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IAS/IFRS Guide 2007 B / Bilanz Auerplanmige Abschreibungen IAS 36

Auerplanmige Abschreibungen IAS 36


HGB Vorschriften fr die Ermittlung einer auerplanmigen Abschreibung Allgemeine Vorschrift des 253 HGB fr alle Arten von Vermgensgegenstnden.

Wertmastbe fr den Werthaltigkeits test

Fr den Niederstwerttest ist der beizulegende Zeit wert zu ermitteIn. In Abhngigkeit des Vermgensge genstands wird dieser durch einen beschaffungs oder absatzmarktorientierten Wert verkrpert. In Aus nahmefllen, wie z.B. bei Beteiligungen, ist hierfr auf zuknftige Ertrge abzustellen. Anzeichen, die eine Wertminderung vermuten lassen, lsen einen Impairment Test aus.

Zeitpunkt des Werthaltigkeitstests

Art der Wertminderung

Bei dauernder Wertminderung ist eine auerplanm ige Abschreibung vorzunehmen. Liegt beim Anlage vermgen eine vorbergehende Wertminderung vor, besteht ein diesbezgliches Abschreibungswahl recht. Nach erfolgter auerplanmiger Wertminderung ist der planmige Abschreibungsaufwand fr knftige Perioden anzupassen. Grundstzlich ist jeder Vermgensgegenstand auf Werthaltigkeit einzeln zu prfen.

Anpassung der planmigen Abschrei bung Bezugsebene des Werthaltigkeitstests

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IAS/IFRS IAS 36 als allgemeine Regelung, wobei es da rber hinaus noch zahlreiche Einzelstandards fr die bilanzielle Behandlung von Wertminde rungen bei bestimmten Vermgenswerten gibt. IAS 36 gilt vor allem fr Sachanlagen und im materielle Gter, insbesondere fr die Bewer tung eines Geschfts oder Firmenwerts.

US GAAP SFAS 144 als allgemeine Regelung, wobei es darber hinaus noch zahlreiche Einzelstan dards fr die bilanzielle Behandlung von Wert minderungen bei bestimmten Vermgenswer ten gibt. Vor allem fr den Niederstwerttest von immateriellen Vermgenswerten, die keiner planmigen Abschreibung unterliegen, wie z.B. dem Geschfts oder Firmenwert, gilt die Spezialnorm SFAS 142. Der Marktwert (fair value) bildet grundstzlich den Vergleichsmastab. Nur wenn dieser nicht ermittelbar ist, wird das quivalent des Nut zungswerts herangezogen.

Der erzielbare Betrag bildet den Vergleichs mastab. Dieser wird durch den hheren Wert aus Nutzungswert (value in use) und Nettozeit wert (fair value less costs to sell) reprsentiert.

Anzeichen, die eine Wertminderung vermuten lassen, lsen einen Impairment Test aus. Der Niederstwerttest eines Geschfts oder Fir menwerts sowie von immateriellen Vermgens werten mit unbegrenzter Nutzungsdauer hat im Jahresrhythmus zu erfolgen. Unabhngig von der Dauer der Wertminderung hat eine auerplanmige Abschreibung zu er folgen.

Anzeichen, die eine Wertminderung vermuten lassen, lsen einen Impairment Test aus. Der Niederstwerttest eines Geschfts oder Fir menwerts sowie von immateriellen Vermgens werten mit unbegrenzter Nutzungsdauer hat im Jahresrhythmus zu erfolgen. Unabhngig von der Dauer der Wertminderung hat eine auerplanmige Abschreibung zu er folgen. Fr immaterielle Vermgenswerte hat die Wertminderung voraussichtlich von Dauer zu sein. Nach erfolgter auerplanmiger Wertminde rung ist der planmige Abschreibungsauf wand fr knftige Perioden anzupassen. Grundstzlich ist jeder Vermgenswert auf Werthaltigkeit einzeln zu prfen. Die Werthaltig keitsprfung eines Geschfts oder Firmen werts verlagert sich auf die Ebene der reporting unit (RU).

Nach erfolgter auerplanmiger Wertminde rung ist der planmige Abschreibungsauf wand fr knftige Perioden anzupassen. Grundstzlich ist jeder Vermgenswert auf Werthaltigkeit einzeln zu prfen. Knnen dem Vermgenswert keine isolierten Einzelber schsse zugeordnet werden, verlagert sich die Werthaltigkeitsprfung auf die Ebene der cash generating unit (CGU).

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Gre der Bewertungseinheiten

Verteilung des Werthaltigkeitsverlusts auf der Ebene der Berichtseinheiten

Wertminderungstests eines Geschfts oder Firmenwerts

Die berprfung der Werthaltigkeit eines Geschfts oder Firmenwerts hat gem dem Grundsatz der Ein zelbewertung zu erfolgen.

Bercksichtigung von Minderheitenan teilen bei der Werthaltigkeitsprfung ei nes Geschfts oder Firmenwerts Wertaufholung Gem dem Grundsatz der Einzelbewertung bezie hen sich die Zuschreibungsregeln auf einzelne Ver mgensgegenstnde. Fr Kapitalgesellschaften (& Co.) besteht ein Zuschreibungsgebot, fr Nicht Kapi talgesellschaften ein Zuschreibungswahlrecht.

Wertaufholung eines Goodwill Wertaufholung von neubewerteten Vermgenswerten

Es besteht ein Zuschreibungsverbot.

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Eine CGU stellt die Berichtsebene dar, die ei genstndige Einzahlungsberschsse er zeugt. Es ist auf die interne Berichtsstruktur ab zustellen. Die Obergrenze einer CGU bildet das Segment nach IAS 14. Einstufiges Verfahren. Differenz zwischen Buchwert und erzielbarem Betrag stellt die Goodwillabschreibung dar. Ein den Goodwill berschieender Betrag ist buchwertpropor tional auf die nicht monetren Vermgenswerte der CGU zu verteilen. Eine RU wird als ein operatives Segment defi niert. Unter bestimmten Voraussetzungen sind als RU aber auch die den operativen Einheiten direkt untergeordneten Organisationseinhei ten (components), anzusehen. Zweistufiges Verfahren. Differenz zwischen Buchwert und Marktwert zieht in der zweiten Stufe eine Neubewertung des zugeordneten Goodwill nach sich. Eine Abwertung des Good will ergibt sich aus der Differenz zwischen des sen Buchwert und seinem impliziten Markt wert. berschieende Betrge sind den lang lebigen Vermgenswerten zuzuordnen. Die Werthaltigkeitsprfung des Geschfts oder Firmenwerts erfolgt auf der Ebene der RU, sodass der Geschfts oder Firmenwert nicht in seiner gesamten bilanzierten Gre einzeln auf Werthaltigkeit hin getestet wird. Wie bei der Kaufpreisallokation sind im Rah men des Werthaltigkeitstests die Interessen von Minderheiten zu bercksichtigen. Im Regelfall besteht sowohl fr einzelne Verm genswerte sowie fr eine RU ein Zuschrei bungsverbot.

Die Werthaltigkeitsprfung des Geschfts oder Firmenwerts erfolgt auf der Ebene der CGU, sodass der Geschfts oder Firmenwert nicht in seiner gesamten bilanzierten Gre einzeln auf Werthaltigkeit hin getestet wird. Wie bei der Kaufpreisallokation sind im Rah men des Werthaltigkeitstests die Interessen von Minderheiten zu bercksichtigen. Liegt der erzielbare Betrag ber dem bilanzier ten Wert, ist der Buchwert des Vermgens werts erfolgwirksam zuzuschreiben, maximal jedoch auf seinen fortgefhrten Buchwert ohne Erfassung eines Wertminderungsver lusts. Bei einer CGU hat in solchen Fllen eine buchwertproportionale Zuschreibung der ein zelnen Vermgenswerte zu erfolgen. Es besteht ein Zuschreibungsverbot. Die Zuschreibung neubewerteter Vermgens werte ist nur in Hhe des in Vorperioden er folgswirksamen Wertminderungsverlusts er folgswirksam zu erfassen. Fr den berschie enden Betrag ist eine Neubewertungsrck lage zu bilden.

Es besteht ein Zuschreibungsverbot.

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Forderungen und Ausleihungen IAS 32, 39


HGB Fair Value Kategorisierung Nach HGB entfllt die den IAS/IFRS bekannte Mg lichkeit, Forderungen und Ausleihungen zum Fair Va lue zu bewerten. Forderungen und Ausleihungen werden nach HGB grundstzlich zum Rckzahlungs betrag bilanziert.

Un und unterverzinsliche Forderungen

Der Ansatz von un und unterverzinslichen Forderun gen und Ausleihungen zu mit einem marktblich ab diskontierten Barwert und die Aufteilung in einen For derungsteil und einen zustzlichen Vermgensge genstand ist dem HGB unbekannt. Ausleihungen an verbundene Unternehmen sind nach HGB gesondert als Finanzanlage auszuweisen. Disagien und Agien drfen nach HGB entweder im Anschaffungsjahr erfolgswirksam vereinnahmt oder entweder effektiv oder linear ber die Laufzeit der Ausleihung verteilt werden. Nach HGB werden Anschaffungsnebenkosten bzw. im Zusammenhang mit der Kreditausgabe verein nahmte Gebhren im Ausgabejahr erfolgswirksam er fasst. Das HGB kennt keine vergleichbare Regelung. Nach HGB werden lediglich Wertberichtigungen auf Einzel forderungen vorgenommen, wenn mit einem Teil oder Totalausfall der Forderung gerechnet wird.

(Dis)agien und Anschaffungs nebenkosten

Impairment

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IAS/IFRS Forderungen und Ausleihungen drfen wie alle Finanzinstrumente freiwillig zum Fair Value kategorisiert und bewertet werden.

US GAAP Die US GAAP kennen kein Fair Value Wahl recht fr Forderungen und Ausleihungen. Nach US GAAP mssen alle Schuldinstrumente, bei denen es sich nicht um Wertpapiere handelt, zu fortgefhrten Anschaffungskosten bilanziert werden. Demzufolge ist nach US GAAP ebenso wie nach IAS/IFRS keine Umkategorisierung von Forderungen und Ausleihungen in eine andere Kategorie von Finanzinstrumenten mglich. Es erfolgt eine Abzinsung mit einem passenden Marktzins auf den Barwert. Die Behandlung von un und unterverzinslichen Forderungen und Ausleihungen gleicht damit der der IAS/ IFRS.

Es erfolgt eine Abzinsung mit einem passenden Marktzins auf den Barwert. Falls die Unterver zinsung auf einem eingerumten Recht oder Vorteil beruht, wird dieses soweit mglich se parat aktiviert.

Nach IAS/IFRS werden Agien und Disagien so wie Anschaffungsnebenkosten bzw. verein nahmte Gebhren auf die Laufzeit verteilt.

Nach US GAAP werden Agien und Disagien auf die Laufzeit der Forderung oder Ausleihung verteilt.

Nach IAS/IFRS ist eine auerplanmige Ab schreibung auf den Buchwert der Forderungen und Ausleihungen vorzunehmen, wenn sich aus einem Impairmenttest ein niedrigerer Fair Value ergibt und die Wertminderung voraus sichtlich nicht nur vorbergehend ist. Bei nicht Eintreten der erwarteten Wertminderung sind Zuschreibungen bis auf den Wert, der sich ohne Impairment ergeben htte, vorzunehmen.

Die US GAAP verbieten das Rckgngigma chen von Impairments. Nach US GAAP ist eine auerplanmige Abschreibung auf den Buch wert der Forderungen und Ausleihungen vor zunehmen, wenn sich aus einem Impairment test ein niedrigerer Fair Value ergibt und die Wertminderung voraussichtlich nicht nur vor bergehend ist. Bei der Beurteilung was vor bergehend ist, spielt es keine Rolle, ob das Unternehmen beabsichtigt die Forderung oder Ausleihung solange zu halten, bis eine Werter holung eingetreten ist, oder ob es plant, das Fi nanzinstrument vorher zu veruern.

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Pauschalwertberichtigungen Bei der HGB Bilanzierung sind Pauschalwertberichti gungen zulssig deren Hhe sich nicht nach Erfah rungswerten der Vergangenheit bemisst, sondern nach steuerlichen Bemessungsgrenzen. Bei der Ausbuchung von Forderungen und Auslei hungen orientiert sich das HGB grundstzlich an dem wirtschaftlichen Eigentum der Forderung oder Aus leihung. Nach HGB erfolgt keine Teilbilanzierung der Forderung oder Ausleihung. Verfgt ein Unterneh men mehrheitlich ber das wirtschaftliche Eigentum, wird die Forderung beim Unternehmen bilanziert. Hat es das wirtschaftliche Eigentum mehrheitlich aufge geben, wird die Forderung oder Ausleihung ausge bucht.

Ausbuchung

Fremdwhrungsforderungen

Fremdwhrungsforderungen werden nach HGB nach dem Niederstwertprinzip bewertet. Verschlechterun gen des Wechselkurses werden somit zu jedem Bi lanzstichtag erfolgswirksam erfasst, indem eine Ab schreibung auf den niedrigeren Wert vorgenommen wird, whrend Verbesserungen des Wechselkurses erst bei der Ausbuchung der Forderung oder Auslei hung erfolgswirksam erfasst werden.

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Eine steuerliche Wertfindung fr Pauschal wertberichtigungen ist nach IAS/IFRS nicht zu lssig. Pauschalwertberichtigungen drfen nur auf Grund von Erfahrungswerten gebildet werden. Ausbuchungen erfolgen nach IAS/IFRS nach einem umfangreichen Prfungsschema. Krite rien sind der Verfall der Rechte an zuknftigen Zahlungen, die bertragung der Risiken und Chancen und der Verlust an Kontrolle ber die Forderung oder Ausleihung. Pauschalwertberichtigungen drfen nur auf Grund von Erfahrungswerten gebildet werden.

Nach US GAAP muss geprft werden, ob das Unternehmen die Kontrolle ber die veruerte Forderung oder Ausleihung ganz oder teil weise aufgegeben hat. Ist dies der Fall, wird das Finanzinstrument ausgebucht. Kann das Unternehmen weiterhin Kontrolle ber die For derung oder Ausleihung ausben, wird der Transfer als durch einen Vermgenswert gesi cherte Kreditaufnahme behandelt. In einigen Spezialfllen fordern die US GAAP nicht nur eine wirtschaftliche, sondern auch eine rechtli che bertragung der Forderungen und Auslei hungen. Nach US GAAP werden Fremdwhrungsforde rungen jedes Jahr mit dem aktuellen Wechsel kurs umgerechnet. Differenzen aus Kurs schwankungen werden erfolgswirksam er fasst.

Nach IAS/IFRS werden Fremdwhrungsforde rungen jedes Jahr mit dem aktuellen Wechsel kurs umgerechnet. Differenzen aus Kurs schwankungen werden erfolgswirksam er fasst.

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