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Anlise Comparativa da Tributao do IRPJ e CSLL no Lucro Real e Lucro Presumido

Cristiano Melo Reinaldo Universidade Federal do Cear (UFC) Faculdade Loureno Filho (FLF) RESUMO
Aborda as caractersticas do regime tributrio do lucro presumido e do lucro real onde ser feito um estudo de caso aplicado nos resultados contbeis de uma empresa no ramo comercial para fundamentar tal estudo. Tem como objetivo fazer uma anlise comparativa dos demonstrativos contbeis dos Impostos Programa de Integrao Social (PIS) e da Contribuio para Fins Sociais (CONFINS) pelo lucro presumido mensal e trimestral em tais regimes, alm de apresentar a estrutura conceitual de tais tributos. Conclui que o melhor regime de tributao que provoca uma economia tributria para a empresa seria o lucro presumido.

Palavras-chave: Regime de Tributao. Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ). Contribuio


Social Sobre o Lucro Lquido (CSLL).

1 INTRODUO
A presente pesquisa aborda a atuao da contabilidade e a utilizao dos relatrios por ela gerados como ferramenta de planejamento tributrio, o qual trar uma carga tributria mais aceitvel, em vista a condio financeira da organizao jurdica. A necessidade da escrita contbil um assunto que muitos empresrios, e tambm profissionais da rea contbil, no tm a devida conscincia do seu grau de relevncia, talvez em virtude do desconhecimento, despreparo, falta de pr-atividade em demonstrar com um trabalho de qualidade o quanto importante a escrita contbil para nortear a administrao de uma empresa, nos mais diversos aspectos, tais como: tributrio, financeiro, custos, entre outros. A temtica est focada na evidenciao da atuao e necessidade da contabilidade no auxlio deciso pelo melhor regime de tributao que venha diminuir a carga tributria da entidade, por exemplo: seja pelo Lucro Presumido ou pelo Lucro Real, no tocante ao IRPJ

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(Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas) e CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido). E para demonstrar a relevncia do tema em questo, foi realizado um estudo de caso em uma empresa industrial para demonstrar o papel fundamental que a contabilidade desempenha quando da realizao do planejamento tributrio, quando do processo de tomadas de deciso, principalmente com relao ao regime de tributao a ser adotado. Diante do exposto, o presente trabalho busca responder o seguinte problema: como a contabilidade, por meio da anlise tributria ou planejamento tributrio, pode auxiliar a empresa no processo eliso fiscal do IRPJ e CSLL quando da opo entre Lucro Presumido e Lucro Real?

2 CONSIDERAES SOBRE O TRIBUTO


2.1 A Origem do Tributo Referencia-se que a origem dos tributos muito antiga na histria da humanidade, passando desde a poca em que o homem tinha como forma de sociedade as tribos, onde os mesmos eram feitos de forma voluntria, em forma de presentes aos lderes tribais por seus servios tribo (BORDIN, 2009). Ainda segundo este autor, os tributos passaram por uma evoluo que pode ser classificada nas seguintes fases: fase parasitria (extorso feita pelos vencedores aos vencidos); dominial (explorao do patrimnio pblico); real ou regaliana (cobrana de direitos reais ou realengos, como pedgio, etc.); tributria (propriamente dita); e social (tributao extra-fiscal scio-poltica). Na poca medieval, as naes mais fortes usavam muito de sua fora para muitas conquistas, atravs de guerra com os povos mais fracos, os quais tinham seus bens subtrados a ttulo de tributo para suprir, reparar as despesas e/ou prejuzos que o vencedor contrara na referida guerra, o que vem caracterizar a fase parasitria ou compulsria do tributo (OLIVEIRA, 2008). A palavra tributo vem do latim tributum, significando dar, conceder, presentear.

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H notcias de tributos de modo mais especfico que os gregos e romanos cobravam, onde os gregos mais precisamente em Atenas impunham ao seu povo um tributo chamado eisphora, do qual ningum era isento, cuja coleta do referido imposto era usada para custear as guerras nas quais participavam impostos que se assemelham muito com o emprstimo compulsrio, pois ao terminar a situao de emergncia, o tributo deixava de ser cobrado (BORDIN, 2009). Em Roma, os tributos eram mais numerosos, e com uma caracterstica que se assemelha ao fato gerador dos tributos modernos, pois os tributos eram cobrados sobre a importao de mercadorias portorium, sobre o consumo de qualquer bem siliquaticum, macellum, sobre as terras vectigalia, sobre as heranas vicsima hereditatum, sobre as pessoas capitatio humana, sobre as vendas centsima rerum venalia, etc., onde os recursos capitados eram aplicados proporcionalmente ao gado e terra (capitatio animali, capitatio terrena). H referncias tambm de que Csar Augusto eliminou os fiscais coletores ligados ao governo central e atribuiu estas funes para as cidades, sendo considerado assim um clebre estrategista tributrio do imprio romano. Cr-se que esta foi a primeira descentralizao da histria do fisco (BORDIN, 2008). Partindo-se do exposto sobre o histrico do tributo, e segundo o art. 03 do CTN tributo : Toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Sabendo-se a definio de tributo, e partindo-se dos estudos de Ribeiro Neto, (2008, p.79) analisa-se o mesmo segundo sua definio, conforme suas caractersticas: prestao pecuniria trata-se de pagamento em moeda corrente do pas, ou seja, referese transferncia de recursos no mbito econmico, com fato aumentativo do patrimnio pblico e por conseguinte diminutivo do patrimnio do sujeito passivo (pessoa jurdica de direito privado ou pessoa fsica); compulsria a obrigao pecuniria principal independente da vontade do sujeito passivo, em virtude da mesma ser decorrente de lei;

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em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir a prestao pecuniria tem como parmetro de quantificao a moeda (exemplo-real), ou atravs de indexadores econmicos (exemplo UFIR Unidade Fiscal de Referncia), sendo que a obteno da quitao de uma dvida tributria se d atravs do pagamento em dinheiro, e no com a entrega de outros bens;

que no constitua ato ilcito o tributo no devido por infrao a uma lei, esta, quando ocorre, h uma penalidade pecuniria, o que no tributo, no se admite tributo em que o fato gerador seja a prtica de ato ilcito. Contudo, no h impedimento da tributao de rendimentos de atividade ilcita, pois no caso do imposto de renda a hiptese de incidncia o fato de auferir rendimento, no importando a atividade, e sim, o fato de se auferir renda;

instituda em lei a prestao pecuniria ser instituda por lei ordinria da unio, estados, distrito federal e municpios conforme suas competncias e, extraordinariamente, ser instituda pelo Presidente da Repblica, seguindo critrios, como: princpio da anterioridade da noventena, e com exceo das matrias reservadas lei complementar e

cobrada - mediante atividade administrativa plenamente vinculada a autoridade administrativa age em conformidade com a lei, de forma objetiva, pois a lei estabelece detalhes de como se deve proceder. Por fim, afirma-se que o tributo possui caractersticas que lhe so singulares, pois nelas

ele se faz pleno no direito de quem cobra e na obrigao de quem o deve. As referidas caractersticas se seguem em ordem a que vm nortear os dois lados, retro citados, no tocante a direitos, deveres e obrigaes, porque a partir delas baseiam-se para dirimir dvidas a seu respeito. Sendo assim, o tributo visto como direito certo de um lado (governo),e obrigao legal de outro lado (contribuinte).

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3 IRPJ E CSLL NO LUCRO REAL E PRESUMIDO

3.1 Contribuintes Contribuintes so pessoas que tm a disponibilidade, quer jurdica, quer econmica, da renda. Isto , o titular dos direitos sobre ela, seja tal renda ser dinheiro lquido, seja um aumento patrimonial fsico, ou apenas de valor apreciado em moeda (BALEEIRO, 2008).
O titular da disponibilidade que se refere o art. 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou de proventos tributveis. Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam (art. 45 do CTN).

O Regulamento do Imposto de Renda Pessoa Jurdica em seu Art.146, conceitua contribuintes do IRPJ como sendo
Art. 146. So contribuintes do imposto e tero seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 27): I - as pessoas jurdicas (Captulo I); II - as empresas individuais (Captulo II). 1 As disposies deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou no (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 27, 2).

Continuando o exposto, a Legislao Federal estabelece a obrigatoriedade da tributao das pessoas jurdicas com base no lucro real, obrigao esta que est vinculada s condies previstas na referida lei (Lei 9718/98, art. 14), no se referindo apenas s pessoas jurdicas que se enquadrem nas condies citadas na referida lei. Sero tributadas com base no lucro real as que se encontrarem dentro de uma ou algumas das situaes previstas na lei e devem por obrigao adotar o regime supracitado, sendo que as demais pessoas jurdicas podero optar (livre arbtrio) pelo referido regime de tributao. Sobre o Lucro Presumido o Regulamento do Imposto de Renda em seu art. 516, delimita que esto autorizadas a optar pelo regime de tributao do lucro presumido:
Art. 516. A pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhes de reais, ou a dois milhes de reais multiplicados pelo nmero de meses de atividade no ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido (Lei n 9.718, de 1998, art. 13).

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Pelo exposto, entende-se ento como contribuinte do imposto de renda pessoa jurdica (IRPJ), seja com base no lucro real (LR) ou lucro presumido (LP), a pessoa jurdica que tiver auferido renda em sua atividade ou fora dela, seja esta renda uma disponibilidade jurdica, ou econmica. Para se aplicar a alquota e calcular a base de clculo dos impostos no regime tributrio lucro presumido, procede-se da seguinte forma: a) IRPJ (alquota 8% sobre a receita bruta trimestral; obtm, ento, a base de clculo e incide-se 15% para chegar ao tributo devido, caso a receita trimestral seja superior a R$ 60.000 incide-se um adicional de 10% no excedente) e b) CSLL (alquota 12% sobre a receita bruta do trimestre; obtm a base de clculo e incide-se 9% para chegar ao tributo devido). Para se aplicar a alquota e calcular a base de clculo dos impostos no regime tributrio lucro real, procede-se da mesma forma que no lucro presumido, mas com a diferena que os clculos so feitos mensalmente ou anual. Todavia, se a receita mensal for superior a R$ 20.000, incide-se um adicional de 10% no excedente. Por fim, relata-se que a pessoa jurdica que no estiver obrigada na forma da lei tributao pelo lucro real, poder optar pela tributao com base no lucro presumido, opo esta que se dar atravs do pagamento da primeira cota ou cota nica do imposto devido, referente ao primeiro perodo de apurao (1 trimestre do ano calendrio composto pelos meses de janeiro at maro), o que passa ser irretratvel para todo ano calendrio (ano civil).

4 METODOLOGIA APLICADA
A utilizao de dados que possibilitem a concretizao do trabalho de pesquisa envolve a delimitao do mtodo e dos procedimentos a serem aplicados. Logo, fundamental estabelecer uma metodologia de pesquisa para a coleta, anlise e interpretao desses dados (DEMO, 1987). Foi utilizada no trabalho a tcnica de pesquisa baseada na documentao direta e indireta. A pesquisa bibliogrfica teve como fontes livros, revistas, publicaes e sites da internet. Quanto pesquisa documental, foram utilizados relatrios da contabilidade, contendo dados patrimoniais: custos e despesas, receitas de uma pequena indstria, que nortearam a

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pesquisa quanto comparao dos regimes de tributao; Presumido e Lucro Real. Devido amplitude dos impostos federais, a pesquisa ter enfoque somente o IRPJ e CSLL. No que se refere tcnica de pesquisa, a mesma foi baseada na documentao direta, onde apresenta um estudo de caso intensivo de um determinado objeto, permitindo o seu conhecimento detalhado. Sobre o significado do estudo de caso, destaca-se que:
O estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de delineamentos considerados (DEMO, 1987, p. 54).

Quanto unidade de pesquisa utilizada, foi realizado um estudo de caso em uma pequena indstria, a empresa Alfa Beta, localizada no Municpio de Fortaleza, Cear. Todavia, a opo por tal empresa se deu pela facilidade na aquisio das informaes necessrias para a confeco da pesquisa, dado a colaborao do responsvel tcnico pelos servios contbeis. O elemento de anlise do presente trabalho foram os relatrios gerados pela contabilidade, baseados na documentao da referida organizao, os quais geraram subsdios verossmeis para a opo do regime de tributao em questo; Lucro Presumido e Lucro Real, com enfoque no IRPJ e CSLL. Aps a coleta de dados, buscou-se analisar os dados contbeis e simular os clculos do IRPJ e CSLL, tanto no Lucro Presumido quanto no Lucro Real, tendo como objetivo a analogia dos referidos clculos, e, assim, obtendo um resultado confivel e plausvel, que venha esclarecer qualquer dvida com relao opo do regime tributrio que viesse a diminuir a carga tributria do IRPJ e CSLL para a empresa, constatando tambm a real necessidade de uma escrita contbil confivel e tempestiva. Portanto, esta pesquisa limita-se ao estudo de uma unidade especfica, comentada anteriormente; aliada a sua aplicabilidade no comparativo dos regimes de tributao entre o Lucro Presumido e Lucro Real, com enfoque ao IRPJ e CSLL. Enfatiza tambm a necessidade e a relevncia da contabilidade como ferramenta de planejamento tributrio, para que seja

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utilizado pela organizao, a fim de atender s necessidades de sua gerncia, com relao carga tributria em especial do IRPJ e CSLL.

5 ESTUDO DE CASO
A pesquisa contempla a anlise dos dados contidos em alguns relatrios contbeis de uma empresa comercial atacadista no ramo de alimentos. No entanto, a referida anlise baseiase na comparabilidade dos regimes de tributao, com base no lucro real e base no lucro presumido, nos resultados obtidos por essa entidade no ano de 2009. Sabe-se, ainda, que os referidos lucros fundamentaram o enfoque especfico nos clculos do IRPJ e CSLL. A empresa estudada adota o regime de competncia para reconhecimento de custos, despesas e receitas, e os relatrios gerados pela contabilidade (resultado/faturamento trimestral, balancetes de suspenso/reduo e demonstrao do resultado) o qual nortear a observao do melhor regime de tributao (lucro real x lucro presumido) no tocante ao IRPJ e CSSL nessa empresa em questo. A seguir apresentam-se os resultados obtidos do clculo do IRPJ e da CSLL, com base no lucro presumido, retirados das demonstraes contbeis.

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Quadro 01: Demonstrao do Clculo do IRPJ - Lucro Presumido PERODO JAN/2009 FEV/2009 MAR/2009 1 TRIM/2009 ABR/2009 MAI/2009 JUN/2009 2 TRIM/2009 JUL/2009 AGO/2009 SET/2009 3 TRIM/2009 OUT/2009 NOV/2009 DEZ/2009 4 TRIM/2009 SUB-TOTAL RECEITA BRUTA 95.853,40 135.926,20 172.841,35 404.620,95 202.015,80 223.410,20 210.312,95 635.738,95 245.117,15 205.215,05 198.416,25 648.748,45 195.220,10 201.030,20 358.415,10 754.665,40 ALQUOTA 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 60.000,00 BASE DE CLCULO 7.668,27 10.874,10 13.827,31 32.369,68 16.161,26 17.872,82 16.825,04 50.859,12 19.609,37 16.417,20 15.873,30 51.899,88 15.617,61 16.082,42 28.673,21 60.373,23 ALQUOTA IRPJ DEVIDO 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 1.150,24 1.631,11 2.074,10 4.855,45 2.424,19 2.680,92 2.523,76 7.628,87 2.941,41 2.462,58 2.381,00 7.784,98 2.342,64 2.412,36 4.300,98 9.055,98 29.325,29 37,32 29.362,61

2.443.773,75 AD. DO 4 TRIM/2009 Fonte: Elaborado pelo autor

195.501,90 373,23 10% TOTAL

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Quadro 02: Demonstrao do Clculo do CSLL - Lucro Presumido


PERODO JAN/2009 FEV/2009 MAR/2009 1 TRIM/2009 ABR/2009 MAI/2009 JUN/2009 2 TRIM/2009 JUL/2009 AGO/2009 SET/2009 3 TRIM/2009 RECEITA BRUTA 95.853,40 135.926,20 172.841,35 404.620,95 202.015,80 223.410,20 210.312,95 635.738,95 245.117,15 205.215,05 198.416,25 648.748,45 ALQUOTA 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12% BASE DE CLCULO 11.502,41 16.311,14 20.740,96 48.554,51 24.241,90 26.809,22 25.237,55 76.288,67 29.414,06 24.625,81 23.809,95 77.849,81 23.426,41 24.123,62 43.009,81 90.559,85 293.252,85 TOTAL ALQUOTA 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% 9% CSLL DEVIDA 1.035,22 1.468,00 1.866,69 4.369,91 2.181,77 2.412,83 2.271,38 6.865,98 2.647,27 2.216,32 2.142,90 7.006,48 2.108,38 2.171,13 3.870,88 8.150,39 26.392,76 26.392,76

OUT/2009 195.220,10 NOV/2009 201.030,20 DEZ/2009 358.415,10 4 TRIM/2009 754.665,40 SUB-TOTAL 2.443.773,75 Fonte: Elaborado pelo autor

Agora sero apresentados os clculos do IRPJ e da CSLL com base no lucro real, tambm retirados das demonstraes contbeis.

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Quadro 03: Demonstrao do Clculo do IRPJ - Lucro Real PERODO JAN/2009 FEV/2009 MAR/2009 ABR/2009 MAI/2009 JUN/2009 JUL/2009 AGO/2009 SET/2009 OUT/2009 NOV/2009 DEZ/2009 SUB-TOTAL RECEITA BRUTA 95.853,40 135.926,20 172.841,35 202.015,80 223.410,20 210.312,95 245.117,15 205.215,05 198.416,25 195.220,10 201.030,20 358.415,10 ALQUOTA 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 8% 20.000,00 BASE DE CLCULO 7.668,27 10.874,10 13.827,31 16.161,26 17.872,82 16.825,04 19.609,37 16.417,20 15.873,30 15.617,61 16.082,42 28.673,21 ALQUOTA 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% 15% IRPJ DEVIDO 1.150,24 1.631,11 2.074,10 2.424,19 2.680,92 2.523,76 2.941,41 2.462,58 2.381,00 2.342,64 2.412,36 4.300,98 29.325,29 867,32 30.192,61

2.443.773,75 AD. DO MS DEZ/2009 Fonte: Elaborado pelo autor

195.501,90 8.673,21 10% TOTAL

Quadro 04: Demonstrao do Clculo do CSLL - Lucro Real RECEITA ALQUOTA BRUTA 12% JAN/2009 95.853,40 12% FEV/2009 135.926,20 12% MAR/2009 172.841,35 12% ABR/2009 202.015,80 12% MAI/2009 223.410,20 12% JUN/2009 210.312,95 12% JUL/2009 245.117,15 12% AGO/2009 205.215,05 12% SET/2009 198.416,25 12% OUT/2009 195.220,10 12% NOV/2009 201.030,20 12% DEZ/2009 358.415,10 TOTAL 2.443.773,75 Fonte: Elaborado pelo autor PERODO BASE DE ALQUOTA CLCULO 11.502,41 9% 16.311,14 9% 20.740,96 9% 24.241,90 9% 26.809,22 9% 25.237,55 9% 29.414,06 9% 24.625,81 9% 23.809,95 9% 23.426,41 9% 24.123,62 9% 43.009,81 9% 293.252,85 TOTAL CSLL DEVIDA 1.035,22 1.468,00 1.866,69 2.181,77 2.412,83 2.271,38 2.647,27 2.216,32 2.142,90 2.108,38 2.171,13 3.870,88 26.392,76 26.392,76

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Os nmeros retro-relatados esto expressos nos demonstrativos da referida empresa, base para este estudo, os quais so os subsdios usados para analogia, crtica, e base para concluso das questes apresentadas. Conforme visto nos quadros anteriores, a empresa teria sido beneficiada caso tivesse escolhido o regime lucro presumido com reduo de R$ 4.830,00 em relao ao lucro real. Pelo exposto, pode-se considerar que a diferena encontrada ao longo do tempo, devido diferena de tributao, uma quantia significativa em relao aos montantes apurados nos impostos. Isso porque o propsito que o contribuinte recolha apenas o que lhe devido. Essa ateno de fazer com que o contribuinte no seja mais oneroso que o necessrio, uma forma de planejamento tributrio, assim como de melhorar a imagem da mesma, diante o mercado consumidor em que est inserida, como tambm do profissional de contabilidade a qual geralmente faz esse tipo de estudo.

6 CONCLUSO
A pesquisa teve como foco a anlise comparativa entre os regimes de tributao sejam eles o lucro presumido e o lucro real, aplicada exclusivamente sobre o IRPJ e a CSLL. Para tanto, o estudo foi desenvolvido de forma a evidenciar as caractersticas e particularidades dessas duas modalidades de tributao. Foi apresentada a apurao daqueles impostos em um perodo de um ano com base nas receitas brutas auferidas pela empresa no exerccio de 2009. Observaram-se nos clculos os aspectos legais dos mesmos, por meio das normas legais que os regem. No entanto, buscou-se adotar uma metodologia mais simples para que o seu resultado tivesse um melhor entendimento, quer dizer, uma melhor compreenso dos dados obtidos. Enfim, aps a aplicao do embasamento legal, verificou-se que neste caso em questo o melhor regime de tributao que provoca uma economia tributria para essa empresa seria o lucro presumido, por conta do ganho que a mesma teria pelo no desembolso de R$ 830,00, mostrando-se, assim, a mais vantajosa para o pagamento do IRPJ. Isso porque a CSLL, em ambos os regimes, auferiu o mesmo resultado.

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Comparative Analysis of the Taxation of IRPJ and CSLL in the Real Profit and Conceited Profit
ABSTRACT
To present he/she researches anger to approach the characteristics of the tax model of the conceited profit and of the real profit where will be made a study of applied case in the accounting results of a company in the commercial branch to base such study. Has as objective to do a comparative analysis of the demonstrative ones accounting of the Taxes Program of Social Integration (PIS) and of the Contribution for Social Ends (Boundaries) for the monthly profit and quarterly in such model, besides presenting the conceptual structure of such tributes. It is ended that for that research in subject the best taxation regime than it provokes a tax economy for the company would be the conceited profit.

Keyword: Taxation Model. Tax Income Person Company (IRPJ). Social Contribution On the Profit
liquidate (CSLL).

REFERNCIAS
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Cristiano Melo Reinaldo Professor da Faculdade Loureno Filho (FLF), FUNENSEG/PE, CRC/CE e CETREDE/UFC. Mestre em Controladoria e Contabilidade UFC Auditor Independente, Consultor Empresarial em Gesto/Custos rea de Atuao: Administrao, Contabilidade e Gesto Pblica. e-mail: cristianoreinaldo@hotmail.com