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Auditoria Resumo

Auditoria Independente

- Auditoria independente a tcnica contbil que tem por objeto, entre outros procedimentos, o exame, por um auditor independente, das atividades, livros e documentos de uma entidade, conforme a finalidade estabelecida num contrato de prestao de servios de auditoria. - O que tem levado as entidades a contratar auditores independentes a exigncia legal. As companhias abertas devem ser auditadas por auditores independentes registrados na CVM. As instituies financeiras tambm so sujeitas a auditorias realizadas por auditores independentes. - Nos casos em que exigida por lei, a auditoria independente tem a finalidade de emitir um parecer sobre as demonstraes contbeis. Mas a entidade tambm pode contratar auditor independente para realizar auditoria de objetivo limitado.

- O parecer do auditor independente uma opinio sobre as demonstraes contbeis traduzirem ou no, em todos os seus aspectos relevantes, a situao do patrimnio da entidade, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos no perodo auditado, de acordo com os princpios fundamentais da contabilidade. - Conforme o CFC, a auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, com as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, com a legislao especfica. - Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j consagradas pela profisso contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios.

- A auditoria independente das demonstraes contbeis tem como objeto as demonstraes contbeis. - As demonstraes contbeis devem conter os elementos que expressem a situao do patrimnio da entidade, como o caso do balano patrimonial, e os elementos indicativos de suas variaes, como, por exemplo, a demonstrao do resultado do exerccio.
Parecer

traduzirem a situao do patrimnio da entidade e suas variaes no perodo auditado. - O parecer no deve ser confundido como atestado ou certificado. apenas a opinio do auditor. Pode at ser inadequado, ainda que traduza a viso de um profissional perito em matria contbil. - No se deve esperar que o auditor independente apresente, em seu parecer, apreciao sobre a eficcia da administrao ou sobre a viabilidade futura dos negcios da entidade auditada. Mas isso no exclui o dever de o auditor efetuar sugestes para o aprimoramento do sistema contbil e de controles internos da entidade, provenientes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. - O auditor obrigado a efetuar recomendaes administrao que tenham por objetivo o aprimoramento do sistema contbil e de controles internos da entidade. - O parecer do auditor independente tem como limites os prprios objetivos da auditoria contbil e no representa,

- Ao detectar qualquer incorreo quanto ao contedo ou forma das demonstraes contbeis que comprometa a exposio da situao do patrimnio, o auditor deve mencion-la em seu parecer. - Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de forma. - Com o parecer, o auditor apresenta sua opinio a respeito de as demonstraes contbeis

portanto, garantia de viabilidade futura da entidade ou atestado de eficcia da administrao. - O parecer de exclusiva responsabilidade de contador registrado no CRC.
Continuidade da entidade

- Por determinao das NBC, o auditor independente obrigado a evidenciar a normalidade das operaes da empresa auditada pelo prazo mnimo de um ano. - A continuidade normal das atividades deve merecer especial ateno do auditor quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. - A evidncia de normalidade pelo

- Caso apaream indcios que ponham em dvida a continuidade das atividades normais da entidade, o auditor dever aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria. - Os indcios de descontinuidade podem, inclusive, decorrer de evento posterior ao exerccio que est sendo objeto da auditoria. - Caso se evidenciem riscos para a continuidade normal das atividades da entidade, ele deve avaliar seus possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos. - O auditor dever mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham informaes adequadas. - A NBC T 11.10 detalha e exemplifica os pressupostos que o auditor deve considerar na anlise da continuidade da entidade auditada.

prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a


caracterizao continuidade. dessa

Procedimentos de auditoria

- Procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas. - Para emitir seu parecer, o auditor precisa de elementos que o ajudem na formao de sua opinio. Com esse objetivo, avalia os controles internos, examina livros e documentos, confronta os registros da entidade com as informaes obtidas de clientes e fornecedores, colhe provas e ou evidncias. - Tais procedimentos abrangem os testes de observncia e os testes substantivos.

- O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados pela entidade na proteo de seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis e na promoo da sua eficcia operacional (eficcia na gesto do patrimnio). - O auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. - Os testes de observncia podem ser divididos em flagrantes, quando realizados no momento da ocorrncia do fato que se deseja comprovar, ou retrospectivos, quando so realizados aps a ocorrncia do fato que se deseja comprovar.

- Testes de observncia, ou exames de aderncia, visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controles internos estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento.

- Testes substantivos visam obteno de evidncia quando exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade.

- Por intermdio dos testes substantivos, o auditor pode apurar se os saldos das contas indicam adequadamente a situao do patrimnio e suas variaes, procedimento que lhe possibilita identificar se h contas com saldos subavaliados ou superavaliados. - Os testes substantivos so divididos em testes de transaes ou saldos e procedimentos de reviso analtica. - Nos testes de transaes e saldos, o auditor verifica se os fatos contbeis foram adequadamente registrados, de forma que as contas apresentem uma avaliao correta dos elementos patrimoniais e de suas variaes. Permitem avaliar o contedo das demonstraes contbeis. - A quantidade de transaes e saldos examinados depender do resultado do teste de observncia. Se os controles internos forem ruins, a quantidade de testes substantivos ser maior. - Os procedimentos de reviso analtica permitem ao auditor avaliar o comportamento de

valores significativos, valendo-se da anlise das informaes contbeis. - Por meio de ndices, quocientes, quantidades, variaes absolutas etc., o auditor busca identificar situaes ou tendncias atpicas para as quais possa direcionar seu trabalho. Posteriormente, dever procurar justificativas para as variaes atpicas encontradas.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.10 CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE

11.10.1. GERAIS

CONCEITUAO

DISPOSIES

11.10.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos responsabilidade do auditor quanto propriedade do pressuposto de continuidade operacional da entidade auditada como base para a preparao das Demonstraes Contbeis. 11.10.1.2. A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. 11.10.1.3. A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das Demonstraes Contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade.

11.10.1.4. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e conclusivo sobre a matria. 11.10.1.5. Na hiptese do auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas Demonstraes Contbeis, especialmente quanto realizao de ativos. 11.10.1.6. Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor deve, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao pode determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma. 11.10.1.7. Embora no-exaustivos, pelos menos os seguintes pressupostos devem ser adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada: a) indicadores financeiros; b) indicadores de operaes; c) indicaes. outras

da data-base de encerramento do exerccio. Conseqentemente, ativos e passivos so registrados com base no fato de que a entidade possa realizar seus ativos e saldar seus passivos no curso normal dos negcios. Se esse pressuposto for injustificado, possvel que a entidade no seja capaz de realizar seus ativos ou liquidar seus passivos pelos valores e vencimentos contratados. Como conseqncia, possvel que os valores e a classificao de ativos e passivos nas Demonstraes Contbeis precisem ser ajustados.

11.10.2.3. O auditor deve considerar o risco de que o pressuposto de continuidade operacional no mais seja apropriado.

11.10.2.4. As indicaes de que a continuidade da entidade em regime operacional est em risco podem vir das Demonstraes Contbeis ou de outras fontes. Exemplos desses tipos de indicaes que devem ser consideradas pelo auditor so apresentados abaixo. Essa lista no exaustiva e nem sempre a existncia de um ou mais desses fatores significa que o pressuposto de continuidade operacional seja questionado:

a)

indicaes financeiras:

11.10.2. PROCEDIMENTOS

a.1) passivo a descoberto (Patrimnio Lquido negativo); a.2) posio negativa do Capital Circulante (deficincia de Capital Circulante); a.3) emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos sem perspectiva realista de pagamento ou renovao, ou uso excessivo de emprstimos em curto prazo para financiar ativos em longo prazo; a.4) principais ndices financeiros adversos de forma continuada; a.5) prejuzos operacionais substanciais de forma continuada;

11.10.2.1. Quando planejar e executar procedimentos de auditoria, e ao avaliar seus resultados, o auditor deve considerar a propriedade do pressuposto de continuidade operacional subjacente preparao das Demonstraes Contbeis.

11.10.2.2. Na ausncia de informaes em contrrio, a preparao das Demonstraes Contbeis presume a continuidade da entidade em regime operacional por um perodo previsvel, no menor do que um ano a partir

a.6) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a entidade; a.7) atrasos nos pagamentos ou incapacidade financeira de propor e pagar dividendos; a.8) incapacidade financeira de pagar credores nos vencimentos; a.9) dificuldade de cumprir as condies dos contratos de emprstimo (tais como cumprimento de ndices econmico-financeiros contratados, garantias ou fianas);

Banco Central do Brasil (BCB), Agncia Nacional de Energia Eltrica (Aneel), Agncia Nacional de Telecomunicaes (Anatel), Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS), Superintendncia de Seguros Privados (Susep), Secretaria de Previdncia Complementar (SPC) e outros, devem ser considerados os fatores de riscos inerentes s respectivas atividades.

a.10) mudana de transaes a crdito para pagamento vista dos fornecedores; a.11) incapacidade em obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios de produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva; b) indicaes operacionais:

11.10.2.5. A importncia dessas indicaes, muitas vezes, pode ser mitigada por outros fatores. Por exemplo, o efeito numa entidade que no est podendo pagar suas dvidas normais pode ser contrabalanado por planos da administrao para manter fluxos de caixa adequados por outros meios, tais como, por alienao de ativos, reescalonamento de pagamentos de emprstimos ou obteno de capital adicional. Do mesmo modo, a entidade pode mitigar a perda de um fornecedor importante, se dispuser de outra fonte de fornecimento adequada. perda de pessoal-chave na administrao, sem que haja substituio; 11.10.2.6. Quando surgir alguma dvida quanto propriedade do pressuposto de continuidade operacional, o auditor deve reunir evidncia de auditoria suficiente e apropriada para tentar resolver, de uma forma que o satisfaa, a dvida quanto capacidade da entidade de continuar em operao em futuro previsvel. 11.10.2.7. Durante a auditoria, o auditor executa procedimentos planejados para obter evidncia como base para expressar uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis. Quando surge dvida quanto ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, alguns desses procedimentos podem assumir uma importncia adicional, ou talvez seja necessrio executar procedimentos adicionais ou atualizar informaes obtidas anteriormente. 11.10.2.8. Procedimentos pertinentes a este assunto, entre outros, incluem: a) analisar e discutir com a administrao as projees do fluxo de caixa, resultado e outras pertinentes;

b.1) b.2) perda da licena, franquia, mercado importante, fornecedor essencial ou financiador estratgico; b.3) dificuldade de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade ou falta de suprimentos importantes. c) outras indicaes: c.1) descumprimento de exigncias de capital mnimo ou de outras exigncias legais ou regulamentares, inclusive as estatutrias; c.2) contingncias ou processos legais e administrativos pendentes contra a entidade que resultem em obrigaes que no possam ser cumpridas; c.3) alteraes na legislao ou poltica governamental que afetem, de forma adversa, a entidade; c.4) para as entidades sujeitas a controle de rgos reguladores governamentais, tais como Comisso de Valores Mobilirios (CVM),

b) revisar eventos subseqentes database para identificar itens que afetem a capacidade da entidade de continuar a operar; c) analisar e discutir as Demonstraes Contbeis subseqentes mais recentes da entidade; d) analisar as condies de ttulos emitidos (debntures, por exemplo) e de contratos de emprstimos e verificar se algumas delas no foram cumpridas; e) ler as atas de reunies ou de assemblias de scios, assim como atas de reunies de diretoria, do conselho de administrao, do conselho fiscal e de outros comits importantes, em busca de referncia s dificuldades financeiras; f) indagar os advogados da entidade quanto a litgios e reclamaes; g) confirmar a existncia, a legalidade e a possibilidade de a entidade exigir, de partes relacionadas e de terceiros, o cumprimento de acordos para proporcionar ou manter suporte financeiro; h) avaliar a capacidade financeira e o compromisso das partes relacionadas e de terceiros proporcionarem tais recursos; i) considerar a posio dos pedidos de clientes em carteira da entidade. 11.10.2.9. Quando analisar as projees do fluxo de caixa, do resultado e de outras pertinentes, o auditor deve considerar a confiabilidade do sistema de controle interno da entidade que gerou tais informaes. 11.10.2.10. O auditor tambm deve considerar se os pressupostos que fundamentam as projees so apropriados nas circunstncias. 11.10.2.11. Alm disso, o auditor deve comparar os dados prospectivos do perodo atual (oramentos) com os resultados atingidos at a data, assim como o comportamento histrico dos resultados efetivos com os oramentos daqueles perodos. 11.10.2.12. O auditor deve, tambm, considerar e discutir com a administrao seus planos para o futuro, como, por exemplo, os planos para alienar ativos, captar recursos ou reestruturar dvidas, reduzir ou retardar despesas ou aumentar o capital.

11.10.2.13. A confiabilidade desses planos, para o auditor, diminui medida que aumenta o perodo para a implementao das decises planejadas e da ocorrncia dos eventos previstos. 11.10.2.14. Deve ser dada nfase aos planos que possam ter um efeito significativo sobre a solvncia da entidade em futuro previsvel. Neste caso, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que esses planos so viveis, de que podem ser implantados e de que seus resultados proporcionaro melhorias na situao da entidade. O auditor deve obter declarao escrita da administrao com respeito a esses planos, mediante carta de responsabilidade da administrao. 11.10.2.15. Depois que os procedimentos considerados necessrios tiverem sido executados, que todas as informaes necessrias tiverem sido obtidas, e que o efeito de qualquer plano da administrao e outros fatores mitigantes tiverem sido considerados, o auditor deve decidir se a dvida que surgiu sobre o pressuposto de continuidade operacional foi resolvida satisfatoriamente. 11.10.2.16. Se, no julgamento do auditor, tiver sido obtida evidncia de auditoria suficiente e apropriada para dar suporte ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, o auditor no deve modificar seu parecer. 11.10.2.17. Se, no julgamento do auditor, o pressuposto de continuidade operacional for apropriado devido a fatores mitigantes, particularmente em decorrncia dos planos da administrao, o auditor deve considerar se tais planos ou outros fatores devem ser divulgados nas Demonstraes Contbeis. Na hiptese de tal divulgao ter sido considerada necessria e no ter sido feita de forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinio em parecer com ressalva ou adverso, conforme o caso, em decorrncia da falta ou da insuficincia da informao. 11.10.2.18. Se, no julgamento do auditor, a dvida sobre a continuidade operacional da entidade no for resolvida satisfatoriamente, o auditor deve considerar se as Demonstraes Contbeis evidenciam a situao de incerteza existente quanto

entidade continuar operando, assim como, quanto ao fato de que tais Demonstraes Contbeis no incluem ajustes relacionados com a recuperabilidade dos ativos e os valores e a classificao de ativos e passivos, os quais poderiam ser necessrios, caso a entidade no tivesse condies de continuar em regime operacional. Se a divulgao for considerada adequada, o auditor no deve expressar um parecer com ressalva ou com opinio adversa, devendo considerar o procedimento do item 11.10.2.19. Se a divulgao no for considerada adequada, o auditor deve considerar o item 11.10.2.20. 11.10.2.19. Se a divulgao nas Demonstraes Contbeis for adequada, o auditor deve emitir um parecer sem ressalva, adicionando um pargrafo de nfase que destaque o problema da continuidade operacional da entidade, fazendo referncia nota explicativa nas Demonstraes Contbeis que divulgue os aspectos relacionados ao assunto. Segue exemplo de pargrafo desse tipo: Conforme descrito na Nota Explicativa X s Demonstraes Contbeis, a Entidade apresentou prejuzo lquido de XXX durante o exerccio findo em 31 de dezembro de XXX1 e, naquela data, o passivo circulante da Entidade excedia seu ativo circulante em XXX, e seu passivo total excedia seu ativo total em XXX. Esses fatores, juntamente com outros assuntos apresentados na Nota X, levantam dvida substancial de que a Entidade tenha condies de manter a continuidade normal de suas atividades. As Demonstraes Contbeis no incluem quaisquer ajustes relativos realizao e classificao dos valores de ativos ou quanto aos valores de liquidao e classificao de passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando. 11.10.2.20. Se no for feita divulgao adequada nas Demonstraes Contbeis, o auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com opinio adversa, como for apropriado. Segue um exemplo de pargrafos que descrevem a razo da ressalva e da opinio, quando tiver de ser emitido um parecer com ressalva: A Entidade no divulgou que no conseguiu renegociar seus emprstimos bancrios. Sem esse suporte financeiro, existe dvida

substancial de que a Entidade tenha condies de continuar em regime normal de atividades. Conseqentemente, podem ser necessrios ajustes relativos realizao e classificao dos valores de ativos ou quanto aos valores e classificao dos passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando. As Demonstraes Contbeis no incluem esses eventuais ajustes. Em nossa opinio, exceto quanto omisso das informaes includas no pargrafo precedente, as Demonstraes Contbeis apresentam, adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as posies patrimonial e financeira da Entidade em 31 de dezembro de XXXX, os resultados de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. 11.10.2.21. Se, com base nos procedimentos adicionais executados e nas informaes obtidas, incluindo o efeito de circunstncias mitigantes, o julgamento do auditor for que a entidade no tem condies de continuar em operao em futuro previsvel, o auditor deve concluir que o pressuposto de continuidade operacional da entidade usado na preparao das Demonstraes Contbeis imprprio. Se o resultado do pressuposto imprprio usado na preparao das Demonstraes Contbeis for to relevante e amplo que torne as Demonstraes Contbeis enganosas, o auditor deve emitir um parecer adverso. 11.10.2.22. A propriedade do pressuposto de continuidade operacional, geralmente, no est presente quando se trata de auditoria de uma pessoa jurdica de direito pblico interno. Entretanto, quando no existirem essas circunstncias, ou quando o financiamento da entidade pelo Governo puder ser retirado, e a existncia da entidade puder estar em risco, esta norma deve ser adotada.

11.10.3. SANES 11.10.3.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de

maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

Papis de trabalho

- Para formular seu parecer, o auditor necessita de provas ou evidncias documentais. Os documentos e apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinio a respeito das demonstraes so denominados papis de trabalho. - As normas de auditoria exigem que as informaes constantes do relatrio do auditor se baseiem em peeis de trabalho, devendo haver estrita concordncia entre estes e o parecer. - O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento da auditoria, natureza (procedimentos adotados), oportunidade (momento adequado adoo dos procedimentos) e extenso (quantidade ou volume de elementos examinados), dos procedimentos aplicados, aos resultados obtidos e s suas concluses de evidncia da auditoria.

- Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou, inclusive nas reas que envolvam questes de difcil julgamento. - Os papis de trabalho devem registrar as provas que o auditor colheu para formar sua opinio, sendo necessrio que as afirmaes constantes de seu relatrio justifiquem-se neles. Se os papis de trabalho no permitirem que o auditor fundamente seu parecer, ele dever adotar novos procedimentos de que resultem provas ou evidncias suficientes para sustentar sua opinio. - O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo. A responsabilidade do auditor no alterada pelo uso de documentos fornecidos pela entidade.

- Os papeis de trabalho so de exclusiva propriedade do auditor, responsvel por sua guarda e sigilo. - O auditor tem acesso aos originais de documentos e livros de registros da entidade. Se necessrio, sero extradas cpias do material, devolvendo-se o original entidade. - Os papis devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar em boa guarda toda a correspondncia, relatrios, pareceres e demais documentos relacionados com a auditoria pelo prazo de 5 anos, a conter da data de emisso do parecer. - De acordo com a origem os papis de trabalho podem ser divididos em programas de trabalho, apontamentos ou papis de trabalho elaborados pelo auditor e documentos obtidos com a entidade ou terceiros.

Programas de trabalho representam um roteiro dos procedimentos que devem ser adotados durante a auditoria. O auditor no deve adotar um programa de trabalho prfabricado, mas deve fazer as adaptaes necessrias de acordo com as caractersticas da entidade auditada. - O programa de trabalho deve contemplar todas as informaes disponveis e necessrias ao desenvolvimento de cada trabalho a realizado. - O programa de trabalho serve tambm para que o auditor supervisione e controle a qualidade dos trabalhos da equipe tcnica a ele subordinada. O programa de trabalho traz a especificao das etapas de execuo dos servios de auditoria, permitindo que se verifique se todos os procedimentos estabelecidos foram cumpridos e quem os executou. - Apontamentos so os papis de trabalho elaborados pelo prprio auditor.

- Os documentos que o auditor obtm com a entidade ou com terceiros so aqueles relevantes para os trabalhos de auditoria, como cpias de contratos, de estatutos e suas alteraes, cpias de atas, cartas de confirmao de clientes, bancos, fornecedores. No caso de documentos cujos originais devam permanecer com a pessoa auditada ou terceiros, o auditor se limita a guardar a cpia correspondente. - Quanto ao tempo de uso, os papis de trabalho podem ser divididos em correntes ou permanentes. - Correntes so os papis de trabalho que tm utilidades apenas em relao a um determinado exerccio, como o caso dos estratos bancrios. - Permanentes so os papis de trabalho que tm utilidade por mais de um exerccio. o caso do estatuto social, dos contratos de emprstimos etc.

- Os papis de trabalho correntes devem ser arquivados separadamente dos permanentes, uma vez que estes podero ser utilizados pelo auditor em outra oportunidade, caso ele venha a auditar novamente a entidade em exerccio posterior. - De forma sistemtica, os papis de trabalho podem ser destinados : atender s NBC; servir como fundamentao do parecer; orientar o trabalho do auditor, servindo de guia e meio de controle durante a execuo da auditoria; avaliar o trabalho da equipe tcnica que desenvolveu os trabalhos de auditoria; comprovar administrativa ou judicialmente a correo do trabalho executado. - Tiques so os sinais grficos ou smbolos que o auditor utiliza para identificar algum procedimento adotado em relao aos seus apontamentos. Normalmente, o significado dos tiques aparece na parte inferior dos apontamentos.

Carta de responsabilidade administrao

da

auditoria ou em data posterior quela do parecer dos auditores.

- A carta de responsabilidade da administrao uma forma de se limitar a responsabilidade do auditor quanto a informaes relevantes que deveriam ser fornecidas a ele pela administrao ou divulgadas nas demonstraes contbeis. - O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas aos exames de auditoria. - A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere. Assim, o auditor evidencia a responsabilidade da administrao por informaes que no tenham sido divulgadas at a data da concluso dos trabalhos de auditoria. - Em determinadas situaes, uma carta contendo declaraes sobre certas transaes ou outros eventos especficos tambm pode ser obtida no decorrer da

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC T 11.3 PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DA AUDITORIA 11.3.1. CONSIDERAES GERAIS 11.3.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos documentao mnima obrigatria a ser gerada na realizao dos trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis. 11.3.1.2. O auditor deve documentar as questes que foram consideradas importantes para proporcionar evidncia, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. 11.3.1.3. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. 11.3.1.4. destinam-se a: Os papis de trabalho

a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da auditoria; b) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; e c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente. 11.3.2. FORMA E CONTEDO DOS PAPIS DE TRABALHO 11.3.2.1. O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a

extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou, inclusive nas reas que envolvem questes de difcil julgamento. 11.3.2.2. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e as concluses do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. 11.3.2.3. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como: a) natureza do trabalho; b) natureza e complexidade da atividade da entidade; c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade; d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos. 11.3.2.4. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para atender s circunstncias do trabalho e satisfazer s necessidades do auditor para cada auditoria. 11.3.2.5. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados, encontram-se, alm de outros: listas de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fsicas de caixa, de estoques e de outros ativos.

11.3.2.6. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo. 11.3.2.7. Os papis de trabalho, alm de outros mais especficos, incluem: a) informaes sobre a organizacional e legal da entidade; estrutura

b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera; d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas; e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e do controle interno, e sua concordncia quanto eficcia e adequao; f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria; g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria interna; h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas; i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos; j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e revisado; l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez; m) detalhes dos procedimentos relativos s demonstraes contbeis auditadas por outro auditor;

n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros; o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno; p) cartas de administrao; responsabilidade da

previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica do Profissional Contabilista.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.17 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO

q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais; r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do auditor. 11.3.2.8. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo. 11.3.3. CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO E

11.17.1. GERAIS

CONCEITUAO

DISPOSIES

11.17.1.1. Esta Norma estabelece diretrizes sobre a obteno de declaraes da administrao requeridas como evidncia de auditoria, os procedimentos a serem aplicados ao avaliar e ao documentar as declaraes da administrao e a ao a ser adotada, caso a administrao se recuse a prest-las. 11.17.1.2. A carta de responsabilidade da administrao o documento que deve ser emitido pelos administradores da entidade, cujas Demonstraes Contbeis esto sendo auditadas. Essa carta endereada ao auditor independente, confirmando as informaes e os dados a ele fornecidos, assim como as bases de preparao, apresentao e divulgao das Demonstraes Contbeis submetidas para exame de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. 11.17.2. RECONHECIMENTO POR PARTE DA ADMINISTRAO DE SUA RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.17.2.1. O auditor deve obter evidncia de que a administrao reconhece sua responsabilidade pela preparao e apresentao adequada, assim como pela aprovao das Demonstraes Contbeis de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil ou outro conjunto de normas contbeis que sejam aplicveis nas circunstncias.

11.3.3.1. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer. 11.3.3.2. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor. 11.3.3.3. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade. 11.3.3.4. Os papis de trabalho quando solicitados por terceiros somente podem ser disponibilizados aps autorizao formal da entidade auditada, de acordo com a NBC P 1.6. 11.3.4. DAS SANES 11.3.4.1. A inobservncia desta norma constitui infrao disciplinar, sujeita s penalidades

11.17.3. DECLARAES DA ADMINISTRAO COMO EVIDNCIA DE AUDITORIA 11.17.3.1. O auditor deve obter declaraes por escrito da administrao sobre assuntos significativos para as Demonstraes Contbeis sempre que no se possa ter expectativa razovel quanto existncia de outra evidncia de auditoria pertinente. A possibilidade de mal-entendidos entre o auditor e a administrao reduzida quando declaraes verbais so confirmadas por escrito pela administrao. Assuntos que devem ser includos em uma carta da administrao esto apresentados nesta Norma e no exemplo anexo. 11.17.3.2. As declaraes por escrito solicitadas da administrao podem estar limitadas a assuntos considerados, individual ou coletivamente, como significativos para as Demonstraes Contbeis. Com relao a certos itens, pode ser necessrio que o auditor independente esclarea administrao da entidade auditada o seu entendimento acerca de significncia ou relevncia desses itens em relao s Demonstraes Contbeis tomadas em conjunto. 11.17.3.3. O auditor deve obter declarao por escrito da administrao que: a) reconhece sua responsabilidade pela elaborao e implementao de controles internos para prevenir e identificar erros; e b) acredita que os efeitos agregados de distores no-ajustadas so irrelevantes, individualmente ou em conjunto, para as Demonstraes Contbeis como um todo. Resumo de tais itens deve ser includo ou anexado Carta de Responsabilidade da Administrao. 11.17.3.4. No decorrer da auditoria, a administrao da entidade auditada faz declaraes ao auditor, espontaneamente ou em resposta a indagaes especficas. Quando essas declaraes esto relacionadas com assuntos que sejam significativos para as Demonstraes Contbeis, o auditor deve:

a) buscar evidncia comprobatria de auditoria com base em fontes dentro e fora da entidade; b) avaliar se as declaraes feitas pela administrao so razoveis e consistentes com outras evidncias de auditoria obtidas, incluindo outras declaraes; e c) analisar se as pessoas que fazem as declaraes podem ser consideradas bem informadas sobre assuntos especficos sob os quais emitiram suas declaraes. 11.17.3.5. As declaraes da administrao no substituem outras evidncias de auditoria que o auditor independente deve obter. Por exemplo, uma declarao da administrao sobre o custo de um ativo no deve substituir a evidncia de auditoria desse custo, que o auditor, normalmente, esperaria obter. Se no for praticvel ao auditor obter evidncia de auditoria adequada e suficiente com relao a um assunto que tenha, ou possa ter um efeito significativo sobre as Demonstraes Contbeis e seja esperado que essa evidncia esteja disponvel, isso constituir uma limitao de escopo da auditoria, mesmo que uma declarao da administrao sobre esse assunto tenha sido recebida. 11.17.3.6. Em certos casos, uma declarao da administrao pode ser a nica evidncia de auditoria que, normalmente, est disponvel, como por exemplo, para corroborar a inteno da administrao de manter um investimento especfico a longo prazo. 11.17.3.7. Devido natureza das fraudes e das dificuldades inerentes em detect-las, o auditor deve obter declaraes formais da Administrao de que ela reconhece sua responsabilidade na elaborao e na implementao de controles para prevenir e detectar fraudes e que no tem conhecimento de qualquer fraude ou suspeita de fraude que pudesse ter efeito relevante nas Demonstraes Contbeis.

11.17.3.8. Caso a declarao da administrao seja conflitante com outra evidncia de auditoria, o auditor deve investigar as circunstncias e, se necessrio, reconsiderar a confiabilidade de outras declaraes feitas pela administrao. 11.17.4. DOCUMENTAO DAS DECLARAES DA ADMINISTRAO 11.17.4.1. Uma declarao por escrito uma evidncia de auditoria melhor do que uma declarao verbal e pode assumir, por exemplo, as seguintes formas: a) carta com as declaraes responsabilidade da administrao; de

adotadas no Brasil (ou outro conjunto de normas que seja aplicvel), divulgando as principais bases de avaliao dos ativos e dos passivos e de reconhecimento de receitas e despesas; c) mencionar que a administrao cumpriu com as normas e os regulamentos a que a entidade est sujeita; d) mencionar que o sistema contbil e de controle interno adotado pela entidade auditada de responsabilidade da administrao e adequado ao seu tipo de atividade e volume de transaes; e) confirmar que todas as transaes efetuadas no perodo coberto pelas Demonstraes Contbeis foram devidamente registradas nos livros contbeis; f) confirmar que as estimativas contbeis foram efetuadas sob responsabilidade da administrao, com base em dados consistentes e que os riscos e incertezas existentes foram divulgados nas Demonstraes Contbeis; g) confirmar que no existem contingncias ambientais, fiscais, trabalhistas, previdencirias ou de outras naturezas que possam afetar, substancialmente, a situao patrimonial e financeira da entidade auditada alm daquelas que foram divulgadas nas Demonstraes Contbeis; h) confirmar a relao de todos os consultores jurdicos externos que representaram ou patrocinaram causas envolvendo a entidade auditada at a data da carta; i) confirmar que no existe nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade normal das atividades da entidade; j) confirmar que todos os livros contbeis e os registros auxiliares, inclusive atas de reunies de acionistas ou scios, diretores ou conselheiros e outros documentos comprobatrios, foram colocados disposio dos auditores, e que no existem outros alm

b) carta do auditor descrevendo, resumidamente, seu entendimento das declaraes da administrao, devidamente reconhecidas e confirmadas pela administrao; ou c) atas de reunies do conselho de administrao, dos scios ou de rgo da administrao com funo semelhante. 11.17.5. ELEMENTOS BSICOS DA CARTA COM AS DECLARAES DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 11.17.5.1. A Carta de Responsabilidade da Administrao com as suas declaraes deve ser endereada aos auditores independentes e deve conter, no mnimo, as seguintes informaes especficas, sempre que, a juzo destes, essas informaes sejam significativas para formar opinio sobre as Demonstraes Contbeis que esto auditando, a saber: a) fazer referncia s Demonstraes Contbeis cobertas pelo parecer de auditoria, incluindo seus principais valores (ativo total, passivos, patrimnio lquido, lucro lquido ou outros julgados importantes para a identificao); b) mencionar que a administrao est ciente de sua responsabilidade pela adequada preparao e apresentao das Demonstraes Contbeis de acordo com as prticas contbeis

daqueles disponibilizados. Quanto mais especfica for a carta melhor ser a sua utilidade. Portanto, o auditor independente deve considerar a hiptese de serem listados as atas e os outros documentos que a seu julgamento sejam importantes; k) confirmar que a administrao tem responsabilidade em manter controles que permitam identificar os saldos e as transaes com partes relacionadas, e que as Demonstraes Contbeis incluem todas as divulgaes requeridas para essas transaes; l) confirmar que:

o) confirmar que a administrao est ciente de sua responsabilidade quanto elaborao e implementao de controles para prevenir e detectar fraudes, e que no tem conhecimento de qualquer fraude ou suspeita de fraude que pudesse ter efeito significativo nas Demonstraes Contbeis; p) confirmar que no so de conhecimento da administrao quaisquer questes pendentes perante os rgos reguladores e fiscalizadores que pudessem ter efeito significativo sobre as Demonstraes Contbeis; q) confirmar que os seguros efetuados foram contratados de acordo com as necessidades operacionais da entidade auditada; r) confirmar que no so conhecidos conflitos de interesse envolvendo a administrao ou os seus empregados graduados; s) confirmar que a administrao no tem conhecimento de eventos ou circunstncias ocorridos ou esperados que levem a crer que os ativos, em particular o ativo imobilizado, possam estar apresentados nas Demonstraes Contbeis por valores superiores ao seu valor de recuperao; t) declarar que as eventuais distores contbeis (ajustes) no- reconhecidas nas Demonstraes Contbeis so irrelevantes, tanto individualmente quanto em agregado, em relao essas Demonstraes Contbeis tomadas em conjunto (a prpria carta ou seu anexo, devidamente rubricado pela administrao, deve listar tais distores); u) confirmar que a administrao responsvel pela destinao do lucro de acordo com o estatuto social ou seu instrumento legal e pela observncia da legislao societria que trata do assunto e que foi dado cumprimento ao estabelecido; v) informar os planos de penso formais ou no-formais, detalhando os compromissos assumidos pela entidade auditada;

l.1) a entidade auditada proprietria dos ativos apresentados nas Demonstraes Contbeis; l.2) no existem quaisquer outros ativos que no tenham sido apresentados nessas demonstraes; l.3) a administrao tem responsabilidade em manter controles que permitam identificar os compromissos de compra e venda, os acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos ou a revenda de ativos anteriormente comprados; l.4) as garantias prestadas a terceiros, os nus ou outros gravames existentes sobre os ativos foram, adequadamente, divulgados; l.5) as transaes envolvendo instrumentos financeiros derivativos que possam no estar registrados em contas patrimoniais foram, adequadamente, divulgadas nas Demonstraes Contbeis; m) confirmar que no existem planos ou intenes que possam afetar, substancialmente o valor ou a classificao de ativos ou passivos constantes das Demonstraes Contbeis; n) confirmar que no existem irregularidades, envolvendo a administrao ou os empregados, que possam ter efeito significativo sobre as Demonstraes Contbeis;

x) confirmar que no existe qualquer evento subseqente que pudesse afetar de forma significativa a posio patrimonial e financeira ou o resultado do perodo coberto pelas Demonstraes Contbeis. 11.17.5.2. Uma carta com as declaraes de responsabilidade da administrao da entidade, cujas Demonstraes Contbeis esto sendo auditadas deve ter a mesma data do parecer dos auditores independentes sobre essas Demonstraes Contbeis, uma vez que um dos itens cobertos nessa carta diz respeito aos eventos subseqentes ocorridos entre a data das Demonstraes Contbeis e a data do parecer dos auditores independentes. No entanto, em determinadas circunstncias, uma carta contendo declaraes sobre certas transaes ou outros eventos especficos tambm pode ser obtida no decorrer da auditoria ou em data posterior quela do parecer dos auditores, por exemplo, na data de uma oferta pblica. 11.17.5.3. A carta de responsabilidade da administrao deve ser assinada pelos membros da administrao que sejam os principais responsveis pela entidade e sua movimentao financeira (geralmente, o principal diretor executivo e o principal executivo financeiro), assim como pelo contabilista responsvel pelas Demonstraes Contbeis, de forma a cobrir os aspectos contbeis com base no melhor entendimento e juzo desses executivos. 11.17.5.4. Em determinadas circunstncias, o auditor pode considerar necessrio obter cartas com declaraes de responsabilidade de outros membros da administrao. Por exemplo, o auditor pode requerer uma declarao por escrito de que todas as atas das assemblias dos acionistas, do conselho de administrao e dos comits relevantes lhe foram disponibilizadas.

11.17.6. AO A SER ADOTADA CASO A ADMINISTRAO SE RECUSE A PRESTAR DECLARAES 11.17.6.1. A recusa da administrao em fornecer parcial ou totalmente a carta de responsabilidade constitui-se numa limitao de escopo, e o auditor deve expressar parecer com ressalva ou com absteno de opinio. No caso de declarao parcial, o auditor deve reavaliar a confiana depositada em outras declaraes feitas pela administrao no decorrer da auditoria. 11.17.6.2. Esta norma no tem como objetivo estabelecer um modelo que deva ser adotado por todos os auditores independentes, uma vez que o assunto envolve julgamento e varia de acordo com o tipo de entidade auditada e suas peculiaridades. Dessa forma, o exemplo apresentado no anexo que integra esta Norma deve ser entendido como uma sugesto e no como um modelo, para auxiliar o auditor na solicitao da carta de responsabilidade aos administradores da entidade auditada. 11.17.7. SANES 11.17.7.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista e, quando aplicvel, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio

Fraude e erro

- Fraude o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. - Erro o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao de fatos na elaborao de registro e demonstraes contbeis. - A diferena entre fraude e erro est no elemento volitivo. - A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraudes e erros da administrao da entidade, por meio da implementao e manuteno de um adequado sistema contbil e de controles internos. Todavia, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. - Se as fraudes e os erros ocorridos interferem de forma relevante no contedo ou na forma das demonstraes contbeis, eles interessam auditoria.

- A relevncia, como regra, considerada em termos de valor. preciso que sejam estabelecidos critrios de relevncia, sob pena de o trabalho de auditoria ser executado num nvel de detalhamento muito grande. - Quando o auditor informa, no seu parecer, que as demonstraes traduzem a situao da entidade nos seus aspectos mais relevantes, isso no significa que elas esto livres de erros e fraudes, e sim que no contm erros ou fraudes de efeitos relevantes. - Ao constatar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e de sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso as medidas no sejam adotadas. - No caso dos erros, o auditor s est obrigado a inform-los administrao se forem considerados relevantes. - No caso de fraudes, ainda que irrelevantes, devem ser informadas quando identificadas.

- Fraude temporria aquela em que o agente se apropria de um bem da entidade e no altera os registros contbeis. - Fraude permanente quando o agente se apropria de um bem da entidade e promove a alterao nos registros contbeis, de modo que os registros coincidam com os ativos existentes. - Para que haja fraude permanente, o funcionrio precisa ter a custdia do bem e acesso aos registros contbeis. Um sistema adequado de controles internos no permite que isso acontea, pois estabelece segregao de funes.

demonstraes contbeis. A fraude pode ser caracterizada por: a) manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; b) apropriao indbita de ativos; c) supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis; d) registro de transaes sem comprovao; e e) aplicao de prticas contbeis indevidas. 3. O termo erro refere-se a ato nointencional na elaborao de registros e demonstraes contbeis, que resulte em incorrees deles, consistente em: a) erros aritmticos na escriturao contbil ou nas demonstraes contbeis; b) aplicao incorreta das normas contbeis; e c) interpretao errada das variaes patrimoniais. A RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 4. A responsabilidade primeira na preveno e identificao de fraudes e/ou erros da administrao da entidade, mediante a manuteno de adequado sistema de controle interno, que, entretanto, no elimina o risco de sua ocorrncia. A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR 5. O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua ocorrncia, de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. 6. Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administrao da entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados. 7. Ao detect-los, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam adotadas.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE INTERPRETAO TCNICA NBC T 11 IT 3 FRAUDE E ERRO

INTRODUO 1. Esta Interpretao Tcnica (IT) visa explicitar o item 11.1.4 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, proporcionando esclarecimentos adicionais sobre a responsabilidade do auditor nas fraudes e erros, nos trabalhos de auditoria. CONCEITOS 2. O termo fraude refere-se a ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e

A DETECO DE FRAUDES E ERROS 8. O auditor dever avaliar criticamente o sistema contbil, incluindo o controle interno, tanto em termos de concepo quanto de funcionamento efetivo, concedendo especial ateno s condies ou eventos que representem aumento de risco de fraude ou erro, que incluem: a) estrutura ou atuao inadequada da administrao da entidade auditada ou de algum dos seus membros; b) presses internas e externas; c) transaes que paream anormais; d) problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria; e) fatores especficos no ambiente de sistemas de informao computadorizados. Exemplos dessas condies ou eventos so apresentados a seguir: 1) Estrutura ou atuao inadequada da administrao a) a alta administrao controlada por pessoa ou pequeno grupo, no existindo estrutura de superviso eficaz; b) existe uma estrutura empresarial complexa aparentemente no justificada; c) as deficincias importantes de controle interno no so corrigidas, mesmo quando isso praticvel; d) existe uma alta rotao do pessoalchave das reas financeira, contbil e de auditoria interna; e) a rea de contabilidade apresenta insuficincia, significativa e prolongada, de pessoal e condies de trabalho inadequadas; f) h mudanas freqentes de auditores e/ou advogados; e g) a reputao da administrao duvidosa. 2) Presses internas e externas a) o setor econmico no qual a entidade se insere est em declnio, e as falncias esto aumentando; b) o capital de giro insuficiente, devido diminuio de lucros ou expanso muito rpida;

c) os lucros esto se deteriorando, e a administrao da entidade vem assumindo maiores riscos em suas vendas a prazo; est alterando suas praxes comerciais ou escolhendo alternativas de prticas contbeis com o intuito de melhorar o resultado; d) a entidade necessita de uma tendncia de lucro crescente para suportar o preo de mercado de suas aes, devido oferta pblica, transferncia de controle ou outra razo; e) a entidade tem um investimento significativo em um setor ou linha de produto conhecido por estar sujeito a mudanas rpidas; f) a entidade depende muito de um ou de uns poucos produtos, clientes ou fornecedores; g) a alta administrao est sofrendo presso financeira; h) o pessoal da rea contbil est sendo pressionado para concluir a elaborao das demonstraes contbeis em perodo demasiadamente curto; i) existem questes internas e/ou externas que provocam dvidas quanto continuidade normal das atividades da entidade; e j) h desentendimentos entre os acionistas, os quotistas e a administrao. 3) Transaes que paream anormais a) especialmente as que tenham efeitos significativos sobre os resultados, realizadas em datas prximas do fim do exerccio; b) aquelas de natureza complexa, com os decorrentes tratamentos contbeis; c) realizadas com partes relacionadas; e d) pagamentos que paream excessivos em relao aos servios prestados. 4) Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria a) registros inadequados, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e contas, transaes no registradas de acordo com os procedimentos usuais e contas no conciliadas com os registros; b) documentao inadequada de transaes, com falta de autorizao, sem documento de apoio e/ou alterado. Quaisquer desses problemas de documentao assumem significncia maior quando relacionados a transaes no usuais ou de valor relevante;

c) diferenas excessivas entre os registros contbeis e as confirmaes de terceiros; d) conflitos na evidncia de auditoria; e) mudanas inexplicveis nos indicadores econmicos, financeiros e operacionais; f) respostas evasivas ou ilgicas da administrao s indagaes do auditor; g) experincia anterior com fraude e/ou erro; e h) cliente novo sem auditoria anterior. 5) Fatores especficos no ambiente de sistemas de informao computadorizados a) incapacidade ou dificuldade para extrair informaes dos arquivos de computador, devido falta de documentao, ou documentao desatualizada, de programas ou contedos de registros; b) grande quantidade de alteraes nos programas, que no foram documentadas, aprovadas e testadas; e c) falta de conciliao geral entre as transaes processadas em forma computadorizada e as bases de dados, de um lado; e os registros contbeis, de outro. AS LIMITAES INERENTES AUDITORIA 9. Devido s limitaes inerentes auditoria, existe risco inevitvel de que distores relevantes resultantes de fraude e, em menor grau, de erro possam deixar de ser detectadas. Caso se descubra posteriormente que, durante o perodo coberto pelo parecer do auditor, exista distoro relevante no refletida ou no corrigida nas demonstraes contbeis, resultante de fraude e/ou erro, isto no indica que o auditor no cumpriu as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. O que vai determinar se o auditor cumpriu estas normas a adequao dos procedimentos de auditoria adotados nas circunstncias e do seu parecer com base nos resultados desses procedimentos. 10. O risco de no detectar distoro relevante resultante de fraude maior do que o risco de no detectar distoro relevante resultante de erro, porque a fraude normalmente envolve atos planejados para ocult-la, como, por exemplo, conluio, falsificao, falha deliberada no registro de transaes ou apresentao de informaes intencionalmente erradas ao auditor. Salvo se a

auditoria revelar evidncia em contrrio, o auditor normalmente aceita informaes como verdadeiras e registros e documentos como genunos. 11. Embora a existncia de sistema contbil e de controle interno eficaz as reduza a probabilidade de distoro das demonstraes contbeis, resultante de fraude e/ou erro, sempre ir existir algum risco de que os controles internos no funcionem como planejado. Alm disso, qualquer sistema contbil e de controle interno pode ser ineficaz contra fraude que envolva conluio entre empregados ou cometida pela administrao. Certos nveis da administrao podem estar em condio de burlar controles que previnam fraudes similares por parte de outros empregados; por exemplo, instruindo subordinados para registrar transaes incorretamente ou ocult-las, ou sonegando informaes relativas a transaes. OS PROCEDIMENTOS QUANDO EXISTE INDICAO DE FRAUDE OU ERRO 12. Quando a aplicao de procedimentos de auditoria, planejados com base na avaliao de risco, indicar a provvel existncia de fraude e/ou erro, o auditor deve considerar o efeito potencial sobre as demonstraes contbeis. Se acreditar que tais fraudes e erros podem resultar em distores relevantes nas demonstraes contbeis, o auditor deve modificar seus procedimentos ou aplicar outros, em carter adicional. 13. A extenso desses procedimentos adicionais ou modificados depende do julgamento do auditor quanto: a) aos possveis tipos de fraude e/ou erro; b) probabilidade de que um tipo particular de fraude e/ou erro possa resultar em distores relevantes nas demonstraes contbeis. 14. Salvo quando houver circunstncias indicando claramente o contrrio, o auditor no pode presumir que um caso de fraude e/ou erro seja ocorrncia isolada. Se necessrio, ele deve revisar a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria.

A AVALIAO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS 15. A aplicao de procedimentos adicionais ou modificados normalmente permite que o auditor confirme ou elimine a suspeita de fraude e/ou erro. Caso contrrio, ele deve discutir a questo com a administrao da entidade auditada e avaliar as providncias a serem tomadas e seus possveis efeitos. 16. O auditor deve avaliar as implicaes de fraude e/ou erro relevantes em relao a outros aspectos de auditoria, particularmente quanto confiabilidade das informaes escritas ou verbais, fornecidas pela administrao da entidade auditada. No caso de fraude e/ou erro no detectados por controle interno ou no includos nas informaes da administrao, o auditor deve reconsiderar a avaliao de risco e a validade dessas informaes. As implicaes de fraude e/ou erro, detectados pelo auditor, vo depender da relao entre, de um lado, a eventual perpetrao e ocultao da fraude e/ou erro e, de outro lado, procedimentos de controle especficos, e o nvel da administrao ou dos empregados envolvidos. OS EFEITOS DE FRAUDE E/OU ERRO NO PARECER DO AUDITOR 17. Se o auditor concluir que a fraude e/ou erro tm efeito relevante sobre as demonstraes contbeis, e que isso no foi apropriadamente refletido ou corrigido, ele deve emitir seu parecer com ressalva ou com opinio adversa. 18. Se o auditor no puder determinar se houve fraude e/ou erro, devido a limitaes impostas pelas circunstncias, e no pela entidade, ele deve avaliar o tipo de parecer a emitir. AS COMUNICAES DE FRAUDE E/OU ERRO administrao 19. O auditor sempre deve comunicar administrao da entidade auditada descobertas factuais envolvendo fraude dependendo das circunstncias, de forma verbal ou escrita , to cedo quanto possvel, mesmo que o efeito potencial sobre as demonstraes contbeis seja irrelevante.

20. Ao determinar o representante apropriado da entidade auditada a quem comunicar ocorrncias de erros relevantes ou fraudes, o auditor deve considerar todas as circunstncias. Com respeito fraude, o auditor deve avaliar a probabilidade de envolvimento da alta administrao. Na maior parte dos casos que envolvem fraude, seria apropriado comunicar a questo a um nvel da estrutura organizacional da entidade acima do nvel responsvel pelas pessoas que se acredita estejam implicadas. Quando houver dvida quanto ao envolvimento da alta administrao da entidade, antes de qualquer comunicao por escrito o auditor deve avaliar as circunstncias do fato. A terceiros 21. O sigilo profissional normalmente impede o auditor de comunicar fraude e/ou erro a terceiros. Todavia, em certas circunstncias, quando houver obrigao legal de faz-lo, ao auditor poder ser requerida a quebra do sigilo profissional. Aplicam-se, neste caso, o Cdigo de tica Profissional dos Contabilistas e as Normas Profissionais de Auditor Independente. A RENNCIA AO TRABALHO 22. O auditor pode concluir que necessrio retirar-se do trabalho quando a entidade no tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude, que ele considera necessrias s circunstncias, mesmo quando a fraude for relevante para as demonstraes contbeis. Entre os fatores passveis de afetar a concluso do auditor esto as implicaes de envolvimento da alta administrao da entidade, o que pode acarretar o abalo na confiabilidade das informaes da administrao da entidade auditada e o impacto, para o auditor, da continuidade de seu vnculo profissional com a entidade.

Planejamento, relevncia, riscos e controles internos

- O auditor deve planejar seu trabalho de acordo com as normas profissionais de auditor independente, com as demais normas do CFC e com os prazos e compromissos assumidos com a entidade auditada. - O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre atividades, os fatos econmicos, a legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, alm do nvel geral de competncia de sua administrao. - O auditor pode contratar especialistas para o exame de matria que envolva conhecimento especfico fora de sua rea de atuao. - O nvel geral de competncia da administrao da entidade considerado pelo auditor um dos elementos de avaliao do grau em que so estabelecidos e cumpridos os procedimentos de controles internos. - O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo do trabalho, especialmente os seguintes:

1) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade; 2) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade; 3) os riscos de auditoria e a identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades; 4) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; 5) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; 6) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; 7) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; 8) a necessidade de atender os prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos.

- De acordo com o CFC, o auditor deve documentar o seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. - Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. - Quando for realizada auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos: 1) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que distoram as demonstraes contbeis do exerccio atual; 2) exame adequado dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual;

3) verificao de se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas no exerccio anterior; 4) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; 5) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no. - O planejamento de auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. - O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendem.

Partes relacionadas

- Partes relacionadas so as pessoas com as quais a companhia tenha possibilidade de contratar, no sentido lato do termo, em condies que no seja as de comutatividade e independncia que caracterizam as transaes com terceiros alheios companhia, ao seu controle gerencial ou qualquer outra rea de influncia. - A evidenciao de transaes com as partes relacionadas tem a finalidade de proteo aos acionistas no controladores em relao a transaes que possam trazer prejuzos ao patrimnio da entidade. - Sob a tica do auditor, tais transaes devem observar as mesmas condies aplicveis s transaes com terceiros no relacionados com a companhia.

- Na fase do planejamento, o auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas, de forma a detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes que as envolvam, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento.
Relevncia

- O auditor independente trabalha com amostragens, examinando apenas determinado percentual das transaes relacionadas s demonstraes contbeis, utilizando um critrio de relevncia dos valores envolvidos. A relevncia definida, quantificada e documentada nos papis de trabalho que evidenciam o planejamento deve ser considerada pelo auditor ao determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria e avaliar os efeitos das distores identificadas.

- A natureza diz respeito ao procedimento que o auditor dever adotar. A poca corresponde ao momento adequado adoo do procedimento. A extenso relativa ao percentual ou quantidade dos elementos a serem examinados. - Considerando a relevncia, o auditor deve avaliar os efeitos das distores sobre os saldos, as denominaes e a classificao das contas. - O auditor deve considerar a possibilidade de informaes relevantes no terem sido divulgadas em notas explicativas.
Risco de auditoria

- A anlise dos riscos de auditoria considera a relevncia em dois nveis: em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao, do sistema contbil e de controles internos e a situao econmica e financeira da entidade; em nveis especficos, relativos aos saldos das contas ou natureza e ao volume das transaes.

- Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. - A anlise do risco de auditoria cabe ao prprio auditor e deve ser feita j na fase de planejamento.

- A avaliao em nvel geral leva em considerao critrios subjetivos ou pessoais. relativa a aspectos particulares da entidade auditada e est diretamente relacionada aos testes de observncia.

- J a avaliao em nveis especficos leva em considerao aspectos objetivos, que so saldos das contas ou a natureza e o volume das transaes. O auditor deve estar atento s transaes que lhe paream estranhas ou anormais.

- Para determinar o risco de auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo: 1) a funo e o envolvimento dos administradores nas atividades da entidade; 2) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente quanto aos limites de autoridade e responsabilidade; 3) as polticas de pessoal e segregao de funes; 4) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais; 5) as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como acesso a arquivos dedados e possibilidade de incluso ou excluso de dados; 6) o sistema de aprovao e registro de transaes; 7) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e administrativos;

8) as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e projetados. - Os trs componente bsicos do risco de auditoria so o risco inerente, o risco de controle e o risco de deteco. - Risco inerente consiste na possibilidade de incorreo no saldo de uma conta em funo da inexistncia ou inadequao de controles internos. A falha decorre dos controles. - Risco de controle o risco de que a incorreo no saldo de uma conta no seja evitada ou detectada oportunamente pelo sistema de controles internos. Mesmo que haja controles adequados, existe a possibilidade da falha humana na sua aplicao. - Risco de deteco o risco de a aplicao dos procedimentos de auditoria levar o auditor a concluir pela inexistncia de incorreo que de fato existe. Na sua avaliao, deve ser considerado o grau de eficcia dos procedimentos adotados pelo auditor.

- O risco final calculado por meio do produto dos riscos inerente, de controle e de deteco:
RISCO FINAL = RISCO INERENTE X RISCO DE CONTROLE X RISCO DE DETECO

operacional (eficcia na gesto do patrimnio). - O sistema de controles internos pode ser dividido em controles internos contbeis e controles internos administrativos. - Controles internos contbeis compreendem o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados pela entidade na proteo de seu patrimnio e na promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros contbeis. Ex.: controles fsicos sobre ativos; sistema de conferncia, aprovao e autorizao de transaes; segregao de funes; auditoria interna. Controles internos administrativos compreendem o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados pela entidade na promoo da sua eficcia operacional. Por meio deles, a entidade busca maximizar os resultados. Ex.: controle de qualidade, treinamento de pessoal, anlise estatstica da lucratividade por linha de produto etc.

- Ao avaliar os controles internos, o auditor identifica o nvel de confiana que pode depositar neles, de forma a fixar os procedimentos de auditoria que ir adotar, com o objetivo de afastar o risco de auditoria. - O estudo e a avaliao do sistema contbil e de controles internos tm como principal objetivo determinar a natureza, a oportunidade e a extenso da aplicao dos princpios de auditoria. - De acordo com o CFC, o sistema contbil e de controle internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados pela entidade na proteo de seu patrimnio, promoo de confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis e na promoo de sua eficcia

- A auditoria interna, embora indicada por alguns autores como controle interno contbil, pode se entendida, tambm, como integrante dos controles internos administrativos, em funo de auxiliar a administrao na promoo da eficcia operacional da entidade. - Um sistema de controles internos que funcione adequadamente reduzir acentuadamente a ocorrncia de erros e fraudes, alm de permitir a descoberta dos que ocorrerem. - Para tomar conhecimento dos controles internos da entidade, o auditor pode ler os manuais de procedimentos de controles internos, fazer entrevistas com o pessoal da entidade, acompanhar as operaes descritas nos manuais etc.

1) o tamanho e a complexidade das atividades da entidade; 2) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; 3) as reas de risco de auditoria; 4) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela entidade; 5) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; 6) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. - O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade, mas o auditor deve efetuar sugestes para seu aprimoramento, decorrente de constataes feitas no decorrer do trabalho. - A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve considerar o ambiente de controle existente e os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade.

- O auditor deve efetuar o estudo e a avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, a oportunidade e a extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando:

- A avaliao do ambiente de controle deve considerar: 1) a definio de funes de toda administrao; 2) o processo decisrio adotado na entidade; 3) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e responsabilidade; 4) as polticas de pessoal e segregao de funes; 5) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente. - A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar: 1) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes contbeis e administrativos; 2) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas; 3) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros; 4) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na sua

implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios; 5) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da entidade; 6) o sistema de aprovao e guarda de documentos; 7) a comparao de dados internos com fontes externas de informao; 8) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade; 9) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; 10) a comparao dos dados realizados com os dados projetados.

NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NBC T 11.4 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA 11.4.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.4.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios para a elaborao do planejamento de auditoria. 11.4.1.2. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e esta norma, de acordo com os prazos e os demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.

11.4.1.3. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, a legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade e o nvel geral de competncia de sua administrao. 11.4.1.4. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior; b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades; d) a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g) a natureza, o contedo e a oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; e h) a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos. 11.4.1.5. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. 11.4.1.6. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. 11.4.1.7. O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e a superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados.

11.4.1.8. A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamentos requeridos nas circunstncias. 11.4.1.9. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. 11.4.1.10. Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade, ou quando as Demonstraes Contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar, tambm, os seguintes procedimentos: a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as Demonstraes Contbeis do exerccio atual; b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas no exerccio anterior; d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e e) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no-revelados. 11.4.1.11. O Planejamento da Auditoria a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratgia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratao dos servios, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz. 11.4.1.12. O Planejamento da Auditoria , muitas vezes, denominado Plano de Auditoria, ou Programa de Auditoria, conceitos que, nesta norma, so considerados partes do Planejamento da Auditoria.

11.4.1.13. As informaes obtidas quando da avaliao dos servios, conforme previsto nas Normas Profissionais de Auditor Independente aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, devem servir de base, tambm, para a elaborao do Planejamento da Auditoria, sendo esta uma etapa subseqente quela. 11.4.1.14. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria um processo que se inicia na fase de avaliao para a contratao dos servios. Nesta etapa, devem ser levantadas as informaes necessrias para conhecer o tipo de atividade da entidade, a sua complexidade, a legislao aplicvel, os relatrios, o parecer e os outros informes a serem emitidos, para, assim, determinar a natureza do trabalho a ser executado. A concluso do Planejamento da Auditoria s se d quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos objetivos do item 11.4.2. 11.4.1.15. As informaes obtidas, preliminarmente, para fins de elaborao da proposta de servios, juntamente com as levantadas para fins do Planejamento da Auditoria, devem compor a documentao comprobatria de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. 11.4.1.16. Muitas informaes que compem o planejamento definitivo para determinado perodo so confirmadas durante os trabalhos de campo, o que implica a necessidade de o auditor independente revis-lo e ajust-lo medida que for executando os trabalhos. 11.4.1.17. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de registro, para facilitar o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem adotados e propiciar uma orientao mais adequada para a diviso do trabalho. 11.4.1.18. O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem adotados deve esclarecer o que o auditor necessita examinar com base no sistema contbil e de controles internos da entidade auditada. 11.4.1.19. No programa de auditoria, devem ficar claras as diversas pocas para a aplicao

dos procedimentos e a extenso com que os exames sero efetuados. 11.4.1.20. O programa de auditoria, alm de servir como guia e instrumento de controle para a execuo do trabalho, deve abranger todas as reas a serem examinadas pelo auditor independente. 11.4.2. OBJETIVOS 11.4.2.1. Os principais objetivos Planejamento da Auditoria so: do

a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transaes relevantes que afetem as Demonstraes Contbeis; b) propiciar o cumprimento dos servios contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos, previamente, estabelecidos; c) assegurar que as reas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstraes contbeis recebam a ateno requerida; d) identificar os problemas potenciais da entidade; e) identificar a legislao aplicvel entidade; f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames a serem efetuados, em consonncia com os termos constantes na sua proposta de servios para a realizao do trabalho; g) definir a forma de diviso das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver; h) facilitar a superviso dos servios executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de profissionais; i) propiciar a coordenao do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e especialistas; j) buscar a coordenao do trabalho a ser efetuado por auditores internos; k) identificar os prazos para entrega de relatrios, pareceres e outros informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade. 11.4.2.2. O item anterior no exclui outros objetivos que possam ser fixados, segundo as circunstncias de cada trabalho, especialmente quando houver o envolvimento com partes relacionadas e auditoria de Demonstraes Contbeis consolidadas.

11.4.3. INFORMAES E CONDIES PARA ELABORAR O PLANEJAMENTO DE AUDITORIA 11.4.3.1. Nos itens a seguir, destacam-se os aspectos a serem considerados no Planejamento da Auditoria. Tais elementos no excluem outros que se revelarem necessrios, conforme o tipo de atividade da entidade, seu tamanho, qualidade de seu sistema contbil e de controles internos e a competncia de sua administrao. Conhecimento das atividades da entidade 11.4.3.2. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento das atividades, os fatores econmicos, a legislao aplicvel, as prticas operacionais da entidade e o nvel geral de competncia de sua administrao. Fatores econmicos 11.4.3.3. Para o auditor independente completar o conhecimento do negcio da entidade a ser auditada, deve avaliar os fatores econmicos desta, abrangendo: a) o nvel geral da atividade econmica na rea de atuao da entidade e fatores que podem influenciar seu desempenho, tais como nveis de inflao, crescimento, recesso, deflao, desemprego, situao poltica, entre outros; b) as taxas de juros e as condies de financiamento; c) as polticas governamentais, tais como monetria, fiscal, cambial e tarifas para importao e exportao; e d) o controle sobre capitais externos. 11.4.3.4. A anlise preliminar desses fatores a base para identificar riscos que possam afetar a continuidade operacional da entidade, a existncia de contingncias fiscais, legais, trabalhistas, previdencirias, comerciais, ambientais, obsolescncia de estoques e imobilizaes e outros aspectos do negcio com impacto potencial nas Demonstraes Contbeis. 11.4.3.5. recomendvel que tais circunstncias, se constatadas, sejam discutidas, previamente, entre o auditor independente e a administrao da entidade a ser auditada.

Legislao aplicvel 11.4.3.6. O conhecimento prvio da legislao que afeta a entidade a ser auditada fundamental para a avaliao, pelo auditor, dos impactos que a inobservncia das normas pertinentes pode ter nas Demonstraes Contbeis. Neste sentido, o auditor deve considerar os seguintes aspectos: a) os impostos, as taxas e as contribuies a que a entidade est sujeita; b) as contribuies sociais a que a entidade est sujeita; c) a regulamentao prpria do setor de atividade; e d) as informaes que a entidade deve fornecer a terceiros em funo de suas atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras, fundos de penso, etc. Prticas operacionais da entidade 11.4.3.7. Uma entidade tem sua dinmica nas transaes regulares que se prope no seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos da entidade: a) a natureza das atividades e o tipo de operaes que ela realiza; b) a localizao das instalaes e o grau de integrao entre elas; c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os servios que executa; d) os mercados de atuao e sua participao neles; e) sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produo, pessoal, estocagem, tesouraria, etc.; f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuio e de resultado lquido; g) as polticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produo, manuteno e conservao de bens e de recursos humanos; h) as polticas de importao e exportao e de formao de preos, as tendncias, a qualidade dos produtos e a garantia dos produtos psvenda; i) a identificao de clientes e fornecedores estratgicos ou importantes e a forma de relacionamento com eles; j) as modalidades de inventrios; k) as franquias, licenas, marcas e patentes; l) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou servios;

m) os sistemas de informaes sobre as operaes; n) o uso de manuais operacionais; o) o grau de interferncia da administrao e dos controladores nas operaes da entidade; p) os controles gerenciais. 11.4.3.8. O conhecimento das atividades da entidade e as suas caractersticas operacionais so fundamentais para a identificao dos riscos da auditoria. Competncia da administrao 11.4.3.9 Uma entidade gerida por uma administrao, que tem a responsabilidade pelo registro, controle, anlise e aprovao das transaes. O conhecimento da competncia da administrao fundamental para que o auditor tenha uma percepo razovel da organizao da entidade e dos reflexos que uma gesto no-confivel pode determinar nas Demonstraes Contbeis. Para isso, tem de considerar itens como os que seguem: a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores; b) as formas de relacionamento com partes relacionadas; c) as formas de eleies e designaes da administrao; d) a composio e a propriedade do capital social e suas modificaes em relao ao exerccio anterior; e) a estrutura organizacional, os limites de alada e as definies de linhas de responsabilidade; f) os objetivos e o plano estratgico da administrao; g) as aquisies, as fuses, as incorporaes ou as cises efetuadas no perodo, ou os efeitos decorrentes dessas operaes realizadas em perodos anteriores, e suas influncias na administrao; h) a independncia da administrao para a tomada de decises; i) a freqncia das reunies da administrao e o grau de decises tomadas.

Prticas contbeis adotadas 11.4.3.10. O Planejamento de Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliao da consistncia das Demonstraes Contbeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de Contabilidade que passarem a ser aplicveis entidade. 11.4.3.11. A alterao das prticas contbeis pode determinar modificaes na comparabilidade das Demonstraes Contbeis. Da a necessidade de: a) comparar as prticas contbeis adotadas no exerccio com as adotadas no exerccio anterior; b) dimensionar seus efeitos na posio patrimonial e financeira e no resultado da entidade. Sistema contbil e de controle interno 11.4.3.12. O conhecimento do sistema contbil e de controles internos fundamental para o Planejamento da Auditoria e necessrio para determinar a natureza, a extenso e a oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor: a) ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua integrao com os sistemas de controles internos; b) avaliar o grau de confiabilidade das informaes geradas pelo sistema contbil, sua tempestividade e sua utilizao pela administrao; e c) avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade, mediante a aplicao de provas de procedimentos de controle, dentro da abrangncia definida na NBC T 11.9. reas importantes da entidade 11.4.3.13. A identificao das reas importantes depende do tipo de negcio da entidade. Uma indstria difere de uma entidade que atua somente no comrcio ou daquelas que atuam nas atividades rurais, de minerao ou de servios.

11.4.3.14. Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de servios, dos mais variados portes e atuando em diferentes mercados. Portanto, o auditor independente deve iniciar pela anlise da natureza do negcio da entidade e, a partir da, definir um tipo de planejamento para o trabalho de auditoria. 11.4.3.15. O conhecimento do negcio passa pela identificao da espcie de produtos e servios, mercado de atuao, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, formas de comercializao, nvel de dependncia da entidade em relao a clientes e fornecedores, nveis de custos de pessoal, impostos, matriaprima, financeiros e outros no custo total da entidade. 11.4.3.16. A identificao das reas importantes de uma entidade deve abranger o que se segue: a) verificao dos casos em que elas tm efeitos relevantes sobre as transaes da entidade e se refletem nas Demonstraes Contbeis; b) a localizao das unidades operacionais em que a entidade realiza suas transaes; c) a estrutura de recursos humanos, a poltica de pessoal adotada, a existncia de fundo de penso, os compromissos com sindicatos, os nveis salariais e os tipos de benefcios indiretos; d) a identificao de clientes importantes, a participao no mercado, as polticas de preos, as margens de lucro, a qualidade e a reputao dos produtos e servios, as estratgias mercadolgicas, garantia dos produtos e outros fatores comerciais; e) a identificao de fornecedores importantes de bens e servios, a avaliao da qualidade dos produtos e servios, as garantias de entrega, os contratos de longo prazo, as importaes, formas de pagamento e os mtodos de entrega dos produtos; f) os inventrios, com identificao de locais, quantidades, tipos de armazenamento, pessoal envolvido e outros fatores; g) as franquias, as licenas, as marcas e as patentes quanto a contratos e registros existentes; h) os investimentos em pesquisa e desenvolvimento; i) os ativos, os passivos e as transaes em moeda estrangeira;

j) a legislao, as normas e os regulamentos que afetam a entidade; k) a estrutura do passivo e os nveis de endividamento; l) a qualidade e a consistncia dos nveis de informao gerencial para a tomada de decises; m) os ndices e as estatsticas de desempenho fsico e financeiro; n) a anlise da tendncia da entidade. Volume de transaes 11.4.3.17. A avaliao do volume de transaes deve ser feita para que o auditor independente tenha: a) o conhecimento e o dimensionamento mais adequados dos testes a serem aplicados e dos perodos em que tais volumes so mais significativos; b) a identificao de como as normas internas so seguidas, as suas diversas fases, as pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e c) a definio das amostras a serem selecionadas e a noo da existncia de um grande volume de transaes de pequeno valor ou de um volume pequeno de transaes, mas com valor individual significativo. Complexidade das transaes 11.4.3.18. A complexidade das transaes de uma entidade fator determinante do grau de dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho. Desse modo, deve levar em conta que: a) a complexidade das transaes de uma entidade pode significar a necessidade de planejar a execuo dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma superviso mais direta durante sua realizao; b) as operaes complexas podem ser passveis de erro e fraude, com maior freqncia, se no possurem controles que atendam s exigncias e riscos das operaes; c) as transaes complexas podem determinar um ciclo mais longo para a realizao do negcio e margens de lucros no-uniformes para um mesmo tipo de operao, visto existir, muitas vezes, o fator oportunidade; d) uma entidade com operaes complexas exige maior grau de especializao e experincia da administrao.

Entidades associadas, relacionadas

filiais

partes

11.4.3.19. Para definir a abrangncia de seu trabalho, o auditor independente deve considerar, no seu planejamento, a existncia de entidades controladas, coligadas, filiais e unidades operacionais. Para tanto, necessrio: a) definir se os exames so extensivos s partes relacionadas, como controladas e coligadas, e se abrangem as filiais e as unidades operacionais da entidade; b) definir a natureza, a extenso e a oportunidade dos procedimentos de auditoria a serem adotados em relao s partes relacionadas, podendo ocorrer, inclusive, a necessidade de elaborao de um programa de auditoria especfico, porm, coordenado com o planejamento global para o grupo de entidades; c) entender a natureza das operaes com as partes relacionadas e seu impacto nas Demonstraes Contbeis; d) ter em conta que situao semelhante pode ocorrer com o planejamento nas filiais e unidades operacionais, pois estas podem ter, alm das atividades prprias, outras decorrentes de uma poltica de descentralizao determinada pela matriz. Cabe observar que, em muitas entidades, as unidades operacionais tm muita autonomia, como se fossem outras entidades, cabendo ao auditor independente avaliar esses aspectos para definir um planejamento adequado. Trabalho de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos 11.4.3.20. O planejamento deve considerar a participao de auditores internos e de especialistas na execuo do trabalho na entidade auditada, e a possibilidade de as controladas e coligadas serem examinadas por outros auditores independentes. Nestas circunstncias, o auditor independente deve levar em conta as seguintes questes: a) a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes realizam trabalhos para partes relacionadas, em especial quando os investimentos da entidade so relevantes, ou se faz necessrio consolidar as Demonstraes Contbeis. No planejamento de auditoria, este aspecto

muito importante, pois deve haver uma coordenao entre os auditores independentes, de forma que sejam cumpridos as normas profissionais e os prazos estabelecidos com as entidades auditadas; b) dependendo das circunstncias, pode ocorrer a necessidade de reviso dos papis de trabalho do outro auditor independente; c) quando o auditor de uma entidade investidora no examinar as Demonstraes Contbeis das entidades investidas e se os ativos destas representam parte relevante dos ativos totais daquela, deve considerar se pode assumir a incumbncia; d) o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratao dos servios, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter noo clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do nvel de coordenao e colaborao a ser adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como suporte ao auditor independente; e e) o uso de especialistas permite duas situaes: a primeira, quando o profissional contratado pelo auditor independente, respondendo este pelo trabalho efetuado por aquele. Nesta circunstncia, o planejamento dos trabalhos facilitado, j que existe maior entrosamento e vinculao entre o especialista e o auditor independente. A segunda ocorre quando o especialista contratado pela entidade a ser auditada, sem vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas Demonstraes Contbeis. Natureza, contedo e oportunidade dos pareceres e relatrios 11.4.3.21. Quando da contratao dos servios de auditoria, o auditor independente deve identificar com a administrao da entidade os pareceres e os relatrios a serem por ele emitidos, os prazos para sua apresentao e os contedos dos relatrios. 11.4.3.22. Os relatrios e os pareceres a serem emitidos devem obedecer aos prazos, previamente, estabelecidos.

Exigncias e prazos estabelecidos por rgos reguladores 11.4.3.23. Muitas atividades tm normas estabelecidas por rgos reguladores, que tm de ser cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nvel de cumprimento dessas normas e, tambm, emitir relatrios especficos sobre elas. Assim, ao efetuar o seu planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes situaes: a) determinadas atividades esto sujeitas ao controle e regulamentao por organismos oficiais, como as reas de mercado de capitais, mercado financeiro, mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades reguladas por estes organismos tm de submeter-se s exigncias por eles estabelecidas, que, muitas vezes, fixam prazos para a entrega de documentaes contbeis, relatrios e pareceres de auditor independente e informaes peridicas sobre dados contbeis, financeiros, econmicos e fsicos, visando a informar terceiros interessados sobre o desempenho da entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento, deve observar o enquadramento da entidade auditada em tais exigncias, de modo que cumpra as responsabilidades com ela assumidas; b) a identificao de tais exigncias tambm deve ser feita quando da avaliao dos trabalhos a serem oferecidos entidade auditada, conforme estabelece a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente; c) o auditor deve estar, suficientemente, esclarecido quanto s penalidades a que est sujeito pelo nocumprimento de prazos para a entrega dos trabalhos sob sua responsabilidade; e d) sempre que a entidade auditada estabelecer limitaes para que o auditor possa cumprir os prazos a que estiver sujeito por fora de compromissos contratuais, deve formalizar tais circunstncias administrao, destacando os efeitos pecunirios respectivos.

11.4.4. CONTEDO DO PLANEJAMENTO Cronograma 11.4.4.1. O planejamento deve evidenciar as etapas e as pocas em que sero executados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestao de servios e sua aceitao pela entidade auditada. 11.4.4.2. No cronograma de trabalho, devem ficar evidenciadas as reas, as unidades e as partes relacionadas que sero atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os compromissos assumidos com a entidade auditada foram cumpridos. Procedimentos de auditoria 11.4.4.3. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como sua extenso e oportunidade de aplicao, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente. Relevncia e planejamento 11.4.4.4. O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a ocorrncia de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis. Riscos de auditoria 11.4.4.5. O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliao dos riscos de auditoria para que os trabalhos sejam programados adequadamente, evitando a apresentao de informaes errneas nas Demonstraes Contbeis. Pessoal designado 11.4.4.6. Quando incluir a designao de equipe tcnica, o planejamento deve prever a orientao e a superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos a serem executados. 11.4.4.7. A responsabilidade pelo planejamento e pela execuo dos trabalhos realizados do auditor independente, inclusive quando participarem, da equipe tcnica, especialistas designados por ele.

pocas oportunas dos trabalhos 11.4.4.8. Para definir as pocas oportunas de realizao dos trabalhos de auditoria, o auditor independente deve considerar em seu planejamento: a) o contedo da proposta de trabalho aprovada pela entidade; b) a existncia de pocas cclicas nos negcios da entidade; c) as pocas em que a presena fsica do auditor recomendvel para efetuar avaliaes sobre as transaes da entidade; d) as pocas adequadas para a inspeo fsica dos estoques e de outros ativos; e) o momento adequado para solicitar confirmaes de saldos e informaes de terceiros, como advogados, por exemplo; f) a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela prpria administrao da entidade ou por rgos reguladores; g) fatores econmicos que afetem a entidade, tais como avaliao de efeitos de mudanas de poltica econmica pelo governo ou aprovao de legislao ou normas regulamentadoras que influenciem de forma significativa os negcios da entidade; h) a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas que sirvam de subsdio ao trabalho do auditor independente, de modo que estejam terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho definido no planejamento; i) a existncia de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos negcios da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificao no planejamento, para avaliao dos efeitos sobre a entidade; j) os prazos para a emisso de pareceres e relatrios dos trabalhos realizados. 11.4.4.9. Horas estimadas para a execuo dos trabalhos ao elaborar sua proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorrios e horas ao cliente conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria Independente na qual prev o cumprimento de todas as etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento, devem constar as horas distribudas entre as vrias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe tcnica.

Superviso e reviso 11.4.4.10. A superviso e a reviso devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial dos trabalhos, abrangendo o prprio planejamento, at o trmino do trabalho contratado com a entidade. Indagaes administrao para concluir o planejamento 11.4.4.11. Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente e aceita pela administrao da entidade a ser auditada fornea base para o processo de preparao do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administrao da entidade, para confirmar as informaes obtidas e possibilitar sua utilizao na conduo dos trabalhos a serem realizados. Revises e atualizaes no planejamento e nos programas de auditoria 11.4.4.12. O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificaes nas circunstncias e os seus reflexos na extenso, na oportunidade e na natureza dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; 11.4.4.13. As atualizaes no planejamento e nos programas de auditoria tm de ser documentadas nos papis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados, tambm, os motivos das modificaes a que se procedeu.

11.4.5. PLANEJAMENTO AUDITORIA

DA

PRIMEIRA

11.4.5.1. A realizao de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer trs situaes bsicas: a) quando a entidade nunca foi auditada, situao que requer ateno do auditor independente, visto que ela no tem experincia anterior de um trabalho de auditoria;

b) quando a entidade foi auditada no perodo imediatamente anterior, por auditor independente, situao que permite uma orientao sobre aquilo que requerido pelo auditor independente; e c) quando a entidade no foi auditada no perodo imediatamente anterior, situao que requer ateno do auditor independente, porquanto as Demonstraes Contbeis que serviro como base de comparao no foram auditadas. 11.4.5.2. Assim sendo, nessas circunstncias, o auditor independente deve incluir no planejamento de auditoria: anlise dos saldos de abertura, procedimentos contbeis adotados, uniformidade dos procedimentos contbeis, identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior e reviso dos papis de trabalho do auditor anterior. 11.4.6. SALDOS DE ABERTURA 11.4.6.1. O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros contbeis dos saldos das contas de ativo, passivo e patrimnio lquido, e examinar a sua consistncia. 11.4.6.2. Quando os trabalhos de auditoria do exerccio anterior tiverem sido efetuados por outro auditor, o exame da consistncia dos saldos iniciais pode ser feito mediante a reviso dos papis de trabalho do auditor anterior, complementado por trabalhos adicionais, se necessrio. 11.4.7. PROCEDIMENTOS ADOTADOS CONTBEIS

11.4.7.3. Para se certificar dos procedimentos contbeis adotados no exerccio anterior, cabe ao auditor proceder a um exame sumrio daqueles adotados pela entidade, inclusive pelo que consta nas respectivas Demonstraes Contbeis. 11.4.7.4. Se o exerccio anterior foi examinado por outro auditor independente, devem ser analisados o parecer dos auditores e o contedo das Demonstraes Contbeis, inclusive as notas explicativas, como fonte de informao para uma avaliao, pela auditoria, do exerccio a ser auditado. 11.4.8. UNIFORMIDADE DOS PROCEDIMENTOS CONTBEIS 11.4.8.1. A comparabilidade das Demonstraes Contbeis de dois exerccios depende dos procedimentos contbeis uniformes adotados. 11.4.8.2. No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos contbeis adotados no exerccio, comparativamente com os adotados no exerccio anterior, fator relevante para a formao de uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis do exerccio. 11.4.8.3. A adoo de procedimentos contbeis que no atendam aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser objeto de discusso antecipada entre o auditor e a administrao da entidade, uma vez que pode caracterizar-se a necessidade da emisso de parecer com ressalva ou adverso s Demonstraes Contbeis sob anlise. 11.4.9. EVENTOS RELEVANTES SUBSEQENTES AO EXERCCIO ANTERIOR 11.4.9.1. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria numa entidade e constatar situaes que caracterizem como relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, deve, imediatamente, discuti-las com a administrao da entidade e, quando as Demonstraes Contbeis daquele exerccio tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las com esses, inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito aos eventos subseqentes.

11.4.7.1. Com vistas a avaliar a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente deve proceder reviso dos procedimentos contbeis adotados pela entidade no exerccio anterior e naquele a ser auditado. 11.4.7.2. Quanto ao exerccio anterior, essa reviso resulta da necessidade da comparabilidade com os procedimentos do exerccio a ser auditado.

11.4.10. REVISO DOS PAPIS DE TRABALHO DO AUDITOR ANTERIOR 11.4.10.1. No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a necessidade de reviso dos papis de trabalho e dos relatrios emitidos pelo seu antecessor. 11.4.11. SANES 11.4.11.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

3. A administrao da entidade responsvel pela identificao e divulgao das partes relacionadas e das transaes com tais partes. Essa responsabilidade exige que a administrao implante sistemas contbeis e de controle interno adequados, para assegurar que as transaes com partes relacionadas possam ser identificadas nos registros contbeis ou extra-contbeis e apropriadamente divulgadas nas demonstraes contbeis e em outras informaes contbeis elaboradas para quaisquer fins.

ALCANCE

4. Esta norma aplica-se s divulgaes de transaes entre uma entidade e suas partes relacionadas, com relao aos aspectos contbeis, no se estendendo: NBC T 17 PARTES RELACIONADAS DISPOSIES GERAIS a) aos estudos para determinao da anlise dos preos de transferncia, requeridos pela legislao fiscal para as transaes praticadas com entidades ligadas fora do Brasil; e b) ao tratamento contbil e divulgao de informaes sobre investimentos em controladas e coligadas.

1. Esta norma estabelece critrios e procedimentos especficos de divulgao de informaes relativas a partes relacionadas e se aplica a quaisquer demonstraes contbeis ou informaes contbeis elaboradas para quaisquer fins.

5. Esta norma aplica-se somente s relaes entre as partes relacionadas descritas a seguir: a) entidades que, direta ou indiretamente, por meio de uma ou mais entidades intermedirias, controlam a entidade que apresenta suas demonstraes contbeis, ou so por ela controladas, ou esto sob controle comum. Uma entidade controlada quando a entidade controladora, direta ou por meio de outras controladas, titular de direitos de scios e/ou quotistas que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Uma entidade coligada quando uma participa com 10% ou mais do capital da outra, sem a controlar. Uma entidade ligada quando, de alguma forma, existe relao entre as entidades, seja pelo fato de serem coligadas ou controladas ou por manterem acionistas e/ou quotistas em comum;

2. Para permitir uma adequada interpretao das demonstraes contbeis por parte de seus usurios e de quem, com base nelas, v tomar decises de carter econmico-financeiro, necessrio que as transaes entre partes relacionadas sejam divulgadas de modo a fornecer ao usurio e, principalmente, aos acionistas ou scios minoritrios elementos informativos suficientes para compreender a magnitude, as caractersticas e os efeitos dessas transaes sobre a situao patrimonial e financeira e sobre os resultados da entidade.

b) pessoas que possuem, direta ou indiretamente, influncia no poder de voto da entidade, tendo com isso uma influncia significativa sobre a entidade e os membros mais prximos da famlia dessas pessoas; c) pessoas-chave da administrao, isto , pessoas que tm autoridade e responsabilidade de planejar, dirigir e controlar as atividades da entidade, inclusive diretores e executivos das entidades e membros prximos da famlia de tais pessoas; e d) entidades nas quais influncia substancial no poder de voto seja detida, direta ou indiretamente, por quaisquer das pessoas descritas em b ou c acima, ou entidades sobre as quais tais pessoas possam exercer influncia significativa. Isto inclui entidades controladas por seus diretores ou seus principais acionistas da entidade e entidades que tm um membrochave da administrao em comum.

6. No contexto desta norma, no se consideram partes relacionadas: a) duas entidades simplesmente porque tm um diretor em comum; mas, necessrio considerar a possibilidade e avaliar a probabilidade de que o diretor possa ser capaz de afetar as diretrizes de ambas as entidades nas transaes entre si; b) financiadores, companhias de utilidade pblica, sindicatos, rgos e agncias governamentais, no curso de suas transaes normais com uma entidade, embora essas transaes possam resultar em acordos que venham a influenciar o processo decisrio da entidade; e c) um nico cliente, fornecedor, concessionrio, distribuidor ou agente geral, com o qual a entidade mantm um volume significativo de negcios, meramente em razo da dependncia econmica. 7. Os seguintes termos so usados nesta norma com os seus significados: a) transao entre partes relacionadas uma transferncia de recursos ou obrigaes entre partes relacionadas, ainda que a ttulo gratuito; b) controle titularidade, direta ou indireta, por intermdio de outras entidades, de direitos de scio que assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes

sociais e o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores por disposio estatutria ou por efeito de contrato ou acordo, as polticas financeiras e operacionais da administrao da entidade; c) influncia significativa participao nas decises sobre as polticas financeiras e operacionais de uma entidade, mas no o controle dessas polticas. A influncia significativa pode ser exercida de diversas maneiras, geralmente pela representao no conselho de administrao, mas tambm, por exemplo, pela participao no processo de definio das diretrizes, transaes relevantes inter-companhias, intercmbio de pessoas da administrao ou dependncia de informaes tcnicas. A influncia significativa pode ser conseguida por meio de participao acionria, disposies estatutrias ou acordo de acionistas, como no caso de sociedades nas quais a entidade exera influncia sobre as decises da administrao, embora no tenha participao direta ou indireta, mas dela usufrui benefcios ou assume riscos; e d) membros mais prximos da famlia so o cnjuge ou companheiro(a), e os parentes em linha reta, colateral ou transversal, at o terceiro grau, e os parentes por afinidade at o segundo grau.

8. Partes relacionadas so definidas, de um modo amplo, como aquelas entidades, pessoas fsicas ou jurdicas com as quais uma entidade tenha possibilidade de contratar, no sentido lato deste termo, em condies que no sejam as de comutatividade e independncia que caracterizam as transaes com terceiros alheios entidade, ao seu controle gerencial ou a qualquer outra rea de influncia. Os termos contrato e transaes referem-se, neste contexto, a operaes tais como: comprar, vender, emprestar, tomar emprestado, remunerar, prestar ou receber servios, condies de operaes, dar ou receber em consignao, integralizar capital, exercer opes, distribuir lucros, etc.

9. Em geral, a referida possibilidade de contratar em condies que no as de comutatividade e independncia se d entre entidades nas quais uma delas ou seus acionistas ou scios controladores detm participao a lhes assegurar preponderncia nas deliberaes sociais da outra. Mas o conceito de partes relacionadas deve estenderse, tambm, ao relacionamento econmico: a) entre empresas que, por via direta ou indireta, respondam ao mesmo controle societrio; b) entre empresas com administradores comuns ou que possam influenciar determinadas decises nas referidas empresas, tomadas em conjunto ou individualmente, ou que possam se beneficiar destas decises; c) de uma empresa com seus acionistas, quotistas e administradores (quaisquer que sejam as denominaes dos cargos), e com membros mais prximos da famlia dos indivduos antes relacionados; d) de uma empresa com suas controladas diretas ou indiretas e coligadas, ou com acionistas, quotistas ou administradores de suas controladoras e coligadas e vice-versa; e e) de uma empresa com fornecedores, clientes ou financiadores com os quais mantenham uma relao de dependncia econmica e/ou financeira, ou de outra natureza que permita essas transaes, quaisquer que sejam, sem a observncia da independncia e comutividade.

11. Transaes com partes relacionadas envolvem transferncias de recursos ou obrigaes entre si, a ttulo oneroso ou no. Essa definio no esgota, necessariamente, os elementos a serem levados em conta para a identificao das partes que devem ser qualificadas como relacionadas, nem restringem as informaes que devem ser divulgadas devido aos requerimentos previstos em lei ou por rgos reguladores.

11.1. Ao considerar cada relacionamento possvel entre partes relacionadas, a ateno deve ser dirigida para a substncia do relacionamento, e no meramente para a sua forma legal.

RELACIONAMENTO RELACIONADAS

ENTRE

PARTES

12. O relacionamento entre partes relacionadas normal nos negcios. Neste sentido, entidades freqentemente exercem uma parte de suas atividades por meio de controladas ou coligadas e adquirem participao em outras entidades com propsitos de investir ou por motivos comerciais que so de proporo suficiente para que a investidora controle ou exera influncia significativa sobre as decises financeiras e operacionais da investida.

10. As definies de partes relacionadas e transaes com partes relacionadas so, portanto, no sentido de que partes so consideradas relacionadas se uma delas puder controlar a outra ou se exercer influncia significativa sobre as decises financeiras e operacionais tomadas por essa outra.

13. O relacionamento entre partes relacionadas pode ter efeito sobre a posio patrimonial e financeira e os resultados das respectivas entidades. As transaes entre partes relacionadas podem, em algumas circunstncias, ser realizadas em bases diferentes daquelas que seriam negociadas e aceitas entre partes no-relacionadas.

14. Os resultados e a posio patrimonial e financeira de uma entidade podem ser afetados pelo relacionamento entre partes relacionadas, ainda que no se realizem transaes entre essas. A simples existncia do relacionamento pode ser suficiente para afetar as transaes de determinada entidade com terceiros. Por exemplo, uma controlada pode cancelar as transaes com determinada entidade com a qual mantinha operaes, quando a sua controladora adquire outra entidade com a mesma atividade. Por outro lado, uma parte pode abster-se de agir, em virtude da influncia significativa de outra. Uma controlada pode ser instruda por sua controladora para no se envolver em atividades de pesquisa e desenvolvimento. Os efeitos dessas situaes no so divulgados dada a dificuldade de uma mensurao objetiva.

Quando as mercadorias ou os servios fornecidos numa transao entre partes relacionadas e as respectivas condies so semelhantes s transaes comerciais entre partes independentes, muitas vezes esse mtodo utilizado.

18. Quando mercadorias so transferidas entre partes relacionadas para venda subseqente a terceiros, o mtodo de preo de revenda geralmente utilizado. Por esse mtodo, o preo de revenda reduzido por uma margem que representa uma importncia que servir para o revendedor recuperar seus custos e obter um retorno comparvel com empresas semelhantes.

15. O reconhecimento contbil de uma transferncia de recursos normalmente baseado no preo acordado entre as partes. Entre partes no-relacionadas, o preo no induz a favorecimentos. As partes relacionadas podem ter um grau de flexibilidade no estabelecimento de preos, o qual no est presente nas transaes entre partes norelacionadas.

19. Outro mtodo o custo acrescido de uma margem, o qual objetiva acrescentar uma margem apropriada ao custo do fornecedor. Podero surgir dificuldades para determinar tanto os elementos atribuveis ao custo como margem. Entre os parmetros que podem ajudar na fixao do preo final est o retorno comparvel com indstrias semelhantes.

16. Utiliza-se uma variedade de mtodos para estabelecer o preo nas transaes entre partes relacionadas. Os comentrios a seguir tm por objetivo demonstrar que, de uma maneira geral, as transaes foram praticadas em condies normais de mercado.

20. s vezes, os preos adotados para transaes entre partes relacionadas no so estabelecidos de acordo com os mtodos descritos anteriormente. Qualquer que seja o mtodo adotado, transaes entre partes relacionadas devem ser divulgadas nas demonstraes contbeis ou em outras informaes contbeis, mencionando as condies em que foram praticadas e os respectivos valores. 21. Em certos casos, devido a caractersticas especficas dos produtos e do tipo de indstria, podem ser fabricados produtos para atender s necessidades de partes relacionadas, no tendo outro mercado consumidor. Nesse caso, a operao dever ser divulgada em notas explicativas s demonstraes contbeis, bem como as condies utilizadas na transao.

17. Uma maneira de estabelecer o preo em uma transao entre partes relacionadas pode ser o mtodo do preo no-controlado comparvel, o qual fixa o preo com base em mercadorias comparveis, vendidas em mercado economicamente comparvel a um comprador no-relacionado com o vendedor.

DIVULGAO 22. Maior ou menor destaque na divulgao das transaes deve ser dado, considerando os seguintes fatos: a) se a transao foi efetuada em condies semelhantes s que seriam aplicadas entre partes no-relacionadas (quanto a preos, prazos, encargos, qualidade, etc.), que contratassem com base em sua livre vontade e em seu melhor interesse; e b) se as transaes por si s ou por seus efeitos afetam ou podem vir a afetar, de forma significativa, a situao patrimonial e financeira - e/ou os resultados e sua correspondente demonstrao- das empresas intervenientes na operao. 23. A seguir, so mencionadas situaes em que as transaes entre partes relacionadas podem exigir divulgao pela entidade nas demonstraes contbeis ou em outras informaes contbeis, no perodo em que referidas transaes ocorreram. A relao abaixo meramente de transaes que normalmente ocorrem; todavia, no exaustiva de transaes entre partes relacionadas: a) compra ou venda de produtos e/ou servios (produtos acabados ou em processo, etc.); b) compra ou venda de imobilizado ou outros ativos, inclusive alienao ou transferncia de direitos de propriedade industrial; c) prestao ou recebimento de servios; d) contratos de agenciamento ou de licenciamento; e) saldos decorrentes de operaes e quaisquer outros saldos a receber ou a pagar; f) novao, perdo ou outras formas pouco usuais de cancelamento de dvidas; g) prestao de servios administrativos e/ou qualquer outra forma de utilizao da estrutura fsica ou de pessoal de uma empresa pela outra ou outras, com ou sem contraprestao;

i) aquisio de direitos ou opes de compra, ou qualquer outro tipo de benefcio e seu respectivo exerccio do direito; j) quaisquer transferncias de bens, direitos e obrigaes no-remuneradas ou em condies favorecidas; k) recebimentos ou pagamentos pela locao ou concesso de comodato de bens imveis ou mveis de qualquer natureza; l) manuteno de quaisquer benefcios para funcionrios de partes relacionadas, tais como: planos suplementares de previdncia social, plano de assistncia mdica, refeitrio, centros de recreao, etc.; m) limitaes mercadolgicas e tecnolgicas; n) financiamentos e contribuies de capital em dinheiro ou em bens; e o) transferncia de pesquisas e desenvolvimento, tecnologia, etc.

24. Os saldos existentes na data do balano e as transaes ocorridas durante o exerccio, ou no perodo em que meream divulgao, devem ser destacados nas demonstraes ou informaes contbeis, com a identificao das partes relacionadas e a indicao dos seus montantes, natureza e condies. Transaes anormais, com partes relacionadas aps o encerramento do exerccio ou perodo, tambm devem ser divulgadas.

25. A referida divulgao pode ser feita no corpo das demonstraes contbeis e/ou em notas explicativas, qual seja o mais prtico, respeitada a condio de fornecer detalhes suficientes para a identificao das partes relacionadas e das transaes realizadas entre as partes, para o entendimento das demonstraes contbeis. Deve ser indicado, em todos os casos, se as transaes foram feitas a valores e prazos usuais no mercado ou de negociaes anteriores que representam condies comutativas.

h) avais, fianas, hipotecas, depsitos, penhores ou quaisquer outras formas de garantias;

26. Por fim, deve-se ressaltar que o conceito de apresentao adequado das demonstraes contbeis pressupe um fator importante no processo de tomada de deciso, quanto divulgao ou no das transaes com partes relacionadas, que a relevncia destas. Devese medir convenientemente a relevncia de quaisquer discrepncias ou variaes em relao s prticas aceitas, decorrentes daquelas transaes, antes de se decidir pela sua divulgao.

31. Embora no sejam integrantes de partes relacionadas, transaes com fornecedores, clientes ou financiadores com os quais a entidade mantm uma relao de dependncia econmica, financeira ou tecnolgica, os saldos ou os montantes das operaes efetuadas durante o exerccio devero ser divulgados, seguidos de uma explicao sucinta da natureza do relacionamento ou da dependncia. Esta divulgao poder ser includa na nota explicativa referente s operaes ou aos saldos normais do mesmo tipo (por exemplo: clientes, fornecedores, financiamentos, etc.) ou em nota explicativa especfica.

27. Nas demonstraes contbeis consolidadas que incluam as partes relacionadas, como regra geral, no ser necessria a divulgao da maioria dos saldos e transaes com essas partes relacionadas, uma vez que estes so eliminados no processo de consolidao. 28. A fim de que o usurio das demonstraes contbeis possa formar uma idia dos efeitos do relacionamento entre partes relacionadas nas demonstraes contbeis consolidadas, apropriado divulgar o relacionamento quando o fator controle estiver presente, ainda que no tenha havido transaes entre as partes.

NBC T 11.14. TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS 11.14.1. GERAIS CONCEITUAO E DISPOSIES

11.14.1.1. Esta norma estabelece as responsabilidades do auditor independente e os procedimentos de auditoria a serem adotados para identificar partes relacionadas e as transaes com essas partes, conforme definido na NBC T 17 Partes Relacionadas e sobre a verificao de sua adequada divulgao nas Demonstraes Contbeis, objeto do exame do auditor. 11.14.1.2. O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam. 11.14.1.3. O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, a natureza e a extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no-identificadas quando do planejamento.

29. Os detalhes das transaes com partes relacionadas normalmente incluem: a) uma indicao do volume das transaes, seja por meio de valores ou por meio da proporo em relao ao volume total das transaes da entidade; b) montante ou respectiva proporo dos saldos existentes na data do balano; e c) o(s) mtodo(s) e a (s) polticas adotada(s) para a determinao dos preos.

30. As transaes e os saldos com a(s) pessoa(s) fsica(s) dos administradores e/ou controladores e demais partes relacionadas devem ser divulgados em notas explicativas s demonstraes contbeis, com detalhes suficientes que permitam ter uma noo exata do tipo de transao, e os valores e as condies envolvidos.

11.14.1.4 O auditor deve executar procedimentos de auditoria suficientes para obter evidncias de que as transaes, os saldos e as informaes relativas a partes relacionadas foram, adequadamente, identificados e divulgados pela administrao da entidade nas Demonstraes Contbeis, objeto do exame do auditor. 11.14.1.5. Devido ao grau de incerteza associado s assertivas contidas nas Demonstraes Contbeis quanto totalidade das partes relacionadas, os procedimentos identificados nesta norma visam proporcionar evidncia de auditoria suficiente sobre a identificao de partes relacionadas.

a) as normas contbeis sobre partes relacionadas exigem que as relaes e as transaes com essas partes sejam, adequadamente, divulgadas nas Demonstraes Contbeis; b) a existncia de partes relacionadas ou transaes com tais partes pode afetar as Demonstraes Contbeis. Por exemplo, a noapropriao de forma correta dos valores de rateio de despesas administrativas afeta o resultado de uma entidade relacionada; c) a fonte de evidncia de auditoria afeta a avaliao de sua confiabilidade por parte do auditor. Pode-se depositar um grau maior de confiana na evidncia de auditoria obtida de terceiros que no forem partes relacionadas; e d) uma transao com partes relacionadas pode ser motivada por consideraes diferentes das condies normais do negcio.

11.14.1.6. O auditor deve executar procedimentos modificados, ampliados ou adicionais, conforme for apropriado, quando identificar circunstncias que aumentem o risco de distoro, alm do que, normalmente, seria esperado, ou indiquem que ocorreu uma distoro relevante em conexo com partes relacionadas. 11.14.1.7. Considerando que a administrao da entidade responsvel por identificar e divulgar partes relacionadas e transaes com tais partes, essa responsabilidade exige que a administrao implante sistema contbil e de controle interno adequados, para assegurar que as transaes com partes relacionadas sejam, apropriadamente, identificadas nos registros contbeis e informaes extracontbeis e divulgadas nas Demonstraes Contbeis. 11.14.1.8. O auditor deve ter conhecimento do negcio e do setor de atividades da entidade que lhe permita identificar eventos, transaes, prticas e outras informaes que possam ter efeito relevante sobre as Demonstraes Contbeis. Embora a existncia de partes relacionadas e transaes entre essas partes sejam consideradas caractersticas normais do negcio, o auditor precisa ter conhecimento delas porque:

11.14.2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.14.2.1. Ao obter um entendimento do sistema contbil e de controle interno e fazer uma avaliao preliminar do risco de controle, o auditor deve considerar a adequao dos procedimentos sobre a autorizao e o registro de transaes com partes relacionadas. 11.14.2.2. O auditor deve revisar as informaes fornecidas pela administrao da entidade, relativa a partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios finalidade, natureza e extenso dessas transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no-identificadas. Entre os procedimentos a serem executados, o auditor deve escolher aqueles que melhor propiciem evidncias de auditoria, considerando o resultado de seu planejamento e os riscos identificados.

11.14.2.3. Os seguintes procedimentos devem ser considerados: a) revisar os papis de trabalho de anos anteriores para identificar nomes e suas respectivas transaes com partes relacionadas; b) revisar os procedimentos usados pela entidade para identificar partes relacionadas; c) indagar sobre a vinculao de diretores e executivos a outras entidades que mantm relacionamento com a auditada; d) revisar os registros de acionistas para determinar os nomes de acionistas principais ou, se apropriado, obter uma relao de acionistas principais do registro de aes; e) revisar atas de reunies de acionistas e conselho de administrao, da diretoria e outros registros legais pertinentes; f) indagar, se aplicvel, de outros auditores envolvidos na auditoria de empresas coligadas, controladas ou controladoras, ou auditores antecessores, sobre seu conhecimento de outras partes relacionadas; g) revisar confirmaes de emprstimos a receber e a pagar, bem como de confirmaes bancrias. Essa reviso pode indicar relacionamento por fiana e outras transaes com partes relacionadas; h) revisar transaes de investimentos, por exemplo, compra ou venda de uma participao societria em um empreendimento; i) revisar as declaraes e as informaes fornecidas a rgos normativos; e j) revisar os registros contbeis para localizar transaes ou saldos elevados ou inusitados, dando ateno particular a transaes contabilizadas no fim do perodo

abrangido pelo Parecer do auditor e at a data de sua emisso. 11.14.2.4. No desenvolvimento da auditoria, o auditor deve atentar para transaes que paream no-usuais nas circunstncias e possam indicar a existncia de partes relacionadas ainda no-identificadas. Exemplos: a) transaes com condies negociais anormais, tais como: preos, taxas de juros, garantias e condies de pagamento nousuais ou fora das condies de mercado ou que seriam realizadas com terceiros; b) transaes que, aparentemente, caream de motivo negocial lgico; c) transaes em que a essncia difere da forma; d) transaes processadas de maneira no-usual; e) transaes significativas ou de grande volume com certos clientes ou fornecedores, em comparao com outros; e f) transaes no-registradas, tais como: recebimento ou prestao de servios administrativos sem custo.

11.14.2.5. Ao examinar as transaes com partes relacionadas identificadas, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada sobre se essas transaes foram, apropriadamente, registradas e divulgadas nas Demonstraes Contbeis. 11.14.2.6. Dada a natureza das relaes com partes relacionadas, a evidncia dessa relao pode ser limitada, por exemplo, existncia de estoques mantidos em consignao por uma parte relacionada ou a uma instruo da matriz a uma subsidiria para registrar despesas com royalties. Devido disponibilidade limitada de evidncia apropriada sobre essas transaes, o auditor deve considerar a execuo de procedimentos, como, por exemplo: a) confirmar as condies e o valor da transao com a parte relacionada; b) inspecionar a evidncia de posse da parte relacionada; e c) confirmar ou discutir informaes com pessoas ligadas transao, como bancos, advogados, avalistas e agentes.

11.14.4. SANES 11.14.2.7. A Carta de Responsabilidade da Administrao obtida no processo de auditoria deve conter uma declarao da administrao sobre: a) a integridade das informaes fornecidas quanto identificao de partes relacionadas; e b) a adequao de divulgaes de partes relacionadas nas Demonstraes Contbeis. 11.14.4.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

NBC T 11. 6 - RELEVNCIA NA AUDITORIA Essa norma estabelece parmetros e orientao que devem ser considerados quando da aplicao do conceito de relevncia e seu relacionamento com os riscos em trabalhos de auditoria. 11.6.1 - Definies 1.11.6.1.1 - O auditor independente deve considerar a relevncia e seu relacionamento com os riscos identificados durante o processo de auditoria. 2.11.6.1.2 A relevncia depende da representatividade quantitativa ou qualitativa do item ou da distoro em relao s demonstraes contbeis como um todo ou a informao sob anlise. Uma informao relevante se sua omisso ou distoro puder influenciar a deciso dos usurios dessa informao no contexto das demonstraes contbeis. Omisses e distores so causadas por erros ou fraudes, conforme definido na NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. 11.6.1.3 O objetivo de uma auditoria das demonstraes contbeis permitir ao auditor independente expressar opinio se essas demonstraes esto, ou no, preparadas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com prticas contbeis aplicveis s circunstncias. A determinao do que relevante, nesse contexto, uma questo de julgamento profissional.

11.14.3. CONCLUSES AUDITORIA

DO

PARECER

DE

11.14.3.1. Se o auditor no puder obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada sobre partes relacionadas e transaes com essas partes, ou concluir que sua divulgao nas Demonstraes Contbeis insuficiente e/ou inadequada, o auditor deve modificar o parecer de auditoria apropriadamente. 11.14.3.2. Quando o auditor entender que, pela magnitude das operaes com partes relacionadas e pela diferenciao dessas operaes quando comparadas com operaes entre partes no-relacionadas, a situao merece ser destacada aos usurios das Demonstraes Contbeis. O auditor deve adicionar, ao seu parecer, pargrafo de nfase nos termos da NBC T 11.18 Parecer dos Auditores Independentes, indicando que a entidade realiza volume significativo de operaes com partes relacionadas em condies diferentes s de mercado; os resultados dessas operaes poderiam ser diferentes se realizadas em condies de mercado.

11.6.1.4 - Na fase de planejamento, ao definir seu plano de auditoria, o auditor independente deve estabelecer um nvel de relevncia aceitvel para permitir a deteco de distores relevantes. Tanto o montante (aspecto quantitativo) como a natureza (aspecto qualitativo) de possveis distores devem ser considerados e documentados nos papis de trabalho de auditoria, para referncia durante a execuo e a concluso dos trabalhos. 11.6.1.5 - A determinao quantitativa do nvel de relevncia uma questo de julgamento profissional, geralmente computada com base em percentual de um item especfico das demonstraes contbeis que, de acordo com o julgamento do auditor independente, pode afetar a opinio de um usurio que depositar confiana nas demonstraes contbeis, levando em considerao a natureza da entidade que est apresentando as informaes contbeis. reconhecido, por exemplo, que o lucro aps a deduo dos impostos, originado das operaes normais da entidade em uma base recorrente, , na maioria dos casos, a melhor forma de avaliao por parte dos usurios das demonstraes contbeis. Dependendo das circunstncias especficas da entidade, outros itens das demonstraes contbeis podem ser teis na determinao quantitativa da relevncia. Entre esses outros itens, podem ser destacados: o patrimnio lquido, o total de receitas operacionais, a margem bruta ou at mesmo o total de ativos ou o fluxo de caixa das operaes. 5.11.6.1.6 Exemplos de distores de carter qualitativo so: a) inadequada descrio de uma prtica contbil quando for provvel que um usurio das demonstraes contbeis possa interpretar, incorretamente, tal prtica;

b) ausncia de divulgao de um descumprimento regulamentar ou contratual quando tal descumprimento possa vir a afetar, de forma relevante, a capacidade operacional da entidade auditada ou possa resultar em sanes. 11.6.1.7 O auditor independente deve considerar a possibilidade de distores de valores relativamente no-relevantes que, ao serem acumulados, possam, no conjunto, produzir distoro relevante nas demonstraes contbeis. Por exemplo, um erro na aplicao de um procedimento de encerramento mensal pode ser um indicativo de uma distoro relevante durante o exerccio social, caso tal erro se repita em cada um dos meses. Indcios de erros repetitivos, mesmo norelevantes, individualmente, podem indicar deficincia nos controles internos, requerendo do auditor independente o aprofundamento dos exames. 11.6.1.8 - O auditor independente deve avaliar a questo da relevncia, tanto em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto como em relao a saldos individuais de contas, classes de transaes e divulgaes (notas explicativas). A avaliao da relevncia pode ser influenciada por requisitos regulatrios e aspectos particulares de rubricas especficas das demonstraes. Tal avaliao pode resultar em diferentes nveis de relevncia. 11.6.1.9 - A relevncia definida, quantificada e documentada nos papis de trabalho que evidenciam o planejamento, deve ser considerada pelo auditor independente ao: a) determinar a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de auditoria; e b) avaliar o efeito de distores identificadas. 11.6.2 - Relacionamento entre a relevncia e os riscos de auditoria

11.6.2.1 - Ao definir seu plano de auditoria, o auditor independente deve levar em conta os fatores que poderiam resultar em distores relevantes nas demonstraes contbeis sob exame. A avaliao do auditor independente, quanto relevncia de rubricas especficas e classes de transaes ou divulgaes necessrias, ajuda-o a decidir sobre assuntos de planejamento de auditoria como, por exemplo: a) quais os itens a examinar;

11.6.3 Considerao sobre relevncia em entidades multilocalizadas. 11.11.6.3.1 - Na auditoria de entidade com operaes em mltiplos locais ou com vrias unidades ou vrios componentes, o auditor independente deve considerar em que extenso os procedimentos de auditoria devem ser aplicados, em cada um desses locais ou componentes. Os fatores que o auditor deve tomar em conta, ao selecionar um local, unidade ou componente especfico, incluem: a) a natureza e o montante dos ativos e passivos existentes e as transaes executadas pelo local, unidade ou componente, bem como os riscos identificados em relao aos mesmos; b) o grau de centralizao dos registros contbeis e do processamento de informao; c) a efetividade dos controles internos, particularmente com relao habilidade de superviso eficiente das operaes do local ou componente por parte da administrao; d) a freqncia, a poca e a extenso das atividades de superviso; e e) a relevncia do local, unidade ou componente em relao ao conjunto das demonstraes contbeis da entidade auditada. 11.6.4 Relevncia e risco de auditoria no processo de avaliao da evidncia de auditoria 12.11.6.4.1 A avaliao da relevncia e dos riscos de auditoria, por parte do auditor independente, pode diferir entre o planejamento da auditoria e a avaliao dos resultados da aplicao dos procedimentos de auditoria. Isso pode ser causado por uma mudana nas condies do trabalho ou por uma mudana no nvel de conhecimento do auditor independente, resultado dos procedimentos de auditoria aplicados at ento.

b) onde aplicar, ou no, amostragem e procedimentos analticos. Isso permite ao auditor independente selecionar procedimentos de auditoria que, combinados, podem reduzir o risco de auditoria a um nvel aceitvel. 11.6.2.2 - Existe uma relao inversa entre o risco de auditoria e o nvel estabelecido de relevncia; isto , quanto menor for o risco de auditoria, maior ser o valor estabelecido como nvel de relevncia, e vice-versa. O auditor independente toma essa relao inversa em conta ao determinar a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de auditoria. Por exemplo, se na execuo de procedimentos especficos de auditoria, o auditor independente determinar que o nvel de risco maior que o previsto na fase de planejamento, o nvel de relevncia, preliminarmente estabelecido, deve ser reduzido. O auditor independente deve atenuar tal ocorrncia por: a) reduzir o nvel de risco de controle, onde praticvel, e suportar tal reduo por meio da ampliao dos testes de controles; ou b) reduzir o risco de deteco via modificao da natureza, poca e extenso dos testes substantivos planejados.

11.6.4.2 Por exemplo, se o planejamento da auditoria for efetuado em perodo anterior ao encerramento das demonstraes contbeis, o auditor independente pode estimar o resultado das operaes e a posio financeira que existiriam no encerramento do exerccio ou do perodo sob exame, baseado na experincia existente. Caso os resultados reais sejam substancialmente diferentes dos valores estimados, a relevncia quantificada na fase do planejamento, e utilizada na execuo da auditoria, assim como a avaliao dos riscos de auditoria, podem tambm mudar e, dessa forma, requerer julgamento do auditor independente com relao suficincia dos procedimentos de auditoria at ento aplicados. 11.6.4.3 As modificaes no nvel de relevncia determinado no planejamento, efetuadas em decorrncia de fatores encontrados durante a execuo dos trabalhos, devem ser adequadamente documentadas. 14.11.6.4.4 O auditor independente pode, no processo de planejamento da auditoria, ter intencionalmente estabelecido nvel de relevncia num patamar abaixo daquele a ser utilizado para avaliar os resultados da auditoria. Isso pode ser feito para reduzir a probabilidade de existncia de distores no-identificadas e para propiciar ao auditor independente uma margem de segurana, ao avaliar as distores identificadas no curso da auditoria. 11.6.5 Avaliao do efeito de distores 11.6.5.1 O auditor independente deve assegurar-se que o efeito agregado de distores quantitativas ou qualitativas, identificadas no curso de sua auditoria e nocorrigidas, no relevante em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto.

11.6.5.2 - O efeito agregado de distores no-corrigidas compreende, entre outros: a) distores especficas identificadas pelo auditor independente, incluindo o efeito de distores acumuladas, identificadas e nocorrigidas em perodos anteriores;

b) a melhor estimativa de outras distores que no possam ser, especificamente, identificadas e quantificadas, ou seja, estimativas de erros. 11.6.5.3 O auditor independente deve considerar se o efeito agregado das distores identificadas (quantitativas e qualitativas) relevante. Em caso positivo, o auditor independente deve considerar se a aplicao de procedimentos de auditoria adicionais reduziria os riscos a nveis aceitveis, ou solicitar administrao da entidade auditada que efetue as correes das distores identificadas. 11.6.5.4 Caso o efeito agregado de distores por ele identificadas se aproxime do nvel de relevncia aceitvel, previamente estabelecido e documentado, o auditor independente deve considerar a probabilidade da existncia de distores no-identificadas que, somadas s identificadas, possam agregadamente exceder o nvel de relevncia aceitvel. Nessas circunstncias, o auditor independente deve avaliar a necessidade de reduzir o risco a um nvel aceitvel, por meio da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, ou exigir que a administrao corrija as distores identificadas.

11.6.5.5 - Se a administrao da entidade auditada negar-se a ajustar as demonstraes contbeis, e o resultado de procedimentos de auditoria adicionais, normalmente executados pelo auditor independente nestas circunstncias, no lhe permitir concluir que o montante agregado das distores seja irrelevante, o auditor deve considerar os efeitos no seu parecer, conforme o que estabelece a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.

- Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica, o auditor deve: 1) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; 2) avaliar se as tarefas distribudas esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido; 3) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das NBC; 4) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; 5) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis. - O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando a avaliar se os trabalhos so efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e as demais NBC.

Superviso qualidade

controle

de

- A responsabilidade pela execuo dos trabalhos do auditor, pessoa fsica ou jurdica, ainda que se utilize de uma equipe tcnica. - Quando as atividades so promovidas por auditor pessoa fsica, pode ocorrer de o profissional no se valer de uma equipe tcnica que o auxilie na execuo dos trabalhos. J no caso de auditor pessoa jurdica, o trabalho realizado por equipe tcnica sob a responsabilidade de um scio.

- O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso de auditor pessoa fsica, o controle de qualidade inerente qualificao profissional do auditor. - Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servios so os seguintes: 1) o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissionais compatveis com o requerido no trabalho realizado; 2) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos nas NPAI para ter uma conduta profissional inquestionvel; 3) o trabalho de auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada;

4) o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho foi realizado com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias. - O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto aos seguintes aspectos: capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente; grau de independncia existente; integridade dos administradores do cliente. - A avaliao permanente da carteira de clientes deve ser feita por escrito, considerando os seguintes pressupostos: 1) a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado da equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes; 2) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica;

3) no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor. 4) o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios.

11.8.1.5. Vrios fatores devem ser levados em considerao na definio das regras e dos procedimentos de controle interno de qualidade, principalmente aqueles relacionados estrutura da equipe tcnica do auditor, ao porte, cultura, organizao e complexidade dos servios que realizar. 11.8.1.6. O controle interno de qualidade relevante na garantia de qualidade dos servios prestados e deve abranger a totalidade das atividades dos auditores, notadamente, diante da repercusso que os relatrios de auditoria vm, interna e externamente, afetando a entidade auditada. 11.8.1.7. As equipes de auditoria so responsveis, observados os limites das atribuies individuais, pelo atendimento das normas da profisso contbil e pelas regras e procedimentos destinados a promover a qualidade dos trabalhos de auditoria. 11.8.1.8. Na superviso dos equipe tcnica durante a auditoria, o auditor deve: trabalhos da execuo da

NBC T 11.8 SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE 11.8.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.8.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios relativos superviso e ao controle de qualidade, com nfase ao controle interno. 11.8.1.2. Os auditores independentes empresas ou profissionais autnomos devem implantar e manter regras e procedimentos de superviso e controle interno de qualidade, que garantam a qualidade dos servios executados. 11.8.1.3. As regras e os procedimentos relacionados ao controle de qualidade interno devem ser, formalmente, documentados, e ser do conhecimento de todas as pessoas ligadas aos auditores independentes. 11.8.1.4. As regras e os procedimentos devem ser colocados disposio do Conselho Federal de Contabilidade para fins de acompanhamento e fiscalizao, bem como dos organismos reguladores de atividades do mercado, com vistas ao seu conhecimento e acompanhamento, e dos prprios clientes, como afirmao de transparncia.

a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido; c) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade; d) avaliar se os trabalhos foram, adequadamente, documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis. 11.8.1.9. O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Tcnicas

de Auditoria e Profissionais do Independente .

Auditor

11.8.1.10. O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso de o auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente qualificao profissional do auditor. 11.8.1.11. Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servios so os que seguem: a) o pessoal designado deve ter a competncia e a habilidade profissionais compatveis com o requerido no trabalho realizado; b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionvel; c) o trabalho de auditoria deve ser realizado por pessoal que tenha um nvel de treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e d) o auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho seja realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias. 11.8.1.12. O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto aos seguintes aspectos: a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente; b) grau de independncia existente; e c) integridade dos administradores do cliente. 11.8.1.13. A avaliao permanente da carteira de clientes deve ser feita por escrito, considerando os seguintes pressupostos:

a) a capacidade de atendimento deve ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes; b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica envolvida na prestao de servios aos clientes; c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e d) o auditor independente deve avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios. 11.8.2. HABILIDADES E COMPETNCIAS 11.8.2.1. O auditor deve manter procedimentos visando confirmao de que seu pessoal atingiu e mantm as qualificaes tcnicas e a competncia necessrias para cumprir as suas responsabilidades profissionais. 11.8.2.2. Para atingir tal objetivo, o auditor deve adotar procedimentos formais para contratao, treinamento, desenvolvimento e promoo do seu pessoal. 11.8.2.3. O auditor deve adotar, no mnimo, um programa de contratao e monitoramento que leve em considerao o planejamento de suas necessidades, o estabelecimento dos objetivos e a qualificao necessria para os envolvidos nos processos de seleo e contratao.

11.8.2.4. Devem ser estabelecidas as qualificaes e as diretrizes para avaliar os selecionados para contratao, estabelecendo, no mnimo: a) habilitao legal para o exerccio profissional;

b) habilidades, formao universitria, experincia profissional, caractersticas comportamentais e expectativas futuras para o cargo a ser preenchido; c) regras para a contratao de parentes de pessoal interno e de clientes, contratao de funcionrios de clientes; e d) anlises de currculo, entrevistas, referncias pessoais e profissionais e testes a serem aplicados. 11.8.3. EXECUO DOS AUDITORIA INDEPENDENTE TRABALHOS DE

11.8.3.5. As equipes de trabalho devem ser integradas por pessoas de experincia compatvel com a complexidade e o risco profissional que envolvam a prestao do servio ao cliente. 11.8.3.6. A delegao de tarefas para todos os nveis da equipe tcnica deve assegurar que os trabalhos a serem executados tero o adequado padro de qualidade. 11.8.4. AVALIAO PERMANENTE DA CARTEIRA DE CLIENTES 11.8.4.1. Para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve indicar mais de um responsvel tcnico quando da aceitao ou da reteno dos mesmos, da reviso do planejamento, da discusso dos assuntos crticos durante a fase de execuo dos trabalhos e quando do seu encerramento, em especial relativos ao relatrio. No caso de ser um nico profissional prestador dos servios de auditoria independente, estes procedimentos devem ser executados com a participao de outro profissional habilitado. 11.8.4.2. O auditor deve avaliar cada novo cliente em potencial, bem como rever suas avaliaes a cada recontratao e, ainda, avaliar quando h algum fato ou evento relevante que provoque modificaes no servio a ser prestado, ou no relacionamento profissional entre o auditor e seu cliente. 11.8.4.3. O auditor deve estabelecer poltica para a consulta a outros responsveis tcnicos ou especialistas, com experincia especfica, interna ou externa empresa de auditoria, bem como para a soluo de conflitos de opinies entre a equipe de auditoria e os responsveis tcnicos, devendo o processo ser documentado.

11.8.3.1. O auditor deve ter poltica de documentao dos trabalhos executados e das informaes obtidas na fase de aceitao ou reteno do cliente, em especial, quanto: a) ao planejamento preliminar com base nos julgamentos e nas informaes obtidos; e b) habilitao legal para o exerccio profissional, inclusive quanto habilidade e competncia da equipe tcnica, com evidenciao por trabalho de auditoria independente dos profissionais envolvidos quanto a suas atribuies. 11.8.3.2. O auditor deve ter como poltica a designao de recursos humanos com nvel de treinamento, experincia profissional, capacidade e especializao adequados para a execuo dos trabalhos contratados. 11.8.3.3. O auditor deve ter plena conscincia de sua capacidade tcnica, recursos humanos e estrutura para prestar e entregar o servio que est sendo solicitado, devendo verificar se h a necessidade de alocao de recursos humanos especializados em tecnologia da computao, em matria fiscal e tributria ou, ainda, no ramo de negcios do cliente em potencial. 11.8.3.4. O auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir que o trabalho seja realizado de acordo com as normas de auditoria independente de Demonstraes Contbeis.

11.8.4.4. Ao avaliar o risco de associao com um cliente em potencial, o auditor deve considerar suas responsabilidades e imagem pblica. O relacionamento profissional entre o cliente e o auditor deve preservar a independncia, a objetividade e a boa imagem de ambos. Esse procedimento deve ser formalizado por escrito ou por outro meio que permita consultas futuras. 11.8.4.5. O auditor deve ter poltica definida de rotao de responsveis tcnicos, de forma a evitar, mesmo que aparentemente, afetar a independncia, devendo atender NBC P 1.2 Independncia. 11.8.4.6. relevante o entendimento prvio entre o auditor e o cliente, por meio de termos contratuais adequados. 11.8.4.7. O risco de associao deve ser conhecido, avaliado e administrado. 11.8.4.8. A avaliao de cada novo cliente em potencial deve contemplar, entre outros: a) os acionistas ou os cotistas e os administradores: a seleo dos clientes deve ser precedida de um trabalho de coleta de dados e anlise, abrangendo a identificao, a reputao e a qualificao dos proprietrios e dos executivos do cliente em potencial; b) o ramo de negcios, incluindo especializaes: informao suficiente sobre o cliente em potencial quanto ao ramo de negcios; o ambiente em que atua; a imagem que projeta no mercado, inclusive no mercado de capitais; e quais so seus consultores, advogados, banqueiros, principais clientes e fornecedores; c) a filosofia da administrao: conhecer, como parte da avaliao de risco, os conceitos de governana corporativa e os mtodos de controles internos adotados, e se mantm tecnologia, estatsticas e relatrios adequados, bem como se tem planos de expanso e sucesso; d)a reviso dos relatrios econmicos e financeiros, internos e publicados;

e) em certos casos, a obteno de informaes de fontes externas que se relacionam com o potencial cliente, com os advogados, os financiadores, os fornecedores, os consultores, entre outros; f) a existncia e a poltica de transaes com partes relacionadas; g) sendo a entidade a ser auditada coligada, controlada, controladora ou integrante de grupo econmico, em que existam mais auditores envolvidos, deve ser avaliada a abrangncia da confiabilidade nos trabalhos dos demais auditores; h)a necessidade de a entidade auditada tambm ter de elaborar suas Demonstraes Contbeis com base em normas tcnicas internacionais; i) se houve troca constante de auditor e se a sua contratao ocorre por obrigao normativa ou para apoio e assessoria aos administradores; j) se houve alguma razo de ordem profissional que tenha determinado a mudana de auditores. 11.8.4.9. relevante o conhecimento da situao financeira do cliente em potencial, inclusive quanto probabilidade de continuidade operacional e riscos de ordem moral, devendo ser evitadas contrataes com riscos manifestos neste sentido.

11.8.5. CONTROLE DE QUALIDADE INTERNO 11.8.5.1. Deve ser executada a avaliao de clientes recorrentes a cada contratao ou quando houver mudana relevante nas condies do mesmo ou no seu mercado de atuao.

11.8.5.2. Um programa de verificao peridica da qualidade deve ser aplicado anualmente, incluindo: a) a seleo de amostra de servios prestados a clientes e a aplicao de um programa de verificao do atendimento s Normas de Auditoria Independente, profissional e tcnica; e b) aplicao, sobre a amostra selecionada, de um programa de verificao do atendimento s Normas Brasileiras de Contabilidade. 11.8.5.3. A aceitao ou a manuteno do cliente deve ser, continuamente, reavaliada quanto s situaes de riscos potenciais para o auditor. 11.8.5.4. O programa deve incluir a avaliao dos procedimentos administrativos e tcnicos de auditoria independente, inclusive em relao NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente, abrangendo, pelo menos: a) registro regular em CRC; b) recrutamento do pessoal tcnico; c) treinamento do pessoal tcnico; d) contratao dos servios pelos clientes; e) comparao de horas disponveis do quadro tcnico com as horas contratadas; f) procedimentos sobre independncia; g) instalaes dos escritrios. 11.8.5.5. O programa deve incluir plano de ao para sanar falhas detectadas no processo de verificao da qualidade e o acompanhamento da sua implementao. 11.8.6. SANES 11.8.6.1.A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

NBC T 14 - NORMAS SOBRE A REVISO EXTERNA DE QUALIDADE PELOS PARES 14.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 14.1.1. CONCEITUAO E OBJETIVOS REVISO EXTERNA PELOS PARES DA

14.1.1.1. A Reviso Externa de Qualidade pelos Pares, adiante denominada de Reviso pelos Pares, constitui-se em processo educacional, de acompanhamento e controle, que visa alcanar desempenho profissional da mais alta qualidade. 14.1.1.2. O objetivo da reviso pelos pares a avaliao dos procedimentos adotados pelos Contadores e Firmas de Auditoria, de aqui em diante denominados Auditores, com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos. A qualidade, neste contexto, medida pelo atendimento das normas tcnicas e profissionais estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade e, na insuficincia destas, pelos pronunciamentos do IBRACON Instituto de Auditores Independentes do Brasil, e, quando aplicvel, das normas emitidas por rgos reguladores. 14.1.1.3. Esta norma aplica-se, exclusivamente, aos Auditores que exercem a atividade de Auditoria Independente com cadastro na Comisso de Valores Mobilirios (CVM). 14.1.2. ADMINISTRAO DO PROGRAMA DE REVISO 14.1.2.1. As partes envolvidas no Programa de Reviso Externa de Qualidade so as seguintes: a) Comit Administrador do Programa de Reviso Externa de Qualidade (CRE), responsvel pela administrao do programa; b) o(s) Auditor(es) responsvel(eis) pela realizao das revises individuais, adiante denominados auditores-revisores; e c) a firma ou o auditor, objeto da reviso, adiante denominados auditores-revisados.

14.1.2.2. Os auditores devem submeter-se Reviso Externa de Qualidade, no mnimo, a cada quatro anos considerando: a) anualmente, no ms de janeiro, devem ser selecionados por critrio definido pelo Comit quais auditores dever-se-o submeter reviso no ano, sendo, obrigatoriamente, includos aqueles que obtiveram seu cadastro na Comisso de Valores Mobilirios (CVM) no ano anterior; b) os auditores que tiveram, na reviso anterior, Relatrios emitidos pelo auditorrevisor com opinio adversa ou absteno de opinio, devendo s se submeter nova reviso no ano subseqente; e c) o CRE pode decidir por determinar perodos menores para a reviso seguinte da revisada. 14.1.2.3. O CRE integrado por 4 (quatro) representantes do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e por 4 (quatro) representantes do Insituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), indicados pelas respectivas entidades, segundo suas disposies estatutrias. As atividades de suporte so de responsabilidade de ambas as entidades. Os representantes devem ser, em todos os casos, Contadores no exerccio da auditoria independente. O prazo de nomeao de 3 (trs) anos, sendo permitida a reconduo. 14.1.2.4. Cabe ao CRE: a) identificar os auditores a serem avaliados a cada ano, considerando o estabelecido no item 14.1.2.2; b) emitir e atualizar, anualmente, guias de orientao, instrues e questionrios detalhados que serviro de roteiro mnimo para orientao na tarefa de reviso pelos pares; c) dirimir quaisquer dvidas a respeito do processo de reviso pelos pares e resolver eventuais situaes no-previstas;

d) revisar os relatrios de reviso recebidos dos auditores-revisores e, os planos de ao corretivos recebidos dos auditoresrevisados; e) aprovar, em forma final, os relatrios e os planos de ao; f) emitir relatrio sumrio anual;

g) comunicar ao Conselho Federal de Contabilidade e Comisso de Valores Mobilirios situaes que sugerem necessidade de diligncias sobre os revisados e os revisores; h) submeter ao Plenrio do Conselho Federal, at 31 de dezembro de 2006, os critrios, as normas e as condies para que os auditores independentes pessoas jurdicas e pessoas fsicas possam atuar como auditoresrevisores; e i) emitir todos os expedientes e as comunicaes dirigidos aos auditores, ao CFC, CVM e ao IBRACON. Alnea i do item 14.1.2.4. foi acrescentada pela Resoluo CFC n 996/04, de 16 de abril de 2004. 14.1.2.5. O CRE dever estabelecer controles para administrar o Programa, de forma a garantir que as revises sejam realizadas nos prazos previstos nesta norma, comunicando ao Conselho Federal de Contabilidade e Comisso de Valores Mobilirios os auditores que no cumprirem os prazos estabelecidos para as providncias cabveis. 14.1.2.6. A cada ano, o CRE dever revisar e divulgar as instrues que sero, oportunamente, desenvolvidas, incluindo o questionrio-base, destinado aos auditoresrevisores, para a sua aplicao anual. A atualizao dever contemplar eventuais mudanas nas normas profissionais e reguladoras que se apliquem profisso no Brasil.

14.1.3. OS RELATRIOS DE REVISO 14.1.3.1. Terminada cada reviso, os auditores-revisores devero emitir relatrio com suas concluses e carta de recomendaes, quando for o caso, que devero ser encaminhados juntamente com cpia do questionrio bsico ao CRE, que poder requerer esclarecimentos tanto dos auditores-revisores como dos auditoresrevisados. 14.1.3.2. Aps aprovado o relatrio dos auditores-revisores, estes devero encaminhar cpia do mesmo aos auditores revisados que, sua vez, encaminharo plano de ao que responda aos aspectos identificados no relatrio e na carta de recomendaes. Dependendo da natureza destes, o Comit poder requerer reunio com os auditores revisados para assegurar o adequado entendimento das aes planejadas. 14.1.3.3. Como resultado das anlises dos documentos encaminhados pelo auditorrevisor e das reunies ou dos esclarecimentos, quando for o caso, o Comit dever, aprovar, ou no, o relatrio da reviso. 14.1.3.4. Anualmente, o Comit elaborar, a partir dos relatrios analisados no ano, relatrio destinado presidncia de cada entidade profissional e de cada rgo regulador que requeira Programa de Reviso Externa de Qualidade. O relatrio constituir um resumo dos resultados das revises realizadas no ano e das aes planejadas, e ser confidencial, sendo permitida a identificao e o nome dos auditores-revisados, dos auditores ou equipes revisoras ou das entidades cujos trabalhos foram includos na reviso. Aspectos relevantes levantados pelas presidncias e/ou rgos reguladores sero comunicados aos auditoresrevisados e auditores-revisores e/ou ao CRE. 14.1.3.5. A partir de 2007, os relatrios e os planos de ao das revises externa de qualidade sero disponibilizados por meios estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade, por proposta do CRE.

14.2. CARACTERSTICAS DO PROGRAMA 14.2.1. CONFIDENCIALIDADE 14.2.1.1. Adotam-se, para este Programa, as mesmas normas sobre confidencialidade, aplicveis a qualquer trabalho de auditoria independente, conforme definido pelo CFC. Neste contexto, os membros do CRE inclusive o(a) seu(ua) Secretrio(a) Executivo(a) , do CFC e das demais equipes revisoras ficam impedidos de divulgar qualquer informao obtida durante a participao no Programa de Reviso, em qualquer fase do trabalho ou posterior ao trmino do mesmo, considerando os itens 14.1.3.4 e 14.1.3.5 acima. 14.2.1.2. Nos casos dos clientes selecionados para a reviso, os auditores-revisados devero obter, caso ainda no a possuam, aprovao de cada uma das entidades selecionadas para que os trabalhos possam ser, efetivamente, revisados. Os auditores-revisores devero enviar confirmao de confidencialidade s entidades selecionadas. 14.2.2. INDEPENDNCIA 14.2.2.1. Os auditores-revisores e os membros da equipe revisora devem ser independentes dos auditores-revisados, de acordo com as definies previstas nas normas profissionais e, se aplicveis, nas normas de rgos reguladores. 14.2.2.2. Os auditores-revisores e os seus membros podem possuir investimentos ou familiares nos clientes dos auditores-revisados. Porm, os membros da equipe revisora no podem revisar trabalhos realizados em entidades nas quais possuam tais relacionamentos. 14.2.2.3. Ficam proibidas as revises recprocas entre firmas de auditores.

14.2.3. CONFLITOS DE INTERESSES 14.2.3.1. Nem os auditores-revisores nem os membros da equipe revisora ou os profissionais envolvidos na administrao do Programa de Reviso pelos Pares podem ter qualquer conflito de interesses com relao aos auditores-revisados e aos clientes selecionados para a reviso. 14.2.4. COMPETNCIA 14.2.4.1. A equipe revisora deve possuir estrutura de recursos humanos e tcnicos compatvel com a reviso a ser realizada. A compatibilidade refere-se, principalmente, experincia dos revisores em trabalhos de auditoria de similar complexidade. 14.2.4.2. Os Auditores Independentes pessoas jurdicas ou fsicas revisados no podero atuar como revisores nas seguintes situaes: a) que tenha o cadastro suspenso ou cancelado pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM); b) quando o ltimo Relatrio de Reviso tiver sido emitido com Opinio Adversa ou Absteno de Opinio ou no tiver sido aprovado pelo CRE; c) quando no tiverem cumprido os prazos determinados pelo CRE na reviso anterior; d) que no tenha sido submetido, anteriormente, Reviso Externa de Qualidade; e) quando, na opinio do CRE, a ressalva contida no ltimo Relatrio de Reviso seja de natureza grave, devendo o auditor-revisado ser informado, previamente, desta condio; e f) quando, na opinio unnime dos membros do CRE, o revisor no puder ser aceito, devendo o auditor-revisor ser informado, previamente, desta condio. 14.2.5. ORGANIZAO DOS TRABALHOS DE REVISO

14.2.5.1. A seleo dos auditores-revisores cabe aos auditores a serem revisados, tanto no caso de auditores pessoas fsicas quanto de firmas de auditoria. 14.2.5.2. A equipe revisora ser formada por uma ou mais pessoas, dependendo do porte e da especializao dos auditores a serem revisados. 14.2.5.3. O membro que atuar na condio de lder da equipe revisora ter as seguintes responsabilidades: a) a organizao e a conduo da reviso;

b) a superviso do trabalho desenvolvido pelos membros da equipe; c) a comunicao e a discusso dos resultados da reviso administrao dos auditores-revisados; d) a preparao do respectivo relatrio de reviso e a carta de recomendao, quando for o caso; e e) a apresentao do relatrio, da carta de recomendao e da cpia do questionrio ao CRE e, quando requerido, dar os esclarecimentos ou participar de reunio com o CRE.

14.3. REALIZAO DA REVISO PELOS PARES 14.3.1. OBJETIVOS 14.3.1.1. A reviso dever ser organizada para permitir que os auditores-revisores emitam opinio sobre se durante o perodo coberto pela reviso: a) a estrutura organizacional e a metodologia de auditoria esto clara e, formalmente, definidas para permitir a realizao de trabalho de auditoria, independentemente de o auditor-revisado ter realizado trabalho com emisso de parecer de auditoria no perodo sob reviso;

b) o sistema de controle de qualidade estabelecido pelos auditores-revisados para os trabalhos de auditoria atende s normas profissionais estabelecidas, independentemente, de o auditor-revisado ter realizado trabalho com emisso de parecer de auditoria no perodo sob reviso; e c) se os procedimentos de controle de qualidade definidos foram, efetivamente, adotados na realizao dos trabalhos pelo auditor-revisado. 14.3.1.2. Para cada auditor-revisado, a equipe revisora dever concluir sobre a existncia de assuntos que meream ateno quando houver evidncia de que o revisado no cumpriu para com as polticas e os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos, emitindo carta de recomendaes circunstanciada. 14.3.2. PROCEDIMENTOS 14.3.2.1. A reviso deve abranger, exclusivamente, aspectos de atendimento s normas profissionais, sem a incluso de quaisquer questes relativas a negcios entre o auditor-revisado e os seus clientes. 14.3.2.2. O processo da Reviso Externa de Qualidade ser desenvolvido conforme procedimentos a serem detalhados pelo CRE, que consideraro o seguinte: a) obteno, anlise e avaliao das polticas e dos procedimentos de controle de qualidade estabelecidas pelos auditoresrevisados independente da realizao de trabalhos, com emisso de Parecer de auditoria no perodo sob reviso; b) anlise da adequao da informao recebida nas entrevistas com pessoas de nveis hierrquicos e experincia adequados dos auditores-revisados; c) confirmao da estrutura de controle interno mediante confronto com os papis de trabalho, de uma amostra limitada de trabalhos;

d) discusso com os auditores-revisados sobre os aspectos identificados, apresentao das eventuais falhas e respectivas recomendaes; e) elaborao do relatrio de revises de qualidade e carta de recomendaes, quando for o caso; e f) preparao da documentao discusses com os revisados. de

14.3.2.3. A equipe revisora dever adotar procedimentos de auditoria, tais como verificao de documentao e indagao s pessoas envolvidas na administrao, a fim de confirmar se as normas de controle de qualidade definidas foram, efetivamente, aplicadas. Naqueles aspectos que, necessariamente, requeiram a reviso de papis de trabalho, a equipe dever selecionar uma amostra limitada de clientes, concentrando sua atividade nos aspectos que necessitem avaliao, devendo, na amostra, ser includos trabalhos realizados em empresas de capital aberto, mercado financeiro, fundos de aposentadoria e penses e securitrio, quando as revisadas tiverem entre seus clientes tais tipos de entidades. 14.3.2.4. Na hiptese de os auditoresrevisados no concordarem com a seleo de determinado cliente para reviso, por motivos justificveis, tais como a existncia de litgio ou investigao, ou pela negativa do cliente em autorizar a reviso dos papis de trabalho, a equipe revisora deve avaliar e documentar as razes para essa excluso. Caso no concorde com a restrio, dever avaliar o efeito dessa situao no contexto do trabalho e do relatrio a ser emitido.

14.3.2.5. Nos casos de auditores a serem revisados e que possuam mais de um escritrio, requer-se a aplicao de julgamento profissional para avaliar a necessidade de reviso de mais de uma seleo dos escritrios a serem objeto da reviso. Podero ser requeridas visitas a alguns desses escritrios para obteno de evidncias que permitam concluir que as polticas e os procedimentos de controle de qualidade so, adequadamente, divulgados e estendidos para o conjunto. 14.4. DOS RELATRIOS DA REVISO PELOS PARES 14.4.1. CONTEDO E PRAZO 14.4.1.1. O relatrio dos auditoresrevisores dever incluir os seguintes elementos: a) escopo limitaes; da reviso e eventuais

b) com ressalvas, com emisso obrigatria de carta de recomendaes, quando for imposta alguma limitao no escopo da reviso que impea os auditoresrevisores de aplicar um ou mais procedimentos requeridos, ou quando encontrarem falhas relevantes, que, porm, no requeiram a emisso de Parecer adverso; c) com concluso adversa com emisso obrigatria de carta de recomendaes, quando a magnitude das falhas identificadas for to relevante que evidencie que as polticas e os procedimentos de qualidade no esto de acordo com as normas profissionais; e d) com absteno de concluso com emisso obrigatria de carta de recomendaes, quando as limitaes impostas ao trabalho forem to relevantes que os auditores-revisores no tenham condies de concluir sobre a reviso. 14.4.2.2. As falhas encontradas nos trabalhos selecionados no implicam emisso de relatrio com ressalvas ou adverso, sempre que, a julgamento dos auditores-revisores, forem consideradas como isoladas e irrelevantes. A equipe revisora deve avaliar o padro e o efeito das falhas identificadas, bem como sua implicao no sistema de controle de qualidade da firma, diferenciando os erros no desenho do sistema de controle de qualidade, dos erros na aplicao das polticas e dos procedimentos definidos. 14.4.2.3. As concluses constantes do relatrio emitido dependero, sempre, do exerccio de julgamento profissional dos auditores-revisores. Estes devero incluir no relatrio pargrafos explicativos, sempre que tal seja necessrio ao entendimento das polticas e procedimentos adotados, bem como das suas aplicaes.

b) se est sendo emitida carta de recomendao; c) descrio sumria das principais caractersticas das polticas e dos procedimentos de controle de qualidade; e d) concluso sobre se essas polticas e procedimentos de controle de qualidade atendem s normas aplicveis e se elas foram observadas no perodo sob reviso. 14.4.1.2. A emisso do relatrio dever ocorrer no prazo mximo de 45 (quarenta e cinco) dias aps a finalizao da reviso em campo e sua data ser a do encerramento da reviso, no podendo esse prazo ultrapassar aos estabelecidos pelo CRE para que o auditorrevisor envie o relatrio e demais documentos para anlise. 14.4.2. TIPOS DE RELATRIOS 14.4.2.1. O relatrio emitido poder ser de quatro tipos: a) sem ressalvas, com emisso, ou no, de carta de recomendaes, quando os auditores-revisores conclurem, positivamente, sobre os trabalhos realizados;

14.4.2.4. Os auditores-revisados devem apresentar seu comentrio sobre os aspectos reportados no relatrio de reviso e na carta de recomendao e elaborar, obrigatoriamente, um plano de ao para responder s recomendaes formuladas no prazo de at 30 (trinta) dias do recebimento do relatrio dos auditores-revisores. 14.5. DAS REVISES E SEUS PRAZOS 14.5.1. Cabe ao CRE estabelecer os auditores que devero ser revisados durante cada perodo de 4 (quatro) anos, bem como estabelecer o cronograma para entrega ao Comit dos relatrios de reviso e dos demais documentos, bem como emitir as guias de orientao com antecedncia mnima de 180 (cento e oitenta) dias do prazo para entrega dos relatrios e dos demais documentos. 14.5.2. Os relatrios de reviso sero disponibilizados pelo CRE para o Sistema CFC/CRCs, o IBRACON e para os organismos controladores de mercado, consoante o disposto no item 14.2.1.1. 14.6. DO RECURSO 14.6.1. Das decises do CRE, cabe interposio de recurso ao Plenrio do Conselho Federal de Contabilidade no prazo de 15 (quinze) dias aps a notificao do CRE. 14.7. DAS PENALIDADES 14.7.1. A inobservncia desta Norma de Reviso Externa de Qualidade, mesmo sendo em carter educativo preventivo, objetivando a melhoria contnua dos procedimentos de qualidade e o cumprimento dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n, 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, do Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

Procedimentos de auditoria

- Os procedimentos de auditoria so o conjunto de procedimentos tcnicos com base nos quais o auditor obtm evidncias ou provas que sejam suficientes e adequadas para fundamentar o seu parecer sobre as demonstraes contbeis auditadas. - Os procedimentos de auditoria so adotados: antes do encerramento do exerccio, na data de seu trmino, aps o encerramento do exerccio e antes da elaborao das demonstraes, depois da elaborao das demonstraes. - Os procedimentos de auditoria so divididos em testes de observncia e testes de substantivos. - Os testes de observncia servem para verificar a existncia, a efetividade e a continuidade dos controles internos.

- Os testes substantivos tm por finalidade a obteno de evidncias quanto suficincia, exatido e validade das informaes produzidas pelo sistema contbil da entidade. Os testes substantivos dividem-se em testes de transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica. - Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: 1) existncia: se o componente patrimonial existe em certa data; 2) direitos e obrigaes: se efetivamente existem em certa data; 3) ocorrncia: se a transao de fato ocorre; 4) abrangncia: se todas as transaes esto registradas; 5) mensurao, apresentao e divulgao: se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as NBC. - A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e

volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise dos riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. - No existe norma legal estabelecendo o percentual de testes substantivos que o auditor deve efetuar no sentido de agastar os riscos de auditoria. - Por meio de testes, o auditor objetiva formar sua opinio apenas quanto aos itens examinados, sem que sua avaliao se estenda para toda a populao de que fazem parte os elementos verificados. - Na amostragem, o auditor busca, mediante o exame de alguns itens da populao, elementos de convico que sejam vlidos para o todo. Devem ser adotadas medidas para que a amostra seja representativa da populao que se procura avaliar.

- Por meio de seleo direcionada o auditor se limita a examinar as transaes ou saldos que sejam enquadrados em parmetros previamente determinados. Na seleo direcionada, por se tratar de um teste, as avaliaes feitas pelo auditor se limitam s transaes e saldos especificamente direcionados. - Os testes em seleo direcionada podem ser baseados em valor, em tipo de atividade e em perodo de atividade. - Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: inspeo, observao, investigao e confirmao, clculo, reviso analtica. - A inspeo consiste no exame de registros, como o caso da verificao dos lanamentos nos livros Dirio e Razo, no exame de documentos e no exame de ativos tangveis. Tambm so objeto de inspeo os ativos intangveis ou incorpreos, atravs do exame dos documentos que comprovem a existncia de direitos sobre o bem incorpreo.

- A observao consiste no acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo. O auditor permanece no local em que ocorrem as vendas, p.ex., para comprovar, no ato das operaes, a emisso de notas fiscais. - Investigao e confirmao procedimento tcnico que consiste na obteno de informaes com pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade. Quando o procedimento aplicado a pessoas conhecedoras da transao dentro da entidade auditada, o auditor realiza entrevistas. Quando o procedimento aplicado a pessoas de fora da entidade auditada, o auditor utiliza a circularizao.

- Circularizao ou pedido de confirmao o procedimento de auditoria que consiste em fazer com que a entidade auditada expea cartas a empresas ou pessoas com as quais mantm relaes de negcios, solicitando que confirmem, por meio de carta dirigida diretamente ao auditor, a situao desses negcios. Consiste na declarao formal de pessoas no ligadas entidade auditada sobre fatos relativos a operaes por esta realizadas. - O pedido de confirmao pode ser positivo ou negativo. - O pedido de confirmao positivo usado quando, por intermdio da entidade, o auditor solicita uma resposta pessoa da qual deseja a confirmao de informaes. Pode ser em branco, quando no so indicados no pedido valores ou saldos a serem confirmados; em preto, quando so indicados no pedido valores ou saldos a serem confirmados.

- O pedido de confirmao negativo entende-se que a pessoa consultada concorda com os valores ou saldos a serem confirmados. A inexistncia de resposta significa a confirmao dos valores ou saldos consultados. - Clculo o procedimento de auditoria que consiste na conferncia aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias. O auditor revisa as operaes aritmticas executadas na elaborao dos registros contbeis. Reviso analtica o procedimento tcnico pelo qual o auditor verifica o comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. O auditor usa tcnicas de anlise contbil.

- Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; a disponibilidade de informaes, suas relevncia, confiabilidade e comparabilidade. - Se durante a reviso analtica, no for possvel obter informaes objetivas para dirimir as questes suscitadas, dever o auditor efetuar verificaes adicionais at alcanar concluses satisfatrias. - Os procedimentos aplicveis auditoria das contas patrimoniais variam de acordo com o auditor. Basicamente constam da inspeo documental, reviso de clculos, acompanhamento de inventrios, inspeo fsica, verificao de atas, contratos e procuraes.

- Os procedimentos aplicveis auditoria das contas de resultados visam verificar se as receitas e despesas esto foram corretamente apropriadas; se as despesas e receitas antecipadas esto corretamente representadas em contas patrimoniais; se as notas explicativas esclarecem os critrios adotados em relao s apropriaes. - O auditor deve fazer a anlise do comportamento das receita e despesas, objetivando identificar variaes que lhe paream anormais e que meream uma verificao mais detalhada dos documentos. - Testes de corte (cut-off) so feitos principalmente para a verificao da observncia do Princpio da Competncia, de forma a se constatar se as receitas e despesas foram registradas no perodo ao qual pertencem. Todavia, existem outros elementos patrimoniais em relao aos quais os procedimentos de corte tambm so aplicveis.

Amostragem

- Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a testar, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. - Por meio da amostragem possvel formar-se opinio a respeito de uma determinada populao com base na anlise de apenas alguns de seus elementos. Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica (por julgamento), o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncias de auditoria suficientes e apropriadas. - A diferena principal entre amostragem estatstica e amostragem no estatstica est no fato de esta no permitir a avaliao da probabilidade de erro, com base na qual o auditor pode estabelecer o tamanho da amostra necessria reduo do risco.

- Na amostragem estatstica, esse risco mensurado em termos de preciso e confiana. A preciso traduz os limites dentro dos quais o auditor avalia que o resultado da amostragem ser correto (ela equivalente ao maior valor que o auditor pode considerar irrelevante na auditoria de uma conta). A confiana indica a probabilidade de que esse grau de correo seja alcanado. - O auditor deve ter em mente que as concluses gerais obtidas no podem se basear apenas em amostragem, mas no conjunto de evidncias e provas coletadas. Cada teste executado pelo auditor representa somente mais um elemento que o auxilia na formao do juzo a respeito das amostragens. - A amostra selecionada deve ter uma relao direta com o volume das transaes realizadas, e com os efeitos nas posies patrimonial e financeira da entidade e com o resultado obtido no perodo.

- Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar e considerao os seguintes aspectos: objetivos especficos da auditoria; populao da qual se deseja extrair a amostra; estratificao da populao; tamanho da amostra; risco de amostragem; erro tolervel; erro esperado. - H diferenas substanciais entre a distribuio de uma populao de elementos no contbeis e a distribuio de uma populao de elementos contbeis. - Na populao no contbil, os valores tendem a se concentrar em torno da media total dos elementos da populao. - Na populao contbil, existe uma tendncia identificao de alguns valores muito relevantes, de um nmero moderado de valores relevantes e de um nmero muito grande de pequenos valores. Em virtude dessas particularidades, h necessidade de se estratificar a amostra de elementos contbeis, principalmente nos testes substantivos.

- Se identificarmos subgrupos que representem uma miniatura de determinada populao contbil, possvel a aplicao da amostragem por conglomerado, mediante a seleo de um ou de alguns desses subgrupos. A amostragem por conglomerado consiste em se dividir a populao em subclasses heterogneas de X elementos. - O tamanho da amostra afetado, de forma inversa, pelo nvel do risco de amostragem que o auditor est disposto a aceitar dos resultados da amostra. Assim, quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior dever ser o tamanho da amostra. - Erro tolervel aquele cuja ocorrncia no ser relevante para as demonstraes. o mximo de erro nos procedimentos de controles internos que o auditor pode aceitar sem ter de modificar o grau de confiana neles. Se o erro da populao superar o erro tolervel, o auditor dever reavaliar o risco de amostragem.

- Nos testes de observncia, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor est disposto a aceitar. Nos testes substantivos, o erro tolervel o erro monetrio mximo no saldo de uma conta ou uma classe de transaes que o auditor est disposto a aceitar. - Erro esperado aquele que o auditor presume haver na populao considerada, com base na anlise dos negcios da entidade, auditorias anteriores, testes dos controles internos etc. - O risco de amostragem a possibilidade de o auditor obter com a amostragem concluses diferentes daquelas que obteria se aplicasse os testes a todos os elementos que compem as operaes ou saldo de contas. - Nos testes de observncia, o risco de amostragem abrange o risco de superavaliao de confiabilidade ou superdependncia dos controles internos; subavaliao de confiabilidade ou subdependncia dos controles internos.

- Nos testes substantivos, riscos de amostragem podem classificados em risco aceitao incorreta e risco rejeio incorreta.

os ser de de

- A seleo da amostra pode ser feita com um dos seguintes mtodos: seleo aleatria o randmica; seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; seleo causal, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional.
NBC T 11.11 AMOSTRAGEM 11.11.1. CONSIDERAES GERAIS 11.11.1.1. Esta norma tem por objetivo estabelecer a obrigatoriedade, os procedimentos e os critrios para planejar e selecionar amostra de itens a serem examinados pelo auditor. 11.11.1.2. Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a testar, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. 11.11.1.3. Amostragem a utilizao de um processo para obteno de dados aplicveis a um conjunto, denominado universo ou populao, por meio do exame de uma parte deste conjunto denominada amostra. 11.11.1.4. Amostragem estatstica aquela em que a amostra selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatsticas. O emprego de amostragem estatstica recomendvel quando os itens da populao apresentam caractersticas homogneas.

11.11.1.5. Amostragem no-estatstica (por julgamento) aquela em que a amostra determinada pelo auditor utilizando sua experincia, critrio e conhecimento da entidade. 11.11.1.6. Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no-estatstica, o auditor deve planejar e selecionar a amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. 11.11.1.7. Amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compem o saldo de uma conta, ou classe de transaes, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria sobre algumas caractersticas dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma concluso sobre a populao. 11.11.1.8. importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes no esto dentro da definio de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da populao no se qualificam como amostragem de auditoria. Da mesma forma, a aplicao de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma populao que tenham uma caracterstica particular (por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) no se qualifica como amostragem de auditoria com respeito parcela da populao examinada, nem com respeito populao como um todo. Isto porque os itens no foram selecionados, dando chance igual de seleo a todos os itens da populao. Esses itens podem indicar uma tendncia ou uma caracterstica da parcela restante da populao, mas no constituem, necessariamente, uma base adequada para a concluso sobre a parcela restante da populao.

11.11.2. PLANEJAMENTO DA AMOSTRA 11.11.2.1. ASPECTOS GERAIS 11.11.2.1.1. A amostra selecionada pelo auditor deve ter relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou na transao objeto de exame, como tambm com os efeitos nas posies patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no perodo. 11.11.2.1.2. Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em considerao os seguintes aspectos: a) os objetivos especficos da auditoria;

b) a populao da qual o auditor deseja extrair a amostra; c) a estratificao da populao; d) o tamanho da amostra; e) o risco da amostragem; f) g) o erro tolervel; e o erro esperado.

11.11.2.2. Objetivos da Auditoria 11.11.2.2.1. No planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos especficos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que tm maior probabilidade de atingir esses objetivos. 11.11.2.2.2. Quando a amostragem de auditoria for apropriada, a considerao da natureza da evidncia de auditoria pretendida e das possveis condies de erro ou outras caractersticas relativas a essa evidncia de auditoria vo ajudar o auditor a definir o que constitui um erro e que populao usar para a amostragem.

11.11.2.2.3. No caso de executar testes de observncia sobre os procedimentos de compra em uma entidade, o auditor est interessado em aspectos como, por exemplo, se houve aprovao apropriada e verificao aritmtica de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovao sobre faturas processadas durante o perodo, o auditor est interessado em aspectos relacionados com os valores monetrios dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas Demonstraes Contbeis.

11.11.2.4. Estratificao 11.11.2.4.1. Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado usar estratificao, que o processo de dividir uma populao em subpopulaes, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com caractersticas homogneas ou similares. 11.11.2.4.2. Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. 11.11.2.4.3. Este processo reduz a possibilidade de variao dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificao permite que o auditor dirija esforos de auditoria para os itens que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que compem o saldo de contas a receber, para detectar distores relevantes por avaliao a maior. Alm disso, a estratificao pode resultar em amostra com tamanho menor. 11.11.2.4.4. Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuio dos valores a receber por saldo de devedores, a populao pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue: a) saldos superiores a R$ 2.000,00; entre R$ 1.000,00 e R$

11.11.2.3. Populao 11.11.2.3.1. A populao a totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a uma concluso. 11.11.2.3.2. O auditor precisa determinar se a populao da qual a amostra vai ser extrada apropriada para o objetivo de auditoria especfico. Se o objetivo do auditor for testar a existncia de superavaliao de contas a receber, a populao pode ser definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a existncia de subavaliao de contas a pagar, a populao no deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqentes, faturas nopagas, extratos de fornecedores, relatrios de recebimentos de mercadorias ou outras populaes que forneceriam evidncia de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas. 11.11.2.3.3. Cada item que compe a populao conhecido como unidade de amostragem. A populao pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos. 11.11.2.3.4. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de clientes individuais.

b) saldos 2.000,00; c) e d)

saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00;

saldos inferiores a R$ 100,00.

11.11.2.4.5. Assim, por exemplo, dependendo da distribuio dos valores a receber, mediante a validao da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber so susceptveis de validao, examinando 20% da populao.

11.11.2.5. Tamanho da Amostra 11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros tolerveis e os esperados. 11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliao de risco de controle, a reduo no risco de deteco devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asseres, nmero de itens da populao e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em considerao pelo auditor. 11.11.2.5.3. Para que a concluso a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicao populao necessrio que a amostra seja: a) representativa da populao;

b) Risco de superavaliao da confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja satisfatrio, o restante da populao possua maior nvel de erro do que aquele detectado na amostra. 2) Testes Substantivos: a) Risco de rejeio incorreta: o risco de que, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de uma conta ou classe de transaes registradas est, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, no est; b) Risco de aceitao incorreta: o risco de que, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de uma conta ou classe de transaes registradas no est, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, est. 11.11.2.6.3. O risco de subavaliao da confiabilidade e o risco de rejeio incorreta afetam a eficincia da auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as concluses iniciais eram incorretas. O risco de superavaliao da confiabilidade e o risco de aceitao incorreta afetam a eficcia da auditoria e tm mais probabilidade de conduzir a uma concluso errnea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transaes do que o risco de subavaliao da confiabilidade ou o risco de rejeio incorreta. 11.11.2.6.4. O tamanho da amostra afetado pelo nvel do risco de amostragem que o auditor est disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.

b) que todos os itens da populao tenham oportunidade idntica de serem selecionados. 11.11.2.6. Risco de Amostragem 11.11.2.6.1. O risco de amostragem surge da possibilidade de que a concluso do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que seria alcanada se toda a populao estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. 11.11.2.6.2. O auditor est sujeito ao risco de amostragem nos testes de observncia e testes substantivos, sendo: 1) Testes de Observncia: a) Risco de subavaliao da confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da aplicao de procedimentos de auditoria sobre a amostra no seja satisfatrio, o restante da populao possua menor nvel de erro do que aquele detectado na amostra.

11.11.2.7. Erro Tolervel 11.11.2.7.1. Erro tolervel o erro mximo na populao que o auditor est disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolervel considerado durante o estgio de planejamento e, para os testes substantivos, est relacionado com o julgamento do auditor sobre relevncia. Quanto menor o erro tolervel, maior deve ser o tamanho da amostra. 11.11.2.7.2. Nos testes de observncia, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor est disposto a aceitar, baseado na avaliao preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolervel o erro monetrio mximo no saldo de uma conta ou uma classe de transaes que o auditor est disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurana razovel, que as Demonstraes Contbeis no contm distores relevantes. 11.11.2.8. Erro Esperado 11.11.2.8.1. Se o auditor espera que a populao contenha erro, necessrio examinar uma amostra maior do que quando no se espera erro, para concluir que o erro real da populao no excede o erro tolervel planejado. 11.11.2.8.2. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a populao esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma populao, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudana nos procedimentos da entidade e evidncia obtida na aplicao de outros procedimentos de auditoria.

11.11.3. SELEO DA AMOSTRA 11.11.3.1. Aspectos gerais 11.11.3.1.1. O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a mesma seja representativa da populao. Este procedimento exige que todos os itens da populao tenham a mesma oportunidade de serem selecionados. 11.11.3.1.2. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleo de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar: a) o grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transaes ou itens especficos; b) a base de seleo;

c) a fonte de seleo; e d) o nmero de itens selecionados. 11.11.3.1.3. Na seleo de amostra, devem ser consideradas: a) a seleo aleatria ou randmica;

b) a seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e c) a seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional. 11.11.3.2. Seleo Aleatria 11.11.3.2.1. Seleo aleatria ou randmica a que assegura que todos os itens da populao ou do estrato fixado tenham idntica possibilidade de serem escolhidos. 11.11.3.2.2. Na seleo aleatria ou randmica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de nmeros aleatrios que determinaro quais os nmeros dos itens a serem selecionados dentro do total da populao ou dentro de uma seqncia de itens da populao predeterminada pelo auditor.

11.11.3.3. Seleo Sistemtica 11.11.3.3.1. Seleo sistemtica ou por intervalo aquela em que a seleo de itens procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleo feita diretamente da populao a ser testada, ou por estratos dentro da populao. 11.11.3.3.2. Ao considerar a seleo sistemtica, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da populao: a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso; b) que os itens da populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha. 11.11.3.3.3. Se usar seleo sistemtica, o auditor deve determinar se a populao no est estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padro, em particular, da populao. Por exemplo, se em cada populao de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente como cada 100 item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questo. 11.11.3.4. Seleo Casual 11.11.3.4.1. Seleo casual pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da populao, sem inteno de incluir ou excluir unidades especficas. 11.11.3.4.2. Quando utilizar esse mtodo, o auditor deve evitar a seleo de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fceis de localizar, uma vez que esses itens podem no ser representativos.

11.11.4. AVALIAO DOS RESULTADOS DA AMOSTRA 11.11.4.1. Aspectos gerais 11.11.4.1.1. Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados, o auditor deve: a) analisar qualquer erro detectado na amostra; b) extrapolar os erros encontrados na amostra para a populao; e c) reavaliar o risco de amostragem.

11.11.4.2. Anlise de Erros da Amostra 11.11.4.2.1. Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente, determinar se o item em questo , de fato, um erro, considerados os objetivos especficos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lanamento feito na conta do cliente errado no afeta o total das contas a receber, razo pela qual talvez seja imprprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre as outras reas da auditoria, como, por exemplo, avaliao de crditos de liquidao duvidosa. 11.11.4.2.2. Quando no for possvel obter a evidncia de auditoria esperada sobre um item de amostra especfico, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada por meio da execuo de procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmao positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber so vlidas, revisando os pagamentos subseqentes efetuados pelos clientes.

11.11.4.2.3. Se o auditor no puder executar procedimentos alternativos satisfatrios ou se os procedimentos executados no permitirem que o auditor obtenha evidncia de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. 11.11.4.2.4. O auditor tambm deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possvel efeito do erro sobre outras fases da auditoria. 11.11.4.2.5. Ao analisar os erros descobertos, possvel que o auditor observe que muitos tm caractersticas comuns, por exemplo, tipo de transao, localizao, linha de produtos ou perodo de tempo. Nessas circunstncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da populao que tenham caractersticas comuns, produzindo, deste modo, uma subpopulao, e decidir ampliar os procedimentos de auditoria nessa rea. Ento, o auditor deve executar anlise separada com base nos itens examinados para cada subpopulao. 11.11.4.3. Extrapolao de Erros 11.11.4.3.1. O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da qual foi selecionada. 11.11.4.3.2. Existem diversos mtodos aceitveis para extrapolar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o mtodo de extrapolao precisa ser consistente com o mtodo usado para selecionar a amostra. 11.11.4.3.3. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os aspectos qualitativos dos erros encontrados. 11.11.4.3.4. Quando a populao tiver sido dividida em subpopulaes, a extrapolao de erros feita separadamente para cada subpopulao e os resultados combinados.

11.11.4.4. Reavaliao do Risco de Amostragem 11.11.4.4.1. O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolao para a populao podem exceder o erro tolervel, levando-se em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria. 11.11.4.4.2. O erro projetado para a populao deve ser considerado em conjunto com os demais erros identificados durante a auditoria. 11.11.4.4.3. Quando o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor deve reconsiderar sua avaliao anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitvel, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos. 11.11.5. SANES 11.11.5.1. A inobservncia desta norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica do Profissional Contabilista.

Transaes e eventos subseqentes

- O perodo entre a data do trmino do exerccio social e a data de emisso do parecer denominado perodo subseqente. O auditor deve consider-lo como parte normal da auditoria. - O CFC estabelece que o auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis no na divulgao de informaes nas notas explicativas. - O auditor deve considerar em seu parece os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustados ou revelados adequadamente. - So exemplos de eventos subseqentes relevantes: assuno de novos compromissos, emprstimos ou garantias concedidas; venda de ativo de valor relevante; emisso de debntures ou aes; acordo

de fuso, incorporao, ciso ou liquidao de atividades; destruio de ativos por incndio, inundaes etc.; desapropriao de bens da companhia. - O auditor deve considerar os eventos subseqentes ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; depois do trmino do trabalho de campo, mas antes da data da divulgao das demonstraes contbeis; aps a divulgao das demonstraes contbeis. - Os dois ltimos casos podem acarretar a emisso de um novo parecer.

NBC T 11.16. TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES 11.16.1. GERAIS CONCEITUAO E DISPOSIES

11.16.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critrios a serem adotados pelo auditor em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas Demonstraes Contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. 11.16.1.2. O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das Demonstraes Contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no-ajustadas ou reveladas adequadamente.

11.16.1.3. O auditor deve considerar trs situaes de eventos subseqentes: a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo e da emisso do parecer, e antes da divulgao das Demonstraes Contbeis; e c) os conhecidos aps a divulgao das Demonstraes Contbeis. 11.16.1.4. Para ter condies de formar opinio sobre as Demonstraes Contbeis, considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao encerramento do exerccio social, o auditor deve considerar: a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados; b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas, administradores e outros rgos estatutrios; c) os informes de qualquer espcie divulgados pela entidade; d) a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos advogados da entidade; e e) a existncia de eventos no-revelados pela administrao nas Demonstraes Contbeis e que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas. 11.16.1.5. Exemplos de transaes e eventos subseqentes que proporcionam evidncia adicional de condies que existiam no fim do perodo auditado e requerem julgamento profissional e conhecimento dos fatos e circunstncias: a) perda em contas a receber decorrente da falncia do devedor; e b) pagamento ou sentena judicial.

11.16.1.6. Exemplos de transaes e eventos subseqentes havidos entre a data de trmino do exerccio social e a data da divulgao das Demonstraes Contbeis so: a) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital; b) compra de nova subsidiria ou de participao adicional relevante em investimento anterior; c) destruio de estoques ou estabelecimento em decorrncia de sinistro; d) alterao do controle societrio. 11.16.2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA SOBRE TRANSAES E EVENTOS OCORRIDOS ENTRE O TRMINO DO EXERCCIO E A EMISSO DO PARECER 11.16.2.1. O perodo entre a data do trmino do exerccio social e a de emisso do parecer denominado perodo subseqente, e o auditor deve consider-lo parte normal da auditoria. O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que todas as transaes e os eventos ocorridos no perodo, e que podem requerer ajuste nas Demonstraes Contbeis e suas notas explicativas, foram identificados. Esses procedimentos so adicionais queles, normalmente, aplicados a transaes especficas ocorridas aps o fim do perodo, com o objetivo de obter evidncia de auditoria quanto a saldos de contas no fim dele, como, por exemplo, o teste do corte de estoques e pagamentos a credores. Entretanto, no se exige que o auditor proceda a uma reviso contnua de todos os assuntos que foram objeto de procedimentos anteriores. 11.16.2.2. Os procedimentos para identificar transaes e eventos que podem requerer ajuste ou divulgao nas Demonstraes Contbeis devem ser executados to prximo da data do parecer do auditor quanto for praticvel, e, normalmente, incluem o seguinte:

a) reviso dos procedimentos que a administrao estabeleceu para assegurar que eventos subseqentes sejam identificados; b) leitura de atas de assemblia de acionistas ou quotistas, de reunio dos conselhos de administrao e fiscal, da diretoria, bem como de comits executivos e de auditoria, realizadas aps o fim do perodo, e indagao sobre assuntos discutidos nas reunies e para os quais ainda no se dispem de atas; c) leitura das Demonstraes Contbeis intermedirias posteriores quelas auditadas e, medida que for considerado necessrio e apropriado, dos oramentos, das previses de fluxo de caixa e de outros relatrios contbeis; comparao dessas informaes com as constantes nas Demonstraes Contbeis auditadas, na extenso considerada necessria nas circunstncias. Neste caso, o auditor deve indagar da administrao se as informaes mais recentes foram elaboradas nas mesmas bases utilizadas nas Demonstraes Contbeis auditadas; d) indagao ou ampliao das indagaes anteriores, escritas ou verbais, aos advogados da entidade a respeito de litgios e reclamaes; e e) indagao administrao sobre se ocorreu qualquer evento subseqente que possa afetar as Demonstraes Contbeis e obteno de carta de responsabilidade, com a mesma data do parecer do auditor. Exemplos de assuntos a serem indagados incluem: 1. situao atual de itens contabilizados com base em dados preliminares ou noconclusivos; 2. assuno de novos compromissos, emprstimos ou garantias concedidas; 3. vendas de ativos; 4. emisso de debntures ou aes novas ou acordo de fuso, incorporao, ciso ou liquidao de atividades, ainda que parcialmente;

5. destruio de ativos, por exemplo, por fogo ou inundao; 6. desapropriao por parte do Governo; 7. evoluo subseqente de contingncias e assuntos de maior risco de auditoria; 8. ajustes contbeis inusitados; e 9. ocorrncia ou probabilidade de ocorrncia de eventos que ponham em dvida a adequao das prticas contbeis usadas nas Demonstraes Contbeis, como na hiptese de dvida sobre a continuidade normal das atividades da entidade. 11.16.2.3. Quando uma controlada ou coligada, ou mesmo uma diviso ou filial, for auditada por outro auditor, o auditor da entidade principal deve considerar os procedimentos do outro auditor sobre eventos aps o fim do perodo e a necessidade de inform-lo sobre a data planejada de emisso de seu Parecer. 11.16.2.4. Quando tomar conhecimento de eventos que afetam de maneira relevante as Demonstraes Contbeis, o auditor deve verificar se eles foram, apropriadamente, contabilizados e, adequadamente, divulgados nas Demonstraes Contbeis. Quando tais eventos no receberem tratamento adequado nas Demonstraes Contbeis, o auditor deve discutir com a administrao a adoo das providncias necessrias para corrigir tal situao. Caso a administrao decida no tomar as providncias necessrias, o auditor deve emitir seu Parecer com ressalva ou adverso.

11.16.3. TRANSAES E EVENTOS OCORRIDOS APS EMISSO DO PARECER, E A DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.16.3.1. O auditor no responsvel pela execuo de procedimentos ou indagaes sobre as Demonstraes Contbeis aps a data do seu Parecer. Durante o perodo entre as datas do Parecer do auditor e a de divulgao das Demonstraes Contbeis, a administrao responsvel por informar ao auditor fatos que possam afetar as Demonstraes Contbeis. 11.16.3.2. Quando, aps a data do Parecer do auditor, mas antes da divulgao das Demonstraes Contbeis o auditor tomar conhecimento de fato que possa afetar de maneira relevante as Demonstraes Contbeis, ele deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. 11.16.3.3. Quando a administrao alterar as Demonstraes Contbeis, o auditor deve executar os procedimentos necessrios nas circunstncias e fornecer a ela novo parecer sobre as Demonstraes Contbeis ajustadas. A data do novo parecer do auditor no deve ser anterior quela em que as demonstraes ajustadas foram assinadas ou aprovadas pela administrao, e, conseqentemente, os procedimentos mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos at a data do novo Parecer do auditor. Contudo, o auditor pode decidir por emitir seu Parecer com dupla data, como definido na NBC T 11.18 - Parecer dos Auditores Independentes. 11.16.3.4. Quando a administrao no alterar as Demonstraes Contbeis nos casos em que o auditor decidir pela necessidade de sua alterao e o seu Parecer no tiver sido liberado para a entidade, ele deve revis-lo e, se for o caso, expressar opinio com ressalva ou adversa.

11.16.3.5. Quando o Parecer do auditor tiver sido entregue administrao, o auditor deve solicitar a esta que no divulgue as Demonstraes Contbeis e o respectivo Parecer. Se as Demonstraes Contbeis forem, posteriormente, divulgadas, o auditor deve avaliar a adoo de medidas a serem tomadas em funo dos seus direitos e das suas obrigaes legais. Entre essas medidas, incluise, como mnimo, comunicao formal administrao no sentido de que o Parecer, anteriormente, emitido no mais deve ser associado s Demonstraes Contbeis noretificadas; a necessidade de comunicao aos rgos reguladores depende das normas aplicveis em cada caso. 11.16.4. TRANSAES E EVENTOS CONHECIDOS APS A DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.16.4.1. Aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor no tem responsabilidade de fazer qualquer indagao sobre essas demonstraes. 11.16.4.2. Quando, aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor tomar conhecimento de fato anterior data do seu Parecer e que, se fosse conhecido naquela data, poderia t-lo levado a emitir o documento com contedo diverso do que foi, o auditor deve decidir se as Demonstraes Contbeis precisam de reviso, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. 11.16.4.3. Quando a administrao alterar as Demonstraes Contbeis divulgadas, o auditor deve: a) executar os procedimentos auditoria necessrios s circunstncias; de

b) revisar as medidas tomadas pela administrao para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstraes Contbeis, anteriormente, emitidas, juntamente com o respectivo Parecer do auditor, seja informada da situao; e

c) emitir um novo Parecer sobre as Demonstraes Contbeis alteradas, indicando em pargrafo, aps o de opinio, os motivos da reemisso desse Parecer com referncia nota das Demonstraes Contbeis que esclarece a alterao efetuada nas Demonstraes Contbeis. Neste caso, so aplicveis as consideraes sobre a data do novo Parecer mencionadas no item anterior. 11.16.4.4. Quando a administrao no tomar as medidas necessrias para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstraes Contbeis, anteriormente, divulgadas, juntamente com o correspondente Parecer do auditor, seja informada da situao, e quando a administrao no alterar as Demonstraes Contbeis nas circunstncias em que o auditor considera necessria sua alterao, ele deve informar administrao que poder tomar medidas para impedir que seu Parecer seja utilizado por terceiros, resguardando, assim, seus direitos e obrigaes legais. Entre essas medidas, inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao de que o Parecer, anteriormente, emitido no mais deve ser associado s Demonstraes Contbeis no-retificadas. A necessidade de comunicao aos rgos reguladores depende das normas aplicveis em cada caso. 11.16.4.5. Em certas situaes, o auditor pode julgar desnecessria a alterao das Demonstraes Contbeis e a emisso de novo Parecer, como, por exemplo, quando estiver iminente a emisso das Demonstraes Contbeis relativas ao perodo seguinte, desde que elas contemplem os necessrios ajustes e/ou contenham as informaes normalmente divulgadas. 11.16.5. OFERTA DE VALORES MOBILIRIOS AO PBLICO 11.16.5.1. Nos casos de oferta de valores mobilirios ao pblico, o auditor deve considerar qualquer exigncia legal e atinente a ele aplicvel em todas as jurisdies em que os valores mobilirios estiverem sendo oferecidos. Por exemplo, o auditor pode ser obrigado a executar procedimentos de auditoria adicionais

at a data do documento de oferta final, que, normalmente, devem incluir a execuo dos procedimentos mencionados no item 11.16.2.2 at a data, ou prximo da data efetiva, do documento final de oferta. Tambm devem incluir a leitura do documento de oferta para avaliar se outras informaes nele contidas se harmonizam com as informaes contbeis com que o auditor estiver relacionado. 11.16.6. SANES 11.16.6.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

Parecer dos auditores independentes

- O parecer do auditor independente o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas. - Se no houver declarao em contrrio, constante no prprio parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de forma.

- indispensvel que o parecer obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas normas do CFC. - O parecer no um certificado que abone a ao dos administradores ou ateste a viabilidade ou continuidade dos negcios da entidade auditada. Trata-se de uma opinio. Existe a presuno de que o parecer represente uma opinio adequada sobre as demonstraes contbeis. - Se as concluses se mostrarem inadequadas, o auditor responder administrativa e judicialmente pelas incorrees que tenha cometido na execuo dos trabalhos de auditoria. - Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas ou cotistas, ao conselho de administrao, diretoria da entidade ou a outro rgo equivalente. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios.

- O parecer deve indicar as demonstraes contveis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, tambm, o nome da entidade, as datas e os perodos a que elas correspondem. Em geral, o parecer relativo ao exerccio encerrado e ao exerccio imediatamente anterior. - De acordo com o CFC, o parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos e conter seu nmero de registro no CFC. - Caso o trabalho tenha sido executado por sociedade de auditoria, o seu nome e nmero de registro cadastral no CRC tambm devem constar do parecer.

- O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos mais relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representando ou no a situao do patrimnio e suas modificaes no perodo considerado, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, Normas Brasileiras de Contabilidade e, se for o caso, a legislao especfica que rege as atividades da entidade. - A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. - H casos de transaes ou eventos subseqentes, posteriores concluso dos trabalhos e anteriores emisso do parecer, em que possvel se indicar mais de uma data ou a atualizao da data original. Nesses casos, o auditor pode estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data mais atual ou emitir o parecer com data dupla, divulgando o evento subseqente nas notas explicativas.

- O auditor deve mencionar no parecer as suas responsabilidades e as da administrao. - A administrao responsvel pela preparao e pelo contedo das demonstraes contveis (o contabilista que as assina tem responsabilidade tcnica). - O auditor responsvel pela opinio que expressa sobre as demonstraes. - O auditor deve mencionar no parecer se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria. - O parecer deve conter a descrio resumida dos trabalhos executados pelo auditor, compreendendo: o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume das transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; a execuo dos procedimentos com base em testes; a avaliao das prticas contbeis adotadas, bem como a apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.

- O parecer composto, basicamente, por 3 pargrafos: o relativo identificao das demonstraes contbeis e dos perodos auditados; o relativo extenso dos trabalhos; o que expressa a opinio do auditor sobre as demonstraes contbeis. - De acordo com a natureza das opinies, o parecer pode ser: se ressalva; com ressalva; adverso; com absteno de opinio. - O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e, se for o caso, com a legislao especfica, de forma a traduzirem, em todos os aspectos relevantes, a situao do patrimnio da entidade e as suas mutaes no perodo auditado.

- O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das seguintes circunstncias, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis: discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo ou forma de apresentao das demonstraes contbeis; limitao na extenso do seu trabalho. - A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo ou forma de apresentao das opinies contbeis deve conduzir o auditor opinio com ressalva ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas demonstraes. - A limitao na extenso do trabalho (limitao no escopo) deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio.

- Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, dever ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentarem o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio, e, se for o caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis - No caso de entidades sujeitas a legislao especfica, o auditor pode considerar, na fundamentao do seu parecer, as normas baixadas pelos rgos reguladores correspondentes, desde que no haja, em relao a essas atividades, NBC e desde que no existam conflitos com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.

- Se as demonstraes forem conflitantes com a legislao especfica, o auditor deve emitir parecer com ressalva, indicando a inobservncia da legislao especfica. Se o conflito for com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, o auditor dever emitir seu parecer com ressalva ou adverso, de acordo com a relevncia. - O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio. - Deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos assuntos objeto da ressalva.

- No parecer adverso, o auditor emite opinio indicando que as demonstraes no so adequadas por no terem sido elaboradas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Neste caso, o auditor deve apresentar, em um ou mais pargrafos, imediatamente antes do pargrafo de opinio, os motivos e a natureza das divergncias que justificam sua opinio adversa. - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas em tal magnitude que impossibilitem a emisso do parecer com ressalva. - O parecer com absteno de opinio aquele que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la.

- O parecer com absteno de opinio por limite na extenso emitido, quando h limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexas incertezas que afetam um nmero significativo de rubricas das demonstraes contbeis. - A limitao na extenso pode ser imposta pela administrao da entidade. - Se o auditor puder adotar procedimentos alternativos em relao a essas situaes para obter as informaes, no existir limitao significativa na extenso do seu trabalho e no ser necessrio fazer meno ao fato no parecer.

- A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto no elimina a responsabilidade de o auditor mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes e que decorra dos elementos que o auditor tenha examinado. - No caso de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstncias dessas limitaes. - Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante cujo desfecho possa afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das operaes, o auditor dever adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que descrever, de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza. - Na hiptese do emprego do pargrafo de nfase, o parecer permanece na condio de parecer sem ressalva.

- Se o auditor concluir que a matria envolvendo incerteza relevante no est adequadamente divulgada nas demonstraes contbeis, o seu parecer dever conter ressalva ou opinio adversa, em funo da omisso ou inadequao da divulgao. - Quando a obteno de opinio decorrer de incertezas, o auditor dever expressar, no pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis. - O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes para a adequada interpretao das demonstraes contbeis, ainda que essas informaes j tenham sido divulgadas pela entidade.

- O auditor deve assegurar-se de que as demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas que representem participaes relevantes, utilizadas para fins de consolidao ou contabilizao dos investimentos pelo valor de PL na controladora e/ou investidora, estejam de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e, no que for aplicvel, com a legislao especfica. - Quando houver participao de outros auditores independentes no exame das demonstraes contbeis das controladas/coligadas , que representem participaes relevantes, o auditor da controladora/investidora dever destacar esse fato no seu parecer. - Nessas circunstncias, o auditor da controladora/investidora dever expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis de controladas/coligadas. Esse fato dever ser destacado no parecer.

- O auditor pode expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais. O parecer deve indicar que as demonstraes foram preparadas de acordo com os critrios utilizados originariamente e que o perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes originais. - Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com absteno de opinio ou nfase deve ser includa no parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas. - Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, elas devem ser claramente identificadas com no auditadas em cada folha do conjunto. Havendo relatrio, ele deve conter a indicao de que o auditor no est expressando opinio sobre estas demonstraes contbeis.

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 1. O parecer emitido pelo auditor independente, nesta IT denominado auditor, compe-se, basicamente, de trs pargrafos: a) o referente identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da administrao e dos auditores; b) o relativo extenso dos trabalhos; e

5. O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria. 6. O parecer deve, ainda, conter a descrio concisa dos trabalhos executados pelo auditor, compreendendo: planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos; o volume de transaes e o sistema contbil e de controle interno da entidade; execuo dos procedimentos com base em teses; avaliao das prticas e das estimativas contbeis adotadas, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. 7. O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, da NBC T 11.

c) o que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis. 2. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. 3. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os perodos a que correspondem. RESPONSABILIDADES 4. O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administrao e as suas, evidenciando que: a) a administrao responsvel pela preparao e pelo contedo das demonstraes contbeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidade tcnica; e b) o auditor responsvel pela opinio que expressa sobre as demonstraes contbeis objeto dos seus exames.

DATA E LOCAL DO PARECER 8. Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de concluso dos trabalhos na entidade auditada, objetivando informar ao usurio que foi considerado o efeito, sobre as demonstraes contbeis e sobre o parecer, de transaes e eventos ocorridos entre a data de encerramento do perodo a que se referem as demonstraes contbeis e a data do parecer. 9. Podero ocorrer situaes em que haver necessidade de meno de mais de uma data ou atualizao da data original. Essas situaes decorrem de transaes e eventos subseqentes concluso dos trabalhos, e anteriores emisso do parecer, considerados relevantes para as demonstraes contbeis e, conseqentemente, para a opinio do auditor. Nessas circunstncias, o auditor poder optar por uma das duas alternativas: a) estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data mais atual; ou

b) emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstraes contbeis, exceto quanto a um assunto especfico, adequadamente divulgado nas notas explicativas. Por exemplo: 13 de fevereiro de 19X0, exceto quanto Nota Explicativa 21 s demonstraes contbeis, para a qual a data 31 de maro de 19X0. 10. O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. 11. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer. PARECER SEM RESSALVA 12. O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui, sobre todos os aspectos relevantes, que: a) as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e b) h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s demonstraes contbeis. 13. O parecer sem ressalva implica afirmao de que, tendo havido alteraes em procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no requerida nenhuma referncia no parecer. 14. O modelo do parecer aquele do item 11.3.2.3 da NBC T 11.

PARECER COM RESSALVA 15. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser modificado, para refletir tal circunstncia. 16. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade, em nota explicativa s demonstraes contbeis. 17. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve permitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes.

PARECER ADVERSO 18. Quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demonstraes contbeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar, tanto as distores provocadas, quanto a apresentao inadequada ou substancialmente incompleta das demonstraes contbeis.

19. Quando da emisso de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira, e o resultado do exerccio ou perodo. 20. No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos efeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio de que as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamente apresentadas, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1 da NBC T 11. PARECER COM ABSTENO DE OPINIO POR LIMITAO NA EXTENSO 21. O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quando houver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexas incertezas que afetem um nmero significativo de rubricas das demonstraes contbeis. 22. Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais, so requeridas as seguintes alteraes no modelo de parecer sem ressalvas: a) a substituio da sentena Examinamos... por Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis...; b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo Nossa responsabilidade a de expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis; e c) a extenso. eliminao do pargrafo de

23. No pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames no foram suficientes para permitir a emisso de opinio sobre as demonstraes contbeis. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que normalmente seria includo como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. PARECER COM ABSTENO DE OPINIO, POR INCERTEZAS 24. Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis. Novamente, a absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam includos como ressalvas. CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DE PARECER SEM RESSALVA 25. O auditor pode discordar da administrao da entidade quanto: a) s prticas contbeis utilizadas; e

b) forma de aplicao das prticas contbeis. DISCORDNCIAS RELATIVAS S PRTICAS CONTBEIS UTILIZADAS 26. Quando as demonstraes contbeis forem afetadas de maneira relevante pela adoo de prtica contbil em desacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer com ressalva ou adverso.

27. Nos seus exames, o auditor pode identificar um ou mais aspectos em que as demonstraes contbeis esto afetadas pela adoo de prticas contbeis inadequadas e que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. de responsabilidade profissional do auditor discutir tais aspetos com a administrao da entidade, com a brevidade e a antecedncia possveis, para que ela possa acatar suas sugestes e promover os ajustes contbeis necessrios. 28. Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para os usurios, demonstraes contbeis acompanhadas de parecer sem ressalva tm maior utilidade do que aquelas que contenham erros contbeis ou fraudes, mesmo que o parecer que as acompanhe as discrimine e quantifique mediante ressalvas. 29. Os desvios apurados pelo auditor, mas no acatados pela administrao, representam divergncias para o auditor, o qual deve decidir sobre os efeitos no seu parecer. Essa deciso deve considerar a natureza dos assuntos e sua relevncia, e sempre que tiverem, individual ou conjuntamente, efeitos relevantes, o auditor expressar opinio com ressalva ou adversa.

(3) A proviso para crditos de liquidao duvidosa, constituda pela entidade em 31 de dezembro de 19X1, de R$............. . Todavia, nosso exame indicou que tal proviso no suficiente para cobrir as perdas provveis na realizao de tais crditos, sendo a insuficincia no provisionada, naquela data, de aproximadamente R$........... Consequentemente, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado do exerccio e o patrimnio lquido esto superavaliados em aproximadamente R$............, lquidos dos efeitos tributrios. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da insuficincia de proviso para crditos de liquidao duvidosa comentada no pargrafo 3, as demonstraes contbeis.... 31. Se a insuficincia da proviso for de tal magnitude que requeira parecer adverso, o pargrafo de opinio ser: (4) Em nossa opinio, devido relevncia dos efeitos da insuficincia da proviso para crditos de liquidao duvidosa, como mencionado no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1, correspondentes ao exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1, no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Depreciao no contabilizada ou registrada por valores insuficientes 32. Se a entidade no contabilizou a depreciao em 19X1 ou a registrou por valores insuficientes, cabe ao auditor emitir parecer com ressalva, se os efeitos forem relevantes. Um exemplo de redao poderia ser: (1) Redao normal. (2) Redao normal.

EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PRTICAS CONTBEIS INADEQUADAS Proviso insuficiente liquidao duvidosa para crditos de

30. Se o auditor constatar que a proviso constituda pela entidade no suficiente para cobrir as perdas esperadas na cobrana de suas contas a receber, mesmo que elaborada de acordo com a legislao fiscal ou regulamentao especfica, deve emitir parecer com ressalva ou, dependendo da relevncia, adverso. Um exemplo de redao poderia ser: (1)Redao normal. (2)Redao normal.

(3) No exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1, a entidade deixou de contabilizar a depreciao correspondente conta de mquinas e equipamentos. Como decorrncia desse procedimento, em 31 de dezembro de 19X1 o imobilizado est registrado maior em R$........., os estoques em processo e acabados esto menores em R$......... e, por conseqncia, o patrimnio lquido e o resultado do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1 esto maiores em R$.........., lquidos dos efeitos tributrios. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da no-contabilizao de depreciao, descritos no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente,.... Entidades de atividade regulamentada ou sujeitas legislao especfica 33. H inmeros setores de atividade que tm legislao, normas ou regulamentos especficos, ditados por rgos governamentais, que abrangem tambm critrios contbeis. Algumas dessas entidades prestam servios pblicos, como as de energia eltrica e telefonia, as instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as empresas de seguros, as empresas de transporte areo e outras. 34. Tais entidades tm, como as demais, responsabilidades com seus acionistas, quotistas, debenturistas, instituies financeiras e outros credores, funcionrios e pblico em geral. A prestao de contas a tais usurios feita, principalmente, por meio de demonstraes contbeis exigidas pela legislao societria ou especfica, que devem atender a seus critrios e se elaboradas segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Alm dessa responsabilidade, tais entidades devem reportar-se aos rgos governamentais reguladores correspondentes.

35. A responsabilidade do auditor est voltada aos usurios em geral, atendidos pelas demonstraes contbeis divulgadas, devendo emitir sua opinio com base nos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Em face da especificidade das operaes dessas entidades, as normas e regulamentos emanados dos rgos reguladores, cujo teor ainda no conste das Normas Brasileiras de Contabilidade e que no conflitem com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, podem ser admitidos pelo auditor na fundamentao de seu parecer. 36. O modelo de parecer tambm aplicvel a essas entidades regulamentadas. Assim, os desvios dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, originados na legislao ou nas normas regulamentares especficas, devem ser tratados de maneira idntica observada nas demais entidades, contendo ressalva ou opinio adversa, sempre que relevante. DISCORDNCIA QUANTO ADEQUAO DAS DIVULGAES Exemplo de parecer com ressalva Demonstraes contbeis incompletas Falta da demonstrao das origens e aplicaes de recursos 37. O modelo de parecer abrange todas as demonstraes requeridas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, que representam as informaes contbeis mnimas. A falta de uma ou mais dessas demonstraes contbeis requer ressalva no parecer dos auditores. Supondo-se a ausncia da demonstrao das origens e aplicaes de recursos, o parecer dos auditores independentes ter a seguinte forma: (1) Redao normal, excluda a meno demonstrao das origens e aplicaes de recursos. (2) Redao normal. (3) A entidade deixou de apresentar a demonstrao de origens e aplicaes de recursos para os exerccios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, requerida como parte das informaes contbeis mnimas.

(4) Em nossa opinio, exceto pela falta de demonstrao das origens e aplicaes de recursos, que resulta em divulgao incompleta, as demonstraes contbeis.... Omisso de informao relevante Nota explicativa omissa ou falha 38. Se uma entidade omitir uma nota explicativa, necessria adequada anlise e interpretao das demonstraes contbeis, o auditor deve mencionar o fato em pargrafo intermedirio de seu parecer. Por ser informao relevante, o pargrafo de opinio ter ressalva, como segue: (4) Em nossa opinio, exceto pela falta das informaes mencionadas no pargrafo precedente, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, .... LIMITAO NA EXTENSO 39. Como o auditor somente pode emitir parecer sem ressalva quando seu exame foi realizado de acordo com as normas de auditoria e, portanto, com a aplicao de todos os procedimentos necessrios nas circunstncias, a existncia de limitaes na extenso de seu trabalho, como as descritas nos itens seguintes, pode obrig-lo a emitir parecer com ressalva ou com absteno de opinio.

c) demonstraes contbeis de controladas ou coligadas no auditadas, representativas de investimentos relevantes na entidade auditada; d) limitao aplicao de procedimentos usuais de auditoria que se refiram, direta ou indiretamente, a elementos importantes das demonstraes contbeis; e e) registros contbeis inadequados.

41. Quando o auditor puder satisfazer-se, no referente s situaes citadas, pela aplicao de procedimentos alternativos, no existe limitao significativa na extenso de seu trabalho e, assim, no necessria meno, em seu parecer, dessa limitao e do uso dos procedimentos alternativos. Limitaes circunstanciais 42. Uma limitao na extenso do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstncias, como a poca da sua contratao, que o impossibilite de acompanhar a contagem fsica dos estoques, ou quando da ocorrncia de sinistros. Nessas circunstncias, o auditor deve tentar utilizar procedimentos alternativos, a fim de obter evidncias de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos no lhe permitirem evidncia suficiente, o auditor deve manifestar tal limitao em seu parecer.

Limitaes impostas pela administrao da entidade 40. A limitao na extenso do trabalho do auditor pode, s vezes, ser imposta pela administrao da entidade, mediante situaes como: a) o no-acompanhamento da contagem fsica de estoques; b) a no-solicitao de confirmao de saldos e/ou informaes diretamente com devedores, credores ou outras fontes externas; Reflexos das limitaes no parecer 43. Quando houver limitao na extenso do trabalho, imposta pela administrao da entidade ou pelas circunstncias, e que determine a emisso de parecer com ressalva, o auditor deve descrever a limitao e mencionar a possibilidade de eventuais ajustes que poderiam ser constatados caso no houvesse a limitao.

44. O auditor deve julgar a importncia dos procedimentos de auditoria omitidos, considerando a natureza, a relevncia e a abrangncia dos efeitos potenciais em relao s demonstraes contbeis. Se os efeitos estiverem relacionados com muitos itens das demonstraes contbeis, provvel que esse impacto seja maior do que quando as limitaes se referirem a um item ou a um nmero limitado de itens. Limitaes relativas a um nico item e que no representem parcela substancial da posio patrimonial e financeira e/ou do resultado das operaes normalmente resultaro em parecer com ressalva, embora tambm possa s-lo sem ressalva, se o auditor concluir que o efeito no relevante. As limitaes nos procedimentos aplicveis a muitos itens e que tenham efeitos potenciais relevantes devem resultar em absteno de opinio. Ressalva por limitao sobre item relevante Estoques 45. Se, por exemplo, o auditor for contratado aps o encerramento do exerccio e no conseguir firmar opinio sobre a existncia fsica dos estoques, sendo estes relevantes no conjunto das demonstraes contbeis, mas no a ponto de exigirem absteno de opinio, um exemplo de redao poderia ser: (1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as respectivas.... (2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3, nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: .... (3) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de 19X1, no acompanhamos os inventrios fsicos dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possvel firmar juzo sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.

(4) Em nossa opinio, exceto pelos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar da aplicao dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, ....

(5) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas. Absteno de opinio por limitao sobre item extremamente relevante Estoques 46. Ainda com base no exemplo do item anterior, mas supondo agora que os estoques tivessem valor muito significativo e com efeitos potenciais relevantes em relao s demonstraes contbeis, no bastar parecer com ressalva, sendo necessria absteno de opinio. Neste caso, o parecer poderia ter a seguinte redao: (1) Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis da Empresa ABC, relativas ao exerccio social findo em 31 de dezembro de 19X1, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao. (2) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de 19X1, no acompanhamos as contagens fsicas dos estoques em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possvel firmarmos opinio sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. (3) Devido relevncia dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no pargrafo 2, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar expressar, e por isso no expressamos, opinio sobre as demonstraes contbeis da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, referidas no pargrafo 1.

DEMONSTRAES COMPARATIVAS

CONTBEIS

47. Quando o auditor emite seu parecer sobre demonstraes contbeis do ano corrente e do ano anterior, deve avaliar o impacto, sobre estas ltimas, de circunstncias e eventos de que eventualmente tome conhecimento ao examinar as demonstraes do exerccio atual. Dependendo da relevncia desse impacto, o auditor deve avaliar a necessidade de emitir parecer, sobre aquelas demonstraes contbeis, diferente do anteriormente emitido. Primeira auditoria de uma entidade 48. Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulgue comparativamente os valores relativos ao exerccio anterior, o auditor deve, no pargrafo referente identificao das demonstraes contbeis examinadas, fazer meno exclusiva ao exerccio examinado e destacar, em pargrafo especfico, o fato de que as demonstraes contbeis do exerccio anterior no foram examinadas por auditores independentes, expressando a absteno de opinio sobre elas. 49. Para expressar opinio sem ressalva acerca das demonstraes contbeis do exerccio atual, so necessrios procedimentos de auditoria sobre os saldos de encerramento do exerccio anterior quanto s contas de formao histrica e quanto verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade. 50. Se tais procedimentos foram efetuados e no evidenciaram nenhuma situao que represente limitao no exame do exerccio atual, a redao do parecer pode obedecer ao seguinte modelo: (1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as .... (2) Nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: ....

(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos, referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. (4) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas. 51. Se os procedimentos adicionais sobre os saldos de encerramento no tiverem a extenso necessria que permita ao auditor segurana quanto no-existncia de efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos, ele deve decidir a espcie de opinio a ser emitida, em funo dos efeitos potenciais e da evidncia de que disponha em relao a tais demonstraes contbeis, podendo optar por opinio com ressalva ou at por absteno de opinio. Nessas circunstncias, o parecer com ressalva, relativo ao exerccio atual, poderia ter a seguinte redao: (1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as .... (2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3, nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: (a) o planejamento ....

(3) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas. Alm disso, os procedimentos adicionais aplicados, decorrentes de primeira auditoria, sobre transaes e valores que compem os saldos em 31 de dezembro de 19X0, no foram suficientes para assegurar que eventuais distores nos referidos saldos no tenham efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos do exerccio findo em 19X1. (4) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspetos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, bem como exceto quanto aos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar do exame das demonstraes contbeis do exerccio anterior, conforme comentado no pargrafo 3 - o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Demonstraes contbeis comparativas quando as do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores 52. Quando as demonstraes contbeis so divulgadas de forma comparativa com as do exerccio anterior e h mudana de auditores, surge a questo do tratamento dos pareceres relativos aos dois exerccios. 53. A entidade auditada pode optar por publicar o parecer relativo ao atual exerccio e tambm o parecer dos que examinaram o exerccio anterior. Nesse caso, o auditor do exerccio corrente referir-se- em seu parecer somente s demonstraes contbeis do exerccio que examinou.

54. Todavia, nada impede a divulgao somente do parecer relativo ao ltimo exerccio. Neste caso, o auditor deve mencionar nele que as demonstraes contbeis do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores, referindo a data do parecer destes, expressando as eventuais ressalvas, seus efeitos e possveis reflexos no exerccio atual. 55. Como mencionado no pargrafo 51, para expressar opinio sem ressalva sobre as demonstraes contbeis do exerccio atual, o auditor deve aplicar procedimentos de auditoria sobre os saldos existentes no encerramento do exerccio anterior, incluindo a verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade. Quando as demonstraes contbeis do ano anterior forem examinadas por outro auditor, parte da evidncia necessria sobre aqueles saldos poder ser obtida mediante a reviso dos seus papis de trabalho. 56. Nessa circunstncia, o parecer, nos pargrafos de identificao e de opinio, referir-se- somente ao exerccio atual e em pargrafo prprio, ser mencionado que o exame do exerccio anterior foi efetuado por outro auditor. Exemplo: (4) As demonstraes contbeis relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0 foram examinadas por auditores independentes, que emitiram parecer, sem ressalva (ou indicar as correspondentes ressalvas), datado de ...... de ....................... de 19X1.

Reflexos quando houver aceitao do trabalho de outros auditores 57. Quando o auditor aceita o parecer de outros auditores, por no ter evidncias que indiquem restries aos seus trabalhos e concluses, deve destacar no seu parecer a diviso de responsabilidades.

58. Assim, por exemplo, quando as demonstraes contbeis de entidades controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, foram auditadas por outro auditor, que tenha emitido parecer sem ressalva sobre elas, a redao do parecer poder ser a seguinte: (1) Examinamos os balanos ... administrao. Nossa responsabilidade ... contbeis. As demonstraes contbeis da controlada X S.A, relativas aos exerccios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0 , foram examinadas por outros auditores independentes, e a nossa opinio, no que diz respeito aos investimentos no valor de R$.............., em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 R$........), e dos resultados decorrentes dessa controlada, no valor de R$.............., em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 R$ .............), est baseada no parecer desses auditores. (2) Redao normal. (3) Em nossa opinio, com base em nossos exames e no parecer de outros auditores independentes, as demonstraes contbeis.... 59. Entende-se, nesse exemplo, que os dados indispensveis, referentes aos investimentos na controlada e/ou coligada, esto adequadamente divulgados em notas explicativas. 60. A referncia ao parecer dos outros auditores, mesmo sem a indicao do contedo de sua opinio, significa que: (a) o parecer dos outros auditores no teve ressalvas ou teve ressalvas que no afetam a posio patrimonial e financeira e os resultados da investidora; e (b) no h nenhuma restrio aos seus trabalhos e concluses.

61. Quando, todavia, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, ou com absteno de opinio, o auditor deve analisar se o motivo de tal relevncia que afete o seu prprio parecer, em relao s demonstraes contbeis da investidora. Neste caso, o auditor deve ampliar a referncia feita no pargrafo intermedirio, indicando a data do parecer, a natureza do problema e seus efeitos nas demonstraes contbeis da investidora. 62. Quando os efeitos no forem relevantes, no necessrio mencion-los no parecer do auditor da investidora. Reflexo quando o auditor no puder utilizar o trabalho dos outros auditores 63. O auditor deve emitir parecer com ressalva ou absteno de opinio quando concluir, baseado nos procedimentos recomendados, que o trabalho dos outros auditores no pode ser utilizado, e que no pode aplicar procedimentos adicionais suficientes com relao s demonstraes contbeis da controlada e/ou coligada, ou ao item sobre o qual os outros auditores emitiram parecer.

Normas profissionais independente

de

auditor

- O auditor independente deve manter seu nvel de competncia profissional pelo conhecimento atualizado dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das NBC, das tcnicas contbeis, da legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao especial aplicvel entidade auditada.

- Para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstraes contbeis, o auditor independente deve ter conhecimento suficiente da atividade da entidade auditada, permitindo-lhe identificar e compreender as operaes por ela realizadas e as prticas contbeis aplicadas. - Antes de aceitar o trabalho, o auditor deve obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada mediante avaliao. Essa avaliao deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudncia e zelo na contratao dos servios. - A condio de independncia fundamental e bvia para o exerccio da atividade de auditoria independente. - Independncia o estado no qual as obrigaes ou os interesses da entidade de auditoria so suficientemente isentos dos interesses das entidades auditadas. Permite que os servios sejam prestados com objetividade.

- A independncia pode ser afetada por ameaas de interesse prprio, auto-reviso, defesa de interesses da entidade auditada, familiaridade e intimidao. - O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos e na exposio de suas concluses, uma vez que assume responsabilidade tcnicoprofissional por seu parecer. - O auditor independente deve considerar a possibilidade da ocorrncia de fraudes, se delas puderem decorrer efeitos relevantes para as demonstraes.

- Quando distores afetarem as demonstraes contbeis de forma relevante, cabe ao auditor, caso no tenha feito ressalva especfica em seu parecer, demonstrar que seus exames foram conduzidos de forma a atender s Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. A falta de indicao em seu parecer de tais distores obriga o auditor a esclarecer os critrios adotados em seus exames e o porqu da no indicao dos efeitos da fraude ou erro de efeitos relevantes sobre as demonstraes.

- O auditor deve estabelecer e documentar seus honorrios mediante avaliao dos servios, considerando os seguintes fatores: a relevncia, o vulto, a complexidade do servio e o custo dos servios a executar; o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios; a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente; a qualificao tcnica dos profissionais que iro participar da execuo dos servios; o lugar em que os servios sero prestados, fixando como sero cobrados os custos de viagens e estadas. - Os honorrios devem constar de carta-proposta, elaborada antes do incio da execuo dos trabalhos, que dever conter: a descrio dos servios a serem realizados, inclusive referncias s leis e regulamentos aplicveis ao caso; que o trabalho ser efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis; o prazo estimado para realizao dos srvios; os relatrios a serem emitidos; as condies de pagamento dos honorrios.

- A inobservncia dessas regras constitui infrao ao Cdigo de tica do Contabilista. - Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel por sua guarda e sigilo. O auditor dever mant-los por 5 anos a partir da emisso do seu parecer. - O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente s informaes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, no as divulgando, sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da entidade, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo, como o caso da exibio judicial. - O sigilo profissional deve ser observado na relao entre o auditor e a entidade auditada, na relao entre auditores, na relao entre auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores e na relao entre o auditor e demais terceiros.

- O auditor s deve divulgar a terceiros informaes sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho realizado caso seja autorizado por escrito, pela entidade, devendo a autorizao conter os limites das informaes a serem fornecidas. - O auditor, quando devidamente autorizado por escrito, deve fornecer as informaes que forem julgadas necessrias ao trabalho do auditor independente que o suceder e que tenham servido de base para emisso do seu parecer. - O dever de manter o sigilo prevalece: para os auditores, mesmo depois de terminados os compromissos contratuais com a entidade auditada; para os contadores designados pelo CFC e pelos CRC, mesmo aps o trmino do vnculo empregatcio ou funcional; para os conselheiros do CFC e dos CRC, mesmo aps o trmino dos mandatos. - Ainda que o auditor interno contribua para a realizao dos trabalhos de auditoria independente, a responsabilidade do auditor independente no modificada.

- Ainda que utilize o trabalho de especialistas legalmente habilitados, a responsabilidade do auditor integralmente mantida. Em relao ao parecer, a responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional. Em se tratando de opinio sem ressalva, o auditor independente no pode fazer referncia ao trabalho de especialista no seu parecer. - Em situaes nas quais o especialista seja contratado pela entidade auditada, sem vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, esse fato dever ser divulgado em notas explicativas e o auditor, ao emitir parecer diferente do sem ressalva, poder fazer referncia ao trabalho do especialista.

- O auditor deve enviar anualmente aos CRC, informaes sobre seus clientes, relao dos nomes do seu pessoal tcnico e relao de seus clientes cujos honorrios representarem mais de 10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros servios prestados ultrapassem, na mdia dos ltimos trs anos, os honorrios dos servios de auditoria. - Quando solicitado, o auditor deve disponibilizar e fornecer a relao de seus clientes e outras informaes necessrias fiscalizao da atividade de auditoria independente. - O auditor independente dever comprovar a participao em programa de educao continuada, na forma regulamentada pelo CFC. - O auditor independente, para poder exercer sua atividade, dever submeter-se a exame de competncia profissional, na forma regulamentada pelo CFC.

NBC P 1 NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITOR INDEPENDENTE 1.1 COMPETNCIA PROFISSIONAL TCNICO-

1.2 INDEPENDNCIA - O item 1.2 e seus subitens foram revogados pela Resoluo CFC n 1.034/05, de 26 de agosto de 2005. 1.3 RESPONSABILIDADES DO AUDITOR NA EXECUO DOS TRABALHOS 1.3.1 O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos e na exposio de suas concluses. 1.3.2 Ao opinar sobre as demonstraes contbeis, o auditor deve ser imparcial. 1.3.3 O exame das demonstraes contbeis no tem por objetivo precpuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrncia. 1.3.4 Quando eventuais distores, por fraude ou erro, afetarem as demonstraes contbeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso no tenha feito ressalva especfica em seu parecer, demonstrar, mediante inclusive a exibio de seus papis de trabalho s entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames foram conduzidos de forma a atender s Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e s presentes normas. 1.4 HONORRIOS

1.1.1 O contador, na funo de auditor independente, deve manter seu nvel de competncia profissional pelo conhecimento atualizado dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao especfica aplicvel entidade auditada. 1.1.2 O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstraes contbeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada, de forma suficiente para que lhe seja possvel identificar e compreender as transaes realizadas pela mesma e as prticas contbeis aplicadas, que possam ter efeitos relevantes sobre a posio patrimonial e financeira da entidade, e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstraes contbeis. 1.1.3 - Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliao, junto administrao, da estrutura organizacional, da complexidade das operaes e do grau de exigncia requerido, para a realizao do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se est capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliao deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudncia e zelo na contratao dos servios. 1.1.4 - O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado para desenvolvlos, contemplada a utilizao de especialistas em outras reas, em face da especializao requerida e dos objetivos do contratante.

1.4.1 O auditor deve estabelecer e documentar seus honorrios mediante avaliao dos servios, considerando os seguintes fatores: a) a relevncia, o vulto, a complexidade, e o custo dos servios a executar; b) o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios; c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente; d) a qualificao tcnica dos profissionais que iro participar da execuo dos servios; e

e) o lugar em que os servios sero prestados, fixando, se for o caso, como sero cobrados os custos de viagens e estadas. 1.4.2 Os honorrios devero constar de carta-proposta ou documento equivalente, elaborados antes do incio da execuo do trabalho, que tambm contenham: a) a descrio dos servios a serem realizados, inclusive referncias s leis e aos regulamentos aplicveis ao caso; b) que o trabalho ser efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e as presentes normas; c) o prazo estimado para a realizao dos servios; d) os relatrios a serem emitidos; e

c) na relao entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores; e d) na relao entre o auditor e demais terceiros. 1.6.2 O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente s informaes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, no as divulgando, sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da entidade, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo. 1.6.3 O auditor somente dever divulgar a terceiros informaes sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado caso seja autorizado, por escrito, pela administrao da entidade, com poderes para tanto, contendo, de forma clara e objetiva, os limites das informaes a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional. 1.6.4 - O auditor, quando previamente autorizado por escrito, pela entidade auditada, dever fornecer as informaes que forem julgadas necessrias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para a emisso do ltimo parecer de auditoria por ele emitido. 1.6.5 - O auditor, desde que autorizado pela administrao da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como pelos rgos reguladores e fiscalizadores de atividades especficas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informaes obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, das presentes normas e demais normas legais aplicveis.

e) as condies de pagamento dos honorrios. 1.4.3 A inobservncia de qualquer dos temas referidos nos itens 1.4.1 e 1.4.2 constitui infrao ao Cdigo de tica do Contabilista. 1.5 GUARDA DA DOCUMENTAO

1.5.1 O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data de emisso do seu parecer, de toda a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com os servios realizados. 1.6 SIGILO (Item 1.6 - Revogado pela Resoluo CFC n 1.100/07, de 24 de agosto de 2007, publicada no Dirio Oficial da Unio, em 30 de agosto de 2007, seo 1). 1.6.1 O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstncias: a) na relao entre o auditor e a entidade auditada; b) na relao entre os auditores;

1.6.5.1 Os contadores designados pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, para efetuarem a fiscalizao do exerccio profissional, devero ter competncia tcnico-profissional similar requerida ao auditor independente para o trabalho por ele realizado, e assumiro compromisso de sigilo profissional semelhante. 1.6.5.2 Os organismos profissionais assumiro a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser causados em decorrncia da quebra de sigilo dos profissionais por eles designados, para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores. 1.6.6 O dever de manter o sigilo prevalece:

1.8 RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAO DO TRABALHO DE ESPECIALISTAS - O item 1.8.1 foi revogado pela Resoluo CFC n 1.023, de 15 de abril de 2005. 1.8.2 A responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer. O item 1.8.2 foi revogado pela Resoluo CFC n 1.034, de 22 de setembro de 2005. 1.9 INFORMAES ANUAIS AOS CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE 1.9.1 O auditor dever enviar, at 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de Contabilidade, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade: a) as informaes sobre os seus clientes, cuja sede seja a da jurisdio do respectivo Conselho, e que o objeto do trabalho seja a auditoria independente, realizada em demonstraes contbeis relativas ao exerccio encerrado at o dia 31 de dezembro do ano anterior; b) a relao dos nomes do seu pessoal tcnico existente em 31 de dezembro do ano anterior; e c) a relao de seus clientes cujos honorrios representem mais de 10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros servios prestados aos mesmos clientes de auditoria ultrapassarem, na mdia dos ltimos 3 anos, os honorrios dos servios de auditoria. 1.9.2 Quando solicitado, o auditor dever disponibilizar e fornecer, no prazo de trinta dias, a relao de seus clientes e outras informaes necessrias fiscalizao da atividade de auditoria independente.

a) para os auditores, mesmo aps terminados os compromissos contratuais; b) para os contadores designados pelos organismos referidos no item 1.6.5, mesmo aps o trmino do vnculo empregatcio ou funcional; e c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo aps o trmino dos respectivos mandatos. 1.7 RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAO DO TRABALHO DO AUDITOR INTERNO 1.7.1 A responsabilidade do auditor no ser modificada, mesmo quando o contador, na funo de auditor interno, contribuir para a realizao dos trabalhos.

1.9.3 A relao de clientes, referida no item 1.9.2, dever identificar as companhias abertas, instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, fundos de investimento, entidades autorizadas a funcionar pela Susep Superintendncia de Seguros Privados, administradoras de consrcio, entidades fechadas de previdncia privada, empresas estatais (federais, estaduais e municipais), empresas pblicas, sociedade por aes de capital fechado com mais de 100 acionistas e as sociedades limitadas que tenham o controle societrio, direto ou indireto, das entidades referidas neste item. 1.9.4 - As informaes prestadas aos Conselhos Regionais de Contabilidade sero resguardadas pelo sigilo, nos termos previstos nestas normas. 1.10 EDUCAO CONTINUADA

1.12 MANUTENO DOS LDERES DA EQUIPE DE AUDITORIA 1.12.1 A utilizao dos mesmos profissionais de liderana (scio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, por longo perodo, pode criar a perda da objetividade e do ceticismo, necessrios na auditoria. O risco dessa perda deve ser eliminado adotando-se a rotao, a cada intervalo menor ou igual a cinco anos consecutivos, das lideranas da equipe de trabalho de auditoria, que somente devem retornar referida equipe no intervalo mnimo de trs anos. O item 1.12 e seu subitem foram includos pela Resoluo CFC n 965, de 16 de maio de 2003.

NBC P 1 NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE NBC P 1.2 INDEPENDNCIA 1.2.1. DEFINIES 1.2.1.1. Esta norma estabelece condies e procedimentos para cumprimento dos requisitos de independncia profissional nos trabalhos de auditoria. 1.2.1.2. Entidade de auditoria a instituio vista no seu conjunto, ou seja, o auditor independente pessoa fsica ou jurdica, inclusive pessoas jurdicas sob a mesma administrao, tais como as de consultoria e/ou assessoria e, em sendo o caso, as demais entidades de auditoria por rede, atuando no Brasil ou no exterior. 1.2.1.3. Entidade de auditoria por rede aquela sob controle, administrao, razo social ou nome fantasia comuns, inclusive por associao.

1.10.1 O auditor independente, no exerccio de sua atividade, dever comprovar a participao em programa de educao continuada, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade. 1.11 EXAME PROFISSIONAL DE COMPETNCIA

1.11.1 O auditor independente, para poder exercer sua atividade, dever submeter-se a exame de competncia profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.

1.2.1.4. Entidade auditada aquela na qual uma entidade de auditoria realiza trabalho de auditoria das Demonstraes Contbeis com o objetivo de emisso de parecer ou formao de juzo sobre estas. Quando a entidade auditada emissora de aes negociadas em bolsa de valores, a entidade auditada inclui sempre suas entidades relacionadas. 1.2.1.5. Entidade relacionada aquela que tem uma das seguintes relaes com a entidade auditada: a) entidade que tem controle direto ou indireto sobre a entidade auditada, desde que a entidade auditada seja relevante para essa entidade; b) entidade com interesse financeiro direto na entidade auditada, desde que tal entidade tenha influncia significativa sobre a entidade auditada e o interesse na entidade auditada seja relevante para essa entidade; c) entidade sobre a qual a entidade auditada tenha controle direto ou indireto; d) entidade na qual a entidade auditada, ou uma entidade a esta relacionada, tenha um interesse financeiro direto que lhe proporcione influncia significativa, ou seja, preponderncia nas deliberaes sociais, sobre essa entidade e o interesse seja relevante para a entidade auditada e sua entidade relacionada; e e) entidade sob controle comum ao da entidade auditada desde que essa entidade e a entidade auditada sejam, ambas, relevantes para a entidade controladora.

b.1) aquelas que recomendam a remunerao do scio do trabalho de auditoria no mbito da realizao do trabalho de auditoria, ou que so responsveis diretas pela superviso ou gerenciamento daquele profissional. Isso inclui todas as pessoas que ocupem cargos superiores ao scio--lder do trabalho, sucessivamente, at o presidente da entidade de auditoria; b.2) aquelas que do consultoria de cunho tcnico ou setorial sobre questes, transaes ou fatos relativos ao trabalho de auditoria; e b.3) aquelas que efetuam o controle de qualidade do trabalho de auditoria. c) todas as pessoas de uma entidade de auditoria por rede capazes de influir, diretamente, sobre o resultado do trabalho de auditoria. 1.2.1.7. Membros imediatos da famlia so o cnjuge e todos os dependentes, financeiramente, dos membros da equipe de auditoria.

1.2.2. CONCEITOS 1.2.2.1. A condio de independncia fundamental e bvia para o exerccio da atividade de auditoria independente. Entendese como independncia o estado no qual as obrigaes ou os interesses da entidade de auditoria so, suficientemente, isentos dos interesses das entidades auditadas para permitir que os servios sejam prestados com objetividade. Em suma, a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emisso de relatrios ou pareceres imparciais em relao entidade auditada, aos acionistas, aos scios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho.

1.2.1.6. Equipe de auditoria so: a) todos os profissionais que participam do trabalho de auditoria; b) todas as outras pessoas da entidade de auditoria capazes de influir, diretamente, sobre o resultado do trabalho de auditoria, incluindo:

1.2.2.2. A independncia exige: a) independncia de pensamento postura que permite expressar uma opinio sem ser afetado por influncias que comprometem o julgamento profissional, permitindo pessoa agir com integridade, objetividade e ceticismo profissional; b) aparncia de independncia evitar fatos e circunstncias significativos a ponto de um terceiro bem informado, tendo conhecimento de todas as informaes pertinentes, incluindo as salvaguardas aplicadas, concluir dentro do razovel que a integridade, a objetividade ou o ceticismo profissional de uma entidade de auditoria ou de um membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos. 1.2.2.3. Independncia pode ser afetada por ameaas de interesse prprio, auto-reviso, defesa de interesses da entidade auditada, familiaridade e intimidao. 1.2.2.4. Ameaa de interesse prprio ocorre quando uma entidade de auditoria ou um membro da equipe de auditoria poderia auferir benefcios de um interesse financeiro na entidade auditada, ou outro conflito de interesse prprio com essa entidade auditada. 1.2.2.5. Ameaa de auto-reviso ocorre quando o resultado de um trabalho anterior precisa ser reanalisado ao serem tiradas concluses sobre o trabalho de auditoria ou quando um membro da equipe de auditoria era, anteriormente, administrador ou diretor da entidade auditada, ou era um funcionrio cujo cargo lhe permitia exercer influncia direta e importante sobre o objeto do trabalho de auditoria.

1.2.2.6. Ameaa de defesa de interesses da entidade auditada ocorre quando a entidade de auditoria ou um membro da equipe de auditoria defendem ou parecem defender a posio ou a opinio da entidade auditada, a ponto de poderem comprometer ou darem a impresso de comprometer a objetividade. Pode ser o caso da entidade de auditoria ou membro da equipe de auditoria que subordina seu julgamento ao da entidade auditada. 1.2.2.7. Ameaa de familiaridade ocorre quando, em virtude de um relacionamento estreito com uma entidade auditada, com seus administradores, com diretores ou com funcionrios, uma entidade de auditoria ou membro da equipe de auditoria passam a se identificar, demasiadamente, com os interesses da entidade auditada. 1.2.2.8. Ameaa de intimidao ocorre quando um membro da equipe de auditoria encontra obstculos para agir, objetivamente, e com ceticismo profissional devido a ameaas, reais ou percebidas, por parte de administradores, diretores ou funcionrios de uma entidade auditada. 1.2.2.9. A entidade de auditoria e os membros da equipe de auditoria tm a responsabilidade de manter-se independentes, levando em conta o contexto em que exercem suas atividades, as ameaas independncia e as salvaguardas disponveis para eliminar as ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel.

1.2.2.10. Quando so identificadas ameaas, exceto aquelas, claramente, insignificantes, devem ser definidas e aplicadas salvaguardas adequadas para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel. Essa deciso deve ser documentada. A natureza das salvaguardas a aplicar varia conforme as circunstncias. Sempre se deve considerar o que um terceiro bem informado, tendo conhecimento de todas as informaes pertinentes, incluindo as salvaguardas aplicadas, concluiria, numa avaliao razovel, ser inaceitvel. A considerao do auditor afetada por questes como a importncia da ameaa, a natureza do trabalho de auditoria, os usurios previstos do relatrio e a estrutura da entidade de auditoria. 1.2.2.11. As entidades de auditoria devem instituir polticas e procedimentos relativos s comunicaes de independncia com os organismos de governana da entidade auditada. No caso da auditoria de entidades registradas em bolsas de valores, a entidade de auditoria deve comunicar, formalmente, ao menos uma vez por ano, todos os relacionamentos e as outras questes entre a entidade de auditoria, as entidades de auditoria por rede e a entidade auditada que, de acordo com o julgamento profissional da entidade de auditoria, podem ser consideradas, em uma perspectiva razovel, como afetando a independncia. Os assuntos a serem comunicados variam em cada caso e devem ser decididos pela entidade de auditoria, mas devem, em geral, tratar dos assuntos relevantes expostos nesta norma.

1.2.3.2. Interesses financeiros so a propriedade de ttulos e valores mobilirios e quaisquer outros tipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela entidade de auditoria, seus scios, membros da equipe de auditoria ou membros imediatos da famlia destas pessoas, relativamente entidade auditada, suas controladas ou integrantes de um mesmo grupo econmico, dividindo-se em diretos e indiretos. 1.2.3.2.1. Interesses financeiros diretos so aqueles sobre os quais o detentor tem controle, seja em aes, debntures ou em outros ttulos e valores mobilirios; e 1.2.3.2.2. Interesses financeiros indiretos so aqueles sobre os quais o detentor no tem controle algum, ou seja, so interesses em empresas ou outras entidades, mantidas por titular beneficirio mediante um plano de investimento global, sucesso, fideicomisso, fundo comum de investimento ou entidade financeira sobre os quais a pessoa no detm o controle nem exerce influncia significativa. A relevncia de um interesse financeiro indireto deve ser considerada no contexto da entidade auditada, do trabalho e do patrimnio lquido do indivduo em questo. Um interesse financeiro indireto considerado relevante se seu valor for superior a 5% do patrimnio lquido da pessoa. Para esse fim, deve ser adicionado o patrimnio lquido dos membros imediatos da famlia. 1.2.3.3. Se a entidade de auditoria, um membro da equipe de auditoria ou o responsvel tcnico do trabalho de auditoria ou outros membros dentro da entidade de auditoria, em nvel gerencial, que possam influenciar o resultado dos trabalhos, ou um membro imediato da famlia destas pessoas tiver um interesse financeiro direto ou um interesse financeiro indireto relevante na entidade auditada, est caracterizada a perda de independncia.

1.2.3. PERDA DE INDEPENDNCIA 1.2.3.1. Determinadas situaes caracterizam a perda de independncia da entidade de auditoria em relao entidade auditada. Assim sendo, so apresentados alguns exemplos dessas situaes e das aes a serem tomadas pela entidade de auditoria:

1.2.3.4. As nicas aes disponveis para eliminar a perda de independncia so: a) alienar o interesse financeiro direto antes de a pessoa fsica tornar-se membro da equipe de auditoria; b) alienar o interesse financeiro indireto relevante em sua totalidade ou alienar uma quantidade suficiente dele para que o interesse remanescente deixe de ser relevante antes de a pessoa tornar-se membro da equipe de auditoria; ou c) afastar o membro da equipe de auditoria do trabalho da empresa auditada. 1.2.3.5. No caso de scio da entidade de auditoria ou membro imediato de sua famlia, as aes de que tratam as alneas a e b acima devem ser tomadas antes do incio dos trabalhos. 1.2.3.6. A violao inadvertida no tocante a interesse financeiro em uma entidade auditada no prejudicaria a independncia da entidade de auditoria, da entidade de auditoria por rede ou de um membro da equipe de auditoria se: a) a entidade de auditoria e a entidade de auditoria por rede tm polticas e procedimentos institudos que requerem que todos os profissionais informem, prontamente, entidade de auditoria quaisquer violaes resultantes da compra, da herana ou de outra forma de aquisio de um interesse financeiro na entidade auditada; b) a entidade de auditoria e a entidade de auditoria por rede informam, prontamente, o profissional que o interesse financeiro deve ser alienado; e c) a alienao for efetuada quando da identificao do problema, ou o profissional afastado da equipe de auditoria. 1.2.3.7. Quando ocorrer uma violao inadvertida no tocante a um interesse financeiro na entidade auditada, a entidade de auditoria deve considerar se devem ser aplicadas salvaguardas que podem ser:

a) obteno da participao de um auditor adicional que no tenha feito parte do trabalho de auditoria para revisar o trabalho feito pelo membro da equipe de auditoria; ou b) excluso da pessoa da tomada de decises importantes referentes ao trabalho de auditoria. 1.2.3.8. A perda de independncia pode-se dar ainda por: a) operaes de crditos e garantias com a entidade auditada; b) relacionamentos comerciais com a entidade auditada; c) relacionamentos familiares e pessoais com a entidade auditada; d) atuao como administrador ou diretor de entidade auditada.

1.2.4. OPERAES DE CRDITOS E GARANTIAS 1.2.4.1. A entidade de auditoria, scios, membros da equipe e membros imediatos da famlia destas pessoas no podem ter operaes relevantes de operaes de crditos ou garantia de operaes de crditos com instituies financeiras que sejam entidade auditada. As seguintes transaes so permitidas, se realizadas dentro dos requisitos e das condies oferecidos a terceiros: a) operaes de crditos para aquisio de veculo; b) arrendamento de veculo; c) saldos em carto de crdito que no superem 20 salrios-mnimos; e d) operaes de crditos para aquisio de imveis, com garantia. 1.2.4.2. Caso o emprstimo no seja feito em condies normais de crdito para quaisquer das partes, necessria uma das seguintes aes para impedir a caracterizao da perda de independncia:

a) liquidao total do emprstimo pela entidade de auditoria; b) liquidao total do emprstimo pelo scio ou membro da equipe da entidade de auditoria; ou c) afastamento do scio ou membro da equipe de trabalho de auditoria. 1.2.4.3. , expressamente, proibida para entidades de auditoria, scios, membros da equipe e membros da famlia destas pessoas a obteno de operaes de crditos por meio de entidades auditadas. 1.2.4.4. No devem ser considerados, para efeito de independncia, as operaes de crditos contratados em perodo anterior ao relacionamento do auditor independente com a instituio financeira, ou antes, que o profissional faa parte da equipe de auditoria, desde que tenha sido contratado em condies de mercado e mantidos os prazos e as condies originais. 1.2.4.5. Se a entidade de auditoria ou um membro da equipe de auditoria conceder emprstimo a uma entidade auditada que no seja um banco ou instituio semelhante, ou garantir um emprstimo tomado por essa entidade auditada, a ameaa de interesse prprio criada seria to importante que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaa a um nvel aceitvel, a menos que o emprstimo ou a garantia fosse irrelevante tanto para a entidade de auditoria ou membro da equipe de auditoria como para a entidade auditada. 1.2.5. RELACIONAMENTOS COMERCIAIS COM A ENTIDADE AUDITADA 1.2.5.1. As transaes comerciais da entidade de auditoria, de scios e membros da equipe de auditoria com uma entidade auditada devem ser feitas dentro do curso normal de negcios e na mesma condio com terceiros. No entanto, essas operaes no podem ser de tal dimenso que criem uma ameaa de interesse prprio.

1.2.5.2. Relacionamentos comerciais em condies diferenciadas, privilegiadas e relevantes com entidades auditadas afetam a independncia do auditor e, nesses casos, deve ser adotada uma das seguintes aes: a) terminar o relacionamento comercial; b) substituir o membro da equipe que tenha relacionamento comercial; ou c) recusar a realizao do trabalho de auditoria. 1.2.6. RELACIONAMENTOS PESSOAIS FAMILIARES E

1.2.6.1. A perda de independncia est sujeita a uma srie de fatores, entre eles as responsabilidades do membro da equipe de auditoria no trabalho, a proximidade do relacionamento e o papel do membro da famlia ou de relacionamento pessoal na entidade auditada. 1.2.6.2. As funes ocupadas por pessoas prximas ou familiares, que prejudicam a independncia da entidade de auditoria, so aquelas que: a) exercem influncia significativa sobre as polticas operacionais, financeiras ou contbeis. Em geral, diz respeito a uma pessoa que tem funes como presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma entidade auditada; b) exercem influncia nas Demonstraes Contbeis da entidade auditada. Em geral, diz respeito a funes consideradas crticas no ambiente contbil como controller, gerente de contabilidade, contador; e c) so consideradas sensveis sob o ponto de vista da auditoria. Em geral, inclui cargos com atribuies de monitoramento dos controles internos da entidade auditada, como, por exemplo, tesoureiro, auditor interno, gerente de compras/vendas, entre outras.

1.2.7. VNCULOS EMPREGATCIOS OU SIMILARES POR ADMINISTRADORES, EXECUTIVOS OU EMPREGADOS DA ENTIDADE AUDITADA MANTIDOS, ANTERIORMENTE, COM A ENTIDADE DE AUDITORIA 1.2.7.1. A independncia da entidade de auditoria ou membro de sua equipe pode ser comprometida se um diretor ou um administrador ou empregado da entidade auditada, em condies de exercer influncia direta e significativa sobre o objeto do trabalho de auditoria, tiver sido um membro da equipe de auditoria ou scio da entidade de auditoria. Este comprometimento da independncia ocorre dependendo dos seguintes fatores: a) influncia do cargo da pessoa na entidade auditada; b) grau de envolvimento que a pessoa ter com a equipe de auditoria; c) tempo decorrido desde que a pessoa foi membro da equipe de auditoria ou da entidade de auditoria; e d) cargo que a pessoa tiver exercido na equipe ou na entidade de auditoria. 1.2.7.2. Aps avaliados os fatores de que trata o item anterior, aes visando salvaguardar a independncia da entidade de auditoria devem ser aplicadas, tais como as seguintes: a) modificar o plano de auditoria, se necessrio; b) designar uma equipe de auditoria que inclua membros com experincia superior quela do profissional que transferiu-se para a entidade auditada; c) envolver um outro profissional que no seja membro da equipe de auditoria para revisar o trabalho realizado; ou d) ampliar o nvel de controle de qualidade do trabalho. 1.2.7.3. Nos casos estabelecidos na alnea k do item 1.2.10.6, as seguintes condies devem ser observadas:

a) a pessoa em questo no tem nenhum benefcio da entidade de auditoria, a menos que, em razo de acordos feitos anteriormente e de montantes prefixados; alm disso, o valor devido pessoa pela entidade de auditoria no deve ser de importncia que possa ameaar a independncia da entidade de auditoria; e b) a pessoa no participa e no aparenta participar dos negcios ou da atividades da entidade de auditoria. 1.2.7.4. Constitui-se conflito de interesse e possvel perda de independncia da entidade de auditoria quando um scio ou um membro da equipe de auditoria possa estar em processo de negociao para ingressar na entidade auditada. Essa ameaa reduzida a um nvel aceitvel mediante a aplicao de todas as seguintes aes: a) manter polticas e procedimentos no sentido de exigir que a pessoa envolvida com a entidade auditada, quanto ao seu possvel ingresso como executivo ou empregado de tal entidade, notifique a entidade de auditoria sobre tal circunstncia no momento inicial do processo; b) no designar scio ou membro da equipe que esteja em processo de negociao com a entidade auditada; e c) avaliar a necessidade de realizar uma reviso, independentemente, de todos os julgamentos significativos feitos por aquela pessoa enquanto participava do trabalho.

1.2.7.5. Membros da entidade de auditoria que, anteriormente, eram administradores, executivos ou empregados da entidade auditada a atuao como membro da equipe de auditoria de um ex-administrador, um executivo ou um empregado da entidade auditada, consideradas determinadas circunstncias, caracteriza-se como perda de independncia da entidade de auditoria. Isso se aplica, particularmente, no caso em que um membro da equipe tenha que reportar, por exemplo, sobre elementos das Demonstraes Contbeis que ele mesmo tenha preparado, ou ajudado a preparar, enquanto atuando na entidade auditada. 1.2.7.6. Se, durante o perodo coberto pela auditoria, um membro da equipe de auditoria tenha atuado como administrador ou como executivo da entidade auditada, ou tenha sido um empregado ocupando posio que lhe permitisse exercer influncia direta e significativa no objeto da auditoria, a ameaa perda de independncia to significativa que nenhuma salvaguarda pode reduzi-la a um nvel aceitvel. Conseqentemente, tais indivduos no devem ser designados como membros da equipe de auditoria. 1.2.7.7. Se, durante perodo, imediatamente, anterior ao perodo coberto pela auditoria, um membro da equipe de auditoria tenha atuado como administrador ou como executivo da entidade auditada, ou tenha sido um empregado, ocupando posio que lhe permitisse exercer influncia direta e significativa no objeto da auditoria, isso pode criar ameaas de interesse prprio, de autoreviso ou de familiaridade. Por exemplo, essas ameaas seriam criadas se uma deciso tomada ou um trabalho executado pelo indivduo no perodo, imediatamente, anterior, enquanto empregado pela entidade auditada est para ser analisado como parte da auditoria no perodo corrente. A significncia dessas ameaas depende de fatores como:

a) a posio que o indivduo ocupava na entidade auditada; b) o lapso de tempo decorrido de, no mnimo, dois anos desde que o indivduo desvinculou-se da entidade auditada e venha exercer funo de responsabilidade, como encarregado, supervisor ou gerente de equipe ou scio da entidade de auditoria na conduo dos trabalhos na entidade auditada; c) a funo que o indivduo ocupa na equipe de auditoria. 1.2.7.8. A significncia dessas ameaas deve ser avaliada e, se seu nvel no for, claramente, insignificante, salvaguardas devem ser consideradas e aplicadas, conforme necessrio, para reduzir tais ameaas a um nvel aceitvel. Tais salvaguardas podem incluir: a) envolvimento de um outro profissional para revisar o trabalho executado pelo indivduo enquanto membro da equipe de auditoria; ou b) discusso do assunto com os rgos de governana corporativa da entidade auditada. 1.2.8. ATUANDO COMO ADMINISTRADOR OU DIRETOR DE ENTIDADES AUDITADAS 1.2.8.1. Se um scio ou um membro da entidade de auditoria atuar tambm como diretor, membro do conselho de administrao, conselho fiscal ou executivo da entidade auditada, a ameaa criada perda de independncia de tal magnitude que no existe salvaguarda ou ao a ser aplicada que possa impedir o conflito de interesse. E, neste caso, a realizao do trabalho deve ser recusada. 1.2.9. ROTAO DOS LDERES DE EQUIPE DE AUDITORIA 1.2.9.1. Visando possibilitar contnua renovao da objetividade e do ceticismo do auditor, necessrios na auditoria, requerida a rotao dos responsveis tcnicos pelos trabalhos na entidade auditada.

1.2.9.2. Alguns fatores que podem influenciar a objetividade e o ceticismo do auditor so: a) tempo que o profissional faz parte da equipe de auditoria. O risco de perda da objetividade e do ceticismo pode ocorrer com o passar dos anos; e b) funo do profissional na equipe de auditoria. O risco de perda da objetividade e do ceticismo maior no pessoal de liderana da equipe, ou seja, os responsveis tcnicos. Neste aspecto, entende-se que as demais funes da equipe de auditoria, ou seja, as funes de gerente, snior ou encarregado e assistentes dedicam-se a realizar os trabalhos de auditoria e no a tomar decises-chave. Adicionalmente, os trabalhos executados por estes ltimos so revisados pelos membros mais experientes da equipe de auditoria e as concluses obtidas so por estes corroboradas.

1.2.10. PRESTAO DE OUTROS SERVIOS 1.2.10.1. As entidades de auditoria prestam, usualmente, outros servios para as entidades auditadas, compatveis com seu nvel de conhecimento e capacitao. 1.2.10.2. As entidades auditadas valorizam os servios proporcionados por essas entidades de auditoria quando estas possuem um bom entendimento do negcio e contribuem com conhecimento e capacitao em outras reas. Alm disso, muitas vezes, a prestao desses outros servios, no de auditoria, proporcionam s equipes de auditoria desenvolvimento de conhecimentos relativos aos negcios e operaes da entidade auditada, que so proveitosos para o prprio trabalho de auditoria. 1.2.10.3. A prestao desses outros servios, entretanto, no pode criar ameaas independncia da entidade de auditoria ou de membros da equipe de auditoria. 1.2.10.4. Os princpios bsicos que devem fundamentar qualquer regra de independncia do auditor so: a) o auditor no deve auditar o seu prprio trabalho; b) o auditor no deve exercer funes gerenciais na entidade auditada; e c) o auditor no deve promover interesses da entidade auditada. 1.2.10.5. Conseqentemente, necessrio avaliar se a realizao desses outros servios pode vir a criar conflitos de interesses e, por conseguinte, possvel perda de independncia. 1.2.10.6. Entre outros, os servios abaixo, tambm chamados de consultoria, podem caracterizar a perda de independncia: a) servios de avaliao de empresas e reavaliao de ativos; b) servios de assistncia tributria, fiscal e parafiscal;

1.2.9.3. Visando impedir o risco de perda da objetividade e do ceticismo do auditor, necessria a aplicao das seguintes aes: a) rotao do pessoal de liderana da equipe de auditoria a intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos; e b) intervalo mnimo de trs anos para o retorno do pessoal de liderana equipe. 1.2.9.4. Como impraticvel a rotao nas entidades de auditoria de porte pequeno, com apenas um scio ou diretor e auditores pessoas fsicas, para atender ao estabelecido nas alneas a e b acima nos anos em que se completarem os cinco anos e durante os prximos trs anos dos prazos estabelecidos nesse item, seus trabalhos devem ser submetidos reviso por outra entidade de auditoria, que emitir relatrio circunstanciado sobre a correta aplicao das normas profissionais e das tcnicas nestes trabalhos, encaminhando-o ao Conselho Federal de Contabilidade at 31 de julho de cada ano.

c) servios de auditoria interna entidade auditada; d) servios de consultoria de sistema de informao computadorizado; e) servios de apoio em litgios, percia judicial ou extrajudicial; f) servios de assemelhados; finanas corporativas e

h.4.4) preparar documento fonte de dados (inclusive decises sobre premissas de avaliaes) ou fazer alteraes em tais documentos ou dados. h.5) para os exemplos acima, no h nenhuma providncia de salvaguarda para garantir a independncia da entidade de auditoria, a no ser a recusa dos servios de assistncia entidade auditada ou a recusa da realizao da auditoria. i) servios de avaliao de empresas e reavaliao de ativos; i.1) uma avaliao econmico-financeira compreende a formulao de premissas relativas a acontecimentos futuros, a aplicao de determinadas metodologias e tcnicas e a combinao de ambas para calcular um determinado valor, ou intervalo de valores, para um ativo, um passivo ou uma entidade como um todo. i.2) pode ser criada uma ameaa de autoreviso quando uma entidade de auditoria ou uma entidade de auditoria por rede fizerem uma avaliao para uma entidade auditada que deva ser incorporada s Demonstraes Contbeis da entidade auditada. Neste caso, pode ser estabelecido o conflito de interesses quando uma entidade de auditoria fizer uma avaliao para uma entidade auditada, inclusive controladas, coligadas ou pertencentes ao mesmo grupo econmico a que deva ser incorporada, fusionada, cindida ou utilizada para a integralizao de capital, caracterizando, assim, a perda de independncia; i.3) se o servio de avaliao envolver questes relevantes para as Demonstraes Contbeis e um grau significativo de subjetividade, a ameaa de auto-reviso no pode ser reduzida a um nvel aceitvel mediante a aplicao de nenhuma salvaguarda. Dessa forma, tais servios de avaliao no devem ser prestados ou, alternativamente, o trabalho de auditoria deve ser recusado;

g) servios de seleo de executivos; h) registro (escriturao) contbil. h.1) a execuo, para uma entidade auditada, de servios como a preparao de registros contbeis ou elaborao de Demonstraes Contbeis caracteriza-se como conflito de interesse e, conseqentemente, perda de independncia. h.2) cabe administrao da entidade auditada providenciar, por intermdio de seu corpo de profissionais ou de contabilista independente, a manuteno dos registros contbeis e a elaborao de Demonstraes Contbeis, embora a entidade auditada possa solicitar assistncia entidade de auditoria; h.3) porm, se a entidade de auditoria e o pessoal que presta assistncia entidade auditada tomarem decises gerenciais, surge o conflito de interesses e, tambm neste caso, ocorre a perda da independncia; h.4) conseqentemente, o pessoal da entidade de auditoria no deve tomar tais decises. So exemplos de decises gerenciais: h.4.1) escriturar registros contbeis; h.4.2) apurar ou alterar lanamentos em dirios ou a classificao de contas ou operaes ou outros registros contbeis sem obteno da aprovao expressa da entidade auditada; h.4.3) autorizar ou aprovar operaes; e

i.4) a realizao de servios de avaliao que no so, nem separadamente nem em conjunto, relevantes para as Demonstraes Contbeis, e que no sejam utilizados na determinao de valores relevantes nas Demonstraes Contbeis ou que no envolvem um grau significativo de subjetividade, pode criar uma ameaa de autoreviso capaz de ser reduzida a um nvel aceitvel mediante a aplicao de salvaguardas. Essas salvaguardas podem ser: i.4.1) obter a participao de um auditor adicional que no tenha sido membro da equipe de auditoria para revisar o trabalho feito ou opinar conforme necessrio; i.4.2) confirmar com a entidade auditada o entendimento desta sobre as premissas de avaliao e a metodologia a serem usadas, e obter aprovao para seu uso; i.4.3) obter da entidade auditada uma declarao de aceitao de responsabilidade pelos resultados do trabalho realizado pela entidade de auditoria; e i.4.4) tomar providncias para que o pessoal que prestar tais servios no participe do trabalho de auditoria. i.5) o mesmo ocorre com os servios de avaliao a valor de reposio, de mercado ou similar para fins de reavaliao de ativos, para a constituio de reserva no patrimnio lquido da entidade auditada ou para qualquer outra forma de registro contbil;

i.6) a entidade de auditoria no deve realizar avaliaes ou reavaliaes para entidades auditadas nas quais o resultado, a valor de mercado ou a valor econmico, tenha, direta ou indiretamente, reflexos relevantes nas Demonstraes Contbeis que estiver auditando. No h, portanto, para esses casos, nenhuma ao de salvaguarda que impea a perda de independncia, por no poder auditar o seu prprio trabalho, que no seja a recusa dos servios de avaliao ou a renncia realizao da auditoria. Conseqentemente, no exerccio seguinte, aps as Demonstraes Contbeis terem sido auditadas por outro auditor independente, a entidade de auditoria que, atuando como especialista, efetuou a avaliao pode ser contratada sem quebra de independncia, desde que o outro auditor independente no tenha compartilhado em seu parecer responsabilidade sobre o resultado da avaliao efetuada; i.7) a emisso de laudo de avaliao a valores contbeis, apesar de se diferenciar de relatrio de auditoria e acarretar responsabilidades profissionais distintas ao profissional que o elabora, formulada com base na auditoria de um balano patrimonial, pois tem como objeto o patrimnio mensurado de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, portanto, no configura a incompatibilidade ou o conflito de interesses com a prtica da auditoria independente e, assim sendo, no resulta em perda de independncia. j) servios de assistncia tributria, fiscal e parafiscal; j.1) comum a entidade de auditoria ser solicitada a prestar servios de consultoria tributria, fiscal e parafiscal a uma entidade auditada. Tais servios compreendem uma gama variada de tipos, incluindo: j.1.2) o cumprimento das leis e das normas; j.1.3) a emisso de cartas-consultas; j.1.4) a assistncia tcnica na soluo de divergncias quanto a impostos e contribuies; e

j.1.5) o planejamento tributrio. j.2) esses trabalhos no so, geralmente, considerados ameaas independncia da entidade de auditoria, pois no caracterizam a perda real ou suposta da sua objetividade e da sua integridade; j.3) planejamento tributrio a atividade que auxilia a administrao dos tributos, projeta os atos e fatos administrativos ou relacionados com a melhor abordagem no tratamento a ser dado a determinado produto ou servio da entidade auditada, com o objetivo de mensurar quais os nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis, maximizando vantagens e reduzindo riscos, se efetuado em bases estritamente cientficas; j.4) entretanto, quando o denominado e j conceituado planejamento tributrio realizado sem levar em considerao bases estritamente cientficas e no estiver amparado legalmente e suportado por documentao hbil e idnea, pode nascer a figura da fraude, do ato simulado ou dissimulado, podendo, nesse momento, proporcionar conflito de interesse e, portanto, a perda de independncia da entidade de auditoria. Incluem-se, nesse contexto, os ditos planejamentos tributrios que no tenham sido avaliados por consultores jurdicos externos e apresentando risco para a entidade auditada, ainda que haja a concordncia e o consentimento da administrao da entidade auditada. Geralmente, os honorrios dos servios de planejamento tributrio cobrados pela entidade de auditoria, nestes casos, incluem importante parcela varivel proporcional ao benefcio conseguido pela entidade auditada. A forma de cobrana de honorrios, entretanto, no o fator determinante para a interpretao da perda de independncia. Para estes casos, no h ao de salvaguarda a ser tomada pela entidade de auditoria que no seja a recusa da prestao do servio de planejamento tributrio ou a renncia da realizao dos trabalhos de auditoria independente;

j.5) no constituem perda de independncia os servios prestados pela entidade de auditoria relacionados com a resposta de solicitao de anlise e concluso sobre estruturao tributria elaborada pela administrao da entidade auditada ou por terceiros por ela contratados. k) servios de auditoria interna entidade auditada; k.1) conflitos de interesse podem ser gerados pela prestao, pela entidade de auditoria independente, de servios de auditoria interna a uma entidade auditada; k.2) os servios de auditoria interna realizados por uma entidade de auditoria so, geralmente, decorrentes da terceirizao do departamento de auditoria interna ou da solicitao dos chamados trabalhos especiais de auditoria; k.3) em certos casos, o cuidado na manuteno de determinadas salvaguardas a seguir listadas impede a existncia do conflito de interesses e, por conseguinte, a perda de independncia: k.3.1) assegurar que o pessoal da entidade de auditoria no atue e nem parea atuar em uma condio equivalente de um membro da administrao da entidade auditada; k.3.2) assegurar que a entidade auditada reconhea sua responsabilidade por instituir, manter e monitorar o sistema de controle interno; k.3.3) assegurar que a entidade auditada designe um funcionrio competente, preferivelmente da alta administrao, para ser o responsvel pelas atividades de auditoria interna; k.3.4) assegurar que a entidade auditada seja responsvel por avaliar e determinar quais as recomendaes da entidade de auditoria que devam ser implementadas;

k.3.5) assegurar que a entidade auditada avalie a adequao dos procedimentos de auditoria interna executados e as concluses resultantes mediante a obteno de relatrios da entidade de auditoria e a tomada de decises com base nesses relatrios; e k.3.6) assegurar que as concluses e as recomendaes decorrentes da atividade de auditoria interna sejam devidamente informadas aos responsveis pela entidade auditada. k.4) nos casos em que rgos reguladores especficos de setores da atividade econmica restrinja a execuo de trabalhos de auditoria interna, pela entidade de auditoria independente, esta deve atender quela regulamentao. l) servios de consultoria de sistemas de informao computadorizados. l.1) caracteriza-se como conflito de interesse a prestao pela entidade de auditoria de servios que envolvam o desenho e a implementao de sistemas de informaes usados para gerar a informao contbil da entidade auditada, incluindo os servios de remodelamento dos sistemas contbeis de qualquer natureza, como financeiro e de custos. l.2) no h, portanto, para esses casos, nenhuma ao de salvaguarda que impea a perda de independncia que no seja a recusa dos servios citados ou a renncia realizao da auditoria. l.3) constituem-se trabalhos da especialidade da entidade de auditoria e parte integrante de seus exames, portanto sem caracterizar perda de independncia, os servios do tipo: l.3.1) diagnstico substanciado em procedimentos de anlise e crtica, desenvolvidos em um desenho j definido no qual especialistas da entidade de auditoria podem identificar riscos de sistemas, falhas de fluxo de informaes e pontos de melhoria para aprimoramento do atual desenho;

l.3.2) assistncia na reviso da configurao do sistema de controles internos e de informaes, na qual o procedimento visa a eliminar erros ou conflitos identificados nos sistemas; e l.3.3) elaborao de relatrios especficos sobre a qualidade dos controles internos e de informao da entidade auditada. m) servios de apoio em litgios, percia judicial ou extrajudicial. m.1) caracteriza-se como conflito de interesse a prestao, pela entidade de auditoria independente ou profissional pessoa fsica pertencente ao seu quadro, de servios que envolvam a atividade de perito nas esferas judicial ou extrajudicial (esferas administrativas ou juzo privadaarbitragem). m.2) no h, portanto, para esses casos, nenhuma ao de salvaguarda que impea a perda de independncia que no seja a recusa dos servios citados ou a renncia realizao da auditoria. n) servios de assemelhados. finanas corporativas e

n.1) a prestao de servios, consultoria ou assistncia de finanas corporativas a uma entidade auditada pode criar ameaas independncia, por poder representar defesa de interesses da entidade auditada ou da reviso do prprio trabalho. No caso de alguns servios de finanas corporativas, as ameaas independncia criadas so to importantes que nenhuma salvaguarda pode ser aplicada para reduzi-las a um nvel aceitvel. Por exemplo, a promoo, a negociao ou a subscrio de aes de uma entidade auditada no compatvel com a prestao de servios de auditoria. Ademais, comprometer a entidade auditada com os termos de uma transao ou realizar a transao em nome da entidade auditada criaria uma ameaa independncia to importante que nenhuma salvaguarda pode reduzi-la a um nvel aceitvel. No caso de uma entidade auditada, a prestao dos servios de finanas corporativas mencionados acima por uma entidade de auditoria ou entidade de auditoria por rede cria uma ameaa independncia to importante que nenhuma salvaguarda pode reduzi-la a um nvel aceitvel; n.2) outros servios de finanas corporativas podem criar ameaas independncia do auditor, por poder representar defesa do interesse da entidade auditada ou reviso do prprio trabalho. No entanto, pode haver salvaguardas para reduzir tais ameaas a um nvel aceitvel. Exemplos de tais servios incluem auxiliar a entidade auditada a traar estratgias societrias, auxiliar na identificao ou apresentar um cliente a possveis fontes de capital que satisfaam s especificaes ou aos critrios da entidade auditada, e prestar consultoria de estruturao e auxiliar a entidade auditada a analisar os efeitos contbeis das transaes propostas. As salvaguardas a serem consideradas incluem: n.2.1) polticas e procedimentos para proibir as pessoas que auxiliam a entidade auditada a tomar decises gerenciais em seu nome;

n.2.2) utilizao de profissionais nointegrantes da equipe de auditoria para prestar os servios; e n.2.3) uma pessoa no nvel apropriado de gerncia da entidade auditada assuma, efetiva e formalmente, a funo de coordenao do assunto e que se encarregue em tomar as decises-chave. n.3) no se incluem, nesses casos, os trabalhos da entidade de auditoria limitados sua competncia profissional, tais como: n.3.1) diagnstico das diferenas de prticas contbeis entre pases; n.3.2) assessoria na identificao de controles para fins de levantamento de dados financeiros; e n.3.3) aplicao de procedimentos de auditoria sobre os ajustes de diferenas entre as prticas contbeis. n.4) a emisso de carta de conforto, geralmente comum em processos de captao de recursos com emisso de ttulos, tambm se incorpora a procedimentos que se integram funo do auditor independente e, portanto, no constitui perda de independncia. o) servios de seleo de executivos: o.1) o recrutamento de membros da administrao para a entidade auditada pode criar ameaas atuais ou futuras de conflito de interesses e, por conseguinte, perda de independncia. A ameaa depende de fatores, tais como: o.1.1) a importncia da funo da pessoa a ser recrutada; e o.1.2) a natureza da assistncia solicitada.

o.2) em geral, a entidade de auditoria pode prestar servios como a seleo de profissionais e recomendar sua adequao ao cargo na entidade auditada. Alm disso, a entidade de auditoria pode elaborar uma relao sinttica de candidatos para entrevista, desde que ela seja feita com base em critrios especificados pela entidade auditada; e o.3) de qualquer modo, em todos os casos, a entidade de auditoria no deve tomar decises gerenciais e a deciso de quem contratar deve ser deixada a cargo da entidade auditada. 1.2.11. PRESENTES E BRINDES 1.2.11.1. Aceitar presentes, brindes ou outros benefcios de uma entidade auditada pode criar conflitos de interesse e, por conseguinte, perda de independncia. Quando uma entidade de auditoria ou um membro de equipe aceitam presentes, brindes ou outros benefcios cujo valor no seja claramente insignificante, a perda de independncia caracterizada, no sendo possvel a aplicao de qualquer salvaguarda. 1.2.12. LITGIOS EM CURSO OU IMINENTES 1.2.12.1. Quando h, ou provvel haver, um litgio entre a entidade de auditoria ou um membro da sua equipe e a entidade auditada, pode ser criado o conflito de interesse. O relacionamento entre a administrao da entidade auditada e os membros da equipe de auditoria precisa ser caracterizado por total franqueza e divulgao completa de todos os aspectos das operaes de negcios da entidade auditada. A entidade de auditoria e a administrao da entidade auditada podem ficar em lados opostos por causa do litgio, o que pode afetar a disposio da administrao em fazer divulgaes completas, e a entidade de auditoria pode se ver ameaada por conflito de interesse. A importncia da ameaa criada depende de fatores, tais como:

a) a relevncia do litgio; b) a natureza do trabalho de auditoria; e c) se o litgio diz respeito a um trabalho de auditoria j efetuado. 1.2.12.2. Uma vez avaliada a importncia da ameaa, devem ser aplicadas as seguintes aes, para reduzi-la a um nvel aceitvel: a) informar aos nveis superiores da entidade auditada, por exemplo: conselho de administrao, conselho fiscal e assemblia de acionista e acionistas controladores, a extenso e a natureza do litgio; b) informar, se aplicvel, aos rgos reguladores competentes a extenso e a natureza do litgio; c) se o litgio envolver um membro da equipe de auditoria, afastar aquela pessoa do trabalho de auditoria; ou d) envolver outro auditor da entidade de auditoria, no-integrante da equipe, para revisar o trabalho feito ou opinar conforme necessrio. 1.2.12.3. Se essas aes no reduzirem a ameaa ao conflito de interesse a um nvel adequado, a nica alternativa recusar o trabalho de auditoria. 1.2.13. INCOMPATIBILIDADE INCONSISTNCIA DO VALOR HONORRIOS OU DOS

1.2.13.1. Honorrios contingenciais, conforme definido na NBC P 1.4 Honorrios Profissionais, no devem ser praticados por gerar conflitos de interesses e, por conseqncia, perda de independncia e, dessa forma, a entidade de auditoria no deve estabelecer honorrios contingenciais relacionados a servios de auditoria prestados para a entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo econmico.

1.2.13.2. Quando os honorrios de auditoria forem de valor, substancialmente, inferior ao estabelecido para os outros servios que a entidade de auditoria realize para a entidade auditada, pode se estabelecer o conflito de interesses, por razes de dependncia financeira e, por conseguinte, a perda de independncia. 1.2.13.3. Para que se caracterize a dependncia financeira, necessrio que o conjunto dos honorrios de servios prestados entidade auditada, ou seja, os de auditoria e os demais, seja relevante dentro do total de honorrios da entidade de auditoria.

1.2.15.2. Assim, os requisitos formais mnimos para a verificao do cumprimento dos aspectos desta Norma esto a seguir indicados. 1.2.15.3. Documentao de declarao individual dos profissionais da entidade de auditoria da existncia, ou no, das seguintes questes relacionadas a entidades auditadas: a) interesses financeiros;

b) operaes de crditos e garantias; c) relacionamentos comerciais relevantes estreitos com a entidade auditada; d) relacionamentos familiares e pessoais; e e) membros da entidade de auditoria que j foram administradores, executivos ou empregados da entidade auditada. 1.2.15.4. A formalizao deve ser um processo anual, por meio eletrnico ou no, contendo uma declarao formal de todos os profissionais da entidade de auditoria quanto existncia, ou no, de tais vinculaes com a entidade auditada. Em caso de declaraes positivas, dever haver a anotao das providncias tomadas, tais como: no far parte da equipe de trabalho na empresa auditada x. 1.2.15.5. Estabelecimento de controle formal que possa permitir a verificao permanente da execuo de rotao de pessoal. 1.2.15.6. Estabelecimento de arquivos manuais ou eletrnicos que permitam verificar outros servios executados em entidades auditadas e o valor dos honorrios cobrados. 1.2.15.7. Estabelecimento de controle formal que permita a divulgao interna das contrataes de novas entidades auditadas, ao mesmo tempo em que cada profissional a ser envolvido no trabalho se obrigue a informar sobre eventuais riscos seus de conflitos de interesses e perda de independncia.

1.2.13.4. Considera-se como conjunto de honorrios relevante aquele que represente 25% (vinte e cinco por cento), ou mais, do total de honorrios da entidade de auditoria. 1.2.14. OUTRAS SITUAES 1.2.14.1. Conforme explanado no incio desta Norma, os exemplos de perda de independncia citados no so exaustivos. Assim sendo, outras situaes podem ensejar o conflito de interesses e a perda de independncia. Por este motivo, a entidade de auditoria deve, permanentemente, avaliar se ela se encontra em situao que possa ensejar o conflito de interesse e aparentar a perda de independncia e, como parte dessa anlise, verificar as possibilidades de aplicao de salvaguardas e, no sendo possvel, renunciar o trabalho de auditoria ou outros trabalhos ou atividades que possam estar produzindo o conflito de interesses e a perda de independncia. 1.2.15. REQUISITOS FORMAIS DE CONTROLE 1.2.15.1. A NBC T 11.8 Superviso e Controle de Qualidade determina aos auditores independentes serem necessrias a implementao e a manuteno de regras e procedimentos de superviso e controle interno de qualidade que garantam a qualidade dos servios prestados.

1.2.15.8. Estabelecimento permanente de treinamento sobre o contedo desta Norma no Programa de Educao Profissional Continuada. 1.2.16. SANES 1.2.16.1. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.

- Os principais objetivos da auditoria interna so: 1) verificar se as normas relativas ao sistema contbil e de controles internos esto sendo cumpridas; 2) promover medidas no sentido de fazer com que sejam cumpridas as normas do sistema contbil e de controles internos; 3) verificar a necessidade de aperfeioamento das normas relativas ao sistema contbil e de controles internos existentes; 4) propor novas normas para o sistema contbil e de controles internos. - O auditor interno executa auditoria operacional e contbil, enquanto o auditor externo das demonstraes contbeis executa auditoria contbil. A avaliao do desempenho administrativo que o auditor externo faz, principalmente na fase de planejamento, tem como finalidade a obteno de elementos para formar sua opinio a respeito das demonstraes contbeis e no pode ser considerada, propriamente, auditoria operacional.

Auditoria interna

- Cabe auditoria interna verificar se o sistema contbil e de controles internos, estabelecido pela administrao, est funcionando conforme previsto e se precisa ser aperfeioado. A auditoria interna funciona como rgo de assessoria da administrao. - A auditoria interna compreende os exames, anlises, avaliaes, levantamentos e comprovaes, metodologia, eficincia e economicidade dos processos, dos sistemas de informaes e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos.

- Na auditoria interna, o objetivo a elaborao de um relatrio por meio do qual o auditor interno comunique administrao os trabalhos realizados, as concluses obtidas e as recomendaes e providncias a serem tomadas em relao ao sistema contbil e de controles internos. - Da mesma forma que a auditoria independente, a auditoria interna de competncia exclusiva do contador registrado em CRC. - Em virtude do menor grau de autonomia do qual dispe o auditor interno, seus relatrios so de uso exclusivo da administrao da entidade. - O auditor interno no deve ficar subordinado a pessoas que possam ter seus trabalhos por ele examinados. Tambm no deve executar trabalhos que estejam sujeitos a posterior verificao pela auditoria interna. - O auditor interno ter maior autonomia se o departamento de auditoria interna estiver subordinado apenas ao mais alto nvel da administrao.

- Para o auditor independente, a existncia de uma auditoria interna que funcione de maneira eficaz um aspecto positivo na avaliao do sistema contbil e de controle internos. - A auditoria interna deve ser documentada por meio de papis de trabalho elaborados em meio fsico ou eletrnico, que devem ser organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. - A auditoria interna deve assessorar a administrao da entidade no trabalho de preveno de fraudes e erros, obrigando-se a inform-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indcios ou confirmaes de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho. - A anlise dos riscos de auditoria interna deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos e est relacionada possibilidade de no se atingir, de forma satisfatria, o objetivo dos trabalhos.

- De maneira geral, os procedimentos adotados pelo auditor interno so idnticos aos adotados pelo auditor independente. O auditor interno normalmente d mais ateno ao exame dos procedimentos operacionais executados na entidade, verificando se as normas relativas ao sistema contbil e de controles internos esto sendo observadas e se precisam ser ajustadas. - Em razo de ser empregado da entidade e nela permanecer mais tempo, o auditor interno executa um maior volume de testes que o auditor independente. As informaes que fundamentam os resultados da auditoria interna so denominadas evidncias, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e teis, de modo a fornecerem base slida para as concluses e recomendaes administrao da entidade.