme a legislao da comisso de Valores Mobilirios continua sendo um privilegio do contador, pois s ele pode emitir e assinar os pareceres sobre as peas contbeis examinadas. No obstante, na presente era do conhecimento, at mesmo o chamado Auditor-Contador no desenvolvimento de suas tarefas obrigado a recorrer a conhecimentos de outras reas. Esse recurso torna-se uma imposio para aqueles que, como ele, pretende atuar no mbito das atividades do mundo econmico, de sorte que no podem mais prescindir do auxilio de profissionais formados em Administrao, Economia e Informtica. Essa modernidade cabe ressaltar, expandiu e, dessa forma diversificou sobremaneira o campo da atuao da Auditoria, no se restringindo Auditoria das Demonstraes Financeiras. Hoje j existe literatura que distingue as auditorias em outros campos especializados, como a de Qualidade, de Computao, a Governamental, de Negcios, Interna e outras. Ademais, a imbricao a esses novos campos de aplicao possibilita e confere mais eficincia observao sistemtica exigida pela auditoria sobre controles internos ou, como se denomina recentemente, sobre os procedimentos operacionais, configurados na circulao de documentos nas empresas. O que inclui o exame dos atos e fatos patrimoniais e at extrapatrimoniais, os quais fundamentaro a opinio do Auditor e, por isso, a transformaram no produto de um processo que requer conhecimentos mltiplos. Conceito de Auditoria: Para facilitar o entendimento das funes e atividades dessa especializao do contador, torna-se necessria a diviso em duas ramificaes de atuao que so: 1 Auditoria externa independente; 2 Auditoria interna e operacional. 1 Auditoria externa independente: a tcnica contbil que visa obter elementos de convico que permitam julgar as Demonstraes Contbeis de uma entidade, bem como os registros contbeis: Foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade; e Refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio os resultados do perodo examinado e as demais situaes e informaes nelas demonstrados e constantes das notas explicativas. Didatismo e Conhecimento

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Auditoria nos processos de compra e vendas de empresas e reestrututuraoes societrias incorporaes, fuses, cises e formaes de joint ventures. Auditoria das demonstraes contbeis das empresas envolvidas; Assessoria na avaliao das empresas objetos de negociao societria; Avaliao dos ativos objetos de negociao; Identificao de contingncias fiscais, trabalhistas, ambientais, cveis etc. nas empresas envolvidas. Conclui-se que o trabalho do auditor precisa ter forte respaldo por parte da direo da empresa. claro que, como um departamento que ir atuar com outros departamentos para verificar se os trabalhos desenvolvidos esto de acordo com o desejo da direo, somente a prpria direo pode outorgar auditora a autoridade necessria para o desempenha dessa funo. Por outro lado, o auditor deve ser um profissional capacitado a atender aos anseios da direo qual assessora. A auditoria, por ser independente, sofre menores restries, tendo maior autonomia para reportar suas crticas e opinies. Formato de Relatrio O relatrio da auditoria interna no padronizado, podendo variar de empresa para empresa, ou mesmo depende do responsvel pelo gerenciamento do departamento. J relatrio do auditor externo independente no pode fugir aos modelos padronizados pelos rgos normativos da atividade Conselho Federal de Contabilidade, Ibracon, Banco Central, Comisso de Valores Mobilirios etc. Usurio dos trabalhos e dos relatrios de auditoria Os relatrios da auditoria interna destina-se sempre aos gestores da empresa; normalmente restrita sua circulao. Os relatrios da auditoria externa independente tem como principais usurios o publico externo ao cliente, tais como acionistas, investidores no mercado de capitais e credores DIFERENAS ENTRE AS FUNES DE AUDITORIA E PERCIAS No meio empresarial e na sociedade, h certa confuso entre as atividades e funes do auditor e as do perito e dos agentes de fiscalizao. Vamos comentar bem resumidamente sobre pericias e fiscalizaes. a) Pericias: Trabalhos voltados para o esclarecimento dos quesitos formulados por um juiz, para atender a determinado processo judicial, cvel ou trabalhista. Como consequncia, o perito nomeado pelo juiz emitir um laudo pericial, com suas concluses, respondendo aos questionrios formulados. Pericia Contbil o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivos a emisso de laudo sobre questes contbeis, mediante exame, vistorias indagao, investigao, arbitramento, avaliao ou certificao. b) Fiscalizao: funo executada por agentes fiscais da unio, Estados e Municpios, visando ao controle e fiscalizao das prticas tributrias adotadas pelos contribuintes.

DISTINO ENTRE AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA INDEPENDENTE E PERCIA CONTBIL.

PRINCIPAIS DIFERENAS ENTRE A AUDITORIA INDEPENDENTE E A AUDITORIA INTERNA OU OPERACIONAL Propsito do trabalho A auditoria interna e operacional visa elaborar sugestes para o aprimoramento da gesto operacional, salvaguardar os ativos da empresa e tornar mais eficientes os controles internos. Na auditoria externa independente, sua preocupao verificar se as demonstraes contbeis condizem com os princpios fundamentais da contabilidade e de os saldos das contas refletem com propriedade a posio patrimonial e financeira do cliente. Parmetros para a execuo dos trabalhos O auditor interno fundamenta-se nas normas e polticas elaboradas pela empresa para a realizao e emisso de seus relatrios. Por sua vez, o auditor externo independente vale-se principalmente dos princpios fundamentais de contabilidade para subsidiar suas opinies. Os rgos normativos e orientadores da atividade emitem e discutem, com frequncia, padres que devem ser obedecidos pela categoria. O auditor independente no pode desobedecer a tais padres de trabalho, sob pena de ver cercada sua atuao. Nvel de preocupao com os controles internos A preocupao do auditor interno com a eficincia do funcionamento dos controles; esse aspecto de fundamental importncia para seus trabalhos. A auditoria externa independente, por sua vez, verifica se possveis falhas nos controles internos podem produzir efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. Dependncia profissional O auditor interno, por ser funcionrio da empresa e, consequentemente, depende do emprego, pode sofrer restries para a emisso de relatrios com crticas s prticas empresariais ou decises do alto escalo. Para diminuir o grau de dependncia, o auditor interno deve ocupar um cargo de nvel hierrquico superior, de preferncia subordinado ao alto escalo de comando da empresa.
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TESTES DE AUDITORIA: SUBSTANTIVOS, DE OBSERVNCIA, REVISO ANALTICA.

Os procedimentos da Auditoria constituem exames e investigaes, incluindo testes de observncia e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter subsdios suficientes para fundamentar suas concluses e recomendaes administrao da entidade.

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Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os controles internos estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionrios e administradores da entidade. Na sua aplicao, devem ser considerados os seguintes procedimentos: a) inspeo verificao de registros, documentos e ativos tangveis; b) observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo; c) investigao e confirmao obteno de informaes perante pessoas fsicas ou jurdicas conhecedoras das transaes e das operaes, dentro ou fora da entidade. Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informao da entidade. As informaes que fundamentam os resultados da Auditoria Interna so denominadas de evidncias, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e teis, de modo a fornecer base slida para as concluses e recomendaes administrao da entidade. O processo de obteno e avaliao das informaes compreende: I a obteno de informaes sobre os assuntos relacionados aos objetivos e ao alcance da Auditoria Interna, devendo ser observado que: a) a informao suficiente aquela que factual e convincente, de tal forma que uma pessoa prudente e informada possa entendla da mesma forma que o auditor interno; b) a informao adequada aquela que, sendo confivel, propicia a melhor evidncia alcanvel, por meio do uso apropriado das tcnicas de Auditoria Interna; c) a informao relevante a que d suporte s concluses e s recomendaes da Auditoria Interna; d) a informao til a que auxilia a entidade a atingir suas metas. II a avaliao da efetividade das informaes obtidas, mediante a aplicao de procedimentos da Auditoria Interna, incluindo testes substantivos, se as circunstncias assim o exigirem. O processo deve ser supervisionado para alcanar razovel segurana de que o objetivo do trabalho da Auditoria Interna est sendo atingido. Devem ser adotados procedimentos adequados para assegurar que as contingncias ativas e passivas relevantes - decorrentes de processos judiciais e extrajudiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de lanamentos de tributos e de contribuies em disputa, - foram identificadas e so do conhecimento da administrao da entidade. No trabalho da Auditoria Interna, quando aplicvel, deve ser examinada a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, das Normas Brasileiras de Contabilidade e da legislao tributria, trabalhista e societria, bem como o cumprimento das normas reguladoras a que estiver sujeita a entidade. Didatismo e Conhecimento
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PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA: INSPEO, OBSERVAO, INVESTIGAO, CONFIRMAO, CLCULO, PROCEDIMENTOS ANALTICOS.

A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: a) inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis; b) observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo; c) investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade; d) clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e e) reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. Na aplicao dos testes de observncia, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: a) existncia se o componente patrimonial existe em certa data; b) direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data; c) ocorrncia se a transao de fato ocorreu; d) abrangncia se todas as transaes esto registradas; e e) mensurao, apresentao e divulgao se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade. Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias.

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Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e as concluses do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como: a) natureza do trabalho; b) natureza e complexidade da atividade da entidade; c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade; d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para atender s circunstncias do trabalho e satisfazer s necessidades do auditor para cada auditoria. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados, encontram-se, alm de outros: listas de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fsicas de caixa, de estoques e de outros ativos. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo. Os papis de trabalho, alm de outros mais especficos, incluem: a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera; d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas; e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e do controle interno, e sua concordncia quanto eficcia e adequao; f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria; g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria interna; h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas; i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos; j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e revisado; l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez;
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TIPOS DE TESTES EM REAS ESPECFICAS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS: CAIXA E BANCOS, CLIENTES, ESTOQUES, INVESTIMENTOS, IMOBILIZADO, FORNECEDORES, ADVOGADOS, SEGUROS E FOLHAS DE PAGAMENTO.

Quanto ao tpico supra, cumpre-nos informar que no h normas especficas para este item - Tipos de Teste em reas Especficas das Demonstraes Contbeis: Caixa e Bancos, Clientes, Estoques, Investimentos, Imobilizado, Fornecedores, Advogados, Seguros, Folha de Pagamentos - , ou seja, o CFC no normatizou a questo.

PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DE AUDITORIA.

Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos documentao mnima obrigatria a ser gerada na realizao dos trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis. O auditor deve documentar as questes que foram consideradas importantes para proporcionar evidncia, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. Os papis de trabalho destinam-se a: a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da auditoria; b) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente. O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou, inclusive nas reas que envolvem questes de difcil julgamento.

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m) detalhes dos procedimentos relativos s demonstraes contbeis auditadas por outro auditor; n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros; o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno; p) cartas de responsabilidade da administrao; q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais; r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do auditor. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade. Os papis de trabalho quando solicitados por terceiros somente podem ser disponibilizados aps autorizao formal da entidade auditada O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as concluses alcanadas. Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatido. DOCUMENTAO O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as concluses alcanadas. Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatido.
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NORMAS DE EXECUO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA. PLANEJAMENTO DA AUDITORIA.

O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel geral de competncia de sua administrao. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior; b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades; d) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; e h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos: a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as demonstraes contbeis do exerccio atual;

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b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas no exerccio anterior; d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e e) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no revelados. a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de controles internos e situao econmica e financeira da entidade; e b) em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transaes. Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo: a) a funo e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade; b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; c) as polticas de pessoal e segregao de funes; d) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais; e) as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de incluso ou excluso de dados; f) o sistema de aprovao e registro de transaes; g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; e h) as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou projetados.

FRAUDE E ERRO.

Fraude: Ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. Erro: Ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis. Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam adotadas. A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraudes e erros da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado sistema contbil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis.

SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE.

RELEVNCIA NA AUDITORIA.

Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam identificados. A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando: a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das contas; e c) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil.

Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da auditoria, o auditor deve: a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido; c) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade; d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis. O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas. O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso do auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente qualificao profissional do auditor. Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servios so os que seguem: a) o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissionais compatveis com o requerido no trabalho realizado;
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RISCOS NA AUDITORIA.

Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevncia em dois nveis:

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b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionvel; c) o trabalho de auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e d) o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias. O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto ao seguintes aspectos: a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente; b) grau de independncia existente; e c) integridade dos administradores do cliente. A avaliao permanente da carteira de clientes dever ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos: a) a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes; b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica que trabalhar para o cliente; c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e d) o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios. O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos: a) o ambiente de controle existente na entidade; e b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade. rar: A avaliao do ambiente de controle existente deve conside-

a) a definio de funes de toda a administrao; b) o processo decisrio adotado na entidade; c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e responsabilidade; d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente. A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar: a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos; b) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas; c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros; d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios; e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da entidade; f) o sistema de aprovao e guarda de documentos; g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao; h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade; i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados.

ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS.

O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional. O auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando: a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; c) as reas de risco de auditoria; d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela entidade; e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. Didatismo e Conhecimento
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CONTINUIDADE NORMAL DOS NEGCIOS DA ENTIDADE.

A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria. Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos.

AUDITORIA
Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma. Embora no exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos devero ser adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada: a) indicadores financeiros A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no perodo. Na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores: a) populao objeto da amostra; b) estratificao da amostra; c) tamanho da amostra; d) risco da amostragem; e) erro tolervel; e f) erro esperado. Na seleo de amostra devem ser considerados: a) seleo aleatria; b) seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e c) seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional.

1 - passivo a descoberto; 2 - posio negativa do capital circulante lquido; 3 - emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores; 4 - excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dvidas ou capacidade de amortizao; 5 - ndices financeiros adversos de forma contnua; 6 - prejuzos substanciais de operao e de forma contnua; 7 - retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados; 8 - incapacidade de devedores na data do vencimento; 9 - dificuldades de acertos com credores; 10 - alteraes ou renegociaes com credores; e 11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios ou produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva. b) indicadores de operao 1 - perda de elementos-chaves na administrao sem modificaes ou substituies imediatas; 2 - perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou financiador estratgico; e 3 - dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade. c) outras indicaes 1 - no cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutrias; 2 - contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e 3 - mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade.

PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS.

AMOSTRAGEM: TAMANHO, TIPOS E AVALIAO DOS RESULTADOS.

A utilizao de processamento eletrnico de dados pela entidade requer que exista, na equipe da Auditoria Interna, profissional com conhecimento suficiente sobre a tecnologia da informao e os sistemas de informao utilizados. O uso de tcnicas de Auditoria Interna, que demandem o emprego de recursos tecnolgicos de processamento de informaes, requer que exista na equipe da Auditoria Interna profissional com conhecimento suficiente de forma a implementar os prprios procedimentos ou, se for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas. O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho. O grau mnimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir,supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende: a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente de PED; b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; e c) estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessria para concluso sobre os controles internos e as demonstraes contbeis.
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Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.

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AUDITORIA
O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar: a) o volume de transaes da entidade; b) as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas de forma simultnea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem ser validadas independentemente; e c) as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras entidades. No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor independente dever incluir: a) o exame da segurana dos sistemas adotados pela entidade; b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das atividades da entidade; e c) o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis da entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstraes contbeis da mesma.

CONTINGNCIAS.

ESTIMATIVAS CONTBEIS

O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis. Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor: a) discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas; b) obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e c) discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis. O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas.

As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis. O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises. O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento da entidade em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees. Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame.

TRANSAES EVENTOS SUBSEQUENTES.

TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS.

O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subsequentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou reveladas adequadamente. O auditor dever considerar trs situaes de eventos subsequentes: a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a consequente emisso do parecer e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis. Para ter condies de formar opinio sobre as demonstraes contbeis considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subsequentes ao encerramento do exerccio social, o auditor deve considerar: a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados; b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas, administradores e outros rgos estatutrios; c) os informes, de qualquer espcie, divulgados pela entidade; d) a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos advogados da entidade; e e) a existncia de eventos, no revelados pela administrao nas demonstraes contbeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.
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O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam. O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento. Didatismo e Conhecimento

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EVIDNCIA EM AUDITORIA.
Evidncia de auditoria o conjunto de fatos comprovados, suficientes, competentes e pertinentes, e por definio, mais consistentes que os achados, em funo de determinadas caractersticas: Suficincia: a evidncia deve ser convincente pessoas leigas, permitindo-as chegar s mesmas concluses do auditor. Validade: deve dar credibilidade e suporte concluso do auditor. Relevncia: deve ter relao com os objetivos da auditoria. Objetividade: deve ser objetiva e respaldar as concluses do auditor de forma mais profunda do que a simples aparncia. A evidncia de auditoria classificada segundo os procedimentos que a originaram. Assim, temos: Evidncia fsica: Obtida em decorrncia de uma inspeo fsica ou observao direta de pessoas, bens ou transaes. Normalmente apresentada sob a forma de fotografias, grficos, memorandos descritivos, mapas, amostras fsicas etc. Evidncia documental: aquela obtida dos exames de ofcios, contratos, documentos comprobatrios (notas fiscais, recibos, duplicatas quitadas, etc.) e informaes prestadas por pessoas de dentro e de fora da entidade auditada, sendo que a evidncia obtida de fontes externas adequadas mais fidedigna que a obtida na prpria organizao sob auditoria. Evidncia testemunhal: aquela decorrente da aplicao de entrevistas e questionrios. Evidncia analtica: Decorre da conferncia de clculos, comparaes, correlaes e anlises feitas pelo auditor, dentre outras. Controle interno o processo planejado, implementado e mantido pelos responsveis da governana, administrao e outros funcionrios para fornecer segurana razovel quanto realizao dos objetivos da entidade no que se refere confiabilidade dos relatrios financeiros, efetividade e eficincia das operaes e conformidade com leis e regulamentos aplicveis. O termo controles refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais dos componentes do controle interno. Procedimentos de avaliao de riscos so os procedimentos de auditoria aplicados para a obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, para a identificao e avaliao dos riscos de distoro relevantes, independentemente se causada por fraude ou por erro, nas demonstraes contbeis e nas afirmaes. Risco significativo o risco de distoro relevante identificado e avaliado que, no julgamento do auditor, requer considerao especial na auditoria. Requisitos Procedimentos de avaliao de risco e atividades relacionadas O auditor deve aplicar procedimentos de avaliao de riscos para fornecer uma base para a identificao e avaliao de riscos de distoro relevante nas demonstraes contbeis e nas afirmaes. Os procedimentos de avaliao de riscos por si s, porm, no fornecem evidncias de auditoria apropriada e suficiente para suportar a opinio da auditoria (ver itens A1 a A5). Os procedimentos de avaliao de riscos incluem o seguinte:

AVALIAO DO NEGCIO.

(a) indagaes administrao e a outros na entidade que, no julgamento do auditor, possam ter informaes com probabilidade de auxiliar na identificao de riscos de distoro relevante devido a fraude ou erro. (b) procedimentos analticos; (c) observao e inspeo . O auditor deve considerar se as informaes obtidas no processo de aceitao ou continuao do cliente so relevantes para a identificao de riscos de distoro relevante. Se o scio do trabalho executou outros trabalhos para a entidade, o scio do trabalho deve considerar se a informao obtida relevante para a identificao de riscos de erro relevante. Quando o auditor pretende usar as informaes obtidas em sua experincia prvia junto entidade e em procedimentos de auditoria executados em auditorias anteriores, o auditor deve determinar se as mudanas que ocorreram desde a auditoria anterior podem afetar a sua relevncia para a auditoria corrente. O scio do trabalho e outros membros-chave da equipe encarregada do trabalho discutiro a suscetibilidade das demonstraes contbeis da entidade a distoro relevante e a aplicao da estrutura de relatrio financeiro aplicvel aos fatos e circunstncias da entidade. O scio do trabalho deve determinar quais assuntos devem ser comunicados aos membros da equipe encarregada do trabalho no envolvidos na discusso.
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O objetivo do auditor identificar e avaliar os riscos de distoro relevante independentemente se causada por fraude ou erro, nos nveis de demonstrao contbil e afirmaes, por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da entidade, proporcionando assim uma base para o planejamento e a implementao das respostas aos riscos identificados de distoro relevante. Definies Para fins das normas de auditoria, os termos tm os seguintes significados: Afirmaes so declaraes da administrao, explcitas ou no, que esto incorporadas s demonstraes contbeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distores potenciais que possam ocorrer. Risco de negcio o risco que resulta de condies, eventos, circunstncias, aes ou falta de aes significativas que possam afetar adversamente a capacidade da entidade de alcanar seus objetivos e executar suas estratgias, ou do estabelecimento de objetivos ou estratgias inadequadas.

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Entendimento necessrio da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da entidade. Entidade e o seu ambiente O auditor deve obter entendimento do seguinte: (a) fatores do setor de atividade, regulamentares e outros fatores externos relevantes, incluindo a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. (b) a natureza da entidade, incluindo: (I) suas operaes; (II) suas estruturas societria e de governana; (III) os tipos de investimentos que a entidade est fazendo e planeja fazer, incluindo investimentos em entidades de propsito especfico; e (IV) a maneira como a entidade estruturada e como financiada, para possibilitar ao auditor entender as classes de transaes, saldos de contas e divulgaes esperadas nas demonstraes contbeis; (V) a seleo e aplicao pela entidade de polticas contbeis, inclusive as razes para mudanas nessas polticas. O auditor deve avaliar se as polticas contbeis da entidade so apropriadas para o negcio e compatveis com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel e polticas contbeis usadas no setor de atividade pertinente; (d) os objetivos e estratgias da entidade e os riscos de negcio relacionados que possam resultar em risco de distoro relevante; (e) a mensurao e reviso do desempenho das operaes da entidade. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e perodos a que correspondem. O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer. A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no. O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinio que contm, em: a) parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; e d) parecer com absteno de opinio. PARECER SEM RESSALVA O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies normativas. O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes na observncia das disposies normativas, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas demonstraes contbeis. O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis: a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis; ou b) limitao na extenso do seu trabalho. A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com ressalva ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas demonstraes. A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio. Na auditoria independente das demonstraes contbeis das entidades, pblicas ou privadas, sujeitas a regulamentao especfica quanto adoo de normas contbeis prprias ao segmento econmico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposies normativas, o auditor deve emitir parecer com ressalva. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a
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CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO.

O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas aos exames de auditoria. A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere.

PARECERES DE AUDITORIA: PARECER SEM RESSALVA, PARECER COM RESSALVA, PARECER ADVERSO, PARECER COM ABSTENO DE OPINIO. PARGRAFO DE NFASE.

O Parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas. Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico profissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas presentes normas.

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quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. PARECER COM RESSALVA O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. PARECER ADVERSO No parecer adverso, o auditor emite opinio de que as demonstraes contbeis no esto adequadamente representadas, nas datas e perodos indicados. O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva. PARECER COM ABSTENO DE OPINIO O parecer com a absteno de opinio aquele em que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. Art. 3 - So Princpios Fundamentais de Contabilidade: I) o da entidade; II) o da continuidade; III) o da oportunidade; IV) o do registro pelo valor original; V) o da atualizao monetria; VI) o da competncia e VII) o da prudncia. O PRINCPIO DA ENTIDADE: O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. O PRINCPIO DA CONTINUIDADE: A CONTINUIDADE ou no da entidade, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel. A observncia do Princpio da continuidade indispensvel correta aplicao do princpio da competncia, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE: O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Como resultado da observncia do Princpio da Oportunidade: I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da entidade, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto. O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL: Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da entidade. Do Princpio do registro pelo valor original resulta: I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;
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PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS: RESOLUES N 750/1993, 1.282/2010 E 1.374/2011 DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC).

A resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade. Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade h situaes concretas, a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o Patrimnio das Entidades. Vamos conferir o artigo 3 da resoluo 750/93: Didatismo e Conhecimento

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II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV Os Princpios da atualizao monetria e do registro pelo valor original so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos. O PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA: Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. So resultantes da adoo do Princpio da atualizao monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do patrimnio lquido; III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. O PRINCPIO DA COMPETNCIA: As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. O Princpio da competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da oportunidade. O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, consequncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. As receitas consideram-se realizadas: I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados; II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes. Consideram-se incorridas as despesas: I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
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O PRINCPIO DA PRUDNCIA: O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. O Princpio da prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. O Princpio da prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do princpio da competncia. A aplicao do Princpio da prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. RESOLUO CFC N. 1.282/10 Atualiza e consolida dispositivos da Resoluo CFC n. 750/93, que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que, por conta do processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade, o Conselho Federal de Contabilidade emitiu a NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, que discute a aplicabilidade dos Princpios Fundamentais de Contabilidade contidos na Resoluo CFC n. 750/93; CONSIDERANDO a necessidade de manuteno da Resoluo CFC n. 750/93, que foi e continua sendo referncia para outros organismos normativos e reguladores brasileiros; CONSIDERANDO a importncia do contedo doutrinrio apresentado na Resoluo CFC n. 750/93, que continua sendo, nesse novo cenrio convergido, o alicerce para o julgamento profissional na aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade; CONSIDERANDO que, para assegurar a adequada aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade luz dos Princpios de Contabilidade, h a necessidade de harmonizao dos dois documentos vigentes (Resoluo CFC n. 750/93 e NBC T 1); CONSIDERANDO que, por conta dessa harmonizao, a denominao de Princpios Fundamentais de Contabilidade deva ser alterada para Princpios de Contabilidade, visto ser suficiente para o perfeito entendimento dos usurios das demonstraes contbeis e dos profissionais da Contabilidade, RESOLVE: Art. 1 Os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC), citados na Resoluo CFC n. 750/93, passam a denominar-se Princpios de Contabilidade (PC). Art. 2 O CONSIDERANDO da Resoluo CFC n. 750/93 passa a vigorar com a seguinte redao:

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CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentao apropriada para interpretao e aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade, Art. 3 Os arts. 5, 6, 7, 9 e o 1 do art. 10, da Resoluo CFC n. 750/93, passam a vigorar com as seguintes redaes: Art. 5 O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da informao. Art. 7 O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. 1 As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade; d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e Didatismo e Conhecimento
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e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. 2 So resultantes da adoo da atualizao monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. (...) Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. Art. 10. (...) Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. Art. 4 Ficam revogados o inciso V do art. 3, o art. 8 e os 2 e 3 do art. 10, da Resoluo CFC n. 750/93, publicada no D.O.U., Seo I, de 31.12.93; a Resoluo CFC n.o 774/94, publicada no D.O.U., Seo I, de 18/1/95, e a Resoluo CFC n.o 900/01, publicada no D.O.U., Seo I, de 3/4/01. Art. 5 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao. Braslia, 28 de maio de 2010. Contador Juarez Domingues Carneiro Presidente Ata CFC n. 916 Ata CFC n. 937 Resoluo n 1.374, de 8 de dezembro de 2011 D nova redao NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil Financeiro. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n 9.295/46, alterado pela Lei n 12.249/10, resolve:

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Art. 1 - Dar nova redao NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil Financeiro, tendo em vista a edio do Pronunciamento Conceitual Bsico (R1) pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) que tem por base The Conceptual Framework for Financial Reporting (IASB - BV 2011 Blue Book). Art. 2 - Revogar a Resoluo CFC n 1.121/08, publicada no D.O.U., Seo I, de 01/04/08. Art. 3 - Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2011. Ata CFC n 959 JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO - Presidente do Conselho ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL - ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAO E DIVULGAO DE RELATRIO CONTBIL-FINANCEIRO CAPTULO 1: OBJETIVO DO RELATRIO CONTBIL FINANCEIRO DE PROPSITO GERAL Introduo OB1.O objetivo da elaborao e divulgao de relatrio contbil financeiro de propsito geral constitui o pilar da Estrutura Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual - como o conceito de entidade que reporta a informao, as caractersticas qualitativas da informao contbil financeira til e suas restries, os elementos das demonstraes contbeis, o reconhecimento, a mensurao, a apresentao e a evidenciao - fluem logicamente desse objetivo. Objetivo, utilidade e limitaes do relatrio contbil financeiro de propsito geral. OB2.O objetivo do relatrio contbil financeiro de propsito geral fornecer informaes contbil financeiras acerca da entidade que reporta essa informao (reporting entity) que sejam teis a investidores existentes e em potencial, a credores por emprstimos e a outros credores, quando da tomada deciso ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. Essas decises envolvem comprar, vender ou manter participaes em instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dvida, e a oferecer ou disponibilizar emprstimos ou outras formas de crdito. OB3.Decises a serem tomadas por investidores existentes e em potencial relacionadas a comprar, vender ou manter instrumentos patrimoniais e instrumentos de dvida dependem do retorno esperado dos investimentos feitos nos referidos instrumentos, por exemplo: dividendos, pagamentos de principal e de juros ou acrscimos nos preos de mercado. Similarmente, decises a serem tomadas por credores por emprstimos e por outros credores, existentes ou em potencial, relacionadas a oferecer ou disponibilizar emprstimos ou outras formas de crdito, dependem dos pagamentos de principal e de juros ou de outros retornos que eles esperam. As expectativas de investidores, credores por emprstimos e outros credores em termos de retorno dependem da avaliao destes quanto ao montante, tempestividade e incertezas (as perspectivas) associados aos fluxos de caixa futuros de entrada para a entidade. Consequentemente, investidores existentes e em potencial, credores por emprstimo e outros credores necessitam de 2 informao para auxili-los na avaliao das perspectivas em termos de entrada de fluxos de caixa futuros para a entidade. OB4.Para avaliar as perspectivas da entidade em termos de entrada de fluxos de caixa futuros, investidores existentes e em potencial, credores por emprstimo e outros credores necessitam de informao acerca de recursos da entidade, reivindicaes contra a entidade, e o quo eficiente e efetivamente a administrao da entidade e seu conselho de administrao tm cumprido com suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade. Exemplos de referidas responsabilidades incluem a proteo de recursos da entidade de efeitos desfavorveis advindos de fatos econmicos, como, por exemplo, mudanas de preo e de tecnologia, e a garantia de que a entidade tem cumprido as leis, com a regulao e com as disposies contratuais vigentes. Informaes sobre a aprovao do cumprimento de suas responsabilidades so tambm teis para decises a serem tomadas por investidores existentes, credores por emprstimo e outros que tenham o direito de votar ou de outro modo exeram influncia nos atos praticados pela administrao. OB5.Muitos investidores, credores por emprstimo e outros credores, existentes e em potencial, no podem requerer que as entidades que reportam a informao prestem a eles diretamente as informaes de que necessitam, devendo desse modo confiar nos relatrios contbil financeiros de propsito geral, para grande parte da informao contbil financeira que buscam. Consequentemente, eles so os usurios primrios para quem relatrios contbil financeiros de propsito geral so direcionados. OB6.Entretanto, relatrios contbil financeiros de propsito geral no atendem e no podem atender a todas as informaes de que investidores, credores por emprstimo e outros credores, existentes e em potencial, necessitam. Esses usurios precisam considerar informao pertinente de outras fontes, como, por exemplo, condies econmicas gerais e expectativas, eventos polticos e clima poltico, e perspectivas e panorama para a indstria e para a entidade. OB7.Relatrios contbil financeiros de propsito geral no so elaborados para se chegar ao valor da entidade que reporta a informao; a rigor, fornecem informao para auxiliar investidores, credores por emprstimo e outros credores, existentes e em potencial, a estimarem o valor da entidade que reporta a informao. OB8.Usurios primrios individuais tm diferentes, e possivelmente conflitantes, desejos e necessidades de informao. Este Conselho Federal de Contabilidade, ao levar frente o processo de produo de suas normas, ir procurar proporcionar um conjunto de informaes que atenda s necessidades do nmero mximo de usurios primrios. Contudo, a concentrao em necessidades comuns de informao no impede que a entidade que reporta a informao preste informaes adicionais que sejam mais teis a um subconjunto particular de usurios primrios.
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OB9.A administrao da entidade que reporta a informao est tambm interessada em informao contbil financeira sobre a entidade. Contudo, a administrao no precisa apoiar-se em relatrios contbil financeiros de propsito geral uma vez que capaz de obter a informao contbil financeira de que precisa internamente. OB10.Outras partes interessadas, como, por exemplo, rgos reguladores e membros do pblico que no sejam investidores, credores por emprstimo e outros credores, podem do mesmo modo achar teis relatrios contbil financeiros de propsito geral. Contudo, esses relatrios no so direcionados primariamente a esses outros grupos. OB11.Em larga extenso, os relatrios contbil financeiros so baseados em estimativas, julgamentos e modelos e no em descries ou retratos exatos. A Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que devem amparar tais estimativas, julgamentos e modelos. Os conceitos representam o objetivo que este CFC e os elaboradores dos relatrios contbil financeiros devem se empenhar em alcanar. Assim como a maioria dos objetivos, a viso contida na Estrutura Conceitual do que sejam a elaborao e a divulgao do relatrio contbil financeiro ideal improvvel de ser atingida em sua totalidade, pelo menos no curto prazo, visto que se requer tempo para a compreenso, aceitao e implementao de novas formas de analisar transaes e outros eventos. No obstante, o estabelecimento de objetivo a ser alcanado com empenho essencial para que o processo de elaborao e divulgao de relatrio contbil financeiro venha a evoluir e tenha sua utilidade aprimorada. Informao acerca dos recursos econmicos da entidade que reporta a informao, reivindicaes e mudanas nos recursos e reivindicaes. OB12.Relatrios contbil financeiros de propsito geral fornecem informao acerca da posio patrimonial e financeira da entidade que reporta a informao, a qual representa informao sobre os recursos econmicos da entidade e reivindicaes contra a entidade que reporta a informao. Relatrios contbil financeiros tambm fornecem informao sobre os efeitos de transaes e outros eventos que alteram os recursos econmicos da entidade que reporta a informao e reivindicaes contra ela. Ambos os tipos de informao fornecem dados de entrada teis para decises ligadas ao fornecimento de recursos para a entidade. Recursos econmicos e reivindicaes OB13.Informao sobre a natureza e os montantes de recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao pode auxiliar usurios a identificarem a fraqueza e o vigor financeiro da entidade que reporta a informao. Essa informao pode auxiliar os usurios a avaliar a liquidez e a solvncia da entidade que reporta a informao, suas necessidades em termos de financiamento adicional e o quo provavelmente bem sucedido ser seu intento em angariar esse financiamento. Informaes sobre as prioridades e as exigncias de pagamento de 3 reivindicaes vigentes ajudam os usurios a predizer de que forma fluxos de caixa futuros sero distribudos entre aqueles com reivindicaes contra a entidade que reporta a informao. Didatismo e Conhecimento
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OB14.Diferentes tipos de recursos econmicos afetam diferentemente a avaliao dos usurios acerca das perspectivas da entidade que reporta a informao em termos de fluxos de caixa futuros. Alguns fluxos de caixa futuros resultam diretamente de recursos econmicos existentes, como, por exemplo, contas a receber. Outros fluxos de caixa resultam do uso variado de recursos combinados com vistas produo e venda de produtos e servios aos clientes. Muito embora fluxos de caixa no possam ser identificados com recursos econmicos individuais (ou reivindicaes), usurios dos relatrios contbil financeiros precisam saber a natureza e o montante dos recursos disponveis para uso nas operaes da entidade que reporta a informao. Mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes OB15.Mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao resultam da performance financeira da entidade e de outros eventos ou transaes, como, por exemplo, a emisso de ttulos de dvida ou de ttulos patrimoniais. Para poder avaliar adequadamente as perspectivas de fluxos de caixa futuros da entidade que reporta a informao, os usurios precisam estar aptos a distinguir a natureza dessas mudanas. OB16.Informaes sobre a performance financeira da entidade que reporta a informao auxiliam os usurios a compreender o retorno que a entidade tenha produzido sobre os seus recursos econmicos. Informaes sobre o retorno que a entidade tenha produzido servem como indicativo de quo diligente a administrao tem sido no desempenho de suas responsabilidades para tornar eficiente e eficaz o uso dos recursos da entidade que reporta a informao. Informaes sobre a variabilidade e sobre os componentes desse retorno tambm so importantes, especialmente para avaliao das incertezas associadas a fluxos de caixa futuros. Informaes sobre a performance financeira passada da entidade que reporta a informao e sobre o quo diligente a administrao tem sido no desempenho de suas responsabilidades so do mesmo modo teis para predio de retornos futuros da entidade sobre os seus recursos econmicos. Performance financeira competncia (accruals) refletida pelo regime de

OB17.O regime de competncia retrata com propriedade os efeitos de transaes e outros eventos e circunstncias sobre os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao nos perodos em que ditos efeitos so produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em perodos distintos. Isso importante em funo de a informao sobre os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao, e sobre as mudanas nesses recursos econmicos e reivindicaes ao longo de um perodo, fornecer melhor base de avaliao da performance passada e futura da entidade do que a informao puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo perodo. OB18.Informaes sobre a performance financeira da entidade que reporta a informao durante um perodo que so reflexos de mudanas em seus recursos econmicos e reivindicaes, e no da obteno adicional de recursos diretamente de investidores e credores, so teis para avaliar a capacidade passada e futura da entidade na gerao de fluxos de caixa lquidos. Essas informaes

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servem de indicativos da extenso em que a entidade que reporta a informao tenha aumentado seus recursos econmicos disponveis, e dessa forma sua capacidade de gerar fluxos de caixa lquidos por meio de suas operaes e no pela obteno de recursos adicionais diretamente de investidores e credores. OB19.Informaes sobre a performance financeira da entidade que reporta a informao durante um perodo tambm podem ser indicativos da extenso em que determinados eventos, tais como mudanas nos preos de mercado ou nas taxas de juros, tenham provocado aumento ou diminuio nos recursos econmicos e reivindicaes da entidade, afetando por conseguinte a capacidade de a entidade gerar a entrada de fluxos de caixa lquidos. Performance financeira refletida pelos fluxos de caixa passados OB20.Informaes sobre os fluxos de caixa da entidade que reporta a informao durante um perodo tambm ajudam os usurios a avaliar a capacidade de a entidade gerar fluxos de caixa futuros lquidos. Elas indicam como a entidade que reporta a informao obtm e despende caixa, incluindo informaes sobre seus emprstimos e resgate de ttulos de dvida, dividendos em caixa e outras distribuies em caixa para seus investidores, e outros fatores que podem afetar a liquidez e a solvncia da entidade. Informaes sobre os fluxos de caixa auxiliam os usurios a compreender as operaes da entidade que reporta a informao, a avaliar suas atividades de financiamento e investimento, a avaliar sua liquidez e solvncia e a interpretar outras informaes acerca de sua performance financeira. Mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes que no so resultantes da performance financeira OB21.Os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao podem ainda mudar por outras razes que no sejam resultantes de sua performance financeira, como o caso da emisso adicional de suas aes. Informaes sobre esse tipo de mudana so necessrias para dar aos usurios uma completa compreenso do por que das mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao e as implicaes dessas mudanas em sua futura performance financeira. CAPTULO 2: A ENTIDADE QUE REPORTA A INFORMAO [a ser acrescentado futuramente] CAPTULO 3: CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO CONTBIL-FINANCEIRA TIL Introduo QC1.As caractersticas qualitativas da informao contbil financeira til, discutidas neste captulo, identificam os tipos de informao que muito provavelmente so reputadas como as mais teis para investidores, credores por emprstimos e outros credores, existentes e em potencial, para tomada de decises acerca da entidade que reporta com base na informao contida nos seus relatrios contbil financeiros (informao contbil financeira).
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QC2.Os relatrios contbil financeiros fornecem informao sobre os recursos econmicos da entidade que reporta a informao, sobre reivindicaes contra a entidade que reporta a informao e os efeitos de transaes e outros eventos e condies que modificam esses recursos e reivindicaes. (Essa informao referenciada na Estrutura Conceitual como sendo uma informao sobre o fenmeno econmico). Alguns relatrios contbil financeiros tambm incluem material explicativo sobre as expectativas da administrao e sobre as estratgias para a entidade que reporta a informao, bem como outros tipos de informao sobre o futuro (forward-looking information). QC3.As caractersticas qualitativas da informao contbil financeira til devem ser aplicadas informao contbil financeira fornecida pelas demonstraes contbeis, assim como informao contbil financeira fornecida por outros meios. O custo de gerar a informao, que uma restrio sempre presente na entidade no processo de fornecer informao contbil financeira til, deve ser observado similarmente. No entanto, as consideraes a serem tecidas quando da aplicao das caractersticas qualitativas e da restrio do custo podem ser diferentes para diferentes tipos de informao. Por exemplo, aplic-las informao sobre o futuro (forwardlooking information) pode ser diferente de aplic-las informao sobre recursos econmicos e reivindicaes existentes e sobre mudanas nesses recursos e reivindicaes. Caractersticas qualitativas da informao contbil financeira til QC4.Se a informao contbil financeira para ser til, ela precisa ser relevante e representar com fidedignidade o que se prope a representar. A utilidade da informao contbil financeira melhorada se ela for comparvel, verificvel, tempestiva e compreensvel. Caractersticas qualitativas fundamentais QC5.As caractersticas qualitativas fundamentais relevncia e representao fidedigna. Relevncia QC6.Informao contbil financeira relevante aquela capaz de fazer diferena nas decises que possam ser tomadas pelos usurios. A informao pode ser capaz de fazer diferena em uma deciso mesmo no caso de alguns usurios decidirem no a levar em considerao, ou j tiver tomado cincia de sua existncia por outras fontes. QC7.A informao contbil financeira capaz de fazer diferena nas decises se tiver valor preditivo, valor confirmatrio ou ambos. QC8.A informao contbil financeira tem valor preditivo se puder ser utilizada como dado de entrada em processos empregados pelos usurios para predizer futuros resultados. A informao contbil financeira no precisa ser uma predio ou uma projeo para que possua valor preditivo. A informao contbil financeira com valor preditivo empregada pelos usurios ao fazerem suas prprias predies. so

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QC9.A informao contbil financeira tem valor confirmatrio se retro alimentar - servir de feedback - avaliaes prvias (confirm-las ou alter-las). QC10.O valor preditivo e o valor confirmatrio da informao contbil financeira esto inter-relacionados. A informao que tem valor preditivo muitas vezes tambm tem valor confirmatrio. Por exemplo, a informao sobre receita para o ano corrente, a qual pode ser utilizada como base para predizer receitas para anos futuros, tambm pode ser comparada com predies de receita para o ano corrente que foram feitas nos anos anteriores. Os resultados dessas comparaes podem auxiliar os usurios a corrigirem e a melhorarem os processos que foram utilizados para fazer tais predies. Materialidade QC11. A informao material se a sua omisso ou sua divulgao distorcida (misstating) puder influenciar decises que os usurios tomam com base na informao contbil financeira acerca de entidade especfica que reporta a informao. Em outras palavras, a materialidade um aspecto de relevncia especfico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a informao est relacionada no contexto do relatrio contbil financeiro de uma entidade em particular. Consequentemente, no se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que seria julgado material para uma situao particular. Representao fidedigna QC12.Os relatrios contbil financeiros representam um fenmeno econmico em palavras e nmeros. Para ser til, a informao contbil financeira no tem s que representar um fenmeno relevante, mas tem tambm que representar com fidedignidade o fenmeno que se prope representar. Para ser representao perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter trs atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro. claro, a perfeio rara, se de fato alcanvel. O objetivo maximizar referidos atributos na extenso que seja possvel. QC13.O retrato da realidade econmica completo deve incluir toda a informao necessria para que o usurio compreenda o fenmeno sendo retratado, incluindo todas as descries e explicaes necessrias. Por exemplo, um retrato completo de um grupo de ativos incluiria, no mnimo, a descrio da natureza dos ativos que compem o grupo, o retrato numrico de todos os ativos que compem o grupo, e a descrio acerca do que o retrato numrico representa (por exemplo, custo histrico original, custo histrico ajustado ou valor justo). Para alguns itens, um retrato completo pode considerar ainda explicaes de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses itens, fatos e circunstncias que podem afetar a qualidade e a natureza deles, e os processos utilizados para determinar os nmeros retratados. QC14.Um retrato neutro da realidade econmica desprovido de vis na seleo ou na apresentao da informao contbil financeira. Um retrato neutro no deve ser distorcido com contornos que possa receber dando a ele maior ou menor peso, nfase maior ou menor, ou qualquer outro tipo de manipulao que
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aumente a probabilidade de a informao contbil financeira ser recebida pelos seus usurios de modo favorvel ou desfavorvel. Informao neutra no significa informao sem propsito ou sem influncia no comportamento dos usurios. A bem da verdade, informao contbil financeira relevante, por definio, aquela capaz de fazer diferena nas decises tomadas pelos usurios. QC15.Representao fidedigna no significa exatido em todos os aspectos. Um retrato da realidade econmica livre de erros significa que no h erros ou omisses no fenmeno retratado, e que o processo utilizado, para produzir a informao reportada, foi selecionado e foi aplicado livre de erros. Nesse sentido, um retrato da realidade econmica livre de erros no significa algo perfeitamente exato em todos os aspectos. Por exemplo, a estimativa de preo ou valor no observvel no pode ser qualificada como sendo algo exato ou inexato. Entretanto, a representao dessa estimativa pode ser considerada fidedigna se o montante for descrito claramente e precisamente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limitaes do processo forem devidamente reveladas, e nenhum erro tiver sido cometido na seleo e aplicao do processo apropriado para desenvolvimento da estimativa. QC16.Representao fidedigna, por si s, no resulta necessariamente em informao til. Por exemplo, a entidade que reporta a informao pode receber um item do imobilizado por meio de subveno governamental. Obviamente, a entidade ao reportar que adquiriu um ativo sem custo retrataria com fidedignidade o custo desse ativo, porm essa informao provavelmente no seria muito til. Outro exemplo mais sutil seria a estimativa do montante por meio do qual o valor contbil do ativo seria ajustado para refletir a perda por desvalorizao no seu valor (impairment loss). Essa estimativa pode ser uma representao fidedigna se a entidade que reporta a informao tiver aplicado com propriedade o processo apropriado, tiver descrito com propriedade a estimativa e tiver revelado quaisquer incertezas que afetam significativamente a estimativa. Entretanto, se o nvel de incerteza de referida estimativa for suficientemente alto, a estimativa no ser particularmente til. Em outras palavras, a relevncia do ativo que est sendo representado com fidedignidade ser questionvel. Se no existir outra alternativa para retratar a realidade econmica que seja mais fidedigna, a estimativa nesse caso deve ser considerada a melhor informao disponvel. Aplicao das caractersticas qualitativas fundamentais QC17.A informao precisa concomitantemente ser relevante e representar com fidedignidade a realidade reportada para ser til. Nem a representao fidedigna de fenmeno irrelevante, tampouco a representao no fidedigna de fenmeno relevante auxiliam os usurios a tomarem boas decises. QC18.O processo mais eficiente e mais efetivo para aplicao das caractersticas qualitativas fundamentais usualmente seria o que segue (sujeito aos efeitos das caractersticas de melhoria e restrio do custo, que no so considerados neste exemplo). Primeiro, identificar o fenmeno econmico que tenha o potencial de ser til para os usurios da informao contbil financeira reportada pela entidade. Segundo, identificar o tipo de informao sobre o fenmeno que seria mais relevante se estivesse disponvel e que poderia ser representado com fidedignidade.

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Terceiro, determinar se a informao est disponvel e pode ser representada com fidedignidade. Dessa forma, o processo de satisfazer as caractersticas qualitativas fundamentais chega ao seu fim. Caso contrrio, o processo deve ser repetido a partir do prximo tipo de informao mais relevante. Caractersticas qualitativas de melhoria QC19.Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade so caractersticas qualitativas que melhoram a utilidade da informao que relevante e que representada com fidedignidade. As caractersticas qualitativas de melhoria podem tambm auxiliar a determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de relevncia e fidedignidade de representao deve ser usada para retratar um fenmeno. Comparabilidade QC20.As decises de usurios implicam escolhas entre alternativas, como, por exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade ou noutra. Consequentemente, a informao acerca da entidade que reporta informao ser mais til caso possa ser comparada com informao similar sobre outras entidades e com informao similar sobre a mesma entidade para outro perodo ou para outra data. QC21.Comparabilidade a caracterstica qualitativa que permite que os usurios identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenas entre eles. Diferentemente de outras caractersticas qualitativas, a comparabilidade no est relacionada com um nico item. A comparao requer no mnimo dois itens. QC22.Consistncia, embora esteja relacionada com a comparabilidade, no significa o mesmo. Consistncia refere-se ao uso dos mesmos mtodos para os mesmos itens, tanto de um perodo para outro considerando a mesma entidade que reporta a informao, quanto para um nico perodo entre entidades. Comparabilidade o objetivo; a consistncia auxilia a alcanar esse objetivo. QC23.Comparabilidade no significa uniformidade. Para que a informao seja comparvel, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A comparabilidade da informao contbil financeira no aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes paream iguais ou ainda ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes. QC24.Algum grau de comparabilidade possivelmente obtido por meio da satisfao das caractersticas qualitativas fundamentais. A representao fidedigna de fenmeno econmico relevante deve possuir naturalmente algum grau de comparabilidade com a representao fidedigna de fenmeno econmico relevante similar de outra entidade que reporta a informao. QC25.Muito embora um fenmeno econmico singular possa ser representado com fidedignidade de mltiplas formas, a discricionariedade na escolha de mtodos contbeis alternativos para o mesmo fenmeno econmico diminui a comparabilidade. Didatismo e Conhecimento
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Verificabilidade QC26. A verificabilidade ajuda a assegurar aos usurios que a informao representa fidedignamente o fenmeno econmico que se prope representar. A verificabilidade significa que diferentes observadores, cnscios e independentes, podem chegar a um consenso, embora no cheguem necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade econmica em particular ser uma representao fidedigna. Informao quantificvel no necessita ser um nico ponto estimado para ser verificvel. Uma faixa de possveis montantes com suas probabilidades respectivas pode tambm ser verificvel. QC27.A verificao pode ser direta ou indireta. Verificao direta significa verificar um montante ou outra representao por meio de observao direta, como, por exemplo, por meio da contagem de caixa. Verificao indireta significa checar os dados de entrada do modelo, frmula ou outra tcnica e recalcular os resultados obtidos por meio da aplicao da mesma metodologia. Um exemplo a verificao do valor contbil dos estoques por meio da checagem dos dados de entrada (quantidades e custos) e por meio do reclculo do saldo final dos estoques utilizando a mesma premissa adotada no fluxo do custo (por exemplo, utilizando o mtodo PEPS). QC28.Pode no ser possvel verificar algumas explicaes e alguma informao contbil financeira sobre o futuro (forwardlooking information) at que o perodo futuro seja totalmente alcanado. Para ajudar os usurios a decidir se desejam usar dita informao, normalmente necessrio divulgar as premissas subjacentes, os mtodos de obteno da informao e outros fatores e circunstncias que suportam a informao. Tempestividade QC29.Tempestividade significa ter informao disponvel para tomadores de deciso a tempo de poder influenci-los em suas decises. Em geral, a informao mais antiga a que tem menos utilidade. Contudo, certa informao pode ter o seu atributo tempestividade prolongado aps o encerramento do perodo contbil, em decorrncia de alguns usurios, por exemplo, necessitarem identificar e avaliar tendncias. Compreensibilidade QC30.Classificar, caracterizar e apresentar a informao com clareza e conciso torna-a compreensvel. QC31.Certos fenmenos so inerentemente complexos e no podem ser facilmente compreendidos. A excluso de informaes sobre esses fenmenos dos relatrios contbil financeiros pode tornar a informao constante em referidos relatrios mais facilmente compreendida. Contudo, referidos relatrios seriam considerados incompletos e potencialmente distorcidos (misleading). QC32.Relatrios contbil financeiros so elaborados para usurios que tm conhecimento razovel de negcios e de atividades econmicas e que revisem e analisem a informao diligentemente. Por vezes, mesmo os usurios bem informados e diligentes podem sentir a necessidade de procurar ajuda de consultor para compreenso da informao sobre um fenmeno econmico complexo.

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Aplicao das caractersticas qualitativas de melhoria QC33.Caractersticas qualitativas de melhoria devem ser maximizadas na extenso possvel. Entretanto, as caractersticas qualitativas de melhoria, quer sejam individualmente ou em grupo, no podem tornar a informao til se dita informao for irrelevante ou no for representao fidedigna. QC34.A aplicao das caractersticas qualitativas de melhoria um processo iterativo que no segue uma ordem preestabelecida. Algumas vezes, uma caracterstica qualitativa de melhoria pode ter que ser diminuda para maximizao de outra caracterstica qualitativa. Por exemplo, a reduo temporria na comparabilidade como resultado da aplicao prospectiva de uma nova norma contbil financeira pode ser vantajosa para o aprimoramento da relevncia ou da representao fidedigna no longo prazo. Divulgaes apropriadas podem parcialmente compensar a no comparabilidade. Restrio de custo na elaborao e divulgao de relatrio contbil financeiro til. QC35.O custo de gerar a informao uma restrio sempre presente na entidade no processo de elaborao e divulgao de relatrio contbil financeiro. O processo de elaborao e divulgao de relatrio contbil financeiro impe custos, sendo importante que ditos custos sejam justificados pelos benefcios gerados pela divulgao da informao. Existem variados tipos de custos e benefcios a considerar. QC36.Fornecedores de informao contbil financeira envidam grande parte de seus esforos na coleta, no processamento, na verificao e na disseminao de informao contbil financeira, mas os usurios em ltima instncia pagam por esses custos na forma de retornos reduzidos. Usurios de informao contbil financeira tambm incorrem em custos de anlise e interpretao de informao fornecida. Se a informao demandada no fornecida, os usurios incorrem em custos adicionais de obteno da informao por meio de outras fontes ou por meio de sua estimativa. QC37.A elaborao e divulgao de relatrio contbil financeiro que seja relevante e que represente com fidedignidade o que se prope representar auxilia os usurios a tomarem decises com grau de confiana maior. Isso resulta em funcionamento mais eficiente dos mercados de capitais e em custo menor de capital para a economia como um todo. O investidor individual, o credor por emprstimo ou outro credor tambm se beneficiam desse processo por meio de decises assentadas na melhor informao. Entretanto, no possvel para relatrios contbil financeiros de propsito geral fornecer toda e qualquer informao que todo usurio repute ser relevante. QC38.Na aplicao da restrio do custo, avalia-se se os benefcios proporcionados pela elaborao e divulgao de informao em particular so provavelmente justificados pelos custos incorridos para fornecimento e uso dessa informao. Quando da aplicao da restrio do custo no desenvolvimento do padro proposto de elaborao e divulgao, o rgo normatizador deve procurar se informar junto aos fornecedores da informao, usurios, auditores independentes, acadmicos e outros agentes sobre a natureza e quantidade esperada de benefcios e custos desse padro. Em grande parte dos casos, as avaliaes so baseadas na combinao de informao quantitativa e qualitativa.
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QC39.Em funo da subjetividade inerente ao processo, as avaliaes de diferentes indivduos acerca dos custos e benefcios da elaborao e divulgao de itens particulares de informao contbil financeira devem variar. Dessa forma, o rgo normatizador deve procurar tomar por base os custos e benefcios com relao elaborao e divulgao de modo geral, e no somente em relao a entidades individuais que reportam a informao. Isso no quer dizer que as avaliaes de custos e benefcios sempre so justificadas pelas mesmas exigncias de divulgao para todas as entidades. Diferenas podem ser apropriadas em decorrncia dos tamanhos variados das entidades, das diferentes formas de captao de capital (publicamente ou privadamente), das diferentes necessidades de usurios ou de outros fatores. CAPTULO 4: ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS: TEXTO REMANESCENTE Premissa subjacente Continuidade 4.1. As demonstraes contbeis normalmente so elaboradas tendo como premissa que a entidade est em atividade (going concern assumption) e ir manter-se em operao por um futuro previsvel. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a entidade no tem a inteno, nem tampouco a necessidade, de entrar em processo de liquidao ou de reduzir materialmente a escala de suas operaes. Por outro lado, se essa inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis podem ter que ser elaboradas em bases diferentes e, nesse caso, a base de elaborao utilizada deve ser divulgada. Elementos das demonstraes contbeis 4.2 As demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros eventos, por meio do grupamento dos mesmos em classes amplas de acordo com as suas caractersticas econmicas. Essas classes amplas so denominadas de elementos das demonstraes contbeis. Os elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira no balano patrimonial so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do resultado so as receitas e as despesas. A demonstrao das mutaes na posio financeira usualmente reflete os elementos da demonstrao do resultado e as alteraes nos elementos do balano patrimonial. Assim, esta Estrutura Conceitual no identifica qualquer elemento que seja exclusivo dessa demonstrao. 4.3.A apresentao desses elementos no balano patrimonial e na demonstrao do resultado envolve um processo de subclassificao. Por exemplo, ativos e passivos podem ser classificados por sua natureza ou funo nos negcios da entidade, a fim de mostrar as informaes da maneira mais til aos usurios para fins de tomada de decises econmicas.

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Posio patrimonial e financeira 4.4.Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio patrimonial e financeira so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Estes so definidos como segue: (a) ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefcios econmicos para a entidade; (b) passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidao se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes de gerar benefcios econmicos; (c) patrimnio lquido o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. 4.5. As definies de ativo e de passivo identificam suas caractersticas essenciais, mas no procuram especificar os critrios que precisam ser observados para que eles possam ser reconhecidos no balano patrimonial. Desse modo, as definies abrangem itens que no so reconhecidos como ativos ou como passivos no balano patrimonial em funo de no satisfazerem os critrios de reconhecimento discutidos nos itens 4.37 a 4.53. Especificamente, a expectativa de que futuros benefcios econmicos fluam para a entidade ou saiam da entidade deve ser suficientemente certa para que seja observado o critrio de probabilidade do item 4.38, antes que um ativo ou um passivo seja reconhecido. 4.6.Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia subjacente e realidade econmica e no apenas para sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento mercantil financeiro, a essncia subjacente e a realidade econmica so a de que o arrendatrio adquire os benefcios econmicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida til, em contraprestao de aceitar a obrigao de pagar por esse direito valor prximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento mercantil financeiro d origem a itens que satisfazem definio de ativo e de passivo e, portanto, devem ser reconhecidos como tais no balano patrimonial do arrendatrio. 4.7.Balanos patrimoniais elaborados de acordo com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos vigentes podem incluir itens que no satisfaam s definies de ativo ou de passivo e que no sejam tratados como parte do patrimnio lquido. As definies estabelecidas no item 4.4 devem, por outro lado, subsidiar futuras revises a serem promovidas nos documentos vigentes, bem como na formulao de normas, interpretaes e comunicados tcnicos adicionais. Ativos 4.8.O benefcio econmico futuro incorporado a um ativo o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial pode ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Pode tambm ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser capaz de reduzir as sadas de caixa, como no caso de processo industrial alternativo que reduza os custos de produo. Didatismo e Conhecimento
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4.9. A entidade geralmente emprega os seus ativos na produo de bens ou na prestao de servios capazes de satisfazer os desejos e as necessidades dos consumidores. Tendo em vista que esses bens ou servios podem satisfazer esses desejos ou necessidades, os consumidores se predispem a pagar por eles e a contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. O caixa por si s rende servios para a entidade, visto que exerce um comando sobre os demais recursos. 4.10.Os benefcios econmicos futuros incorporados a um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, o ativo pode ser: (a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de bens ou na prestao de servios a serem vendidos pela entidade; (b) trocado por outros ativos; (c) usado para liquidar um passivo; ou (d) distribudo aos proprietrios da entidade. 4.11. Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, tm forma fsica. Entretanto, a forma fsica no essencial para a existncia de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por exemplo, so considerados ativos, caso deles sejam esperados que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade e caso eles sejam por ela controlados. 4.12.Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imveis, esto associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. Ao determinar a existncia do ativo, o direito de propriedade no essencial. Assim, por exemplo, um imvel objeto de arrendamento mercantil ser um ativo, caso a entidade controle os benefcios econmicos que so esperados que fluam da propriedade. Embora a capacidade de a entidade controlar os benefcios econmicos normalmente resulte da existncia de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer definio de ativo mesmo quando no houver controle legal. Por exemplo, o conhecimento (knowhow) obtido por meio da atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer definio de ativo quando, mantendo esse conhecimento (know-how) em segredo, a entidade controlar os benefcios econmicos que so esperados que fluam desse ativo. 4.13.Os ativos da entidade resultam de transaes passadas ou de outros eventos passados. As entidades normalmente obtm ativos por meio de sua compra ou produo, mas outras transaes ou eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um imvel recebido de ente governamental como parte de programa para fomentar o crescimento econmico de dada regio ou a descoberta de jazidas minerais. Transaes ou eventos previstos para ocorrer no futuro no do origem, por si s, ao surgimento de ativos. Desse modo, por exemplo, a inteno de adquirir estoques no atende, por si s, definio de ativo. 4.14.H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades no so necessariamente indissociveis. Assim, o fato de a entidade ter incorrido em gasto pode fornecer uma evidncia de busca por futuros benefcios econmicos, mas no prova conclusiva de que um item que satisfaa definio de ativo tenha sido obtido. De modo anlogo, a ausncia de gasto relacionado no impede que um item satisfaa definio de ativo e se qualifique para reconhecimento no balano patrimonial. Por exemplo, itens que foram doados entidade podem satisfazer definio de ativo.

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Passivos 4.15.Uma caracterstica essencial para a existncia de passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou de desempenhar uma dada tarefa de certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em consequncia de contrato ou de exigncias estatutrias. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por bens e servios recebidos. Entretanto, obrigaes surgem tambm de prticas usuais do negcio, de usos e costumes e do desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira equitativa. Desse modo, se, por exemplo, a entidade que decida, por questo de poltica mercadolgica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois da expirao do perodo da garantia, as importncias que espera gastar com os produtos j vendidos constituem passivos. 4.16.Deve-se fazer uma distino entre obrigao presente e compromisso futuro. A deciso da administrao de uma entidade para adquirir ativos no futuro no d origem, por si s, a uma obrigao presente. A obrigao normalmente surge somente quando um ativo entregue ou a entidade ingressa em acordo irrevogvel para adquirir o ativo. Nesse ltimo caso, a natureza irrevogvel do acordo significa que as consequncias econmicas de deixar de cumprir a obrigao, como, por exemplo, em funo da existncia de penalidade contratual significativa, deixam a entidade com pouca, caso haja alguma, liberdade para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte. 4.17.A liquidao de uma obrigao presente geralmente implica a utilizao, pela entidade, de recursos incorporados de benefcios econmicos a fim de satisfazer a demanda da outra parte. A liquidao de uma obrigao presente pode ocorrer de diversas maneiras, como, por exemplo, por meio de: (a)pagamento em caixa; (b)transferncia de outros ativos; (c)prestao de servios; (d)substituio da obrigao por outra; ou (e)converso da obrigao em item do patrimnio lquido. A obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou pela perda dos seus direitos. 4.18.Passivos resultam de transaes ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisio de bens e o uso de servios do origem a contas a pagar (a no ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de emprstimo bancrio resulta na obrigao de honr-lo no vencimento. A entidade tambm pode ter a necessidade de reconhecer como passivo os futuros abatimentos baseados no volume das compras anuais dos clientes. Nesse caso, a venda de bens no passado a transao que d origem ao passivo. 4.19.Alguns passivos somente podem ser mensurados por meio do emprego de significativo grau de estimativa. Didatismo e Conhecimento
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No Brasil, denominam-se esses passivos de provises. A definio de passivo, constante do item 4.4, segue uma abordagem ampla. Desse modo, caso a proviso envolva uma obrigao presente e satisfaa os demais critrios da definio, ela um passivo, ainda que seu montante tenha que ser estimado. Exemplos concretos incluem provises para pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e provises para fazer face a obrigaes de aposentadoria. Patrimnio lquido 4.20.Embora o patrimnio lquido seja definido no item 4.4 como algo residual, ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por exemplo, na sociedade por aes, recursos aportados pelos scios, reservas resultantes de retenes de lucros e reservas representando ajustes para manuteno do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificaes podem ser relevantes para a tomada de deciso dos usurios das demonstraes contbeis quando indicarem restries legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir o fato de que determinadas partes com direitos de propriedade sobre a entidade tm direitos diferentes com relao ao recebimento de dividendos ou ao reembolso de capital. 4.21.A constituio de reservas , por vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar entidade e seus credores uma margem maior de proteo contra os efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser constitudas em atendimento a leis que concedem isenes ou redues nos impostos a pagar quando so feitas transferncias para tais reservas. A existncia e o tamanho de tais reservas legais, estatutrias e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios. As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros acumulados, portanto, no constituem despesas. 4.22.O montante pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o montante agregado do patrimnio lquido somente por coincidncia corresponde ao valor de mercado agregado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos lquidos numa base de item por item, ou da entidade como um todo, tomando por base a premissa da continuidade (going concern basis). 4.23.Atividades comerciais e industriais, bem como outros negcios so frequentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizaes cujas estruturas, legal e regulamentar, em regra, so diferentes daquelas aplicveis s sociedades por aes. Por exemplo, pode haver poucas restries, caso haja, sobre a distribuio aos proprietrios ou a outros beneficirios de montantes includos no patrimnio lquido. No obstante, a definio de patrimnio lquido e os outros aspectos dessa Estrutura Conceitual que tratam do patrimnio lquido so igualmente aplicveis a tais entidades. Performance 4.24.O resultado frequentemente utilizado como medida de performance ou como base para outras medidas, tais como o retorno do investimento ou o resultado por ao. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do resultado so

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as receitas e as despesas. O reconhecimento e a mensurao das receitas e despesas e, consequentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de manuteno de capital adotados pela entidade na elaborao de suas demonstraes contbeis. Esses conceitos esto expostos nos itens 4.57 a 4.65. 4.25.Os elementos de receitas e despesas so definidos como segue: (a)receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido, e que no estejam relacionados com a contribuio dos detentores dos instrumentos patrimoniais; (b) despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob a forma da sada de recursos ou da reduo de ativos ou assuno de passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido, e que no estejam relacionados com distribuies aos detentores dos instrumentos patrimoniais. 4.26.As definies de receitas e despesas identificam suas caractersticas essenciais, mas no so uma tentativa de especificar os critrios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstrao do resultado. Os critrios para o reconhecimento das receitas e despesas esto expostos nos itens 4.37 a 4.53. 4.27.As receitas e as despesas podem ser apresentadas na demonstrao do resultado de diferentes maneiras, de modo a serem prestadas informaes relevantes para a tomada de decises econmicas. Por exemplo, prtica comum distinguir os itens de receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade daqueles que no surgem. Essa distino feita considerando que a origem de um item relevante para a avaliao da capacidade que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro. Por exemplo, atividades incidentais como a venda de um investimento de longo prazo so improvveis de voltarem a ocorrer em base regular. Quando da distino dos itens dessa forma, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operaes. Itens que resultam das atividades usuais de uma entidade podem no ser usuais em outras entidades. 4.28.A distino entre itens de receitas e de despesas e a sua combinao de diferentes maneiras tambm permitem demonstrar vrias formas de medir a performance da entidade, com maior ou menor grau de abrangncia dos itens. Por exemplo, a demonstrao do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou o prejuzo das atividades usuais antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo das atividades usuais depois desses tributos e o lucro ou prejuzo lquido. Receitas 4.29.A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais da entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties, aluguis. 4.30.Ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando aumentos nos benefcios econmicos e, como tais, no diferem, em natureza, das receitas. Consequentemente, no so considerados como elemento separado nesta Estrutura Conceitual. 4.31.Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos no circulantes. A definio de receita tambm inclui ganhos no realizados. Por exemplo, os que resultam da reavaliao de ttulos e valores mobilirios negociveis e os que resultam de aumentos no valor contbil de ativos de longo prazo. Quando esses ganhos so reconhecidos na demonstrao do resultado, eles so usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. Os ganhos so, em regra, reportados lquidos das respectivas despesas. 4.32.Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, bens e servios recebidos em troca de bens e servios fornecidos. A receita tambm pode resultar da liquidao de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e servios ao credor por emprstimo em liquidao da obrigao de pagar o emprstimo. Despesas 4.33.A definio de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado. 4.34.Perdas representam outros itens que se enquadram na definio de despesas e podem ou no surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando decrscimos nos benefcios econmicos e, como tais, no diferem, em natureza, das demais despesas. Consequentemente, no so consideradas como elemento separado nesta Estrutura Conceitual. 4.35.Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incndio e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no circulantes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas. Por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de cmbio de moeda estrangeira com relao aos emprstimos da entidade a pagar em tal moeda. Quando as perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado, elas so geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. As perdas so, em regra, reportadas lquidas das respectivas receitas. Ajustes para manuteno de capital 4.36.A reavaliao ou a atualizao de ativos e passivos do margem a aumentos ou a diminuies do patrimnio lquido. Embora tais aumentos ou diminuies se enquadrem na definio de receitas e de despesas, sob certos conceitos de manuteno de capital eles no so includos na demonstrao do resultado. Em vez disso, tais itens so includos no patrimnio lquido como ajustes para manuteno do capital ou reservas de reavaliao. Esses conceitos de manuteno de capital esto expostos nos itens 4.57 a 4.65 desta Estrutura Conceitual.
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Reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis 4.37.Reconhecimento o processo que consiste na incorporao ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado de item que se enquadre na definio de elemento e que satisfaa os critrios de reconhecimento mencionados no item 4.38. Envolve a descrio do item, a mensurao do seu montante monetrio e a sua incluso no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Os itens que satisfazem os critrios de reconhecimento devem ser reconhecidos no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. A falta de reconhecimento de tais itens no corrigida pela divulgao das prticas contbeis adotadas nem tampouco pelas notas explicativas ou material elucidativo. 4.38.Um item que se enquadre na definio de um elemento deve ser reconhecido se: (a)for provvel que algum benefcio econmico futuro associado ao item flua para a entidade ou flua da entidade; e (b)o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. 4.39.Ao avaliar se um item se enquadra nesses critrios e, portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstraes contbeis, necessrio considerar as observaes sobre materialidade registradas no Captulo 3 - Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil Financeira til. O inter-relacionamento entre os elementos significa que um item que se enquadre na definio e nos critrios de reconhecimento de determinado elemento, por exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo. Probabilidade de futuros benefcios econmicos 4.40.O conceito de probabilidade deve ser adotado nos critrios de reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os benefcios econmicos futuros referentes ao item venham a fluir para a entidade ou a fluir da entidade. O conceito est em conformidade com a incerteza que caracteriza o ambiente no qual a entidade opera. As avaliaes acerca do grau de incerteza atrelado ao fluxo de benefcios econmicos futuros devem ser feitas com base na evidncia disponvel quando as demonstraes contbeis so elaboradas. Por exemplo, quando for provvel que uma conta a receber devida entidade ser paga pelo devedor, ento justificvel, na ausncia de qualquer evidncia em contrrio, reconhecer a conta a receber como ativo. Para uma ampla populao de contas a receber, entretanto, algum grau de inadimplncia normalmente considerado provvel; dessa forma, reconhece-se como despesa a esperada reduo nos benefcios econmicos. Confiabilidade da mensurao 4.41.O segundo critrio para reconhecimento de um item que ele possua custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado; o uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao das demonstraes contbeis e no prejudica a sua confiabilidade.
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Quando, entretanto, no puder ser feita estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber de uma ao judicial pode enquadrar-se nas definies tanto de ativo quanto de receita, assim como nos critrios probabilsticos exigidos para reconhecimento. Todavia, se no possvel mensurar com confiabilidade o montante que ser recebido, ele no deve ser reconhecido como ativo ou receita. A existncia da reclamao deve ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou nos quadros suplementares. 4.42.Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critrios de reconhecimento constantes do item 4.38 pode qualificar-se para reconhecimento em data posterior, como resultado de circunstncias ou eventos subsequentes. 4.43.Um item que possui as caractersticas essenciais de elemento, mas no atende aos critrios para reconhecimento pode, contudo, requerer sua divulgao em notas explicativas, em material explicativo ou em quadros suplementares. Isso apropriado quando a divulgao do item for considerada relevante para a avaliao da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira da entidade por parte dos usurios das demonstraes contbeis. Reconhecimento de ativos 4.44.Um ativo deve ser reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade. 4.45.Um ativo no deve ser reconhecido no balano patrimonial quando os gastos incorridos no proporcionarem a expectativa provvel de gerao de benefcios econmicos para a entidade alm do perodo contbil corrente. Ao invs disso, tal transao deve ser reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Esse tratamento no implica dizer que a inteno da administrao ao incorrer nos gastos no tenha sido a de gerar benefcios econmicos futuros para a entidade ou que a administrao tenha sido mal conduzida. A nica implicao que o grau de certeza quanto gerao de benefcios econmicos para a entidade, alm do perodo contbil corrente, insuficiente para garantir o reconhecimento do ativo. Reconhecimento de passivos 4.46.Um passivo deve ser reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos detentores de benefcios econmicos seja exigida em liquidao de obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar puder ser mensurado com confiabilidade. Na prtica, as obrigaes originadas de contratos ainda no integralmente cumpridos de modo proporcional - proportionately unperformed (por exemplo, passivos decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias ainda no recebidos) - no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Contudo, tais obrigaes podem enquadrar-se na definio de passivos caso sejam atendidos os critrios de reconhecimento nas circunstncias especficas, e podem qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento dos passivos exige o reconhecimento dos correspondentes ativos ou despesas.

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Reconhecimento de receitas 4.47.A receita deve ser reconhecida na demonstrao do resultado quando resultar em aumento nos benefcios econmicos futuros relacionado com aumento de ativo ou com diminuio de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prtica, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuio nos passivos (por exemplo, o aumento lquido nos ativos originado da venda de bens e servios ou o decrscimo do passivo originado do perdo de dvida a ser paga). 4.48.Os procedimentos normalmente adotados, na prtica, para reconhecimento da receita, como, por exemplo, a exigncia de que a receita tenha sido ganha, so aplicaes dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos so geralmente direcionados para restringir o reconhecimento como receita queles itens que possam ser mensurados com confiabilidade e tenham suficiente grau de certeza. Reconhecimento de despesas 4.49.As despesas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado quando resultarem em decrscimo nos benefcios econmicos futuros, relacionado com o decrscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prtica, que o reconhecimento da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de diminuio nos ativos (por exemplo, a alocao por competncia de obrigaes trabalhistas ou da depreciao de equipamento). 4.50.As despesas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre despesas e receitas (regime de competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas transaes ou outros eventos. Por exemplo, os vrios componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos no mesmo momento em que a receita derivada da venda das mercadorias reconhecida. Contudo, a aplicao do conceito de confrontao, de acordo com esta Estrutura Conceitual, no autoriza o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no satisfaam definio de ativos ou passivos. 4.51.Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis e a associao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso ou o consumo de ativos, tais como itens do imobilizado, gio pela expectativa de rentabilidade futura (goodwill), marcas e patentes. Em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.
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4.52.A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando o gasto no produzir benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em que, os benefcios econmicos futuros no se qualificarem, ou deixarem de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como ativo. 4.53.A despesa tambm deve ser reconhecida na demonstrao do resultado nos casos em que um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de ativo, como no caso de passivo decorrente de garantia de produto. Mensurao dos elementos das demonstraes contbeis 4.54.Mensurao o processo que consiste em determinar os montantes monetrios por meio dos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Esse processo envolve a seleo da base especfica de mensurao. 4.55.Um nmero variado de bases de mensurao empregado em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes contbeis. Essas bases incluem o que segue: (a)Custo histrico. Os ativos so registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias (como, por exemplo, imposto de renda), pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa se espera sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes. (b)Custo corrente. Os ativos so mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balano. Os passivos so reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam necessrios para liquidar a obrigao na data do balano. (c)Valor realizvel (valor de realizao ou de liquidao). Os ativos so mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus montantes de liquidao, isto , pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que se espera sero pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes. (d)Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas lquidas de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de sadas lquidas de caixa que se espera sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes. 4.56.A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades na elaborao de suas demonstraes contbeis o custo histrico. Ele normalmente combinado com outras bases de mensurao. Por exemplo, os estoques so geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, os ttulos e valores mobilirios negociveis podem em determinadas circunstncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de penses so mantidos pelo seu valor presente. Ademais, em algumas circunstncias, determinadas entidades usam a base de custo corrente como resposta incapacidade de o modelo contbil de custo histrico enfrentar os efeitos das mudanas de preos dos ativos no monetrios. Conceitos de capital e de manuteno de capital Conceitos de capital

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4.57.O conceito de capital financeiro (ou monetrio) adotado pela maioria das entidades na elaborao de suas demonstraes contbeis. De acordo com o conceito de capital financeiro, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital sinnimo de ativos lquidos ou patrimnio lquido da entidade. Segundo o conceito de capital fsico, tal como capacidade operacional, o capital considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produo diria. 4.58.A seleo do conceito de capital apropriado para a entidade deve estar baseada nas necessidades dos usurios das demonstraes contbeis. Assim, o conceito de capital financeiro deve ser adotado se os usurios das demonstraes contbeis estiverem primariamente interessados na manuteno do capital nominal investido ou no poder de compra do capital investido. Se, contudo, a principal preocupao dos usurios for com a capacidade operacional da entidade, o conceito de capital fsico deve ser adotado. O conceito escolhido indica o objetivo a ser alcanado na determinao do lucro, mesmo que possa haver algumas dificuldades de mensurao ao tornar operacional o conceito. Conceitos de manuteno de capital e determinao do lucro 4.59.Os conceitos de capital mencionados no item 4.57 do origem aos seguintes conceitos de manuteno de capital: (a)Manuteno do capital financeiro. De acordo com esse conceito, o lucro considerado auferido somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos lquidos no fim do perodo exceder o seu montante financeiro (ou dinheiro) no comeo do perodo, depois de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital durante o perodo. A manuteno do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetria nominal ou em unidades de poder aquisitivo constante. (b)Manuteno do capital fsico. De acordo com esse conceito, o lucro considerado auferido somente se a capacidade fsica produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou fundos necessrios para atingir essa capacidade) no fim do perodo exceder a capacidade fsica produtiva no incio do perodo, depois de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital durante o perodo. 4.60.O conceito de manuteno de capital est relacionado com a forma pela qual a entidade define o capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de referncia para medio do lucro; uma condio essencial para distino entre o retorno sobre o capital da entidade e a recuperao do capital; somente os ingressos de ativos que excedam os montantes necessrios para manuteno do capital podem ser considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o lucro o montante remanescente depois que as despesas (inclusive os ajustes de manuteno do capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzidas do resultado. Se as despesas excederem as receitas, o montante residual ser um prejuzo. 4.61.O conceito de manuteno do capital fsico requer a adoo do custo corrente como base de mensurao. O conceito de manuteno do capital financeiro, entretanto, no requer o uso de uma base especfica de mensurao.
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A escolha da base conforme este conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade est procurando manter. 4.62.A principal diferena entre os dois conceitos de manuteno de capital est no tratamento dos efeitos das mudanas nos preos dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, a entidade ter mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do perodo como tinha no incio, computados os efeitos das distribuies aos proprietrios e seus aportes para o capital durante esse perodo. Qualquer valor alm daquele necessrio para manter o capital do incio do perodo lucro. 4.63.De acordo com o conceito de manuteno do capital financeiro, por meio do qual o capital definido em termos de unidades monetrias nominais, o lucro representa o aumento do capital monetrio nominal ao longo do perodo. Assim, os aumentos nos preos de ativos mantidos ao longo do perodo, convencionalmente designados como ganhos de estocagem, so, conceitualmente, lucros. Entretanto, eles podem no ser reconhecidos como tais at que os ativos sejam realizados mediante transao de troca. Quando o conceito de manuteno do capital financeiro definido em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o aumento no poder de compra investido ao longo do perodo. Assim, somente a parcela do aumento nos preos dos ativos que exceder o aumento no nvel geral de preos considerada como lucro. O restante do aumento tratado como ajuste para manuteno do capital e, consequentemente, como parte integrante do patrimnio lquido. 4.64.De acordo com o conceito de manuteno do capital fsico, quando o capital definido em termos de capacidade fsica produtiva, o lucro representa o aumento desse capital ao longo do perodo. Todas as mudanas de preos afetando ativos e passivos da entidade so vistas, nesse conceito, como mudanas na mensurao da capacidade fsica produtiva da entidade. Assim sendo, devem ser tratadas como ajustes para manuteno do capital, que so parte do patrimnio lquido, e no como lucro. 4.65.A seleo das bases de mensurao e do conceito de manuteno de capital que determina o modelo contbil a ser utilizado na elaborao das demonstraes contbeis. Diferentes modelos contbeis apresentam diferentes graus de relevncia e confiabilidade e, como em outras reas, a administrao deve buscar o equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade. Esta Estrutura Conceitual aplicvel ao elenco de modelos contbeis e fornece orientao para elaborao e apresentao das demonstraes contbeis elaboradas conforme o modelo escolhido. No momento presente, no inteno do CFC eleger um modelo em particular a no ser em circunstncias excepcionais. Essa inteno ser, contudo, revista visvis os desenvolvimentos que forem sendo observados no mundo.

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE E DE AUDITORIA EMANADAS DO CFC.
3 (ESAF - 2010 - CVM - Analista - Planejamento e Execuo Financeira) Parte superior do formulrio Uma adequada compreenso sobre o uso da tecnologia da informao na elaborao dos papis de trabalho permite concluir, acertadamente, que: (A) a auditoria sem papel (ou paperless) consiste em um novo conceito de auditoria, rompendo com todos os aspectos inerentes auditoria tradicional. (B) todos os objetivos e atributos relativos aos papis de trabalho tradicionais permanecem vlidos nos registros das auditorias automatizadas. (C) por no serem considerados fonte primria, os dados arquivados por meio de scanner no podem ser utilizados como papis de trabalho. (D) apenas profissionais com formao especfica podem auditar papis de trabalho obtidos por meio de transferncia eletrnica de dados. (E) as informaes obtidas em meio magntico sero consideradas vlidas apenas depois de impressas e autenticadas em cartrio 4.(ESAF - 2010 - CVM - Analista - Normas Contbeis e de Auditoria) Na elaborao da documentao de auditoria (Papis de Trabalho), no que se refere forma, ao contedo e a extenso, o auditor deve levar em conta os seguintes fatores, exceto: (A) importncia da evidncia de auditoria obtida. (B) tamanho e complexidade da entidade auditada. (C) riscos identificados de distores relevantes nas demonstraes contbeis. (D) natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados. (E) volume dos recursos das transaes auditadas. 5 (ESAF - 2009 - Receita Federal - Auditor Fiscal da Receita Federal) Parte superior do formulrio O auditor, ao realizar auditoria na empresa Construo S.A., aplicou todos os procedimentos de auditoria necessrios ao trabalho, realizando os trabalhos em conformidade com as normas de auditoria. Ao solicitar a carta de responsabilidade da administrao da empresa, esta deve ser emitida na data (A) de encerramento das demonstraes contbeis. (B) do trmino dos relatrios de reviso. (C) da publicao das demonstraes contbeis. (D) de emisso do parecer dos auditores. (E) em que o auditor finalizar os trabalhos em campo. 6 (ESAF - 2010 - CVM - Analista de Mercado de Capitais) Parte superior do formulrio Assinale opo falsa a respeito das evidncias de auditoria. (A) A quantidade necessria de evidncia de auditoria afetada pela avaliao dos riscos de distoro. (B) A qualidade fator importante para determinar a sua cincia das evidncias. (C) A opinio do auditor sustentada nas evidncias de auditoria. (D) As auditorias anteriores no podem ser uma fonte de evidncia segura se tiver sido executada por outra entidade de auditoria. (E) A forma primria de obteno de evidncia a partir de procedimentos de auditoria executados durante o curso da auditoria.
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As Normas Brasileiras de Contabilidade e de autoria vigentes emanadas pelo CFC esto disponveis no CD complementar que acompanha a apostila. Importante ainda lembrar que, o Edital pede TODAS as resolues vigentes emanadas pelo rgo, assim a banca examinadora poder cobrar qualquer assunto pertinente a Contabilidade e Auditoria, at mesmo as Resolues que no disciplinam os assuntos explanados acima. Nesse passo, embora exaustivo, dada as inmeras Resolues, importante estudar todo contedo do CD. EXERCCIOS 1(ESAF - 2005 - SET-RN - Auditor Fiscal do Tesouro Estadual) Parte superior do formulrio Analise as afirmativas a seguir e assinale a opo correta. I. A auditoria interna deve assessorar a administrao na preveno de fraudes e erros; II. A auditoria interna independente e imparcial; III. Fraude o ato intencional de omisso praticado para manipular documentos, registros e relatrios. (A) As assertivas I, II e III esto erradas. (B) As assertivas I, II e III esto corretas. (C) As assertivas I e II esto corretas e a III est incorreta. (D) As assertivas II e III esto incorretas e a I est correta. (E) As assertivas I e III esto corretas e a II est incorreta. Parte inferior do formulrio 2 (ESAF - 2010 - SUSEP - Analista Tcnico) Parte superior do formulrio O auditor interno, ao realizar seus procedimentos e testes de auditoria, quanto identificao de fraudes e erros, evidencia trs fatos: I. O departamento fiscal da empresa, com o objetivo de reduzir o volume de impostos a recolher, cadastrou no sistema de faturamento, a alquota do IPI que deveria ser de 11%, com o percentual de 5%. II. Ao analisar a folha de pagamentos, evidenciou funcionrios demitidos, constando do clculo da folha, sendo que a conta a ser creditado o pagamento, destes funcionrios, pertencia a outro colaborador do departamento pessoal. III. O contador da empresa, ao definir a vida til da mquina que foi introduzida em linha de produo nova, estabeleceu alquota, estimando a produo de um milho de unidades, nos prximos 5 anos. O projeto foi revisto e se reestimou para 10 anos. Assinale a opo correta, levando em considerao os fatos acima narrados. (A) Fraude, fraude e erro. (B) Erro, erro e erro. (C) Erro, fraude e erro. (D) Fraude, fraude e fraude. (E) Fraude, erro e erro.

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7 (ESAF - 2010 - CVM - Analista - Planejamento e Execuo Financeira) Parte superior do formulrio No decorrer de uma auditoria, a avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados com base nos seguintes aspectos, exceto: (A) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia. (B) a forma como sero gerenciados. (C) a definio das aes a serem implementadas para prevenir sua ocorrncia ou minimizar seu potencial. (D) a resposta ao risco, considerando as hipteses de eliminao, reduo, aceitao ou compartilhamento. (E) a presuno de que os riscos, como fatos previsveis, no podem afetar a qualidade da informao contbil. 8 (ESAF - 2010 - CVM - Analista de Mercado de Capitais) Parte superior do formulrio Segundo as normas de auditoria vigentes, risco de auditoria pode ser caracterizado como: (A) o risco de haver insuficincia de informaes sobre determinada transao nas demonstraes contbeis sem que o auditor possa perceber. (B) possibilidade de ser o trabalho do auditor inviabilizado pela inexistncia de informaes confiveis para o trabalho. (C) o risco de o Controle Interno no ter detectado a tempo uma falha que leva a entidade a elaborar demonstraes contbeis distorcidas. (D) o risco de o auditor expressar uma opinio de auditoria inadequada, quando as demonstraes contbeis contiverem distoro relevante. (E) possibilidade de o auditor emitir parecer sem ressalvas, quando distores relevantes nas demonstraes contbeis forem intencionalmente encobertas. 9 (ESAF - 2010 - CVM - Analista - Normas Contbeis e de Auditoria) Parte superior do formulrio O responsvel pela reviso da qualidade dos trabalhos de auditoria deve realizar uma avaliao objetiva dos julgamentos significativos levando em conta os seguintes aspectos, exceto: (A) avaliao das concluses atingidas ao elaborar o relatrio e considerar se o relatrio apropriado. (B) discusso de assuntos significativos com o encarregado do trabalho. (C) reviso da documentao selecionada de auditoria relativa aos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e das concluses obtidas. (D) reviso das demonstraes contbeis e do relatrio proposto. (E) discusso do julgamento e relatrio com a direo da entidade auditada. GABARITO 1.E 2.A 3.B 4.E 5.D 6.D 7.E 8.D 9.E

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