AJUSTE ANUAL POR INFLACIN

L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domnguez Pastrana

INTRODUCCIN Ao tras ao las personas morales para poder determinar el impuesto sobre la renta (ISR) propio del ejercicio y presentar su declaracin anual se ven en la necesidad de realizar clculos adicionales al final del ao, para obtener, entre otros conceptos, el ajuste anual por inflacin. Dicho ajuste anual por inflacin, como su nombre lo indica, consiste en valuar la inflacin de los crditos y las deudas y determinar al final del ao un ajuste que puede generar una cantidad acumulable o deducible, si las deudas son mayores a los crditos o viceversa, segn sea el caso. Hasta el 2001, los contribuyentes, personas fsicas con actividades empresariales y personas morales del Rgimen General de ley se encontraban obligadas a calcular el componente inflacionario; a partir de 2002 con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), nicamente las personas morales que tributan en el ttulo II se encuentran obligadas a calcular el ajuste anual por inflacin de una manera menos compleja a la del componente inflacionario. Antes de proceder a la determinacin del ajuste anual por inflacin es importante determinar qu se consideran crditos y deudas para estos efectos, ya que cabe mencionar que los saldos que se toman en cuenta son los registrados en contabilidad, por lo que es importante distinguir los conceptos que se debern considerar para el clculo el ajuste anual por inflacin, ya que no todas las cuentas que se encuentran en el activo se consideran crditos ni todos las cuentas registradas en el pasivo son deudas.

CRDITOS De acuerdo con el artculo 47 de la LISR, se considera crdito el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: Los derechos de crdito que adquieran las empresas de factoraje financiero. Las inversiones de acciones de sociedades de inversin en instrumentos de deuda. Las operaciones financieras derivadas, sealadas en la fraccin IX del artculo 22 de la LISR. De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espaola se considera: Acreedor. Es el que tiene accin o derecho a pedir el cumplimiento de una obligacin o el derecho a que se le satisfaga una deuda. Deudor. Que tiene o est obligado a pagar una deuda. Numerario. Moneda acuada o dinero en efectivo. En este tenor un crdito para efectos del ajuste anual por inflacin es la cantidad que se le debe al contribuyente y cuyo pago deber recibir en dinero. Comentario: Como podr apreciarse, para hablar de crditos forzosamente tendra que haber un acreedor (el contribuyente), un deudor (tercera persona) y la deuda a pagarse en dinero. Por lo que los siguientes conceptos no podrn ser considerados como crditos, toda vez que no se cumple con los requisitos antes mencionados.

Licenciada en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca.

30

1. Depsito en garanta. Es una garanta que realiza el contribuyente con el fin de asegurar el cumplimiento de una obligacin. En este sentido, dicho depsito no tendra la calidad de crdito, ya que el contribuyente que efectu el depsito no tiene la calidad de un acreedor. 2. Anticipos a proveedores. Aunque se ha interpretado mal este concepto, al considerarse como anticipo a proveedores los pagos a cuenta que se realizan a los citados proveedores, cuando el precio y la cosa fueron ya determinados, y donde dicho pago se efecta con el fin de garantizar la compra y en algunos casos la entrega de la mercanca de manera ms gil y oportuna, el citado pago no resulta un crdito, toda vez que la finalidad del mismo no resulta del cumplimiento de una obligacin en dinero. Por otro lado, la misma disposicin establece los conceptos que no se consideran crditos: 1. Aquellos cuyo deudor son personas fsicas y cuya deuda no provenga de sus actividades empresariales, siempre y cuando: a) Sean a la vista; b) A un plazo menor de un mes, o c) A un plazo mayor de un mes si sta es cobrada antes del mes. Para estos efectos se considerar plazo mayor a un mes si el cobro de la duda se efecta despus de 30 das naturales contados a partir de aquel en que se convino el crdito. Comentario: En este caso comprenden tanto prstamos a terceras personas como a los propios clientes, por lo que las operaciones consideradas al pblico en general, que sean personas fsicas y cuyo pago es casi de inmediato o no mayor a un mes, no es un crdito. 2. A cargo de socios o accionistas, asociantes o asociados en la asociacin en participacin, ya sea personas fsicas o sociedades residentes en el extranjero, siempre que en este ltimo caso no sean operaciones denominadas en moneda extranjera y no provengan de la exportacin de bienes o servicios. Comentario: En caso de realizar una operacin con un cliente residente en el extranjero que no constituya una exportacin, para que ste sea considerado como crdito deber denominarse en moneda extranjera. 3. Tratndose de fideicomisos por los que se realicen actividades empresariales, los que la fiduciaria tenga a su favor de sus fideicomitentes o

fideicomisarios, ya sea personas fsicas o sociedades residentes en el extranjero, siempre que en este ltimo caso no se encuentren denominadas en moneda extranjera y no provengan de la exportacin de bienes o servicios. 4. Los que estn a cargo de funcionarios y empleados, o aquellos prstamos otorgados a terceros, cuando por los mismos el contribuyente haya solicitado capitales en prstamo y los intereses sean deducibles, de acuerdo con el artculo 31, fraccin VIII, de la LISR. Comentario: Cabe mencionar que cuando el contribuyente, persona moral, solicita un prstamo y dicho prstamo a su vez se otorga a terceras personas con cierto inters, los intereses que tenga que pagar el contribuyente sern deducibles en la proporcin del prstamo que se hubiere efectuado a dicho tercero y hasta por el monto de la tasa ms baja de los intereses estipulados; en estos casos los prstamos otorgados a terceros no sern considerados como crditos. 5. Los pagos provisionales de impuestos. Comentario: Recordemos que al hablar de pagos provisionales son aquellos que se realizan a cuenta del impuesto anual, por lo que no sern considerados crditos los pagos provisionales del ISR, del impuesto empresarial a tasa nica (IETU). En lo que respecta al impuesto al valor agregado (IVA) los pagos que se efectan son mensuales y definitivos, por lo que se considerar como crdito cuando se manifieste un saldo a favor, no as el IVA acreditable, de conformidad con el siguiente criterio normativo del SAT: 61/2009/ISR Clculo del ajuste anual por inflacin. No debe considerarse el impuesto al valor agregado acreditable. El ajuste anual por inflacin de crditos se determina de conformidad con lo establecido por los artculos 46 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. De conformidad con el artculo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se entiende por impuesto acreditable el monto equivalente al impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que ste hubiese pagado con motivo de la importacin de bienes o servicios, en el mes o en el ejercicio al que corresponda. En efecto, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con los artculos 1o., cuarto prrafo y 4o.,

31

slo da derecho a restar, comparar o acreditar el impuesto al valor agregado acreditable contra el impuesto al valor agregado que el mismo contribuyente hubiera trasladado, con el objeto de determinar peridicamente un saldo a favor o impuesto a pagar, es decir, el impuesto al valor agregado acreditable no es un concepto exigible a la autoridad fiscal y, por tanto, no constituye crdito o cuenta por cobrar. Por ello, el impuesto al valor agregado acreditable, al no ser un crdito no debe considerarse en la determinacin del ajuste anual por inflacin.

10. El efectivo en caja. Los crditos que deriven de ingresos acumulables, sern considerados como crditos para el ajuste anual por inflacin cuando stos se acumulen y hasta la fecha en la que se cobren en efectivo, en bienes, en servicios, o hasta que sean cancelados por incobrabilidad. Comentario: Cabe mencionar que para que un crdito se considere incobrable se deben reunir los requisitos establecidos en el artculo 31, fraccin XVI, de la LISR, entre los que se encuentran notificar al deudor que su deuda fue cancelada para que este ltimo lo considere como ingreso acumulable, as como la declaracin informativa que se presenta en el ejercicio inmediato posterior a ms tardar el 15 de febrero ante el Servicio de Administracin Tributaria (SAT); por lo que aun cuando el contribuyente haya considerado una cuenta como incobrable, si sta no rene los requisitos, se seguir considerando como crdito. Tratndose de saldos a favor de contribuciones, estos sern considerados a partir del da en que se haya manifestado el saldo a favor en la declaracin correspondiente y hasta la fecha en que stos se compensen, se acrediten o se reciba su devolucin, segn sea el caso. Comentario: En lo que respecta al IVA, ste se considerar como crdito en el momento en que se manifieste en la declaracin correspondiente el saldo a favor, y hasta la fecha en que se acredite, se compense o se solicite su devolucin. Tratndose del crdito al salario (CAS) y subsidio para el empleo (SPE), cuyo tratamiento es similar, no son crditos, ya que estos conceptos no son saldos a favor de una contribucin ni son cantidades que se pueden obtener en numerario, a menos que sean solicitados en devolucin, por lo que una vez presentada la solicitud de devolucin, la cantidad solicitada deber considerarse como crdito. Cabe mencionar que dichos conceptos son susceptibles de devolucin de acuerdo con los siguientes criterios del SAT, adems de la jurisprudencia y tesis que fueron emitidas por los tribunales: Suprema Corte de Justicia de la Nacin

6. Los estmulos fiscales. 7. Aquellas cuentas por cobrar que deriven de enajenaciones a plazo siempre que se haya tomado la opcin de acumular los ingresos con base en lo cobrado en el ejercicio, salvo aquellos que deriven de contratos de arrendamiento financiero. Comentario: Aquellas personas morales que enajenan bienes mediante contratos de arrendamiento financiero, independientemente de que los ingresos obtenidos se acumulen conforme a lo cobrado o con base en el contrato celebrado, debern considerarse como crditos. 8. Aquellas cuentas cuya acumulacin se encuentre condicionada a su cobro. Comentario: En este caso se consideran las cuentas por cobrar que tienen las sociedades o asociaciones civiles con sus clientes por la prestacin de sus servicios, ya que dichas sociedades o asociaciones acumularn sus ingresos por servicios cuando stos hayan sido efectivamente cobrados, entre otros. 9. Las acciones, los certificados de participacin no amortizables y los certificados de depsitos en bienes y en general los ttulos de crdito que representen la propiedad de bienes, las aportaciones realizadas a una Asociacin en Participacin, otros ttulos valor cuyos rendimientos no se consideren inters en los trminos del artculo 9o. de la LISR. Criterios normativos del SAT 2009 72/2009/ISR Crdito al salario. Es factible recuperar va devolucin el remanente no acreditado.

CRDITO AL SALARIO. PUEDE SOLICITARSE EL SALDO A FAVOR QUE RESULTE DE SU PAGO, DERIVADO DE

32

Criterios normativos del SAT 2009

Suprema Corte de Justicia de la Nacin AGOTAR EL ESQUEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR SER EQUIPARABLE A LA DEVOLUCIN DEL PAGO DE LO INDEBIDO (INTERPRETACIN DE LOS ARTCULOS 115, 118 Y 119 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y 22 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN VIGENTES EN 2002 Y 2003). Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXVI, Diciembre de 2007, pgina: 179, Novena poca, Jurisprudencia 2a./J. 227/2007.

73/2009/ISR Subsidio para el empleo. Es factible recuperar va devolucin el remanente no acreditado.

SUBSIDIO PARA EL EMPLEO. PUEDE SOLICITARSE EL SALDO A FAVOR QUE RESULTE DE SU PAGO, DERIVADO DE AGOTAR EL ESQUEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR SER EQUIPARABLE A LA DEVOLUCIN DEL PAGO DE LO INDEBIDO. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Tomo: XXIX, Abril de 2009, Pgina: 733, Novena poca, Tesis 2a. XXXVIII/2009

Respecto al impuesto a los depsitos en efectivo (IDE), la recaudacin que hacen los bancos mensualmente no se considera pago provisional, por lo que por este concepto no resulta ser un crdito. A pesar de que es susceptible de acreditarse, compensarse o solicitarse en devolucin, tampoco es un saldo favor de una contribucin, por tanto, por este concepto tampoco resulta ser un crdito; sin embargo, si dicho IDE es solicitado en devolucin, el SAT se convierte en un deudor cuyo impuesto ser devuelto en dinero, por lo que resulta en ese momento ser un crdito. DEUDAS El artculo 48 de la LISR establece que se consideran deudas: cualquier obligacin en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: Los que deriven de contratos de arrendamiento financiero. Los derivados de operaciones financieras derivadas de conformidad con el artculo 22, fraccin IX, de la LISR. Las aportaciones para futuros aumentos de capital. Las contribuciones (impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejores y derechos) causadas desde el ltimo da del periodo al que correspondan y hasta el da en que deban pagarse. La misma disposicin establece que no se considerarn como deudas aquellas establecidas en el artculo 32, fraccin I, de la LISR:

ISR a cargo del propio contribuyente o de terceros. Las contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, excepto tratndose de aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS). El IETU y el IDE a cargo del propio contribuyente. Comentario: Cuando se excluye como deuda al ISR a cargo de terceros, no podramos hablar en este caso de las retenciones efectuadas del ISR, ya sea por honorarios, arrendamiento, o salarios, entre otros, ya que dichas retenciones no son erogaciones que realice el contribuyente persona moral, sino nicamente funge como retenedor del impuesto cuando ste le efecta el pago a las personas fsicas. Muy distinto cuando la persona moral absorbe el impuesto del tercero, como por ejemplo cuando paga salarios y no efecta ninguna retencin a sus trabajadores del ISR porque tiene como previsin social dicho pago, en ese caso dicho impuesto no se considera como deuda, salvo como se mencion las cuotas del IMSS cuando estas son pagadas por el patrn. Por tanto, son deudas todo tipo de retenciones efectuadas a terceros como: Retenciones de ISR (salarios, asimilados, honorarios, arrendamiento, intereses, etctera). Retenciones del IVA.

33

 Retenciones por crditos del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda de los Trabajadores (Infonavit) otorgados a los trabajadores. Retenciones por crditos del Fondo de Fomento y Garanta para el Consumo de los Trabajadores (Fonacot) otorgado a los trabajadores. Retenciones de las cuotas obreras del IMSS. Entre las contribuciones que se podrn considerar como deudas se encuentran, por citar algunos ejemplos del IVA cuando dicho impuesto resulta a cargo, el impuesto sobre tenencia y uso de vehculos (ISTUV), el impuesto sobre automviles nuevos (ISAN), las aportaciones al Infonavit, el impuesto sobre nminas (ISN), el impuesto sobre hospedaje, los derechos por suministro de agua potable, los derechos de licencias, etctera. Por otro lado, de acuerdo con Rafael de Pina1 se considera obligacin la relacin jurdica establecida entre dos personas, por la cual una de ellas (llamada deudor), queda sujeta para otra (llamada acreedor), a una prestacin o a una abstencin de carcter patrimonial, que el acreedor puede exigir del deudor, para estos efectos, dicha obligacin debe ser en numerario. Comentario: En lo que respecta a los anticipos a clientes, as como los depsitos que el contribuyente recibi en garanta, stos no se constituyen como deudas, toda vez que no se trata de obligaciones pendientes de cumplimiento en dinero, ya que en el primer caso el cumplimiento de la obligacin es la entrega de la mercanca enajenada, la prestacin de servicios o, incluso, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, segn se trate; en el segundo caso, al tratarse de una cantidad entregada con el fin de asegurar la realizacin de un acto jurdico y que se devolver una vez cumplida la citada realizacin, no se podran establecer de entrada los conceptos de deudor y acreedor. Tambin se consideran deudas los pasivos y las reservas del activo, pasivo o capital, que sean o hayan sido deducibles. Salvo: Las provisiones para la creacin o el incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio, excepto aquellas relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio. Las reservas creadas para las indemnizaciones al personal, pagos de antigedad o cualquiera otras de naturaleza anloga, excepto las reservas para

fondo de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social (LSS) y de primas de antigedad deducibles conforme al artculo 33 de la LISR. Comentario: Las reservas complementarias para los fondos establecidos en el artculo 33 de la LISR se consideran deudas; sin embargo, el artculo 70 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) menciona que dichas reservas podrn no considerarse como tales, siempre que las mismas tampoco sean consideradas como crditos. Las deudas del contribuyente contradas con partes relacionadas residentes en el extranjero que no excedan del triple del capital contable del contribuyente, conforme al artculo 32, fraccin XXVI, de la LISR. Para estos efectos, las reservas que sean deudas, se considera que se crean o incrementan mensualmente y en la proporcin que representan los ingresos del mes del total de ingresos en el ejercicio. Comentario: Hay que tomar en cuenta que el artculo 48 de la LISR contempla dos tipos de deudas, aquellas que representan una cantidad en numerario pendiente de cumplimiento y otro los pasivos que sean o hayan sido deducibles, salvo sus excepciones. En este tenor aquellas que no se encuentran en el primer supuesto pueden estar en el segundo o viceversa, o en ambos, por ejemplo, la participacin de los trabajadores en la utilidades de las empresas (PTU) generada en el ejercicio de que se trate, es una partida no deducible de acuerdo con el artculo 32, fraccin XXV, de la LISR; sin embargo, si es una obligacin pendiente de cubrir en numerario, por tanto es una deuda; as tambin las erogaciones realizadas que no sean deducibles, si stas resultan una obligacin pendiente en numerario debern considerarse como deudas al encuadrarse en la primera definicin. Por otro lado, el multicitado ordenamiento contempla en qu momento sern considerados como deudas la adquisicin de bienes y servicios, la obtencin del uso o goce temporal de bienes, o los capitales tomados en prstamo: Tratndose de adquisicin de bienes o servicios, o la obtencin del uso o goce temporal de bienes, cuando dichos conceptos sean acumulables de acuerdo con el artculo 18 de la LISR y siempre y cuando el precio y la contraprestacin se pague con

34

posterioridad a la fecha en que ocurra el supuesto de que se trate. Por citar un ejemplo: Una persona moral que contrat los servicios de un contador a travs de una sociedad civil, en caso de que sta le otorgue un mes para el pago de dicha contraprestacin, la misma no podr considerarse como deuda, toda vez que la sociedad civil la considerar acumulable en el momento en que dicha contraprestacin haya sido efectivamente cobrada, por lo que en el momento en que pague la persona moral la contraprestacin a la sociedad civil, tampoco podr considerarse como deuda, ya que la acumulacin del ingreso por parte de la sociedad civil se efectu en el mismo momento en que la persona moral pag la contraprestacin. Los capitales tomados en prstamo se considerarn deudas cuando dicho prstamo sea recibido total o parcialmente. En caso de cancelar alguna operacin que dio lugar a un crdito o deuda, ya sea por devolucin total o parcial de bienes, descuento o bonificaciones otorgadas sobre el precio o valor de los bienes o servicios, entre otros, dicha cancelacin tambin se efectuar en el ajuste anual por inflacin que le corresponda a dicho crdito o deuda, segn se trate, para ello se debern aplicar las disposiciones establecidas en el artculo 71 del RLISR. Para abundar ms acerca de este tema vase el artculo: Cancelacin del ajuste anual por inflacin, publicado en la revista PAF nmero 489. Una vez identificados los crditos y deudas, veamos a continuacin cmo se calcula el ajuste anual por inflacin, ya sea acumulable o deducible. AJUSTE ANUAL POR INFLACIN El artculo 46 establece que el ajuste anual por inflacin se determinar conforme a lo siguiente:

Donde: de los saldos de los crditos o deudas, al ltimo da de cada uno de los meses del ejercicio 1, 2 () Nmero de meses del ejercicio3 (=) Saldo promedio anual de los crditos o deudas () (=) () (=)
1

INPC del ltimo mes del ejercicio de que se trate INPC del ltimo mes del ejercicio inmediato anterior Cociente Unidad Factor de ajuste anual4

No se considerarn en el saldo del ltimo da de cada mes los intereses que se devenguen en el mes. Los crditos y deudas, en moneda extranjera, se valuarn a la paridad existente al primer da del mes. En ejercicios irregulares se considerarn los meses que comprende dicho ejercicio irregular. Si el ejercicio es menor a 12 meses el factor de ajuste anual se calcular conforme a lo siguiente:

INPC del ltimo mes del ejercicio de que se trate INPC del mes anterior al primer mes del ejercicio de que se trate (=) Cociente () Unidad (=) Factor de ajuste anual ()

Nota importante: Como se coment al inicio, las cantidades que se van a tomar para determinar los saldos de cada mes son los registrados en la contabilidad del contribuyente; sin embargo, el registro contable debe haber cumplido con las Normas de Informacin Financiera (NIF), esto conlleva a que una cuenta con naturaleza deudora no puede tener saldo negativo (acreedora), ni viceversa, por ejemplo: Es muy comn que en la cuenta de bancos se tengan saldos negativos originados generalmente por los cheques que se expiden y que se encuentran en trnsito. De acuerdo con la NIF C-1 Efectivo y Equivalentes en Efectivo, los sobregiros con la institucin financiera deben registrarse como un pasivo a corto plazo, resultando entonces que la cuenta de bancos sea en ceros, por lo que como tal deber considerarse como crdito para efectos del ajuste anual por inflacin, y la cuenta de pasivo a corto plazo como una deuda. En enero de 2009 una persona moral tuvo el siguiente saldo en bancos:

() (=) () (=)

Saldo promedio anual de las deudas (A) Saldo promedio anual de los crditos (B) Diferencia Factor de ajuste anual Ajuste anual por inflacin Si A > B = Ajuste anual por inflacin acumulable Si B > A = Ajuste anual por inflacin deducible

35

Cuenta Subcuenta Mes: 01-ene-09 15-ene-09 25-ene-09 31-ene-09

Bancos Banco del Norte Enero Debe Saldo inicial Depsito fact. 325 Ch. 32545 Pago renta enero Ch. 32546 Pago fact. 6325 45,000.00 49,000.00 45,000.00 Haber Saldo 34,585.00 79,585.00 30,585.00 14,415.00

Al tener un saldo negativo en bancos, siendo que es de naturaleza deudora, se deber reclasificar el cheque a una cuenta de pasivo a corto plazo.
Activo Bancos Banco del Norte Pasivo a corto plazo Sobregiro en bancos Banco del Norte

Por lo que el saldo en bancos se considerar como crdito y el sobregiro como deuda, ya que en este ltimo caso se trata de una obligacin pendiente de cumplimiento en numerario.

Observaciones
14,415.00

Intereses devengados en el mes

14,415.00

Ch. 32546 Pago fact. 6325

En el artculo 46, fraccin I, segundo prrafo, de la LISR, se establece que en los saldos del ltimo da de cada mes no se debern incluir los intereses devengados en el mes, por ejemplo: Una persona moral solicit un crdito a una institucin financiera por $400,000.00 en febrero de 2009, estipulndose un inters devengado y capitalizable de 1% mensual, adems se estipul que el pago por el citado crdito empezara a realizarse los das 15 de cada mes a partir de octubre del mismo ao por una cantidad fija de $15,000.00. La persona moral desea saber cmo determinar el saldo final de cada mes de acuerdo con los siguientes datos:

Realizada la reclasificacin se tienen los siguientes saldos a final del mes:

Activo 31/01/2009 Bancos Pasivo a corto plazo 31/01/2009 Cheques en trnsito Saldo 0.00 14,415.00

Cuenta Subcuenta Fecha 03-feb-09 28-feb-09 31-mar-09 30-abr-09 31-may-09 30-jun-09 31-jul-09 31-ago-09 30-sep-09 15-oct-09 31-oct-09 15-nov-09 30-nov-09 15-dic-09 31-dic-09

Pasivo Acreedores Banco del Norte Concepto Prstamo crdito nm. 345454 Intereses devengados febrero Intereses devengados marzo Intereses devengados abril Intereses devengados mayo Intereses devengados junio Intereses devengados julio Intereses devengados agosto Intereses devengados septiembre Pago prstamo transferencia nm. 4545465 Intereses devengados octubre Pago prstamo transferencia nm. 1124545 Intereses devengados noviembre Pago prstamo transferencia nm. 85454 Intereses devengados diciembre Debe Haber 400,000.00 4,000.00 4,040.00 4,080.40 4,121.20 4,162.42 4,204.04 4,246.08 4,288.54 15,000.00 4,181.43 15,000.00 4,073.24 15,000.00 3,963.97 Saldo 400,000.00 404,000.00 408,040.00 412,120.40 416,241.60 420,404.02 424,608.06 428,854.14 433,142.68 418,142.68 422,324.11 407,324.11 411,397.35 396,397.35 400,361.32

36

Determinacin del saldo final del mes de la deuda Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma de cada uno de los meses del ejercicio 404,000 4,000 408,040 4,040 412,120.40 4,080.40 416,241.60 4,121.20 420,404.02 4,162.42 424,608.06 4,204.04 428,854.14 4,246.08 433,142.68 4,288.54 422,324.11 4,181.43 411,397.35 4,073.24 400,361.32 3,963.97 0.00 400,000.00 404,000.00 408,040.00 412,120.40 416,241.60 420,404.02 424,608.06 428,854.14 418,142.68 407,324.11 396,397.35 4536,132.37

Crditos o deudas en moneda extranjera

Respecto a los saldos en moneda extranjera, el contribuyente deber tener identificado el saldo del crdito o deuda en moneda extranjera y multiplicarlo con el tipo de cambio aplicable al primer da del mes de que se trate. Cabe recordar que de acuerdo con el artculo 20, tercer prrafo, del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), para determinar las contribuciones se considerar el tipo de cambio que publique el Banco de Mxico (Banxico) en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el da hbil inmediato anterior. Asimismo, la equivalencia del peso mexicano con monedas extranjeras distintas al dlar de los Estados Unidos de Amrica, se multiplicar el tipo de cambio antes citado por el equivalente en dlares de la moneda de que se trate, de acuerdo con la tabla que mensualmente publica el Banxico en el DOF. Es importante mencionar que de acuerdo con la NIF B-15 Conversin en Monedas Extranjeras las operaciones en moneda extranjera se deben registrar al tipo de cambio histrico, asimismo, establece que a final del cierre de los estados financieros, las operaciones extranjeras denominadas en moneda extranjera deben convertirse al tipo de cambio del cierre, originndose en cada caso diferencia en cambios. Debido a lo antes expuesto, puede resultar que el contribuyente tenga saldos finales del mes registrados al tipo de cambio correspondiente al ltimo da del mes,

por lo que el contribuyente tendra que determinar cul es el saldo en moneda extranjera que se tiene al ltimo da del mes para multiplicarlo por el tipo de cambio del primer da del mes de que se trate; por lo que se recomienda que el contribuyente lleve un control de dichos saldos mediante cuentas de orden. Ejemplo: Una persona moral vendi una mercanca a un residente en el extranjero conviniendo la operacin en dlares por la cantidad de 350,000.00 USD el 25 de marzo de 2009, realizando el registro contable conforme a lo siguiente:

Debe Clientes En moneda extranjera Rouger, Co 5012,140.00 Ventas En moneda extranjera Rouger, Co

Haber

5012,140.00

Fact. 03520 por 350,000.00 USD al tipo de cambio de 14.3204

Se convino que el cliente liquidar la operacin en cuatro pagos iguales los das 25 de los meses de agosto, octubre, diciembre de 2009 y febrero de 2010, por lo que el registro que muestra la cuenta de clientes por 2009 es el siguiente:

37

Activo Cuenta Clientes Subcuenta En moneda extranjera Subsubcuenta Rouger, Co. Fecha 25-mar-09 31-mar-09 30-abr-09 31-may-09 30-jun-09 31-jul-09 25-ago-09 31-ago-09 30-sep-09 25-oct-09 31-oct-09 30-nov-09 25-dic-09 31-dic-09 Concepto Fact. 03520 por 350,000.00 USD t.c. 14.3204 Ajuste marzo 350,000 USD t.c. 14.3317 Ajuste abril 350,000 USD t.c. 13.8667 Ajuste mayo 350,000 USD t.c. 13.2337 Ajuste junio 350,000 USD t.c. 13.2023 Ajuste julio 350,000 USD t.c. 13.2643 Primer pago 87,500 USD t.c. 12.8227 Ajuste agosto 262,500 USD t.c. 13.2462 Ajuste septiembre 262,500 USD t.c. 13.5042 Segundo pago 87,500 USD t.c. 12.9495 Ajuste octubre 175,000 USD t.c. 13.0825 Ajuste noviembre 175,000 USD t.c. 12.9475 Tercer pago 87,500 USD t.c. 12.8896 Ajuste diciembre 87,500 USD t.c. 13.0587 Debe 5012,140.00 3,955.00 162,750.00 221,550.00 10,990.00 21,700.00 87,487.18 1077,890.32 67,725.00 1133,081.25 122,333.75 23,625.00 1127,840.00 4,663.75 Haber Saldo 5012,140.00 5016,095.00 4853,345.00 4631,795.00 4620,805.00 4642,505.00 4555,017.82 3477,127.50 3544,852.50 2411,771.25 2289,437.50 2265,812.50 1137,972.50 1142,636.25

Determinacin del saldo final del mes del crdito Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma de cada uno de los meses del ejercicio 0.00 0.00 4969,125.00 5034,925.00 4776,975.00 4631,795.00 4613,420.00 3470,853.75 3480,198.75 2371,477.50 2289,437.50 1129,966.25 36768,173.75

350,000 350,000 350,000 350,000 350,000 262,500 262,500 175,000 175,000 87,500

14.1975 14.3855 13.6485 13.2337 13.1812 13.2223 13.2579 13.5513 13.0825 12.9139

Ejercicios irregulares
Tratndose de personas morales, de acuerdo con el artculo 11 de la LISR, nicamente se consideran ejercicios irregulares cuando: Se inicien actividades posteriores al 1 de enero. Entre en liquidacin. Se fusione. Se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca. En estos tres ltimos casos se considerar que el ejercicio fiscal termina anticipadamente. Por lo que una persona moral que se encontraba suspendida y reanud actividades en 2009 considerar el ejercicio fiscal completo, ya que en este caso no inici actividades.

38

Ejemplo:

Caso 1
Una persona moral inici actividades el 25 de abril de 2009 determinando los siguientes crditos y deudas:

Mes Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma de saldos () Nmero de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de los crditos o deudas

Crdito 25,435.00 75,454.00 125,454.00 82,325.00 95,354.00 87,245.00 93,544.00 135,454.00 154,454.00 874,719.00 9 97,191.00

Deuda 0.00 12,325.00 32,545.00 82,545.00 215,450.00 195,320.00 132,520.00 185,325.00 143,520.00 999,550.00 9 111,061.11

Caso 2
Una persona moral se encontraba suspendida hasta el 31 de agosto de 2009, reanudando actividades el 1 de septiembre de 2009, determinando el saldo promedio anual de sus crditos y deudas conforme a lo siguiente:

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma de saldos () Nmero de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de los crditos o deudas

Crdito 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 32,454.00 27,354.00 34,350.00 12,875.00 107,033.00 12 8,919.42

Deuda 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 94,645.00 101,220.00 137,250.00 187,545.00 520,660.00 12 43,388.33

DECLARACIN ANUAL DEL EJERCICIO El ajuste anual por inflacin se calcula al final del ejercicio pudiendo determinar un ajuste anual por inflacin acumulable o un ajuste anual por inflacin deducible, los cuales se debern acumular a los ingresos o deducirse, respectivamente.

39

Al ser un concepto fiscal no contable, el monto determinado se informar en la declaracin anual en la carpeta F. Conciliacin entre el resultado contable y el fiscal.

As tambin deber anotarse como dato informativo las cantidades determinadas del saldo promedio anual de los crditos y el saldo promedio anual de las deudas, en la carpeta B. Cifras al Cierre del Ejercicio.

INFRACCIONES De acuerdo con el artculo 76, ltimo prrafo, del CFF, en caso de no registrar o registrar incorrectamente en la contabilidad las deudas para efectos de determinar el ajuste anual por inflacin acumulable, se aplicar una multa que ser del 0.25 al 1% del monto de las deudas no registradas.

40

CASO PRCTICO La persona moral La Comercial, S.A. de C.V. manifiesta las siguientes cifras al cierre del ejercicio:
CRDITOS Bancos en dlares1 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma () Nmero de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de crditos 1,250.00 989.00 1,325.00 1,625.00 1,895.00 1,545.00 1,254.00 2,150.00 2,450.00 2,954.00 3,545.00 3,615.00 24,597.00 T.C. 13.7738 14.1975 14.9322 14.3855 13.6485 13.2337 13.1812 13.2223 13.2579 13.5513 13.0825 12.9139 Saldo de bancos M.N. 17,217.25 14,041.33 19,785.17 23,376.44 25,863.91 20,446.07 16,529.22 28,427.95 32,481.86 40,030.54 46,377.46 46,683.75 331,260.93 12 27,605.08 Bancos nacionales 1 54,338.58 43,251.32 25,842.23 58,431.21 45,455.54 78,545.25 54,515.55 68,745.25 55,445.54 54,544.54 42,325.42 30,909.66 612,350.09 12 51,029.17

Clientes2 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma () Nmero de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de crditos Total de saldo promedio anual de crditos 74,325.00 63,254.00 72,654.00 87,325.00 125,410.00 132,454.00 125,454.00 189,354.00 101,325.00 93,544.00 154,354.00 201,545.00 1420,998.00 12 118,416.50 397,080.34

Deudores diversos3 54,338.58 43,251.32 25,842.23 58,431.21 45,455.54 78,545.25 54,515.55 68,745.25 55,445.54 54,544.54 42,325.42 30,909.66 612,350.09 12 51,029.17

IVA a favor4 28,325.00 14,454.00 25,454.00 32,450.00 16,232.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 42,320.00 159,235.00 12 13,269.58

IDE solicitado en devolucin5 0.00 0.00 0.00 0.00 325,754.00 325,754.00 325,754.00 325,754.00 325,754.00 0.00 0.00 0.00 1628,770.00 12 135,730.83

41

DEUDAS Impuestos por pagar6 3,430.84 3,390.96 3,372.38 3,863.74 3,987.54 3,298.14 3,325.18 3,435.56 3,913.19 3,531.73 3,468.09 5,786.93 44,804.28 12 3,733.69 Acreedores diversos 0.00 0.00 0.00 500,000.00 525,454.00 560,325.00 575,650.00 425,450.00 345,416.00 216,545.00 112,120.00 0.00 3260,960.00 12 271,746.67

Proveedores Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma () Nmero de meses del ejercicio (=) Saldo promedio anual de deudas Total de saldo promedio anual de deudas 325,414.00 254,514.00 185,324.00 179,325.00 221,541.00 168,454.00 157,854.00 187,554.00 125,565.00 255,514.00 249,814.00 286,133.45 2597,006.45 12 216,417.20 491,897.56

En diciembre no se consideraron los intereses devengados del mes, conforme al artculo 46, fraccin I, segundo prrafo, de la LISR. En este rubro no se estn considerando los clientes personas fsicas pblico en general que tienen crdito con nosotros, con plazo menor a 30 das, conforme al artculo 47, fraccin I, de la LISR. No se estn considerando los prstamos a los accionistas, conforme al artculo 47, fraccin II, de la LISR. De acuerdo con el artculo 47, ltimo prrafo, de la LISR, los saldos a favor de contribuciones nicamente se considerarn crditos a partir del da siguiente a aquel en que se presente la declaracin correspondiente y hasta la fecha en que se acredite, por lo que en este caso el acreditamiento se llevara a cabo al momento de presentar la declaracin mensual correspondiente. En mayo se solicit en devolucin el IDE determinado en la declaracin anual del ejercicio 2008, en octubre fue devuelta por la autoridad la cantidad solicitada. La cuenta comprende nicamente IMSS, SAR, Infonavit y 2% s/nminas, y no as el pago provisional de ISR de diciembre, el cual se provision para efectos contables, de conformidad con el artculo 48, tercer prrafo, de la LISR.

42

DETERMINACIN DEL AJUSTE ANUAL POR INFLACIN () (=) () (=)

*

Saldo promedio anual de deudas Saldo promedio anual de crditos Diferencia Factor de ajuste anual* Ajuste anual por inflacin acumulable
Determinacin del factor de ajuste anual Cociente INPC del ltimo mes del ejercicio (dic-09) INPC del ltimo mes del ejerc. inm. ant. (dic-08) 138.5410 133.7610

491,897.56 397,080.34 94,817.22 0.0357 3,384.97

1.0357

() (=)

Unidad Factor de ajuste anual

1.0000 0.0357

Comentario: Como el saldo promedio anual de los crditos fue mayor al saldo promedio anual de las deudas, la diferencia se considera ajuste anual por inflacin deducible conforme al artculo 46, fraccin II, de la LISR. COMENTARIO FINAL No cabe duda que en cada ejercicio se ven atiborrados de trabajo, sobre todo en los meses en que se encuentran obligados a presentar sus declaraciones anuales tanto las personas morales como fsicas, sin tomar en cuenta las declaraciones informativas anuales y las dems obligaciones que se deben cumplir mes tras mes. No obstante, si desde un principio se registraran correctamente las operaciones en contabilidad de tal manera que se puedan identificar al final de cada ao los conceptos que debern considerarse para el ajuste

anual por inflacin, simplificara y agilizara la determinacin de dicho impuesto; aunque en muchas ocasiones es imposible llevarlo a cabo, ya sea porque el contribuyente no proporciona la informacin de manera adecuada o porque incluso no se establecen polticas de control para llevar a cabo el registro contable de las citadas operaciones. Es menester en nuestra profesin buscar mtodos que faciliten la determinacin de los impuestos, pero sin pasar por alto que antes de la materia fiscal se encuentra la contable y, por la cual, se deben cumplir con ciertos principios, como nos lo ensearon nuestros maestros. Referencia
1

De Pina, Rafael, Diccionario de Derecho, 29a. ed., Porra, Mxico, 2000.

43