You are on page 1of 8

IAS/IFRS Guide 2007 – B / Bilanz Außerplanmäßige Abschreibungen – IAS 36

Außerplanmäßige Abschreibungen – IAS 36
HGB Vorschriften für die Ermittlung einer außerplanmäßigen Abschreibung Allgemeine Vorschrift des § 253 HGB für alle Arten von Vermögensgegenständen.

Wertmaßstäbe für den Werthaltigkeits test

Für den Niederstwerttest ist der beizulegende Zeit wert zu ermitteIn. In Abhängigkeit des Vermögensge genstands wird dieser durch einen beschaffungs oder absatzmarktorientierten Wert verkörpert. In Aus nahmefällen, wie z.B. bei Beteiligungen, ist hierfür auf zukünftige Erträge abzustellen. Anzeichen, die eine Wertminderung vermuten lassen, lösen einen Impairment Test aus.

Zeitpunkt des Werthaltigkeitstests

Art der Wertminderung

Bei dauernder Wertminderung ist eine außerplanmä ßige Abschreibung vorzunehmen. Liegt beim Anlage vermögen eine vorübergehende Wertminderung vor, besteht ein diesbezügliches Abschreibungswahl recht. Nach erfolgter außerplanmäßiger Wertminderung ist der planmäßige Abschreibungsaufwand für künftige Perioden anzupassen. Grundsätzlich ist jeder Vermögensgegenstand auf Werthaltigkeit einzeln zu prüfen.

Anpassung der planmäßigen Abschrei bung Bezugsebene des Werthaltigkeitstests

28

IAS/IFRS Guide 2007 – B / Bilanz Außerplanmäßige Abschreibungen – IAS 36 IAS/IFRS IAS 36 als allgemeine Regelung. insbesondere für die Bewer tung eines Geschäfts oder Firmenwerts. Können dem Vermögenswert keine isolierten Einzelüber schüsse zugeordnet werden. US GAAP SFAS 144 als allgemeine Regelung. Der Niederstwerttest eines Geschäfts oder Fir menwerts sowie von immateriellen Vermögens werten mit unbegrenzter Nutzungsdauer hat im Jahresrhythmus zu erfolgen. 29 . Der erzielbare Betrag bildet den Vergleichs maßstab. Der Marktwert (fair value) bildet grundsätzlich den Vergleichsmaßstab.B. Nur wenn dieser nicht ermittelbar ist. Für immaterielle Vermögenswerte hat die Wertminderung voraussichtlich von Dauer zu sein. Unabhängig von der Dauer der Wertminderung hat eine außerplanmäßige Abschreibung zu er folgen. Grundsätzlich ist jeder Vermögenswert auf Werthaltigkeit einzeln zu prüfen. IAS 36 gilt vor allem für Sachanlagen und im materielle Güter. Dieser wird durch den höheren Wert aus Nutzungswert (value in use) und Nettozeit wert (fair value less costs to sell) repräsentiert. Grundsätzlich ist jeder Vermögenswert auf Werthaltigkeit einzeln zu prüfen. wird das Äquivalent des Nut zungswerts herangezogen. lösen einen Impairment Test aus. gilt die Spezialnorm SFAS 142. die eine Wertminderung vermuten lassen. Vor allem für den Niederstwerttest von immateriellen Vermögenswerten. wobei es da rüber hinaus noch zahlreiche Einzelstandards für die bilanzielle Behandlung von Wertminde rungen bei bestimmten Vermögenswerten gibt. Anzeichen. verlagert sich die Werthaltigkeitsprüfung auf die Ebene der cash generating unit (CGU). Der Niederstwerttest eines Geschäfts oder Fir menwerts sowie von immateriellen Vermögens werten mit unbegrenzter Nutzungsdauer hat im Jahresrhythmus zu erfolgen. Nach erfolgter außerplanmäßiger Wertminde rung ist der planmäßige Abschreibungsauf wand für künftige Perioden anzupassen. Die Werthaltig keitsprüfung eines Geschäfts oder Firmen werts verlagert sich auf die Ebene der reporting unit (RU). die eine Wertminderung vermuten lassen. Unabhängig von der Dauer der Wertminderung hat eine außerplanmäßige Abschreibung zu er folgen. Anzeichen. Nach erfolgter außerplanmäßiger Wertminde rung ist der planmäßige Abschreibungsauf wand für künftige Perioden anzupassen. lösen einen Impairment Test aus. die keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen. dem Geschäfts oder Firmenwert. wobei es darüber hinaus noch zahlreiche Einzelstan dards für die bilanzielle Behandlung von Wert minderungen bei bestimmten Vermögenswer ten gibt. wie z.

IAS/IFRS Guide 2007 – B / Bilanz Außerplanmäßige Abschreibungen – IAS 36 Größe der Bewertungseinheiten Verteilung des Werthaltigkeitsverlusts auf der Ebene der Berichtseinheiten Wertminderungstests eines Geschäfts oder Firmenwerts Die berprüfung der Werthaltigkeit eines Geschäfts oder Firmenwerts hat gemäß dem Grundsatz der Ein zelbewertung zu erfolgen. Wertaufholung eines Goodwill Wertaufholung von neubewerteten Vermögenswerten Es besteht ein Zuschreibungsverbot. 30 . Berücksichtigung von Minderheitenan teilen bei der Werthaltigkeitsprüfung ei nes Geschäfts oder Firmenwerts Wertaufholung Gemäß dem Grundsatz der Einzelbewertung bezie hen sich die Zuschreibungsregeln auf einzelne Ver mögensgegenstände.) besteht ein Zuschreibungsgebot. Für Kapitalgesellschaften (& Co. für Nicht Kapi talgesellschaften ein Zuschreibungswahlrecht.

Einstufiges Verfahren. Es ist auf die interne Berichtsstruktur ab zustellen.IAS/IFRS Guide 2007 – B / Bilanz Außerplanmäßige Abschreibungen – IAS 36 Eine CGU stellt die Berichtsebene dar. Differenz zwischen Buchwert und Marktwert zieht in der zweiten Stufe eine Neubewertung des zugeordneten Goodwill nach sich. Eine Abwertung des Good will ergibt sich aus der Differenz zwischen des sen Buchwert und seinem impliziten Markt wert. Bei einer CGU hat in solchen Fällen eine buchwertproportionale Zuschreibung der ein zelnen Vermögenswerte zu erfolgen. Die Zuschreibung neubewerteter Vermögens werte ist nur in Höhe des in Vorperioden er folgswirksamen Wertminderungsverlusts er folgswirksam zu erfassen. Es besteht ein Zuschreibungsverbot. Die Werthaltigkeitsprüfung des Geschäfts oder Firmenwerts erfolgt auf der Ebene der CGU. Differenz zwischen Buchwert und erzielbarem Betrag stellt die Goodwillabschreibung dar. Für den überschie ßenden Betrag ist eine Neubewertungsrück lage zu bilden. berschießende Beträge sind den lang lebigen Vermögenswerten zuzuordnen. Im Regelfall besteht sowohl für einzelne Vermö genswerte sowie für eine RU ein Zuschrei bungsverbot. sodass der Geschäfts oder Firmenwert nicht in seiner gesamten bilanzierten Größe einzeln auf Werthaltigkeit hin getestet wird. Wie bei der Kaufpreisallokation sind im Rah men des Werthaltigkeitstests die Interessen von Minderheiten zu berücksichtigen. anzusehen. Die Obergrenze einer CGU bildet das Segment nach IAS 14. die ei genständige Einzahlungsüberschüsse er zeugt. Zweistufiges Verfahren. Unter bestimmten Voraussetzungen sind als RU aber auch die den operativen Einheiten direkt untergeordneten Organisationseinhei ten (components). sodass der Geschäfts oder Firmenwert nicht in seiner gesamten bilanzierten Größe einzeln auf Werthaltigkeit hin getestet wird. Eine RU wird als ein operatives Segment defi niert. maximal jedoch auf seinen fortgeführten Buchwert ohne Erfassung eines Wertminderungsver lusts. Es besteht ein Zuschreibungsverbot. Wie bei der Kaufpreisallokation sind im Rah men des Werthaltigkeitstests die Interessen von Minderheiten zu berücksichtigen. Liegt der erzielbare Betrag über dem bilanzier ten Wert. ist der Buchwert des Vermögens werts erfolgwirksam zuzuschreiben. Die Werthaltigkeitsprüfung des Geschäfts oder Firmenwerts erfolgt auf der Ebene der RU. Ein den Goodwill überschießender Betrag ist buchwertpropor tional auf die nicht monetären Vermögenswerte der CGU zu verteilen. 31 .

Ausleihungen an verbundene Unternehmen sind nach HGB gesondert als Finanzanlage auszuweisen. Das HGB kennt keine vergleichbare Regelung. Disagien und Agien dürfen nach HGB entweder im Anschaffungsjahr erfolgswirksam vereinnahmt oder entweder effektiv oder linear über die Laufzeit der Ausleihung verteilt werden. im Zusammenhang mit der Kreditausgabe verein nahmte Gebühren im Ausgabejahr erfolgswirksam er fasst. Un und unterverzinsliche Forderungen Der Ansatz von un und unterverzinslichen Forderun gen und Ausleihungen zu mit einem marktüblich ab diskontierten Barwert und die Aufteilung in einen For derungsteil und einen zusätzlichen Vermögensge genstand ist dem HGB unbekannt. Forderungen und Ausleihungen werden nach HGB grundsätzlich zum Rückzahlungs betrag bilanziert. 39 Forderungen und Ausleihungen – IAS 32. Forderungen und Ausleihungen zum Fair Va lue zu bewerten. (Dis)agien und Anschaffungs nebenkosten Impairment 32 . Nach HGB werden lediglich Wertberichtigungen auf Einzel forderungen vorgenommen. wenn mit einem Teil oder Totalausfall der Forderung gerechnet wird. 39 HGB Fair Value Kategorisierung Nach HGB entfällt die den IAS/IFRS bekannte Mög lichkeit.IAS/IFRS Guide 2007 – B / Bilanz Forderungen und Ausleihungen – IAS 32. Nach HGB werden Anschaffungsnebenkosten bzw.

39 IAS/IFRS Forderungen und Ausleihungen dürfen wie alle Finanzinstrumente freiwillig zum Fair Value kategorisiert und bewertet werden. Bei nicht Eintreten der erwarteten Wertminderung sind Zuschreibungen bis auf den Wert. zu fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert werden. Nach US GAAP ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Buch wert der Forderungen und Ausleihungen vor zunehmen. wird dieses soweit möglich se parat aktiviert. oder ob es plant. bei denen es sich nicht um Wertpapiere handelt. bis eine Werter holung eingetreten ist.IAS/IFRS Guide 2007 – B / Bilanz Forderungen und Ausleihungen – IAS 32. der sich ohne Impairment ergeben hätte. spielt es keine Rolle. wenn sich aus einem Impairment test ein niedrigerer Fair Value ergibt und die Wertminderung voraussichtlich nicht nur vor übergehend ist. Nach IAS/IFRS ist eine außerplanmäßige Ab schreibung auf den Buchwert der Forderungen und Ausleihungen vorzunehmen. Es erfolgt eine Abzinsung mit einem passenden Marktzins auf den Barwert. Nach IAS/IFRS werden Agien und Disagien so wie Anschaffungsnebenkosten bzw. Die Behandlung von un und unterverzinslichen Forderungen und Ausleihungen gleicht damit der der IAS/ IFRS. 33 . verein nahmte Gebühren auf die Laufzeit verteilt. das Fi nanzinstrument vorher zu veräußern. wenn sich aus einem Impairmenttest ein niedrigerer Fair Value ergibt und die Wertminderung voraus sichtlich nicht nur vorübergehend ist. ob das Unternehmen beabsichtigt die Forderung oder Ausleihung solange zu halten. Demzufolge ist nach US GAAP ebenso wie nach IAS/IFRS keine Umkategorisierung von Forderungen und Ausleihungen in eine andere Kategorie von Finanzinstrumenten möglich. Nach US GAAP müssen alle Schuldinstrumente. vorzunehmen. Die US GAAP verbieten das Rückgängigma chen von Impairments. Bei der Beurteilung was vor übergehend ist. Es erfolgt eine Abzinsung mit einem passenden Marktzins auf den Barwert. US GAAP Die US GAAP kennen kein Fair Value Wahl recht für Forderungen und Ausleihungen. Falls die Unterver zinsung auf einem eingeräumten Recht oder Vorteil beruht. Nach US GAAP werden Agien und Disagien auf die Laufzeit der Forderung oder Ausleihung verteilt.

Ausbuchung Fremdwährungsforderungen Fremdwährungsforderungen werden nach HGB nach dem Niederstwertprinzip bewertet. Nach HGB erfolgt keine Teilbilanzierung der Forderung oder Ausleihung. sondern nach steuerlichen Bemessungsgrenzen. 39 Pauschalwertberichtigungen Bei der HGB Bilanzierung sind Pauschalwertberichti gungen zulässig deren Höhe sich nicht nach Erfah rungswerten der Vergangenheit bemisst. wird die Forderung beim Unternehmen bilanziert. während Verbesserungen des Wechselkurses erst bei der Ausbuchung der Forderung oder Auslei hung erfolgswirksam erfasst werden. 34 . Verschlechterun gen des Wechselkurses werden somit zu jedem Bi lanzstichtag erfolgswirksam erfasst. indem eine Ab schreibung auf den niedrigeren Wert vorgenommen wird. Verfügt ein Unterneh men mehrheitlich über das wirtschaftliche Eigentum.IAS/IFRS Guide 2007 – B / Bilanz Forderungen und Ausleihungen – IAS 32. wird die Forderung oder Ausleihung ausge bucht. Bei der Ausbuchung von Forderungen und Auslei hungen orientiert sich das HGB grundsätzlich an dem wirtschaftlichen Eigentum der Forderung oder Aus leihung. Hat es das wirtschaftliche Eigentum mehrheitlich aufge geben.

Nach US GAAP muss geprüft werden. 35 . Ausbuchungen erfolgen nach IAS/IFRS nach einem umfangreichen Prüfungsschema. wird der Transfer als durch einen Vermögenswert gesi cherte Kreditaufnahme behandelt. Nach IAS/IFRS werden Fremdwährungsforde rungen jedes Jahr mit dem aktuellen Wechsel kurs umgerechnet. Differenzen aus Kurs schwankungen werden erfolgswirksam er fasst.IAS/IFRS Guide 2007 – B / Bilanz Forderungen und Ausleihungen – IAS 32. Pauschalwertberichtigungen dürfen nur auf Grund von Erfahrungswerten gebildet werden. Ist dies der Fall. Krite rien sind der Verfall der Rechte an zukünftigen Zahlungen. Pauschalwertberichtigungen dürfen nur auf Grund von Erfahrungswerten gebildet werden. die bertragung der Risiken und Chancen und der Verlust an Kontrolle über die Forderung oder Ausleihung. 39 Eine steuerliche Wertfindung für Pauschal wertberichtigungen ist nach IAS/IFRS nicht zu lässig. In einigen Spezialfällen fordern die US GAAP nicht nur eine wirtschaftliche. Nach US GAAP werden Fremdwährungsforde rungen jedes Jahr mit dem aktuellen Wechsel kurs umgerechnet. wird das Finanzinstrument ausgebucht. ob das Unternehmen die Kontrolle über die veräußerte Forderung oder Ausleihung ganz oder teil weise aufgegeben hat. Kann das Unternehmen weiterhin Kontrolle über die For derung oder Ausleihung ausüben. sondern auch eine rechtli che bertragung der Forderungen und Auslei hungen. Differenzen aus Kurs schwankungen werden erfolgswirksam er fasst.