Aspectos Normativos Do ISS de Acordo Com A LC 116, de 2003 - V.03.11.2011

Aspectos Normativos do ISS
De acordo com a Lei Complementar n 116/2003
Francisco Jos Gomes
Francisco Jos Gomes
Aspectos Normativos do ISS

De acordo com a Lei Complementar n 116/2003
Fortaleza-CE, Novembro/2011
2011 By Francisco Jos Gomes
Capa: Francisco Jos Gomes Diagramao: Francisco Jos Gomes
Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP) Gomes, Francisco Jos Aspectos Normativos do ISS: de acordo com a Lei Complementar n 116/2003 / Francisco Jos Gomes. Fortaleza, 2011. ISBN n 99999999999
ndice sistemtico para catalogao 1. Aspectos Normativos do ISS 2. Fundamentos Tributrios do ISS
proibida a reproduo total ou parcial, de qualquer forma ou por qualquer meio. A violao dos direitos do autor crime estabelecido no artigo 184 do Cdigo Penal (Lei n 9.610/98)
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Prefcio
As administraes tributrias de um modo geral, nos ltimos anos, cada vez mais vm instituindo controles eletrnicos no intuito de coibir a evaso fiscal. Nesta linha foram institudas as declaraes fiscais eletrnicas e mais recentemente, s notas fiscais eletrnicas e a escriturao fiscal digital. Em funo deste fato, os operadores das normas tributrias precisam conhecer com riqueza de detalhes os aspectos normativos dos tributos e os deveres instrumentais que so criados para o controle da arrecadao, para saber cumprir corretamente com estas obrigaes tributrias que so estabelecidas pelos entes da Federao que possuem competncia tributria. Os municpios brasileiros, seguindo a tendncia de controle digital das operaes sujeitas tributao, vm instituindo obrigao para os seus contribuintes do Imposto sobre Servios (ISS) emitirem a nota fiscal de servios eletrnica. Esta imposio fiscal, em funo da instantaneidade das consequncias geradas pelo cumprimento dessa obrigao, ocasiona uma demanda de conhecimento das nuances das obrigaes tributrias deste imposto e das suas obrigaes acessrias, por parte dos contribuintes e dos profissionais que prestam servios de acessria contbil e tributria. Em funo do exposto, que este material pretende suprir esta carncia de informaes relativas aos aspectos normativas do ISS com vista a proporcionar condies para os profissionais contabilistas e consultores tributrios poder cumprir corretamente com suas obrigaes profissionais relativamente correta emisso da nota fiscal de servios eletrnica e da escriturao digital de servios prestados e tomados, que so exigidos pelos municpios. Para os fins propostos, sero vistos os aspectos relativos s obrigaes tributrias e aos aspectos estruturais da obrigao tributria do ISS oriunda das normas que regem o ISS em mbito nacional e municipal. O estudo ser centrado na Lei Complementar n 116/2003, que rege o ISS em mbito nacional e de observncia obrigatria por todos os municpios.
Sumrio
1. 1.1. 1.2. 2. 3. 4. 4.1. 4.2. 5. 6. 7. 7.1. 7.2. 8. 8.1. 8.2. 8.3. 8.4. 9. 9.1. 9.2. 9.3. Obrigao Tributria ....................................................................................................... 8 Espcies de Obrigao Tributria ................................................................................... 9 Elementos Estruturais da Obrigao Tributria ............................................................ 10 Os Tributos Municipais previstos na Constituio ....................................................... 12 Fundamentos Histricos do ISS .................................................................................... 15 Fato Gerador do ISS ..................................................................................................... 15 A no incidncia juridicamente qualificada do ISS ...................................................... 16 A no incidncia do ISS sobre atos cooperados ........................................................... 17 Lista dos Servios Sujeitos ao ISS ................................................................................ 19 Local da Incidncia do ISS ........................................................................................... 22 Sujeio Passiva ............................................................................................................ 23 Contribuinte .................................................................................................................. 23 Responsvel/Contribuinte Substituto ............................................................................ 23 Quantificao do ISS .................................................................................................... 27 O preo do servio como base de clculo do ISS ......................................................... 27 O preo do servio com deduo como base de clculo do ISS ................................... 27 O ISS determinado por valor fixo ................................................................................. 29 Alquotas ....................................................................................................................... 30 Obrigaes Acessrias Relativas ao ISS....................................................................... 32 A obrigao de emitir Nota Fiscal de Servio .............................................................. 34 A obrigao de realizar escriturao eletrnica ............................................................ 35 A emisso do Recibo de Reteno de ISSQN .............................................................. 36
Referncias Bibliogrficas ........................................................................................................... 38 Anexo I - Lista de servios da Lei Complementar n 116/2003 .................................................. 39
1.
Obrigao Tributria
As relaes que surgem entre as pessoas obrigadas ao pagamento de tributos e os
entes polticos titulares da competncia tributria ncleo central do Direito Tributrio, como Direito Obrigacional que . A norma jurdica disciplina o complexo dos direitos e obrigaes que vinculam os indivduos e este liame, que em regra bilateral, entre o sujeito do direito e o sujeito do dever caracteriza uma relao jurdica. Obrigao a relao jurdica pela qual uma pessoa (credora) tem o direito de exigir de outra (devedora) uma prestao. As normas tributrias no definem o que vem a ser obrigao tributria. O CTN se limitou a especificar as espcies do gnero obrigao tributria. Ele estabeleceu no seu art. 113 que a obrigao tributria principal ou acessria. O conceito de obrigao tributria originrio do Direito em geral. DINIZ (2004, p. 29) afirma que na linguagem corrente, obrigao corresponde ao vnculo que liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou jurdicas. A obrigao tributria um dever jurdico pois a cobrana de tributo sempre decorre de lei (ex lege), . Para DINIZ (2004, p. 29), dever jurdico o comando imposto, pelo direito objetivo, a todas as pessoas para observarem certa conduta, sob pena de receberem uma sano pelo no cumprimento do comportamento prescrito na norma jurdica. Para BALEEIRO (2005, p. 698), citando Pugliese (Der. Financ., Mxico, 1939, p. 57), a lei tributria geralmente encerra preceitos de fazer, no fazer (ou abster-se), tolerar. Isto se reflete na obrigao tributria, que precipuamente a de dar o quantum do tributo, fazer (declarao, informar etc.), no fazer (importaes proibidas, transportar mercadorias desacompanhadas de guia, concorrncia a monoplio fiscal etc.), tolerar (exames de livros e arquivos, apurao de stocks, inspees de mercadorias nos envoltrios etc.). Ante o exposto, seguindo a lio de NOGUEIRA (1995, p. 141), a obrigao tributria o vnculo jurdico (relao jurdica) previsto em lei descritiva de um fato, que se estabelece entre o Fisco (sujeito ativo) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) e tem por objeto uma prestao. J foi estudado antes que o exerccio da competncia tributria atribuda pela Constituio Federal se d por meio da edio de lei que institui o tributo e descreve minuciosamente todos os seus elementos (princpio da legalidade ou da reserva legal). Da extrai-se que a obrigao tributria decorre da manifestao da lei (ex lege), pois ela que descreve os fatos a serem realizados pelas pessoas que iro dar origem ao vnculo jurdico obrigacional de direito pblico. A lei, portanto, a fonte primria da obrigao tributria.
Aspectos Normativos do ISS: aplicados no uso da NFS-e e na escriturao digital Francisco Jos Gomes
1.1.
Espcies de Obrigao Tributria

Antes do estudo dos elementos que integram a obrigao tributria importante
conhecer as suas espcies. Como j foi mencionado, o CTN estabelece que a obrigao tributria poder ser principal ou acessria. A obrigao principal, nos termos do pargrafo 1 do art. 113 do CTN, surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. J a obrigao acessria, consoante o pargrafo 2 do mesmo dispositivo legal citado, decorrente da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Apesar da norma geral tributria prev que a obrigao acessria decorre da legislao tributria, relevante ressaltar esta espcie de obrigao tributria, em funo do princpio da legalidade previsto no inciso II do art. 5 da Constituio Federal, somente pode ser criada por meio de lei estricto sensu. Os entes federados titulares de competncia tributria podem instituir obrigaes acessrias a serem observados pelas pessoas fsicas ou jurdicas, a fim de viabilizar o exerccio do poder-dever fiscalizador da Administrao Tributria, ainda que o sujeito passivo da aludida "obrigao acessria" no seja contribuinte do tributo ou que inexistente, em tese, hiptese de incidncia tributria, desde que observados os princpios da razoabilidade e da proporcionalidade nsitos no ordenamento jurdico. Neste sentido, O STJ, no REsp 1116792/PB, relatado pelo Ministro LUIZ FUX, destacou que cedio que, em prol do interesse pblico da arrecadao e da fiscalizao tributria, ao ente federado legiferante atribui-se o direito de instituir obrigaes que tenham por objeto prestaes, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior nmero de informaes possveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos administrados. Os deveres instrumentais, previstos na legislao tributria, ostentam carter autnomo em relao regra matriz de incidncia do tributo, uma vez que vinculam, inclusive, as pessoas fsicas ou jurdicas que gozem de imunidade ou outro benefcio fiscal, o que se depreende do disposto no pargrafo nico do artigo 175 e no pargrafo nico do artigo 194 do CTN, in verbis:
Art. 175. Excluem o crdito tributrio: I - a iseno; II - a anistia.
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Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela consequente. (...) Art. 194. A legislao tributria, observado o disposto nesta Lei, regular, em carter geral, ou especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao. Pargrafo nico. A legislao a que se refere este artigo aplica-se s pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal.
Portanto, o ente federado competente para instituio de determinado tributo pode estabelecer deveres instrumentais a serem cumpridos at mesmo por no contribuintes, desde que constituam instrumento relevante para o pleno exerccio do poder-dever fiscalizador da Administrao Pblica Tributria, assecuratrio do interesse pblico na arrecadao. So exemplos de obrigaes acessrias: a obrigao de emitir documentos fiscais (nota fiscal, cupom fiscal, bilhete de ingresso etc.); de entregar declaraes; de escriturar livros fiscais, de submeter-se fiscalizao; etc. A obrigao acessria tambm conhecida como dever formal ou como dever instrumental, pelo fato dela, a princpio, no ser estimada em um valor patrimonial, mas apenas em um dever de fazer ou de no fazer algo previsto na legislao. A infrao norma, pelo descumprimento do dever instrumental que permite estim-la em um valor patrimonial, no tocante ao valor da penalidade pecuniria a ser aplicada, que nos termos do pargrafo 3 do art. 113 do CTN, a inobservncia da norma converte o dever em obrigao principal. Isto , o descumprimento de uma obrigao acessria imposta pela legislao tributria enseja na aplicao de uma penalidade pecuniria. Por esta possibilidade, O CTN diz que, quando h o descumprimento de uma obrigao acessria, este ato converte ela em uma obrigao principal, ou seja, nasce a obrigao de pagar a multa pecuniria ao sujeito ativo da obrigao. Sobre as espcies de obrigaes tributrias, pode-se concluir que a diferena entre a obrigao principal e a obrigao acessria reside no fato de que, a primeira tem por objeto um dar dinheiro ao Estado e a segunda tem por objeto um fazer ou no fazer alguma coisa, no intuito de permitir o controle da ocorrncia da obrigao principal e da arrecadao dos valores dela decorrentes.
1.2.
Elementos Estruturais da Obrigao Tributria

Do conceito de obrigao tributria extrai-se que ela deriva da lei (stricto sensu) e
composta pelos elementos: fato, sujeitos e objeto. O fato na obrigao tributria o seu
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aspecto material e a ele esto relacionados os aspectos temporal e espacial da obrigao tributria; os sujeitos da obrigao so os seus elementos pessoais; e o objeto, que a prestao, est relacionado com o seu aspecto quantitativo. pacfico entre os doutrinadores do Direito Tributrio que a norma jurdica tributria integrada pelos aspectos material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo. Estes so os elementos que estruturam a obrigao tributria nascida com o fato gerador de um tributo. Estudar a obrigao tributria de um determinado tributo perquirir quais so os seus aspectos material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo relacionados com a hiptese de incidncia prevista em lei. Quando se analisa a ocorrncia de uma obrigao jurdica tributria, surgida, por exemplo, com o fato gerador do Imposto sobre Servios (ISS), para poder determinar a sua exata extenso, deve-se procurar responder s perguntas expostas na Figura V, a seguir, que correspondem identificao de cada aspecto do fato gerador do imposto, para a correta constituio do seu crdito tributrio.
Figura V Identificao dos Aspectos da Obrigao Tributria do ISS
1. Que fato ocorreu?

Aspecto Material
2. Qual o item da Lista? 3. Quando ocorreu o fato? 4. Onde ocorreu o fato? 5. Quem deve pagar? 6. Quanto deve ser pago?
Aspecto Temporal Aspecto Espacial Aspecto Pessoal Aspecto Quantitativo
Quando o leitor ou aplicador das normas tributrias do ISS busca resposta para a primeira e a segunda indagao da Figura V, acima, estar identificando o aspecto material do fato gerador do imposto, que consiste na apreciao do caso concreto e na sua subsuno ou no com a definio de fato gerador do imposto e, consequentemente, com a Lista de Servios que relaciona as suas hipteses de incidncia. A materialidade de qualquer tributo rotulada como o fato gerador da obrigao tributria principal (pagamento de tributo). No caso do exemplo, a materialidade do ISS a situao definida em lei como sua hiptese de incidncia. Portanto, o elemento ou aspecto
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material de um tributo aquele que define qual o seu fato gerador. No tpico 7.3 ser estudado melhor este elemento da obrigao tributria. Outro aspecto que precisa ser apreciado, quando do exame da obrigao tributria que surge com a materializao de um fato gerador seu o elemento temporal. Este aspecto serve para determinar o exato momento do nascimento da obrigao tributria oriunda do tributo. O aspecto temporal do fato gerador, alm de determinar o exato momento em que nasce o direito do sujeito ativo exigir a obrigao tributria, permite identificar qual a legislao tributria que deve ser aplicada ao fato ocorrido, a data do cumprimento da obrigao tributria e ainda, se houve ou no infrao sujeita a aplicao de penalidade. J para saber onde ocorreu o fato gerador da obrigao tributria, para a correta anlise da legislao aplicvel ao fato ocorrido, h a necessidade de ser analisado o aspecto especial da obrigao tributria que rege o tributo em anlise, que tambm conhecido como o local da incidncia do fato gerador do tributo. Esta anlise visa determinar onde o tributo deve ser pago ou a quem devida a exao ou ainda, a qual sujeito ativo tem o direito de exigir a obrigao tributria. O estudo do elemento pessoal da obrigao tributria visar determinar quem tem o direito de exigir a exao e quem tem a obrigao de cumpri-la. No Direito Tributrio, este aspecto da obrigao visa identificar o seu sujeito ativo e o seu sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigao tributria identificado pela espcie de tributo envolvido com o fato tributrio, conforme a competncia tributria instituda pela Constituio Federal. J o sujeito passivo de cada tributo, pode ser o contribuinte ou o responsvel tributrio. Para identific-lo ser necessrio examinar a legislao que rege o tributo. No tpico 7.4 sero estudados maiores detalhes deste aspecto da obrigao tributria. O aspecto quantitativo visa determinar o quantum da exao a ser pago. Este quantum nos tributos ad valorem determinado pela identificao da base de clculo e pela alquota a ser aplicada sobre ela. J nos tributos especficos o quantum j vem estabelecido em lei de acordo com o fato ou com a pessoa tributada. Adiante, nos tpicos seguintes sero estudados os elementos da obrigao tributria previstos expressamente no CTN.
2.
Os Tributos Municipais previstos na Constituio

A Constituio Federal, ao estabelecer as espcies tributrias que fazem parte do
Sistema Tributrio Nacional, definiu no estabelece em seu artigo 145 que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:
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impostos; taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. Alm destas principais espcies de tributos, a Constituio Federal tambm previu a possibilidade de serem cobreados outros tributos, como o emprstimo compulsrio (art. 148), as contribuies de interveno no domnio econmico (art. 149), a contribuio para custeio do servio de iluminao pblica (art. 149-A) e as contribuies sociais (art. 195). Ao tratar das competncias tributrias de cada ente da federao, a Constituio Federal estabeleceu os impostos de competncia dos Municpios no seu artigo 156, nos seguintes termos:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. 1. Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: I ser progressivo em razo do valor do imvel; e (AC) II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel. (AC) 2 - O imposto previsto no inciso II: I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil; II - compete ao Municpio da situao do bem. 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar: I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas; II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior. III regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
Do dispositivo constitucional transcrito acima deduz que os municpios possuem competncia tributria para instituir e cobrar de trs impostos. O IPTU, que incide sobre o patrimnio imobilirio, o ITBI, que incide sobre os negcios jurdicos relativos transmisso de bens imveis e o ISS, que incide sobre a circulao de servios (bens materiais e imateriais).
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Alm dos impostos previstos no artigo 156, a Constituio Federal estabelece ainda que os municpios podem instituir e cobrar a Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica, Taxas, Contribuio de Melhoria e Contribuio cobrada de seus servidores para o custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social. Nesta obra sero estudados os aspectos normativos do imposto de competncia dos Municpios e do Distrito Federal incidente sobre servios de qualquer natureza, mais popularmente conhecido pela sigla ISS.
3.
Fundamentos Histricos do ISS

O Imposto sobre Servios, como hoje conhecido entre ns, teve sua origem em um
imposto francs, cujo nome era taxa de prestao de servios, institudo em 1954. Como o prprio nome indica, este imposto francs incidia sobre as operaes de comrcio varejista e de prestaes de servios. No Brasil, o primeiro imposto a incidir sobre servios foi o imposto sobre diverses pblicas, institudo pela Carta Magna de 1934, cuja competncia para cobr-lo era dos municpios. Depois surgiram outros, como: o imposto sobre transaes, de competncia estadual, que ampliava o campo de incidncia do imposto de vendas e consignaes (IVC) para alcanar alguns servios; e o imposto de indstrias e profisses, que era de competncia estadual e passou para os municpios com a Constituio de 1946. Atualmente, com visto antes, ele previsto pelo inciso III do artigo 156 da Constituio Federal. com base neste fundamento que os municpios podem instituir o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS). No Municpio de Fortaleza o ISS foi institudo e regulado pela Lei n 4.144/1972 com as redaes dadas pelas leis complementares n 14/2003, 32/2006 e 56/2008. Tambm trata desse imposto no mencionado Municpio, o Regulamento do ISSQN, aprovado pelo Decreto n 11.591, de 2004, com suas alteraes posteriores.
4.
Fato Gerador do ISS

Por determinao constitucional o fato gerador de qualquer imposto deve ser
determinado por lei complementar. Com relao ao ISS, a situao jurdica, que ocorrendo no mundo real, faz surgir a obrigao de pagar o Imposto sobre Servios tratada no artigo 1 da Lei Complementar nacional n 116/2003, nos seguintes termos:
Art. 1 - O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador. (Grifo nosso) 1 - O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas. 2 - Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela mencionados no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias. 3 - O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os servios prestados mediante a utilizao de bens e servios pblicos explorados economicamente
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mediante autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio. 4 - A incidncia do imposto no depende da denominao dada ao servio prestado.
Portanto, o fato gerador do imposto sobre servios de qualquer natureza a prestao de servios constantes da lista de servios anexa a lei que instituiu o imposto ou na lei modificadora da original, independentemente da natureza da pessoa que o exera ou da denominao dada ao servio e ainda, independe de ser a prestao do servio atividade preponderante do prestador.
4.1.
A no incidncia juridicamente qualificada do ISS

Outro aspecto relacionado com a hiptese de incidncia do ISS a questo da no
incidncia. A simples no previso de uma atividade ou fato na definio de hiptese de incidncia de um tributo j caracteriza a no incidncia tributria. No entanto, no caso do ISS, o legislador resolver descrever algumas situaes sob o rtulo da no incidncia. A doutrina chama estas situaes de no incidncia juridicamente qualificadas. Estas situaes de no incidncia juridicamente qualificada do ISS esto previstas no artigo 2 da LC n 116/2003, com a seguinte redao:
Art. 2 - O imposto no incide sobre: I - as exportaes de servios para o exterior do Pas; II - a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados; III - o valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios, o valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realizadas por instituies financeiras. Pargrafo nico. No se enquadram no disposto no inciso I os servios desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
Na norma foi estabelecido que o imposto no devido quando o servio prestado na condio de subordinao, como na relao de emprego; que quando o servio for prestado para o exterior do pas no haver a incidncia do imposto; e ainda, que o mesmo no incidir sobre os valores intermediados no mercado financeiro e sobre os depsitos bancrios. Estas so situaes de no incidncia juridicamente qualificadas, ou seja, para evitar que os municpios, por dvida ou deliberadamente, quisessem alcanar os servios prestados em relao de emprego ou para o exterior do pas, o legislador vedou expressamente esta possibilidade. Com a previso da no incidncia do ISS sobre a prestao de servios para outro pas, o legislador complementar atendeu ao disposto no inciso II, 3 do artigo 156 da CF/88, desonerando a exportao de servios.
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Vale ressaltar ainda, que no qualquer exportao de servio que foi desonerada do ISS. Na prestao de servio para tomador ou intermedirio sediado em outro pas, em que o servio for aqui desenvolvido e a fluncia do seu benefcio ocorrer em nosso pas, no se considera exportao de servios. Notem que necessria a ocorrncia das duas condies, conjuntamente. Somente ser exportao de servio, no sujeita a incidncia do ISS, no caso do servio ser aqui desenvolvido, mas o gozo do seu beneficio se der em outro pas ou vice versa.
4.2.
A no incidncia do ISS sobre atos cooperados

Ainda sobre a no incidncia do ISS, outra questo que no se encontra prevista na lei
nacional que regula o imposto o caso da no incidncia deste imposto sobre os servios prestados pelas sociedades cooperativas. Esta discusso decorre da previso contida na alnea c do inciso III do artigo 146 da Constituio Federal que prev caber lei complementar estabelecer adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Apesar de ainda no haver sido editada esta norma complementar estabelecendo tratamento tributrio diferenciado para o ato cooperativo, a doutrina e a jurisprudncia entendem que a Lei n 5.764/71 estabelece este tratamento favorecido ao ato cooperativo. Esta lei, que estabelece a poltica nacional de cooperativismo e institui o regime jurdico das sociedades cooperativas, define ato cooperativo em seu art. 79, nos seguintes termos:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecuo dos objetivos sociais. Pargrafo nico. O ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Do disposto no artigo, considerando o conceito de servio para fins de tributao pelo ISS, notamos que no tocante ao ato cooperativo no h incidncia do imposto, simplesmente, por faltar um pressuposto que a prestao de servios para terceiros ou a circulao do servio. No servio em que a cooperativa presta aos seus associados no h incidncia do imposto, pelo fato dela estar prestando servio para si mesmo, tendo em vista que ela, nada mais do que a conjuno dos seus associados. Neste sentido, a Primeira Seo do STJ, que composta pela Primeira e Segunda Turma, decidiu que o ato cooperativo no gera faturamento para a sociedade cooperativa, logo, no h receita que possa ser tributada. Com base nesse entendimento, o Ministro Castro Meira, relator designado para o acrdo, deu provimento a recurso especial de sociedade cooperativa de crdito para afastar a cobrana do Programa de Integrao Social (PIS), dos valores captados de cooperados.
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A sociedade cooperativa no aufere lucro, quando pratica atos que lhe so inerentes, ou seja, atos cooperados. Tanto as despesas como o resultado positivo decorrente do exerccio so partilhados, proporcionalmente, a cada um dos cooperados. Inexiste, portanto, faturamento ou receita resultante de atos cooperativos que possa ser titularizado pela sociedade. Entretanto, se a cooperativa realiza operao de mercado ou contrata prestao de servios para terceiros, no associados, ela estar praticando ato no cooperado sujeito incidncia do ISS, pelo fato de haver a circulao do servio. Assim tambm o caso da prestao de servios para terceiros, pelos cooperados, que fica sujeita a incidncia do imposto. Isto o que prev art. 87 da citada lei, in verbis:
Art. 87. Os resultados das operaes das cooperativas com no associados, mencionados nos artigos 85 e 86, sero levados conta do "Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social" e sero contabilizados em separado, de molde a permitir clculo para incidncia de tributos.
Neste sentido tambm, o STJ, no RESP n 254549/CE, decidiu pela incidncia do ISS sobre os atos no cooperados praticados pelas cooperativas mdicas. Esta afirmativa est claramente exposta na ementa transcrita a seguir:
1. As Cooperativas organizadas para fins de prestao de servios mdicos praticam, com caractersticas diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exerccio de suas atividades em benefcio dos seus associados que prestam servios mdicos a terceiros; b) atos no cooperados de servios de administrao a terceiros que adquiram seus planos de sade. 2. Os primeiros atos, por serem tpicos atos cooperados, na expresso do art. 79, da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971, esto isentos de tributao. Os segundos, por no serem atos cooperados, mas simplesmente servios remunerados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos, conforme determinao do art. 87 da Lei 5764/71. 3. As cooperativas de prestao de servios mdicos praticam, na essncia, no relacionamento com terceiros, atividades empresariais de prestao de servios remunerados. 4. Incidncia do ISS sobre os valores recebidos pelas cooperativas mdicas de terceiros, no associados, que optam por adeso aos seus planos de sade. Atos no cooperados.
raro encontrar nas legislaes municipais do imposto sobre servios, disposies legais acerca da tributao das cooperativas. No Municpio de Fortaleza, as leis vigentes no contem nenhum tratamento favorecido s sociedades cooperativas, no entanto, o Regulamento do ISS do Municpio, em seu artigo 57, seguindo ao disposto no artigo 146 da CF/88 e na Lei n 5.764/71, estabelece que no incidncia do ISS sobre os atos cooperados, conforme definidos na citada lei nacional. Por outro lado, a mesma norma municipal, em seu artigo 58, estabelece que so tributados pelo imposto: os servios praticados pela cooperativa por meio de prestadores no associados, mesmo que seja para completar os servios relativos ao objeto social da mesma;
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o fornecimento de servios a no associados; o fornecimento de servios diferentes dos objetivos sociais da cooperativa.
A citada norma municipal est em perfeita consonncia com o disposto no artigo 87 da Lei n 5.764/71, pois os servios prestados na forma relacionada caracterizam-se como atos no cooperados, sujeitos a tributao. O Regulamento do ISS da Capital cearense estabeleceu tambm, em seu artigo 59, que a habitualidade da prtica de atos no cooperados descaracteriza a condio de cooperativa para fins de tributao, ou seja, se a cooperativa obtiver faturamento, preponderantemente, de atos no cooperados, dever oferec-lo integralmente a tributao, independentemente, se ele for decorrente de atos cooperados e de no cooperados. Para fins da descaracterizao, a citada norma estabeleceu que ocorre a citada preponderncia, quando mais da metade da Receita Bruta da cooperativa for decorrente de atos no cooperados. A legislao tributria fortalezense trata ainda sobre atos cooperados no Decreto n 12.093, de 21 de setembro de 2006. Esta norma dispe sobre o ato cooperado praticado pelas cooperativas de txis do Municpio de Fortaleza. Na essncia dessa norma no h grandes novidades, haja vista que o tratamento dado aos atos cooperados das cooperativas de taxistas segue a mesma linha da previso o artigo 57 do citado Regulamento do ISS e da norma federal. O citado Decreto estabelece que as cooperativas de taxistas devem observar os seguintes procedimentos, para fins de caracterizao do ato cooperado: A receita proveniente dos servios prestados ao tomador de servio dever ser repassada integralmente aos cooperados, no podendo ser contabilizada como receita prpria da cooperativa; O tomador do servio no poder ter como atividade fim ou objeto social o transporte de passageiros; A taxa de administrao cobrada pela cooperativa aos seus cooperados no poder ser descontado do valor a ser repassado aos mesmos, devendo ser paga diretamente pelo cooperado.
5.
Lista dos Servios Sujeitos ao ISS

Como j foi visto quando do estudo do fato gerador do ISS, a anlise da ocorrncia da
hiptese de incidncia deste imposto deve ser complementada estudo da lista dos servios que so sujeitos a ele. Pois ela que descreve as diversas espcies de servios que podem ser alcanveis pelo imposto in casu.
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A Lista de Servios complementa a norma que o prescreve o fato gerador do imposto (artigo 1 da Lei Complementar n 116/2003). S com a anlise da Lista ser possvel saber se determinada prestao de servio gera a obrigao de pagar o ISS ou se um fato gerador do ICMS e do IPI ou no alcanvel por nenhum outro imposto. Uma questo de relevada importncia sobre a Lista de Servios e que enseja acirrada discusso, tanto na doutrina, como na jurisprudncia, se ela taxativa ou meramente exemplificativa. Com relao taxatividade e a exemplificatividade da Lista de servios, o entendimento mais coerente aquele que, na sua verticalidade, os municpios no podem acrescentar nenhum item novo, mas na sua horizontalidade, ou seja, nos subitens da lista que estabeleam expressamente: e congneres, de qualquer natureza, e similares, e correlatos etc; a lista pode ser entendida como extensiva ou analgica, alcanando os servios, que sejam espcies dos gneros nela previstos. A atual Lista de Servios tributveis pelo ISS foi prevista pela Lei Complementar n 116/2003. Na Lista desta Lei houve uma organizao da lista por grupos de servios da mesma natureza. Ela possui 40 (quarenta) itens ou grupos, divididos em 198 subitens, sendo que 05 (cinco) destes subitens foram vetados pelo Presidente da Repblica, restando, portanto, um total de 193 subitens de servios vigentes. Uma caracterstica da Lista de servios da LC n 116/2003 que precisa ser destacada para fins da sua interpretao onde est definido o servio para fins de incidncia do imposto, se no item ou no subitem. Para isto, preciso responder as seguintes indagaes: Qual o papel dos itens e dos subitens da Lista de Servios? e Os itens funcionam como meros indexadores dos subitens ou possuem fora normativa plena?. As Listas de servios anteriores no traziam qualquer inovao ao formato como a Lista da LC n 116/2003 trouxe. Ao verificarmos a sua estrutura, vamos notar que a mesma foi constituda de 40 itens divididos em seus respectivos subitens, e que mesmo naqueles itens em que no h subdiviso, verificamos que a mesma redao do item foi repetida em um nico subitem. Com isso, a resposta s indagaes precedentes simples. Podemos deduzir que o legislador complementar quis que a definio de servio para fins de incidncia do ISS estivesse no subitem e no no item, ou seja, est no subitem a fora normativa plena e no no item, se assim no fosse, porque teria sido repetida em um nico subitem a mesma redao do item? Como consequncia do exposto, tem-se que, mesmo naqueles itens que contenha na sua definio a expresso e congneres, no podemos deduzir que alm dos subitens nele previstos podemos acrescentar mais algum outro. O uso desta expresso no item tem apenas a finalidade de estabelecer que naquele grupo, constam servios do determinado gnero e os
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assemelhados. Assim, s podemos considerar a interpretao ampla ou extensiva da Lista, quando em determinado subitem trouxer em seu contedo, expressamente, as expresses: e congneres, de qualquer natureza, e similares, e correlatos etc. Este entendimento reforado por Gabriel Lacerda Troianelli e de Juliana Gueiros in artigo O ISS e Lei Complementar n 116/2003: Aspectos Polmicos da Lista de Servios publicado no livro O ISS a LC 116 (2003, p. 111), ao afirmarem que:
Em nosso entender, os itens da lista anexa LC n 116/03 funciona como mero ndice da lista, a exemplo do que acontece na j mencionada TIPI, no tendo fora normativa suficiente para estabelecer a incidncia tributria.
Na anlise e interpretao da Lista de Servios da Lei Complementar n 116/2003 preciso atentar para algumas peculiaridades nela previstas. Estas especificidades so as seguintes: servios que permitem a incidncia conjunta do ISS e do ICMS (subitens 7.02, 7.05, 14.01. 14.03 e 17.11); servios que somente incidem o ISS se for prestado para o usurio final e em material por ele fornecido (14.06 e 14.09); servios que somente incide o ISS se ele for aplicado em bem do encomendante (todos os subitens do item 14 e os subitens 7.06 e 39.01). Outro fato que deve ser destacado na anlise da lista de servios que, de um modo geral, as operaes de prestao de servios sujeitas incidncia do ISS so realizadas sob encomenda do tomador. Ningum executa servio para estocar o bem dele resultante e se o fizer no prestao de servio e sim industrializao. A par desta premissa, para que nasa a obrigao de pagar o ISS, necessrio que todos os servios constantes da Lista sejam prestados sob encomenda do tomador do servio, que deve ser uma terceira pessoa distinta da figura do prestador. Esta afirmao decorre da prpria definio de servio que j foi estudada anteriormente. O legislador complementar somente mencionou expressamente esta condio no servio previsto no subitem 40.01 da Lista de Servios. Neste subitem, para evitar dvida de interpretao e conflitos de competncia tributria, o legislador foi prudente ao afirmar que a confeco de obras de arte s est sujeita a incidncia do ISS se for realizada sob encomenda. Caso o artista produza obras de artes e as estoque para serem vendidas em sua galeria ou em exposio, indistintamente a consumidor genrico, haver industrializao de bens e no prestao de servio. No Anexo deste material consta a atual Lista de Servios instituda pela LC n 116/2003.
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6.
Local da Incidncia do ISS

Outro elemento que precisa ser apreciado, quando do exame do fato gerador do ISS,
o local da incidncia do imposto (elemento espacial do fato gerador), para poder saber onde ocorreu o fato gerador e a quem a exao devida, ou seja, a qual sujeito ativo (municpio) o imposto deve ser pago. Da anlise do disposto no artigo 3 da LC n 116/2003, deduz-se que h 03 (trs) espcies distintas de locais onde o imposto pode ser exigido, a saber: No estabelecimento ou domiclio prestador do servio regra geral para todos os servios da lista, salvo as excees a seguir; No estabelecimento ou domiclio do tomador ou intermedirio do servio aplicase a todos os servios da Lista, quando o mesmo for oriundo do exterior do pas (importao de servio); No local onde, efetivamente, se efetuar a prestao do servio aplica-se aos servios dos subitens 3.04, 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.11, 7.12, 7.16, 7.17, 7.18, 7.19, 11.01, 11.02, 11.04, 16.1, 17.05 e 17.10 e dos itens 12 (exceto subitem 12.13) e 20 da lista anexa a LC n 116/2003; A citada Lei trata ainda, de forma isolada, de local de incidncia do imposto no caso dos servios constantes dos subitens 3.04 e 22.01 da citada Lista, cujo imposto ser devido no territrio onde houver parcela de estrada, ferrovia, ponte, duto ou conduto explorado. Neste caso, no h necessariamente, uma modalidade diferente de local de incidncia do imposto, mas apenas uma hiptese onde o imposto tambm devido no local onde haja a prestao do servio, sendo que o servio, pela sua natureza, pode ser prestado, de forma fracionada, no territrio de vrios municpios.
OBS: Para facilitar a identificao das excees do local de incidncia do imposto, na lista de servio anexa, os itens, cujos servios so devidos no local da sua execuo, foram destacados por sublinhado simples.
Ainda em relao ao local de incidncia do imposto, a LC n 116/2003, em seu artigo 4, procurando dirimir possveis dvidas, estabeleceu o conceito de estabelecimento prestador de servio, nos seguintes termos:
Art. 4 - Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. (Grifos nosso)
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Desta norma, deduz-se que os servios cujo local de ocorrncia do fato gerador do ISS for a regra geral do local de incidncia (estabelecimento prestador do servio), o imposto ser devido no local onde for desenvolvida a atividade de prestar servios e que no local seja configurada uma unidade econmica ou profissional de prestao do servio. Com isso, o imposto pode no ser devido onde estiver localizada a sede da empresa ou o domiclio do prestador do servio. Sendo caracterizadas as duas condies estabelecidas, o ISS ser devido fora da sede do prestador. Isto , no local onde houver a efetiva e integral prestao do servio e que neste local seja configurada uma unidade econmica ou profissional de prestao de servio.
7.
Sujeio Passiva
No CTN, o sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento
do tributo. Este pode ser considerado contribuinte quando a pessoa que pratica o fato gerador e responsvel quando tem ligao com o fato gerador e a lei o obriga a pagar o imposto.
7.1. Contribuinte
O contribuinte o sujeito passivo da obrigao tributria. Segundo o CTN, este a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniria. Neste tpico, preciso separar aquele que tenha relao pessoal e direta com o fato gerador, que o contribuinte; daquele que obrigado a pagar o tributo, como responsvel, por expressa determinao legal, ou seja, se encontra no plo obrigacional passivo da relao jurdica instaurada com a ocorrncia do fato gerador previsto em lei. O contribuinte do ISS na LC n 116/2003 tratado no seu artigo 5, como sendo o prestador do servio.
7.2. Responsvel/Contribuinte Substituto

Os Fiscos em geral vm se utilizando largamente da atribuio de responsabilidades a terceiros, para que estes realizem a reteno de imposto na fonte para posteriormente realizar o seu recolhimento. Este artifcio utilizado como meio de facilitar o controle da arrecadao de seus tributos, tendo em vista a premissa de que mais fcil e menos oneroso fiscalizar um nmero menor de responsveis tributrios, do que a grande massa de contribuintes existentes em cada tributo. No ISS, ocorre responsabilidade tributria de terceiros, quando o Fisco Municipal determina a uma pessoa, que tenha relao com o fato gerador - normalmente tomador do
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servio - que realize a reteno do valor do imposto incidente sobre o um servio e o repasse ao Fisco no prazo estipulado. A LC n 116/2003, buscando retirar qualquer dvida em relao possibilidade ou no da transferncia a terceiros da responsabilidade pelo pagamento do imposto, reproduziu, com pequenas modificaes, em seu art. 6, o disposto no artigo 128 do CTN, nos seguintes termos:
Art. 6. Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais. 1. Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte. 2. Sem prejuzo do disposto no caput e no 1 deste artigo, so responsveis: I - o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; II - a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Para que um terceiro diferente da pessoa do prestador do servio seja o responsvel pelo o pagamento do ISS preciso que ocorra a convergncia de duas condies: a existncia de lei (stricto senso) estabelecendo, expressamente, a responsabilidade; e que o responsvel tenha relao com a prtica do fato gerador. Este o entendimento extrado do artigo 132 do CTN e do artigo 6 da LC n 116/2003. Com base nestes dispositivos, uma lei municipal no pode estabelecer ao um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do imposto, se ele no tiver nenhuma relao com a operao de prestao de servio que deu origem a obrigao de pagar o ISS. Da mesma forma, salvo os casos previstos no pargrafo segundo do artigo 6 da LC n 116/2003, no pode um determinado municpio exigir o imposto de um terceiro, que esteja vinculado a uma prestao de servio, se no existir uma lei municipal estabelecendo, expressamente, esta obrigatoriedade. No Municpio de Fortaleza, a responsabilidade de terceiros em relao ao ISS, est prevista no artigo 140 da Lei n 4.144/1972, com redao dada pela LCM n 14/2003. A sua regulamentao foi feita pelos artigos 10, 11 e 12 do Regulamento do ISS. Na Norma fortalezense so responsveis pela reteno na fonte e recolhimento do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, na qualidade de contribuintes substitutos: os rgos da administrao direta da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como suas Autarquias, Empresas Pblicas, Sociedades de
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Economia Mista e as Fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, em relao aos servios por eles tomados; o Sindicato das Empresas de Transportes de Passageiros do Estado do Cear (SINDINIBUS), em relao aos servios por ele tomados e em relao ao faturamento mensal das empresas de transporte, decorrente da prestao de servio de transporte coletivo de passageiros, quando do pagamento dos valores provenientes da utilizao do vale transporte por seus usurios; as Pessoas Jurdicas de Direito Privado, dos seguintes ramos de atividades econmicas, em relao aos servios por elas tomados: o o o o o o o as companhias de aviao; as incorporadoras e construtoras; as empresas seguradoras e de capitalizao; as empresas e entidades que explorem loterias e outros jogos, inclusive apostas; as operadoras de cartes de crdito; as instituies financeiras; as empresas que explorem servios de planos de sade ou de assistncia mdica, hospitalar e congneres, ou de seguros atravs de planos de medicina de grupo e convnios; o o o os hospitais; os estabelecimentos de ensino; as empresas permissionrias e concessionrias de servios pblicos de qualquer natureza; o os moinhos de beneficiamento de trigo, as distribuidoras e importadoras de matria-prima e produtos industrializados; o o o o o o o os exportadores de matrias-primas e produtos industrializados; as entidades desportivas e promotoras de bingos e sorteios; as empresas de hotelaria, a se incluindo as pousadas, flats e assemelhados; os buffets, casas de ch e assemelhados; as boites, casas de show, bares, restaurantes e assemelhados; as indstrias em geral; os shopping centers, centros comerciais e supermercados.
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A responsabilidade prevista na legislao fortalezense somente se aplica s pessoas estabelecidas no territrio do Municpio. Os Substitutos Tributrios no devero realizar a reteno do ISS na fonte, quando o servio for prestado por: contribuintes enquadrados no regime de recolhimento do imposto por estimativa; profissionais autnomos inscritos em qualquer municpio e em dia com o pagamento do imposto; prestadores de servios imunes ou isentos. sociedades de profissionais submetidas a regime de pagamento do imposto por alquota fixa mensal. prestadores de servios que possuam medida liminar ou tutela antecipada dispensando-os do pagamento do imposto ou autorizando o depsito judicial do mesmo. Na Capital cearense so responsveis tambm pela reteno na fonte e recolhimento do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, na qualidade de responsveis tributrios, as pessoas naturais ou jurdicas, domiciliadas ou sediadas neste municpio, ainda que imunes ou isentas, que: tomarem servios tributveis prestados por terceiros: o pessoas jurdicas ou profissionais autnomos, que no fizerem prova de inscrio como contribuintes no Cadastro Produtores de Bens e Servios CPBS do Municpio de Fortaleza ou em cadastro de contribuintes do imposto de outro municpio; o pessoas jurdicas que, mesmo inscritas no Cadastro de Produtores de Bens e Servios CPBS do Municpio de Fortaleza ou em cadastro de contribuintes do imposto de outro municpio, no apresentem o documento fiscal correspondente ao servio prestado, devidamente autorizado e autenticado pelo respectivo Fisco Municipal; o profissionais autnomos que, mesmo inscritos no Cadastro de Produtores de Bens e Servios CPBS do Municpio de Fortaleza ou em cadastro de contribuintes do imposto de outro municpio, no fizerem prova de quitao do imposto. tomarem quaisquer dos servios cujo imposto seja devido no local da prestao do servio ou no local do estabelecimento tomador, quando o prestador for sediado ou domiciliado em outro municpio.
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Os contribuintes substitutos e os responsveis tributrios so obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte e ainda ao cumprimento das obrigaes acessrias previstas na legislao tributria. Na relao com o substituto ou responsvel tributrio, o prestador do servio ter a responsabilidade solidria do pagamento total ou parcial do tributo no retido.
8.
Quantificao do ISS
O terceiro pressuposto para que haja a cobrana do ISS a base de clculo. Esta o
valor sobre o qual incide a tributao de um imposto. a expresso econmica do fato gerador. O valor sobre o qual h a incidncia da alquota.
8.1. O preo do servio como base de clculo do ISS

A base de clculo um dos elementos mais importantes da estrutura do ISS. Sua principal funo fixar o valor que ser oferecido tributao. Sobre essa base imponvel aplica-se a alquota correspondente a atividade exercida. Somente com a conjugao desses elementos, base de clculo e alquota, ser possvel identificar o valor do Imposto a ser recolhido. A Lei Complementar n 116/2003, ao tratar da base de clculo do ISS, no caput do seu artigo 7, estabeleceu que a ela ser o preo do servio. Portanto, o preo do servio sem deduo a regra geral para a base de clculo do imposto. A expresso preo do servio o valor cobrado para por no mercado o produto servio. Nele esto includos todos os custos e despesas que o prestador incorreu para executar o servio objeto da sua atividade econmica, inclusive o valor dos tributos incidentes e a margem de lucro que o empresrio deseja auferir na sua atividade. Desta afirmativa conclui-se que os valores cobrados a margem do preo do servio, a ttulo de reembolso de despesas ou do prprio ISS, devem ser adicionados base de clculo do imposto.
8.2. O preo do servio com deduo como base de clculo do ISS

A citada norma complementar prev ainda no pargrafo segundo do seu artigo 7, que na base de clculo do imposto no se inclui o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de servios anexa a esta Lei Complementar.
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Esta previso legal at bem pouco tempo era tida como uma exceo regra geral da base de clculo do ISS. Entendia-se que, com a previso legal, a base de clculo do ISS, no caso dos servios de construo civil e de reforma (subitens 7.02 e 7.05 da Lista de servios), era o preo do servio deduzido do valor dos materiais fornecidos pelo prestador do servio que fossem incorporados obra. No entanto, o Superior Tribunal de Justia (STJ) vem reiteradamente decidindo que somente no integram a base clculo do ISS os valores dos materiais previstos nos subitens 7.02 e 7.05 da Lista de Servios. Nestes subitens encontra-se previsto que as mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios ficam sujeitas ao ICMS, no integrando, portanto, a operao de prestao de servio. No caso dos servios previstos nos subitens citados h incidncia do ISS sobre os servios neles previstos e do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios. Com isso, caso haja uma operao mista, haver a base de clculo do ISS (valor do servio, incluindo os materiais fornecidos) e a base do ICMS (valor fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios). No REsp 622385/MG, que teve como relatora a Ministra ELIANA CALMON, a Segunda Turma do STJ afirmou que:
A jurisprudncia uniforme desta Corte no sentido de que a base de clculo do ISS o custo integral do servio, no sendo admitida a subtrao dos valores correspondentes aos materiais utilizados e s subempreitadas. Precedentes. (Grifo nosso) A mudana de disposio, na lista do ISS, do servio de execuo de obras de construo civil do item 19 para o 32, conforme a redao da LC 56/87 circunstncia inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigncia do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a deduo dos materiais empregados, por prescrio dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao de servio. Os referidos itens criaram, em relao ao 2 do art. 9 do DL 406/68, uma regra de deduo ainda mais especfica, que no admitia o abatimento de outros valores que no aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidncia do ICMS. Tal orientao no sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116/2003, porque os servios discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se submetidos mesma sistemtica outrora imposta.
Ante o exposto, que se afirma que, mesmo no caso previsto pargrafo segundo do seu artigo 7 da Lei Complementar n 116/2003, a base do clculo do ISS o preo do servio sem deduo. Pois nos casos previstos nos subitens 7.02 e 7.05 o valor das mercadorias no integra a base de clculo do ISS e sim a do ICMS.
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preciso alertar que as peculiaridades expostas acima so da norma complementar federal. Nas normas municipais, a questo pode ser tratada de forma diferente, permitindo que haja a deduo de materiais da base de clculo do ISS. Nestes casos, a questo deve ser vista como uma concesso de incentivo fiscal, j que no se encontra prevista na definio de base de clculo dada pela norma complementar a Constituio Federal. No Municpio de Fortaleza, a base de clculo do ISS com deduo tratada nos pargrafos 5, 6, 7 e 8 do artigo 18 do Regulamento do ISS, nos seguintes termos:
Art. 18. (...) 5. No se inclui na base de clculo do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios previstos nos subitens 7.2 e 7.5 da lista de servios do Anexo I deste Regulamento. 6 O valor dos materiais a ser considerado na deduo do preo do servio o constante dos documentos fiscais de aquisio ou produo emitidos em nome do prestador do servio. (NR dada pelo art. 1 da LC n 32/2007) 7. A deduo dos materiais mencionada no 5 deste artigo somente poder ser feita quando os materiais se incorporarem diretamente e definitivamente obra, perdendo sua identidade fsica no ato da incorporao, no sendo passveis de deduo os gastos com ferramentas, equipamentos, combustveis, materiais de consumo, materiais de instalao provisria, refeies e similares. (NR dada pelo art. 1 da LC n 32/2007) 8. A excluso dos materiais da base de clculo prevista no 5, quando no comprovado o seu valor, ou quando a documentao comprobatria apresentada pelo sujeito passivo seja omissa ou no merea f, poder ser estimada pelo fisco municipal em at 50% (cinquenta por cento) do valor total do servio, na forma e critrios estabelecidos em regulamento.1 (NR dada pelo art. 1 da LC n 32/2007)
O legislador do municpio cearense definiu que no caso do servio de construo civil (subitem 7.02) e de reforma (subitem 7.05) admitida a deduo de materiais no preo do servio. Pela legislao municipal, o prestador desses tipos de servios pode deduzir da base de clculo do ISS o valor dos materiais que se incorporarem diretamente e definitivamente obra, perdendo sua identidade fsica no ato da incorporao.
8.3. O ISS determinado por valor fixo

Ainda a respeito da Base de Clculo do ISS, o pargrafo 1 do artigo 9 do antigo
Decreto-lei n 406/68 estabelece que o imposto, quando se tratar de prestao de servios sob a
forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, ser calculado, por meio de alquotas fixas ou variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho. A par do exposto, no Municpio de Fortaleza o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza incidente sobre os servios prestados por profissional autnomo, quando o mesmo
A redao do 8 do artigo 18 do Regulamento do ISS, acima transcrito, que contrariava a Lei n 4.144/72, com a redao da LC n 14/2003, foi validada pela Lei Complementar n 32/2006 que previu a mesma redao.
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se encontrar no exerccio de suas atividades profissionais, e regularmente inscrito no cadastro do Municpio, ser devido anualmente e pago por cota fixa. Para fins de delimitao das pessoas que podem gozar do benefcio legal, a legislao da Capital cearense estabeleceu que ser considerado profissional autnomo: a pessoa natural que execute pessoalmente prestao de servio inerente sua categoria profissional e que no tenha a seu servio empregados ou terceiros, para auxili-lo diretamente no desempenho de suas atividades; a pessoa natural que, executando pessoalmente prestao de servio inerente sua categoria profissional, possua at 2 (dois) empregados cujo trabalho no interfira diretamente no exerccio da profisso. O citado Decreto-lei prev ainda no pargrafo 3 do mesmo artigo citado acima, que quando determinados servios previstos na Lista de Servios forem prestadas por sociedades, estas tambm ficaro sujeitas ao pagamento do imposto por cota fixa, calculado em relao a cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que prestem servios em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel. Em funo do dispositivo legal citado acima, o Municpio de Fortaleza estabeleceu nos artigos 149 e 149-A da Lei n 4.144/72 que as sociedades de profissionais recolhero o imposto por cota fixa mensal, calculado em relao a cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que preste servio em nome das ditas sociedades, assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel. O benefcio tributrio das sociedades de profissionais no Municpio de Fortaleza semente se aplica as agremiaes de trabalho constituda de profissionais que prestem servios constantes dos subitens 4.1, 4.2, 4.6, 4.8, 4.11, 4.12, 4.13, 4.14, 4.16, 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 5.6, 5.7, 5.8, 5.9, 7.01, 10.03, 17.13, 17.15, 17.18 e 17.19 da Lista de Servios.
8.4. Alquotas
Antes da Constituio Federal de 1988 o nico limite imposto aos municpios na fixao das alquotas do ISS era a vedao do uso de imposto como confisco. Com a edio da Norma Maior, vigente, os Municpios ficaram adstritos aos limites estabelecidos por lei complementar, conforme estabelece a Constituio, no inciso I do pargrafo 3 do art. 156. A LC n 100/99, que introduziu o servio de pedgio na Lista de Servios, estabeleceu uma alquota mxima para este servio de 5% (cinco por cento), por determinao do seu artigo 4, in verbis:
Art. 4 A alquota mxima de incidncia do imposto de que trata esta Lei Complementar fixada em cinco por cento.
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Atualmente, em relao alquota do ISS, a EC n 37/2002 estabeleceu que a sua alquota mnima ser de 2% (dois por cento) e a LC n 116/2003 estabeleceu que a sua alquota mxima ser de 5% (cinco por cento). Desta forma a legislao municipal pode estabelecer qualquer alquota para o ISS, deste que obedea ao limite mximo de 5% e ao mnimo de 2%. Quanto alquota mnima do ISS, o limite estabelecido pela EC n 37/2002 no se aplica aos servios previstos nos subitens 7.2, 7.4 e 7.5 da Lista de Servios, que podem ter alquotas menores que 2% (dois por cento). A legislao do Municpio de Fortaleza, ao estabelecer as alquotas de 2%, 3%, 4% e 5% para o Imposto sobre Servios, cumpriu os ditames constitucionais. Neste Municpio, as alquotas no imposto esto previstas no artigo 146-A da Lei n 4.144/72, nos seguintes termos:
Art. 146-A. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza devido por pessoa jurdica, pessoa ou atividade a ela equiparada, ser calculado aplicando sobre o preo do servio as seguintes alquotas, de acordo com a natureza do servio: (Artigo e seus incisos includos pelo art. 2 da Lei Complementar n 14, de 26.12.2003) I 2% (dois por cento) sobre os servios constantes dos subitens 8.1, 11.2 e 11.3 da lista de servios constantes do Anexo nico desta lei; II 3% (trs por cento) sobre os servios constantes dos subitens 7.2, 7.4, 7.5, 10.7 e 10.8 e 13.4 e dos itens 4 e 5, e seus subitens, da lista de servios constantes do Anexo nico desta Lei; (NR dada pelo art. 1 da LC n 56/2008) III (Extinto pela art. 1 da LC n 56/2008) IV 2% (dois por cento) sobre os servios constantes do subitem 16.1.1 e 16.1.2 da lista de servios constantes do Anexo nico desta lei; (NR dada pelo art. 1 da LC n 32/2007) V 5% (cinco por cento) sobre os demais servios constantes da lista de servios constantes do Anexo nico desta lei.
9.
Obrigaes Acessrias Relativas ao ISS

Como foi visto no Primeiro Captulo desta obra, o CTN estabelece que a obrigao
tributria principal ou acessria. A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador e tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade. Ela extingue-se com o pagamento do tributo devido. No caso do ISS, a obrigao tributria principal surge com a prestao do servio e tem por objeto o pagamento de determinado quantum ao sujeito ativo da obrigao, a ttulo desse imposto. Os aspectos desta obrigao foram visto nos captulos 3, 4, 5, 6, 7 e 8 deste material. Quanto obrigao acessria, que tambm conhecida como dever instrumental, ela decorre da legislao e objetiva a prestao ou a omisso de praticar certos atos pelo sujeito passivo. Ela dever sempre ser estabelecida em funo do interesse da arrecadao, ou seja, no intuito de garantir o cumprimento da obrigao principal. Quando um municpio determina que os contribuintes do ISS so obrigados a emitir nota fiscal e declar-la, ele objetiva facilitar a apurao do imposto devido. Segundo o CTN, a expresso "legislao" qualquer norma tributria, como as leis, os decretos e as normas complementares a estes que tratem sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. No entanto, esta expresso deve ser interpretada com um conjunto de leis em funo do disposto no inciso II do artigo 5 da Constituio Federal. Ou seja, a obrigao acessria s poder ser estabelecida mediante lei (stricto sensu). O decreto, as instrues normativas e demais normas infralegais s tem competncia para estabelecer o modo como a obrigao acessrias dever ser cumprida. Outro aspecto relevante sobre as obrigaes acessrias que elas so de cumprimento obrigatrio por todos os obrigados. No importando se o sujeito passivo imune, isento ou beneficirio de qualquer benefcio fiscal que o dispense do pagamento do tributo. Convm ressaltar que o descumprimento das obrigaes acessrias sujeita ao contribuinte a aplicao de penalidades pecunirias, alm de poder agravar as penalidades aplicveis ao lanamento de ofcio do crdito tributrio. Os tipos de obrigaes acessrias que podem ser institudas para os contribuintes do ISS so de livre escolha de cada municpio. No entanto, nesta instituio eles devem observar s normas gerais que regem o Direito Tributrio. Comumente os municpios estabelecem como espcies de obrigaes acessrias no intuito de facilitar o controle da arrecadao do ISS, as obrigaes de: realizar inscrio
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cadastral; emitir documentos com fins fiscais, como a nota fiscal de servio, o cupom e o bilhete de ingresso; escriturar de livros fiscais; entregar de declaraes peridicas; etc. No Municpio de Fortaleza, as obrigaes acessrias relativas ao Imposto sobre Servios esto previstas nos artigos 4, 5, 147 e 147-A da Lei 4.144/72 e so regulamentadas pelos artigos 81 a 277 do Regulamento do ISSQN, aprovado pelo Decreto n 11.591/2004, que foi significativamente alterado pelo Decreto n 12.704, de 05/10/2010. Estas normas municipais estabelecem os deveres instrumentais de: Inscrever-se previamente ao incio das atividades; Comunicar as alteraes dos dados cadastrais; Manter e utilizar em cada um dos seus estabelecimentos os livros contbeis, dirio e razo; Emitir nota fiscal, cupom fiscal emitido por equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF, fatura, carto, bilhete ou qualquer outro tipo de ingresso, por ocasio da prestao dos servios; Entregar declaraes e guias, referentes a informaes fiscais sobre os servios prestados e/ou tomados; Requerer a baixa de sua inscrio, quando do encerramento definitivo das atividades no Municpio; Emitir recibo de reteno de ISSQN por ocasio do recebimento do servio sujeito reteno do imposto; Conservar e apresentar ao Fisco Municipal, quando solicitado, qualquer documento que, de algum modo, refira-se a operaes ou situaes que constituam fato gerador da obrigao tributria ou que sirva como comprovante da veracidade dos dados consignados em livros fiscais e contbeis, declaraes, guias e documentos fiscais; Prestar, sempre que solicitadas pelas autoridades competentes, informaes e esclarecimentos que, a juzo do Fisco Municipal, refiram-se a fato gerador da obrigao tributria. Submeter-se a fiscalizaes, quando autorizadas pela repartio; Alm dessas, existem as peculiaridades relacionadas a cada uma delas, como a autenticao de livros e documentos fiscais e a comunicao de qualquer alterao em relao ao seu cadastro e a elementos relativos aos servios prestados e tomados.
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Dentre as obrigaes acessrias descritas acima, as que requerem mais ateno dos contribuintes e responsveis tributrios do ISS so a de emisso de nota fiscal de servio eletrnica e a de realizar a escriturao eletrnica dos servios prestados e tomados. Pois a inobservncia das normas destes deveres instrumentais traz srias consequncias para os sujeitos passivos.
9.1. A obrigao de emitir Nota Fiscal de Servio

A obrigao de emisso de Nota Fiscal de Servio no formato eletrnico, no Municpio de Fortaleza foi regulada pelo Decreto n 12.704, de 05/10/2010 e pelas Instrues Normativas n 03/2010, n 06/2010, n 01/2011 e n 02/2011. A obrigao de emitir a nota fiscal de servio surge quando o prestador entrega o servio contratado. Sendo neste momento obrigado tambm a entregar o correspondente documento fiscal ao tomador do servio. Esta obrigao, no Municpio de Fortaleza, encontra-se prevista no artigo 157 do Regulamento do ISSQN, no sentido de que s pessoas jurdicas prestadoras de servios e as pessoas a estas equiparadas so obrigadas a emitir nota fiscal de servio por ocasio da prestao do servio. Desta norma extraem-se trs condies estabelecidas para determinar a obrigao de emitir documento fiscal. Para que algum seja obrigada emisso da nota fiscal de servio necessrio que ela: i) seja pessoa jurdica ou equipada, ii) seja prestadora de servio e iii) que efetivamente execute a atividade de prestar servio. Com isso, sem a ocorrncia conjunta destas trs condies no h obrigao de emitir nota fiscal de servio. Considerando que a atividade de locao de bens mveis no prestao de servio, haja vista servio ser obrigao de fazer e a locao ser uma obrigao de dar, e que uma das condies para que a haja a obrigada de emitir nota fiscal de servio seja prestar servio, deduz-se se que quem realiza apenas a atividade de locao de bens mveis sem o emprego de mo-de-obra conjunta na atividade no obrigado a emitir nota fiscal de servio. As empresas que apenas locam mo-de-obra no esto obrigadas a emitir o referido documento fiscal. Por outro, em funo da revogao da norma do art. 164 do Regulamento do ISSQN pelo Decreto n 12.704/2010, que vedava a emisso de nota fiscal de servio para atividade no sujeita a incidncia do ISSQN, elas tambm no so proibidas de emitir o documento fiscal. Com isso, haja vista no haver vedao e nem a obrigao de emitir nota fiscal de servio por quem realiza apenas a atividade de locao de bens mveis, as pessoas jurdicas que realizem esta atividade possuem a faculdade de emiti-la. S que neste caso, sem a incidncia do ISSQN.
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Caso a pessoa jurdica locadora de bens mveis opte por no emitir a NFS-e, ela dever emitir fatura de servio, nos termos da Lei federal n 5.474, de 18 de julho de 1968. Esta Lei, em seu artigo 20, estabelece que as empresas de prestao de servios podem emitir fatura de servio, in verbis:
Art. 20. As empresas, individuais ou coletivas, fundaes ou sociedades civis, que se dediquem prestao de servios, podero, tambm, na forma desta lei, emitir fatura e duplicata. 1. A fatura dever discriminar a natureza dos servios prestados. 2. A soma a pagar em dinheiro corresponder ao preo dos servios prestados. 3. Aplicam-se fatura e duplicata ou triplicata de prestao de servios, com as adaptaes cabveis, as disposies referentes fatura e duplicata ou triplicata de venda mercantil, constituindo documento hbil, para transcrio do instrumento de protesto, qualquer documento que comprove a efetiva prestao, dos servios e o vnculo contratual que a autorizou. (Includo pelo Decreto-Lei n 436, de 27.1.1969)
Ressalta-se tambm que a obrigao de emitir a NFS-e, como j exposto no caso da locao de bens mveis, independe da incidncia ou no do ISSQN. A obrigao para as pessoas prestadoras de servios, no importando se incide ou no o imposto sobre a operao. Em funo desta previso, qualquer pessoa jurdica prestadora de servio obrigada a emitir a NFS-e, conforme cronograma de inicio da obrigao estabelecido pela Instruo Normativa SEFIN n 06/2010, de 31/12/2010 e alteraes posteriores. Com base no exposto, a empresa que exercem a atividade de veiculao de publicidade, mesmo que este servio no se encontre sujeito ao ISSQN, elas esto obrigadas a emitir a NFS-e, por ser pessoa jurdica e por est prestando um servio. A diferena que o servio no est sujeito incidncia do imposto e no deve gerar dbito. Para tanto, o prestador deve selecionar a atividade correta e marcar no campo Natureza da operao a opo de no incidncia.
9.2. A obrigao de realizar escriturao eletrnica

A obrigao de realizar a escriturao eletrnica dos servios prestados e tomados, em Fortaleza, encontra-se regulada pelo Decreto n 12.704, de 05/10/2010 e pelas Instrues Normativas n 04/2010, n 05/2010 e n 02/2011. Esta obrigao deve ser cumprida at o dia 10 do ms subsequente aos fatos ocorridos, em sistema prprio oferecido pelo Municpio. Quanto ao contedo das informaes a serem prestadas, devem ser declarados todos os servios prestados e tomados em cada competncia, independentemente do tipo de documento em que estiver materializado o servio.
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9.3. A emisso do Recibo de Reteno de ISSQN

Quanto emisso do Recibo de Reteno de ISSQN, previsto no art. 14, inciso II, e art. 80, inciso VII, do Regulamento do ISSQN, como uma das obrigaes acessrias de cumprimento obrigatrio pelos contribuintes substitutos e os responsveis tributrios, atualmente ele no tem como ser emitido na forma prevista no art. 230 do citado Regulamento. Pois o sistema previsto para a sua emisso o sistema utilizado para a escriturao dos servios prestados e este, no tem nenhuma funo que permita emitir o citado recibo.
Referncias Bibliogrficas
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Anexo I - Lista de servios da Lei Complementar n 116/2003

1. 1.01. 1.02. 1.03 1.04. 1.05. 1.06. 1.07. 1.08. 2. 2.01. 3. 3.01. Servios de informtica e congneres. Anlise e desenvolvimento de sistemas. Programao. Processamento de dados e congneres. Elaborao de programas de computadores, inclusive de jogos eletrnicos. Licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao. Assessoria e consultoria em informtica. Suporte tcnico em informtica, inclusive instalao, configurao e manuteno de programas de computao e bancos de dados. Planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas. Servios de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza. Servios de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza. Servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres. (VETADO) A redao do subitem 3.01 estabelecia: 3.01 - Locao de bens mveis. 3.02. 3.03. Cesso de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. Explorao de sales de festas, centro de convenes, escritrios virtuais, stands, quadras esportivas, estdios, ginsios, auditrios, casas de espetculos, parques de diverses, canchas e congneres, para realizao de eventos ou negcios de qualquer natureza. Locao, sublocao, arrendamento, direito de passagem ou permisso de uso, compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. [local da prestao] Cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporrio. [local da prestao] Servios de sade, assistncia mdica e congneres. Medicina e biomedicina. Anlises clnicas, patologia, eletricidade mdica, radioterapia, quimioterapia, ultrasonografia, ressonncia magntica, radiologia, tomografia e congneres. Hospitais, clnicas, laboratrios, sanatrios, manicmios, casas de sade, prontossocorros, ambulatrios e congneres. Instrumentao cirrgica. Acupuntura. Enfermagem, inclusive servios auxiliares. Servios farmacuticos. Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia. Terapias de qualquer espcie destinadas ao tratamento fsico, orgnico e mental. Nutrio.
3.04.
3.05. 4. 4.01. 4.02. 4.03. 4.04. 4.05. 4.06. 4.07. 4.08. 4.09. 4.10.
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4.11. 4.12. 4.13. 4.14. 4.15. 4.16. 4.17. 4.18. 4.19. 4.20. 4.21. 4.22. 4.23.
Obstetrcia. Odontologia. Ortptica. Prteses sob encomenda. Psicanlise. Psicologia. Casas de repouso e de recuperao, creches, asilos e congneres. Inseminao artificial, fertilizao in vitro e congneres. Bancos de sangue, leite, pele, olhos, vulos, smen e congneres. Coleta de sangue, leite, tecidos, smen, rgos e materiais biolgicos de qualquer espcie. Unidade de atendimento, assistncia ou tratamento mvel e congneres. Planos de medicina de grupo ou individual e convnios para prestao de assistncia mdica, hospitalar, odontolgica e congneres. Outros planos de sade que se cumpram atravs de servios de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicao do beneficirio. Servios de medicina e assistncia veterinria e congnere. Medicina veterinria e zootecnia. Hospitais, clnicas, ambulatrios, prontos-socorros e congneres, na rea veterinria. Laboratrios de anlise na rea veterinria. Inseminao artificial, fertilizao in vitro e congneres. Bancos de sangue e de rgos e congneres. Coleta de sangue, leite, tecidos, smen, rgos e materiais biolgicos de qualquer espcie. Unidade de atendimento, assistncia ou tratamento mvel e congneres. Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e congneres. Planos de atendimento e assistncia mdico-veterinria. Servios de cuidados pessoais, esttica, atividades fsicas e congneres. Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congneres. Esteticistas, tratamento de pele, depilao e congneres. Banhos, duchas, sauna, massagens e congneres. Ginstica, dana, esportes, natao, artes marciais e demais atividades fsicas. Centros de emagrecimento, spa e congneres. Servios relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construo civil, manuteno, limpeza, meio ambiente, saneamento e congneres. Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congneres. Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o
5. 5.01. 5.02. 5.03. 5.04. 5.05. 5.06. 5.07. 5.08. 5.09. 6. 6.01. 6.02. 6.03. 6.04. 6.05. 7. 7.01. 7.02.
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fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS). [local da prestao] 7.03. Elaborao de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e servios de engenharia; elaborao de anteprojetos, projetos bsicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia. Demolio. [local da prestao] Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS). [local da prestao] Colocao e instalao de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisrias, placas de gesso e congneres, com material fornecido pelo tomador do servio. Recuperao, raspagem, polimento e lustrao de pisos e congneres. Calafetao. Varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer. [local da prestao] Limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e congneres. [local da prestao] Decorao e jardinagem, inclusive corte e poda de rvores. [local da prestao] Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes fsicos, qumicos e biolgicos. [local da prestao] Dedetizao, desinfeco, desinsetizao, imunizao, higienizao, desratizao, pulverizao e congneres. (VETADO) (VETADO) A redao dos subitens 7.14 e 7.15 estabeleciam, respectivamente: 7.14 - Saneamento ambiental, inclusive purificao, tratamento, esgotamento sanitrio e congneres. 7.15 - Tratamento e purificao de gua.
7.04. 7.05.
7.06.
7.07. 7.08. 7.09. 7.10. 7.11. 7.12. 7.13. 7.14. 7.15.
7.16.
7.17. 7.18. 7.19. 7.20.
Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e congneres. [local da prestao] Escoramento, conteno de encostas e servios congneres. [local da prestao] Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baas, lagos, lagoas, represas, audes e congneres. [local da prestao] Acompanhamento e fiscalizao da execuo de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. [local da prestao] Aerofotogrametria (inclusive interpretao), cartografia, mapeamento, levantamentos topogrficos, batimtricos, geogrficos, geodsicos, geolgicos, geofsicos e congneres. Pesquisa, perfurao, cimentao, mergulho, perfilagem, concretao, testemunhagem, pescaria, estimulao e outros servios relacionados com a explorao e explotao de petrleo, gs natural e de outros recursos minerais. Nucleao e bombardeamento de nuvens e congneres.
7.21.
7.22.
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8. 8.01. 8.02. 9. 9.01.
Servios de educao, ensino, orientao pedaggica e educacional, instruo, treinamento e avaliao pessoal de qualquer grau ou natureza. Ensino regular pr-escolar, fundamental, mdio e superior. Instruo, treinamento, orientao conhecimentos de qualquer natureza. pedaggica e educacional, avaliao de
Servios relativos a hospedagem, turismo, viagens e congneres. Hospedagem de qualquer natureza em hotis, apart-service condominiais, flat, aparthotis, hotis residncia, residence-service , suite service, hotelaria martima, motis, penses e congneres; ocupao por temporada com fornecimento de servio (o valor da alimentao e gorjeta, quando includo no preo da diria, fica sujeito ao Imposto Sobre Servios). Agenciamento, organizao, promoo, intermediao e execuo de programas de turismo, passeios, viagens, excurses, hospedagens e congneres. Guias de turismo. Servios de intermediao e congneres.
9.02. 9.03. 10.
10.01. Agenciamento, corretagem ou intermediao de cmbio, de seguros, de cartes de crdito, de planos de sade e de planos de previdncia privada. 10.02. Agenciamento, corretagem ou intermediao de ttulos em geral, valores mobilirios e contratos quaisquer. 10.03. Agenciamento, corretagem ou intermediao de direitos de propriedade industrial, artstica ou literria. 10.04. Agenciamento, corretagem ou intermediao de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturizao (factoring). 10.05. Agenciamento, corretagem ou intermediao de bens mveis ou imveis, no abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no mbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios. 10.06. Agenciamento martimo. 10.07. Agenciamento de notcias. 10.08. Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculao por quaisquer meios. 10.09. Representao de qualquer natureza, inclusive comercial. 10.10. Distribuio de bens de terceiros. 11. Servios de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilncia e congneres. 11.01. Guarda e estacionamento de veculos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcaes. [local da prestao] 11.02. Vigilncia, segurana ou monitoramento de bens e pessoas. [local da prestao] 11.03. Escolta, inclusive de veculos e cargas. 11.04. Armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao e guarda de bens de qualquer espcie. [local da prestao] 12. Servios de diverses, lazer, entretenimento e congneres. 12.01. Espetculos teatrais. [local da prestao] 12.02. Exibies cinematogrficas. [local da prestao] 12.03. Espetculos circenses. [local da prestao] 12.04. Programas de auditrio. [local da prestao] 12.05. Parques de diverses, centros de lazer e congneres. [local da prestao]
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12.06. Boates, taxi-dancing e congneres. [local da prestao] 12.07. Shows, ballet, danas, desfiles, bailes, peras, concertos, recitais, festivais e congneres. [local da prestao] 12.08. Feiras, exposies, congressos e congneres. [local da prestao] 12.09. Bilhares, boliches e diverses eletrnicas ou no. [local da prestao] 12.10. Corridas e competies de animais. [local da prestao] 12.11. Competies esportivas ou de destreza fsica ou intelectual, com ou sem a participao do espectador. [local da prestao] 12.12. Execuo de msica. 12.13. Produo, mediante ou sem encomenda prvia, de eventos, espetculos, entrevistas, shows, ballet, danas, desfiles, bailes, teatros, peras, concertos, recitais, festivais e congneres. 12.14. Fornecimento de msica para ambientes fechados ou no, mediante transmisso por qualquer processo. [local da prestao] 12.15. Desfiles de blocos carnavalescos ou folclricos, trios eltricos e congneres. [local da prestao] 12.16. Exibio de filmes, entrevistas, musicais, espetculos, shows, concertos, desfiles, peras, competies esportivas, de destreza intelectual ou congneres. [local da prestao] 12.17. Recreao e animao, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza. [local da prestao] 13. Servios relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia. A redao do subitem 13.01 estabelecia: 13.01 - Produo, gravao, edio, legendagem e distribuio de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congneres. 13.02. Fonografia ou gravao de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e congneres. 13.03. Fotografia e cinematografia, inclusive revelao, ampliao, cpia, reproduo, trucagem e congneres. 13.04. Reprografia, microfilmagem e digitalizao. 13.05. Composio grfica, fotocomposio, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia. 14. Servios relativos a bens de terceiros. 14.01. Lubrificao, limpeza, lustrao, reviso, carga e recarga, conserto, restaurao, blindagem, manuteno e conservao de mquinas, veculos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peas e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.02. Assistncia tcnica. 14.03. Recondicionamento de motores (exceto peas e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.04. Recauchutagem ou regenerao de pneus. 14.05. Restaurao, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodizao, corte, recorte, polimento, plastificao e congneres, de objetos quaisquer. 13.01. (VETADO)
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14.06. Instalao e montagem de aparelhos, mquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usurio final, exclusivamente com material por ele fornecido. 14.07. Colocao de molduras e congneres. 14.08. Encadernao, gravao e dourao de livros, revistas e congneres. 14.09. Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usurio final, exceto aviamento. 14.10. Tinturaria e lavanderia. 14.11. Tapearia e reforma de estofamentos em geral. 14.12. Funilaria e lanternagem. 14.13. Carpintaria e serralheria. 15. Servios relacionados ao setor bancrio ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituies financeiras autorizadas a funcionar pela Unio ou por quem de direito.
15.01. Administrao de fundos quaisquer, de consrcio, de carto de crdito ou dbito e congneres, de carteira de clientes, de cheques pr-datados e congneres. 15.02. Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de investimentos e aplicao e caderneta de poupana, no Pas e no exterior, bem como a manuteno das referidas contas ativas e inativas. 15.03. Locao e manuteno de cofres particulares, de terminais eletrnicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral. 15.04. Fornecimento ou emisso de atestados em geral, inclusive atestado de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congneres. 15.05. Cadastro, elaborao de ficha cadastral, renovao cadastral e congneres, incluso ou excluso no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos - CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais. 15.06. Emisso, reemisso e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicao com outra agncia ou com a administrao central; licenciamento eletrnico de veculos; transferncia de veculos; agenciamento fiducirio ou depositrio; devoluo de bens em custdia. 15.07. Acesso, movimentao, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, facsmile, internet e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e demais informaes relativas a contas sem geral, por qualquer meio ou processo. 15.08. Emisso, reemisso, alterao, cesso, substituio, cancelamento e registro de contrato de crdito; estudo, anlise e avaliao de operaes de crdito; misso, concesso, alterao ou contratao de aval, fiana, anuncia e congneres; servios relativos a abertura de crdito, para quaisquer fins. 15.09. Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cesso de direitos e obrigaes, substituio de garantia, alterao, cancelamento e registro de contrato, e demais servios relacionados ao arrendamento mercantil (leasing). 15.10. Servios relacionados a cobranas, recebimentos ou pagamentos em geral, de ttulos quaisquer, de contas ou carns, de cmbio, de tributos e por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrnico, automtico ou por mquinas de atendimento; fornecimento de posio de cobrana, recebimento ou pagamento; emisso de carns, fichas de compensao, impressos e documentos em geral. 15.11. Devoluo de ttulos, protesto de ttulos, sustao de protesto, manuteno de ttulos, reapresentao de ttulos, e demais servios a les relacionados.
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15.12. Custdia em geral, inclusive de ttulos e valores mobilirios. 15.13. Servios relacionados a operaes de cmbio em geral, edio, alterao, prorrogao, cancelamento e baixa de contrato de cmbio; emisso de registro de exportao ou de crdito; cobrana ou depsito no exterior; emisso, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento, transferncia, cancelamento e demais servios relativos a carta de crdito de importao, exportao e garantias recebidas; envio e recebimento de mensagens em geral relacionadas a operaes de cmbio. 15.14. Fornecimento, emisso, reemisso, renovao e manuteno de carto magntico, carto de crdito, carto de dbito, carto salrio e congneres. 15.15. Compensao de cheques e ttulos quaisquer; servios relacionados a depsito, inclusive depsito identificado, a saque de contas quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrnicos e de atendimento. 15.16. Emisso, reemisso, liquidao, alterao, cancelamento e baixa de ordens de pagamento, ordens de crdito e similares, por qualquer meio ou processo; servios relacionados transferncia de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral. 15.17. Emisso, fornecimento, devoluo, sustao, cancelamento e oposio de cheques quaisquer, avulso ou por talo. 15.18. Servios relacionados a crdito imobilirio, avaliao e vistoria de imvel ou obra, anlise tcnica e jurdica, emisso, reemisso, alterao, transferncia e renegociao de contrato, emisso e reemisso do termo de quitao e demais servios relacionados a crdito imobilirio. 16. 17. Servios de transporte de natureza municipal. Servios de apoio tcnico, administrativo, jurdico, contbil, comercial e congneres. 16.01. Servios de transporte de natureza municipal.
17.01. Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, no contida em outros itens desta lista; anlise, exame, pesquisa, coleta, compilao e fornecimento de dados e informaes de qualquer natureza, inclusive cadastro e similares. 17.02. Datilografia, digitao, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audvel, redao, edio, interpretao, reviso, traduo, apoio e infra-estrutura administrativa e congneres. 17.03. Planejamento, coordenao, programao ou organizao tcnica, financeira ou administrativa. 17.04. Recrutamento, agenciamento, seleo e colocao de mo-de-obra. 17.05. Fornecimento de mo-de-obra, mesmo em carter temporrio, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporrios, contratados pelo prestador de servio. [local do estabelecimento tomador] 17.06. Propaganda e publicidade, inclusive promoo de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaborao de desenhos, textos e demais materiais publicitrios. 17.07. (VETADO) A redao do subitem 17.07 estabelecia: 17.07 - Veiculao e divulgao de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio. 17.08. Franquia (franchising). 17.09. Percias, laudos, exames tcnicos e anlises tcnicas.
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17.10. Planejamento, organizao e administrao de feiras, exposies, congressos e congneres. [local da prestao] 17.11. Organizao de festas e recepes; buf (exceto o fornecimento de alimentao e bebidas, que fica sujeito ao ICMS). 17.12. Administrao em geral, inclusive de bens e negcios de terceiros. 17.13. Leilo e congneres. 17.14. Advocacia. 17.15. Arbitragem de qualquer espcie, inclusive jurdica. 17.16. Auditoria. 17.17. Anlise de Organizao e Mtodos. 17.18. Aturia e clculos tcnicos de qualquer natureza. 17.19. Contabilidade, inclusive servios tcnicos e auxiliares. 17.20. Consultoria e assessoria econmica ou financeira. 17.21. Estatstica. 17.22. Cobrana em geral. 17.23. Assessoria, anlise, avaliao, atendimento, consulta, cadastro, seleo, gerenciamento de informaes, administrao de contas a receber ou a pagar e em geral, relacionados a operaes de faturizao (factoring). 17.24. Apresentao de palestras, conferncias, seminrios e congneres. 18. Servios de regulao de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeo e avaliao de riscos para cobertura de contratos de seguros; preveno e gerncia de riscos segurveis e congneres.
18.01. Servios de regulao de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeo e avaliao de riscos para cobertura de contratos de seguros; preveno e gerncia de riscos segurveis e congneres. 19. Servios de distribuio e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartes, pules ou cupons de apostas, sorteios, prmios, inclusive os decorrentes de ttulos de capitalizao e congneres.
19.01 - Servios de distribuio e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartes, pules ou cupons de apostas, sorteios, prmios, inclusive os decorrentes de ttulos de capitalizao e congneres. 20. Servios porturios, aeroporturios, ferroporturios, de terminais rodovirios, ferrovirios e metrovirios.
20.01. Servios porturios, ferroporturios, utilizao de porto, movimentao de passageiros, reboque de embarcaes, rebocador escoteiro, atracao, desatracao, servios de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, servios acessrios, movimentao de mercadorias, servios de apoio martimo, de movimentao ao largo, servios de armadores, estiva, conferncia, logstica e congneres. [local da prestao] 20.02. Servios aeroporturios, utilizao de aeroporto, movimentao de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentao de aeronaves, servios de apoio aeroporturios, servios acessrios, movimentao de mercadorias, logstica e congneres. [local da prestao] 20.03. Servios de terminais rodovirios, ferrovirios, metrovirios, movimentao de passageiros, mercadorias, inclusive suas operaes, logstica e congneres. [local da prestao] 21. Servios de registros pblicos, cartorrios e notariais. 21.01. Servios de registros pblicos, cartorrios e notariais.
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22.
Servios de explorao de rodovia.
22.01. Servios de explorao de rodovia mediante cobrana de preo ou pedgio dos usurios, envolvendo execuo de servios de conservao, manuteno, melhoramentos para adequao de capacidade e segurana de trnsito, operao, monitorao, assistncia aos usurios e outros servios definidos em contratos, atos de concesso ou de permisso ou em normas oficiais. [local da prestao] 23. 23.01. 24. Servios de congneres. programao e comunicao visual, desenho industrial e
Servios de programao e comunicao visual, desenho industrial e congneres. Servios de chaveiros, confeco de carimbos, placas, sinalizao visual, banners, adesivos e congneres.
24.01. Servios de chaveiros, confeco de carimbos, placas, sinalizao visual, banners, adesivos e congneres. 25. Servios funerrios. 25.01. Funerais, inclusive fornecimento de caixo, urna ou esquifes; aluguel de capela; transporte do corpo cadavrico; fornecimento de flores, coroas e outros paramentos; desembarao de certido de bito; fornecimento de vu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento, conservao ou restaurao de cadveres. 25.02. Cremao de corpos e partes de corpos cadavricos. 25.03. Planos ou convnio funerrios. 25.04. Manuteno e conservao de jazigos e cemitrios. 26. Servios de coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agncias franqueadas; courrier e congneres.
26.01. Servios de coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agncias franqueadas; courrier e congneres. 27. 28. 29. 30. 31. Servios de assistncia social. Servios de avaliao de bens e servios de qualquer natureza. Servios de biblioteconomia. Servios de biologia, biotecnologia e qumica. Servios tcnicos em edificaes, telecomunicaes e congneres. eletrnica, eletrnica, eletrotcnica, eletrotcnica, mecnica, mecnica, 27.01. Servios de assistncia social. 28.01. Servios de avaliao de bens e servios de qualquer natureza. 29.01. Servios de biblioteconomia. 30.01. Servios de biologia, biotecnologia e qumica.
31.01. Servios tcnicos em edificaes, telecomunicaes e congneres. 32. 33. 34. 35. Servios de desenhos tcnicos. 32.01. Servios de desenhos tcnicos.
Servios de desembarao aduaneiro, comissrios, despachantes e congneres. Servios de investigaes particulares, detetives e congneres. Servios de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relaes pblicas.
33.01. Servios de desembarao aduaneiro, comissrios, despachantes e congneres. 34.01. Servios de investigaes particulares, detetives e congneres.
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35.01. Servios de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relaes pblicas. 36. Servios de meteorologia. 36.01. Servios de meteorologia. 37. Servios de artistas, atletas, modelos e manequins. 37.01. Servios de artistas, atletas, modelos e manequins. 38. Servios de museologia. 38.01. Servios de museologia. 39. Servios de ourivesaria e lapidao. 39.01. Servios de ourivesaria e lapidao (quando o material for fornecido pelo tomador do servio). 40. Servios relativos a obras de arte sob encomenda. 40.01. Obras de arte sob encomenda.

Aspectos Normativos Do ISS de Acordo Com A LC 116, de 2003 - V.03.11.2011

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Aspectos Normativos do ISS

De acordo com a Lei Complementar n 116/2003

Francisco Jos Gomes

Francisco Jos Gomes

Aspectos Normativos do ISS

2011 By Francisco Jos Gomes

Capa: Francisco Jos Gomes Diagramao: Francisco Jos Gomes

Impresso no Brasil/Printed in Brazil

Espcies de Obrigao Tributria

Elementos Estruturais da Obrigao Tributria

Figura V Identificao dos Aspectos da Obrigao Tributria do ISS

1. Que fato ocorreu?

Os Tributos Municipais previstos na Constituio

Fundamentos Histricos do ISS

Fato Gerador do ISS

A no incidncia juridicamente qualificada do ISS

A no incidncia do ISS sobre atos cooperados

Lista dos Servios Sujeitos ao ISS

Local da Incidncia do ISS

7.2. Responsvel/Contribuinte Substituto

8.1. O preo do servio como base de clculo do ISS

8.2. O preo do servio com deduo como base de clculo do ISS

8.3. O ISS determinado por valor fixo

Obrigaes Acessrias Relativas ao ISS

9.1. A obrigao de emitir Nota Fiscal de Servio

9.2. A obrigao de realizar escriturao eletrnica

9.3. A emisso do Recibo de Reteno de ISSQN

Anexo I - Lista de servios da Lei Complementar n 116/2003

7.07. 7.08. 7.09. 7.10. 7.11. 7.12. 7.13. 7.14. 7.15.

8. 8.01. 8.02. 9. 9.01.

9.02. 9.03. 10.

Servios de explorao de rodovia.

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