Ver VocesVoces : CONFISCATORIEDAD ~ RETENCION SOBRE EXPORTACIONES ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ PRODUCTO AGROPECUARIO ~ DERECHO ADUANERO ~ ALICUOTA ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ PRINCIPIO

DE LEGALIDAD ~ CODIGO ADUANERO ~ DELEGACION LEGISLATIVA ~ COMERCIO EXTERIOR ~ EXPORTACION ~ CONTRIBUYENTE ~ OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ~ IMPUESTOS DIRECTOS ~ IMPUESTO INDIRECTO ~ DERECHOS DE IMPORTACION -------------------------------------------------------------------------------Ttulo: El sinuoso sendero de la confiscatoriedad. A propsito de las retenciones a las exportaciones

Autor: Bianchi, Alberto B. Publicado en: LA LEY 13/05/2008, 1 -------------------------------------------------------------------------------SUMARIO: I. Planteo. - II. Posibles y probables tests constitucionales. - III. La confiscatoriedad segn la Corte. - IV. Conclusiones. I. Planteo Durante aos los derechos de exportacin (popularmente llamados "retenciones") preocuparon casi exclusivamente a los expertos en derecho aduanero. Pero la gran escalada que estos impuestos han experimentado, especialmente en los productos agropecuarios (1), cuya aceleracin en marzo de 2008 fue explosiva a partir de la clebre Resolucin M.E. 125/2008 (2) con su frmula para establecer una alcuota variable, desborda ya los lmites de la ciencia aduanera. Es as que economistas y juristas de variada formacin, se dan cita cotidiana para analizar el problema (3). Entre ellos tambin opinan (y deben hacerlo) los especialistas en derecho constitucional, pues son varias las aristas que el problema les ofrece para analizar. Por lo dems, no debemos olvidar que, histricamente, el constitucionalismo ha fecundado en la rebelin fiscal (4). Me sumo pues a este esfuerzo, pero lo hago con un objetivo muy especfico: tratar de prever si esto es posible qu dir la Corte Suprema cuando resuelva los casos que ya se han planteado contra la constitucionalidad de la Resolucin 125/2008 y otras medidas similares. Una de las misiones del abogado es anticipar lo que decidirn los tribunales y para ello su material de trabajo son los precedentes judiciales. No estoy seguro si como deca Holmes todo el Derecho se reduce a esta tarea, pero no caben dudas de que para la seguridad jurdica ello es muy importante. II. Posibles y probables tests constitucionales Como todo impuesto, los derechos de exportacin pueden ser sometidos a varios tests de constitucionalidad. Los ms tpicos son el de legalidad y el de no confiscatoriedad. Pese a lo atractivo que el primero puede resultar en este caso, me atrevo a descartarlo. En otras palabras, no creo que la Corte declare la inconstitucionalidad de los derechos de exportacin por violacin al principio de legalidad. No caben dudas de que la delegacin genrica establecida en el Cdigo Aduanero (artculo 755) y la subdelegacin efectuada por el Decreto 2752/1991 (5), no resisten un escrutinio bajo el artculo 76 de la Constitucin. Coincido, as, con la opinin de los autores que han analizado esta cuestin previamente (6).

Sin embargo, tengamos en cuenta que la Corte ya ha sido tolerante con la delegacin y la subdelegacin de facultades en materia aduanera. Dos casos ilustran esta tendencia. El primero de ellos es "Laboratorios Anodia S.A. c. Gobierno Nacional" (7), donde al revocar un fallo de la Cmara Federal Sala en lo Contencioso Administrativo la Corte admiti la constitucionalidad del decreto 11.917/58 el cual por medio de una delegacin efectuada por el Decreto-Ley 5168/58 haba establecido recargos en los derechos de exportacin e importacin en forma temporaria y retenciones a las exportaciones de hasta el 25% del valor de los productos sin mediar para ello la autorizacin de la Comisin de Aranceles establecida por el citado Decreto-Ley. El segundo caso es Conevial S.A. c. Estado Nacional (Administracin Nacional de Aduanas) (8), cuyos hechos son muy similares a los de los casos actuales. All el Tribunal revoc una sentencia de la Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo y admiti la constitucionalidad de la ley 20.545 (9), que haba autorizado al Poder Ejecutivo a subdelegar en los ministros la facultad de introducir modificaciones en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importacin (NADI) (10). Esta ley fue derogada y sustituida por la ley 22.792 (11), actualmente vigente, que expresamente autoriza al Poder Ejecutivo a subdelegar las facultades conferidas en el artculo 755 del Cdigo Aduanero (12). En sntesis, si las resoluciones ministeriales que imponen los derechos de exportacin son cuestionadas por violacin al principio de legalidad, la Corte podra invocar el precedente arriba citado. Si bien el mismo es anterior a la reforma de 1994, la vigencia del artculo 76 puede no ser suficientemente convincente a estos fines. Tengamos presente que, desde la reforma, el nico caso en el cual se ha hecho valer dicha norma, fue "Provincia de San Luis c. Estado Nacional" (13), cuya doctrina fue derogada en "Bustos c. Estado Nacional" (14). Adems de esta jurisprudencia favorable para la delegacin y subdelegacin, es preciso tener presente que si la Corte admitiera la existencia de un dficit en la legalidad de las resoluciones ministeriales, tal declaracin de inconstitucionalidad tendra efectos masivos y de hecho automticos sobre todos los contribuyentes, pues todo el sistema descansa en la delegacin establecida en el Cdigo Aduanero, la ley 22.792 y el Decreto 2752/1991, lo que producira una fuerte crisis en la recaudacin. En vista de todo ello, es probable que la Corte prefiera emplear el segundo test y analice si las alcuotas aplicables son violatorias del principio de no confiscatoriedad. Evitar con ello las soluciones generales y podr ir, caso por caso, verificando con cautela el impacto de cada decisin. Naturalmente, esta opcin exige indagar en los precedentes sobre la confiscatoriedad impositiva, donde no hay un patrn comn. III. La confiscatoriedad segn la Corte a. Las reglas generales Veamos, en primer lugar, las reglas generales establecidas por la Corte: 1. el carcter confiscatorio de un impuesto debe surgir del anlisis de las circunstancias de hecho que condicionan su aplicacin (15); 2. el criterio para la determinacin del lmite de confiscatoriedad no puede ser frreamente uniforme, pues las diversas circunstancias del pas y la variable relacin de determinadas especies de impuestos con el bienestar general justifican que tal lmite vare en ms o en menos (16); 3. el lmite de la confiscatoriedad no puede ser el mismo para el que vive en el pas que para el sujeto domiciliado en el extranjero, pues se trata de dos categoras distintas de contribuyentes (17); 4. la prueba del carcter confiscatorio de un impuesto es individual para cada uno de ellos y no debe abarcar la totalidad de los gravmenes que pesan sobre el contribuyente (18); 5. para medir la confiscatoriedad del tributo, no deben tomarse en cuenta los intereses por mora en el pago (19);

6. la confiscacin se refiere al producto de la explotacin y no a la renta calculada para cada uno de los elementos de la misma (20); 7. un tributo es confiscatorio cuando absorbe una "parte sustancial de la propiedad o de la renta de varios aos del capital gravado" (21); o bien, una parte sustancial de lo que el dueo del producto obtiene al venderlo al consumidor (22). Como puede verse, la clave est en la combinacin de la primera, la segunda y la ltima de estas reglas, es decir, en lo que entiende la Corte, en cada caso, por "parte sustancial" (a) de la propiedad; (b) de la renta de varios aos del capital gravado, o (c) del precio de venta al consumidor, segn el impuesto de que se trate. Ello debe ser examinado de acuerdo con los tipos de tributos existentes. Dado que las clasificaciones que se han ensayado, en general son insatisfactorias y merecen objeciones (23), tratar de seguir los lineamientos bsicos que surgen del artculo 75 incisos 1 y 2 de la Constitucin. As deben considerarse el problema segn se trate de (a) impuestos directos; (b) impuestos indirectos y (c) derechos aduaneros. b. Los impuestos directos i. El umbral general Hace ya muchos aos que la Corte estim que el umbral general de la confiscatoriedad aparece cuando el impuesto absorbe ms del tercio de la propiedad o de la renta razonable de un bien. Sin acudir a ninguna explicacin econmica y guiada por una apreciacin completamente discrecional, la jurisprudencia en general indica que hasta el 33% de impacto sobre la propiedad o la renta segn los casos el impuesto no ofrece reparos constitucionales. Esta tendencia que, como veremos, ya estaba consolidada en los casos del impuesto sucesorio y de las contribuciones territoriales en las dcadas de 1940 y 1950, ha merecido una suerte de aceptacin general en casos ms recientes. Vase, por ejemplo, "Lpez Lpez c. Provincia de Santiago del Estero" (24); "San Jos AFJP c. AFIP" (25); "Indo S.A. c. Direccin General Impositiva" (26) y "Horvath c. Estado Nacional" (27). ii. El impuesto sucesorio En el impuesto sucesorio la gran divisoria de aguas era el lugar de residencia del heredero. Si se trataba de una persona domiciliada en el pas, se le aplicaba con leves variantes la regla del 33%. En cambio, si el heredero resida en el extranjero, el umbral de la confiscatoriedad se elevaba hasta el 50%. Como ejemplo de lo primero, tenemos que en "Andrs Gallino" (28), se decidi que una tasa del 34,25% "no importa una confiscacin de los bienes afectados, sino una justa exigencia de la ley determinada por consideraciones de evidente inters general". Por el contrario, en "Gobierno de Italia c. Consejo Nacional de Educacin" (29), se declar inconstitucional una del 36,60%. Asimismo, en "Carlos Vicente Ocampo" (30) y en "Kathleen F. Synge" (31), el lmite de la confiscatoriedad fue establecido en el 33%. Con anterioridad a estos precedentes, en "Graciana Etchessahar de Lastra" (32), una alcuota del 22% super el test constitucional, en tanto que en "Rosa Melo de Can" (33) y en "Carlos Julio Bunge" (34), el 50% fue declarado inconstitucional. Por el contrario, en "Eduardo Shepherd" (35), tratndose de un heredero radicado en el extranjero, la tasa del 50% no mereci objecin constitucional. iii. La contribucin territorial

Un resultado similar arrojan los casos relativos a la contribucin territorial sobre establecimientos rurales donde tambin con leves diferencias el umbral constitucional fue establecido en el 33% sobre la utilidad real de aqullos. Esta regla puede verse en "Pereyra Iraola c. Provincia de Crdoba" (36); "Jardn Periss c. Provincia de Crdoba" (37); "Ganadera e Industrial Ciriaco Morea S.A. c. Provincia de Crdoba" (38); "Devoto y Gonzlez c. Provincia de Crdoba" (39); "Compaa Santafecina de Inmuebles y Construcciones c. Provincia de Crdoba" (40); "Cndida de Gregorio" (41); y en "Ral Gimenez Fauvety" (42). No obstante ello, tambin se han tolerado alcuotas levemente superiores. As, en Uriburu c. Provincia de Crdoba (43), fueron admitidas hasta el 37,20% y 37,48%. Del mismo modo que en el impuesto sucesorio, tambin es inconstitucional la contribucin territorial que absorbe ms del 50% de las utilidades que produce un inmueble rural (44). Obviamente tambin lo es cuando afecta el 84,18% (45). iv. La contribucin de mejoras La tasa por contribucin de mejoras, sigue estos mismos lineamientos. En "Banco de la Nacin c. Provincia de Buenos Aires" (46) se declar constitucional la que "apenas excede" el 33% del valor de la propiedad luego de efectuada la mejora. Por el contrario, es inconstitucional la que priva al propietario de la totalidad de la renta que produce el bien objeto de la mejora (47). v. Otros En los restantes gravmenes se encuentran resultados similares. No es confiscatorio el gravamen que afecta el 19,80% del beneficio lquido obtenido por un productor de uvas (48). S lo son, en cambio, el impuesto sobre la inscripcin de los estatutos de una sociedad que afecta el 48,75% del capital de la misma (49) y el impuesto de patente cuando llega a una tasa del 47,86%; pero este ltimo no lo es si grava con el 30,75% (50). c. Los impuestos indirectos Si bien por impuestos indirectos pueden entenderse diversos tipos de gravmenes (51), me refiero aqu a los que son trasladables del sujeto pasivo de iure de la obligacin tributaria a un sujeto pasivo de facto. Tal es el caso del consumidor final en el Impuesto al Valor Agregado. En esta clase de impuestos la Corte ha rechazado las acciones de repeticin promovidas por los sujetos de iure de la obligacin tributaria. La razn de ello es puramente econmica. Si bien jurdicamente el impuesto lo paga el sujeto de iure, en la prctica quien lo soporta econmicamente es el de facto. La Corte sostiene, entonces, que si el primero pudiera repetir el tributo, se estara enriqueciendo sin causa. Este criterio fue aplicado a comienzos de los aos 70 en casos, de impuesto a las ventas y de sellos (52). El primero de ellos es Mellor Goodwin (53), donde la Corte expuso la cuestin en estos trminos: "En autos la sociedad comercial actora trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es trasladable, lo que torna viable el razonamiento que informa soluciones de otros ordenamientos en los cuales slo, se autoriza la repeticin cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslacin de la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable y antes traslad el impuesto al precio de la mercadera vendida, habra cobrado dos veces, por distintas vas, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla tico jurdica, conforme a la cual la repeticin de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido, por las razones que se han mencionado precedentemente, toda vez que su traslacin hacia terceros no depende en definitiva sino de las condiciones del mercado, lo cual, tratndose de indiscutible cuestin de hecho y prueba, debi estar en el caso, a cargo del accionante. La determinacin de las condiciones de la pretensin procesal constituye irrenunciable tarea de los jueces, ya que el esclarecimiento del hecho controvertido es el que permite ponderar el inters que fundamentan las acciones y, como

queda visto, no corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido del Fisco por el simple hecho de acreditar el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor debi demostrar que ese pago ha representado para s un detrimento patrimonial concreto y asimismo, la medida de ste" (54). Con remisin a "Mellor Goodwin" fueron resueltos luego "Compaa Nobleza de Tabacos S.A." (55) y "Vialco S.A. c. Provincia de Ro Negro" (56). Se trata, como vemos, de una doctrina muy severa para el contribuyente, pues, desde una perspectiva puramente econmica, todos impuesto puede ser trasladable, incluso aquellos que, como el impuesto de sellos del caso "Vialco", no son tpicamente trasladables. d. Los impuestos externos Llegamos finalmente a los derechos de importacin donde el primer dato esencial es la escasez de jurisprudencia. Hace casi 35 aos la Corte resolvi el caso "Montarc c. Administracin Nacional de Aduanas" (57) y desde entonces no se registran precedentes en los que se haya discutido la constitucionalidad de tales impuestos (58). Lo significativo de este caso es que, en relacin con los derechos de importacin, la Corte se aparta de la regla del 33% que por entonces se hallaba razonablemente consolidada como regla general. Dice el Tribunal: "3) Que la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que exceden el 33 % de su base imponible, afectan la garanta de la propiedad por confiscatorios, no es aplicable cuando, como sucede en la especie, se trata de tributos que gravan la importacin de mercaderas, bien se advierta que si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promocin de los intereses econmicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introduccin al pas, de productos extranjeros (arts. 67, mes. 12, 13 y 28 de la Constitucin Nacional) con igual razn debe considerrselo habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas gravmenes representativos de uno o ms veces el valor de la mercadera objeto de importacin. 4) Que ello es as habida cuenta que este ltimo poder el fiscal, segn lo tiene reconocido esta Corte (Fallos: 243:98) "tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro pblico pero constituye, adems, un valioso instrumento de regulacin econmica... que a veces linda con el poder de polica y sirve a la poltica econmica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfaccin ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo", agregando aquel pronunciamiento que ello es as, adems, porque "en este aspecto las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas" (59). Naturalmente la pregunta esencial es si este fallo podra ser invocado actualmente por el Tribunal. Pues bien, como todo precedente nada obsta a que sea invocado, sin embargo debemos tener en cuenta que el mismo presenta las siguientes caractersticas: (a) se refiere a los derechos de importacin y no a los de exportacin; (b) es un caso aislado del resto; (c) si bien se refiere a un tipo especfico de impuestos, no se establece en el fallo ninguna diferencia propia de los derechos de importacin en relacin con los otros impuestos; (d) el fundamento de poltica econmico-tributaria en el cual se funda est tomado de un caso de impuesto territorial y no de derechos de exportacin, de modo tal que es una cita forzada, que adems podra aplicarse a cualquier tributo (60). IV. Conclusiones De acuerdo con los casos analizados, puede establecerse las siguientes reglas generales: 1. el carcter confiscatorio de un impuesto surge de las circunstancias de hecho de cada caso y por ello no puede ser establecido de manera uniforme; 2. ningn impuesto que grave a los residentes en el pas, puede considerarse confiscatorio antes del 33% de afectacin de la base imponible;

3. a partir de all, el tributo entra en una zona de sospecha que se incrementa proporcionalmente con el crecimiento de la alcuota; 4. en el caso de los residentes en el extranjero, al menos en el impuesto sucesorio, la tolerancia constitucional se eleva hasta el 50%; 5. en alguna oportunidad se ha establecido que los sujetos pasivos de iure de un impuesto econmicamente trasladable no pueden reclamar su repeticin, pues no experimentan perjuicio alguno; 6. en materia de derechos aduaneros se registra un solo precedente que, sin fundamentos plausibles, se aparta de las reglas establecidas para otros tributos. Pues bien, dadas estas condiciones es posible anticipar razonablemente lo que dir la Corte frente a los planteos de inconstitucionalidad de los derechos de exportacin? Tengo para m que existen por lo menos cuatro opciones. La primera es declarar la inconstitucionalidad de las retenciones por violacin al principio de legalidad. Si bien no tengo dudas de su ortodoxia constitucional, me parece poco probable que la Corte cambie su jurisprudencia anterior. En segundo lugar podra aplicarse la regla general del 33%. Esta opcin tiene al menos dos ventajas. Se trata de una alcuota consolidada dentro de la jurisprudencia clsica del Tribunal y, adems, puede aplicarse muy flexiblemente, ya que, como vimos, el examen de la confiscatoriedad, segn ha establecido la Corte, debe hacerse caso por caso. Una tercera opcin es aplicar la doctrina del caso "Mellor Goodwin" y sostener que se trata de un impuesto econmicamente trasladable. Obviamente esta opcin es peligrossima para la seguridad jurdica de los exportadores y para la de cualquier contribuyente. Por ltimo podra aplicarse, lisa y llanamente, el precedente "Montarc c. Administracin Nacional de Aduanas", que finalmente es el antecedente ms especfico sobre la materia, no obstante todas las crticas que este fallo merece. Como puede advertirse, es muy difcil predecir en este caso qu decisin adoptar la Corte. Si nos atuviramos a la estrechez conceptual dentro de la cual Holmes defina el Derecho, en la Argentina no tenemos Derecho para este caso. "Cuando estudiamos derecho, no estudiamos un misterio estudiamos lo que necesitaremos para presentarnos ante los tribunales o para asesorar a la gente de manera tal de mantenerla alejada de ellos". The Path of the Law, Harvard Law Review, vol. 10, p. 457 (1897). (1) Las alcuotas para estos commodities fueron incrementadas sensiblemente en noviembre de 2007 por medio de las resoluciones 368/2007 y 369/2007 del Ministerio de Economa (B.O. 09-11-2007). (2) B.O. 12-03-2008. Fue reformada parcialmente por la Resolucin M.E. 141/ 2008 (B.O. 17-03-2008). (3) Me remito, sin ir ms lejos, a los valiosos trabajos recopilados en el Suplemento especial Retenciones a las Exportaciones, publicado por LA LEY, abril/2008) bajo la direccin de Marcelo R. Lascano. Vase tambin SANABRIA, Pablo: "Las retenciones a la exportacin: Un impuesto inconstitucional?", LA LEY, 18/03/2008. (4) El Parlamento ingls surgi en el medioevo como resultado de las constantes convocatorias del Rey a sus barones y vasallos para obtener su conformidad en la recaudacin de nuevos impuestos y las revoluciones norteamericana y francesa se dispararon a raz de la presin fiscal. Me he ocupado de este tema en BIANCHI, Alberto B.: "De la importancia de la presin tributaria en el nacimiento del Derecho Constitucional", Revista de Derecho Administrativo (Lexis-Nexis), vol. 44, p. 255 (2003). (5) B.O. 13-01-1992.

(6) Ver los trabajos de Gregorio Badeni, Mara Anglica Gelli, Andrs Gil Domnguez, Rodolfo Spisso y Maximiliano Toricelli en el Suplemento citado en nota 4. (7) Fallos 270-42 (1968). (8) Fallos 310-2193 (1987). (9) B.O. 22-11-1973. (10) El artculo 3 de esta ley, en lo que aqu interesa, estableca: "Facltase al Poder Ejecutivo a efectuar la modificacin general de la Nomenclatura Arancelaria y de Derechos de Importacin (NADI), pudiendo delegar el ejercicio de dichas facultades en los ministerios correspondientes, conforme a los siguientes criterios: a) Elevacin de los derechos de importacin que graven la introduccin de bienes suntuarios o no indispensables para el desarrollo socioeconmico del pas b) Fijacin de derechos de importacin que otorguen adecuada proteccin a la fabricacin de bienes de inters para el pas c) Suspensin de las importaciones correspondientes a los bienes enunciados en los incs. a) y b) cuando existan dificultades de balanza de pagos o el mantenimiento del nivel de actividad interno lo requiera; d) Definicin de los bienes cuya proteccin se disponga conforme a los incisos precedentes, agrupndolos en posiciones arancelarias de acuerdo con las normas tcnicas y aclaratorias vigentes para la Nomenclatura Arancelaria y de Derechos de Importacin (NADI) e) Inclusin en la Nomenclatura Arancelaria y de Derechos de Importacin (NADI) de los precios oficiales mnimos de importacin aplicables en correspondencia con la respectiva Posicin arancelaria, aclarndose si dicho precio slo afecta a determinados bienes de la posicin ". (11) B.O. 25-04-1983. (12) El artculo 5 de esta ley dice: "Autorzase al Poder Ejecutivo nacional a delegar en el ministerio competente en razn de la materia involucrada y en las condiciones que en su caso estimare conveniente establecer, las facultades que tiene conferidas por los arts. 570, 620, 623, 632, 659, 663, 664, 749 y 755 del Cdigo Aduanero (ley 22.415)". (13) Fallos 326-417 (2003). (14) Fallos 327-4495 (2004). (15) Maschio c. Municipalidad de la Capital, Fallos 185-12 (1939); La Esmeralda Capitalizacin c. Provincia de Crdoba, Fallos 205-131 (1946); Indo S.A. c. Direccin General Impositiva, Fallos 318-785 (1995). Se ha dicho por ello que los bajos precios obtenidos por un productor debido a una deficiente tcnica productiva, no constituyen un parmetro para establecer la confiscatoriedad del impuesto territorial calculado para un orden regular del trabajo y la produccin. Gutirrez c. Provincia de San Juan, Fallos 183319 (1939), es decir, debe medirse el rendimiento anual medio de una correcta explotacin del fundo afectado. Guerrero de Mihanovich c. Provincia de Crdoba, Fallos 200-128 (1944); Uriburu c. Provincia de Crdoba Fallos 201-165 (1945); Curioni de Demarchi c. Provincia de Crdoba, Fallos 204-376 (1946); Pereyra Iraola c. Provincia de Crdoba, Fallos 207-238 (1947); Garca c. Provincia de Crdoba, Fallos 209-114 (1947); Compaa Santafecina de Inmuebles y Construcciones c. Provincia de Crdoba, Fallos 211-1781 (1948); Ral Gimnez Fauvety, Fallos 239-157 (1957); Acua Hnos. y Ca. S.R.L. c. Nacin Argentina, Fallos 286-166 (1973). Esta doctrina tambin fue aplicada -a mi juicio errneamente- en casos de campos que se hallaban arrendados, con los arrendamientos congelados y sin posibilidad de desalojar a los arrendatarios, lo que impeda a los propietarios disponer de la tierra para obtener una utilidad mayor. Chapar c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-322 (1951); De Guerrico Lamarca c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-926 (1951); Lanz c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1082 (1951); Santamarina de Echage c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1229 (1951); De Guerrico c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1300 (1951); Escalada de Daz Vlez c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1535 (1951), Roth c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 222-308 (1952); entre otros. Tambin se ha dicho, siguiendo con el principio casuista, que en materia de contribucin de mejoras la confiscatoriedad no depende de una alcuota fija, sino del costo de la obra pblica que cada inmueble puede soportar en atencin al beneficio que recibe, Rouspil c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 187-234 (1940). (16) Este principio aparece ntidamente explicado en Andrs Gallino, Fallos 160-247 (1931), donde en p. 271 la Corte dijo: " el criterio para juzgar la proporcin de los impuestos y su racionalidad no debe ser uniforme para todos los casos, ya que no puede ser

lo mismo el gravamen sobre el trabajo, las industrias y en general sobre las fuerzas vivas del pas, que el exigible al capital o la renta emigrante, a la accin negativa del ausente que va a gozar de su fortuna fuera del Estado en que la form o en virtud de cuyas leyes adquiri la herencia, de ah que como queda establecido, para declarar que un impuesto es o no confiscatorio, no basta considerar el monto de su tasa sino tambin otros fundamentos relativos a la materia imponible, a la oportunidad de su aplicacin o a su repercusin, etc., cuyo estudio incumbe al Congreso dentro de las vallas insalvables de las garantas constitucionales correspondientes". Ver tambin c. Banco Hipotecario Franco Argentino c. Provincia de Crdoba, Fallos 210-1208 (1948). (17) En Banco Hipotecario Franco Argentino, citado en la nota anterior, la Corte dijo: "el hecho de estar domiciliado en el extranjero el sujeto del impuesto y no tener, por ende, participacin en la vida del pas sino a travs de los capitales radicados en l, justifica que los impuestos cuya materia es la riqueza constituida por dichos capitales sean ms gravosos para esta categora de contribuyentes que para quienes tienen aqu su domicilio. Estos ltimos no son ajenos a ninguna contingencia de la vida nacional y contribuyen de muchos otros modos que por la radicacin de capitales y el pago de impuestos a atender las necesidades del pas y a promover su progreso que no radica slo ni primordialmente en el crecimiento de la riqueza material. Por consiguiente, en principio el lmite que se considera no puede ser el mismo en ambos casos, pues de serlo las dos categoras, que hay razn para tratar diversamente, vendran a resultar igualadas en l", Fallos 210 en p. 1226; ver tambin Drabble de Pemberton c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1310 (1951). (18) Sociedad Argentina de Transportes e Industrias Anexas (S.A.T.I.A.) c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 188-27 (1940); Agustn Soldati, Fallos 193-463 (1942). De igual manera la inconstitucionalidad de una multa debe analizare en funcin del monto de sta en forma individual y no de la acumulacin de varias sanciones sucesivas. La Elctrica del Norte S.A. c. Municipalidad de Tucumn, Fallos 179-54 (1937). Sin embargo, se ha resuelto que para determinar el carcter confiscatorio del tributo municipal que debe pagar un concesionario telefnico interprovincial, deben ser computados la totalidad de los ingresos, gastos y gravmenes de ste y no solamente la productividad que obtiene en el municipio en particular. Junta de Fomento de Villa San Jos c. Ca. Entrerriana de Telfonos S.A., Fallos 216-123 (1950). (19) Daz de Vivar c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 187-306 (1940); Pablo Vernhet, Fallos 200-374 (1944). (20) Banco Hipotecario Franco Argentino c. Provincia de Crdoba, Fallos 210-1208 (1948) (21) Andrs Gallino, Fallos 160-247 (1931); Destileras Bodegas y Viedos El Globo Ltda. c. Provincia de San Juan, Fallos 184-542 (1939); Paul c. Nacin Argentina, Fallos 191-460 (1941); Molinos Ro de la Plata c. Municipalidad de Ro Segundo, Fallos 199-321 (1944); Arrotea de Muoz c. Provincia de Crdoba, Fallos 201-178 (1945); Curioni de Demarchi c. Provincia de Crdoba, Fallos 204-376 (1946); Devoto y Gonzlez c. Provincia de Crdoba, Fallos 210-310 (1948); Flix Antonio Deg, Fallos 242-73 (1958); Medina c. Municipalidad de Rosario, Fallos 248-285 (1960); Soficomar S.R.L y Constitucin Palace Hotel c. Nacin Argentina, Fallos 268-56 (1967); Lpez Lpez c. Provincia de Santiago del Estero, Fallos 314-1293 (1991); Horvath c. Estado Nacional, Fallos 318-676 (2005); Gmez Alzaga c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 322-3255 (1999); Clnica Gemes S.A. c. Direccin General Impositiva, Fallos 326-2874 (2003); Droguera del Sud c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, Fallos 328-4542 (2005). En estos dos ltimos casos la Corte se remite al dictamen de la Procuracin General. (22) Argentina de Construcciones Acevedo y Shaw S.A. c. Municipalidad de Santa Fe, Fallos 205-562 (1946). Pese a la claridad de la regla que surge de este caso, de los citados en la nota anterior y de la repeticin constante de estos conceptos, en algn caso se ha dicho confusamente que "No es posible definir y caracterizar en trminos precisos y en general, la naturaleza y estructura legal de un impuesto, derivndola de la proporcin cuantitativa con que el gravamen recae sobre la materia imponible, porque si se aplicara indistintamente a todas las contribuciones fiscales el concepto genrico de que un impuesto degenera en exaccin o confiscacin cuando alcanza una parte substancial de la propiedad o a la renta de varios aos de capital gravado, se arribara a la conclusin ineludible de que son inconstitucionales, en su mayor parte, los impuestos internos, los derechos aduaneros y, naturalmente, los impuestos prohibitivos que, por razones de diversa ndole, pueden oponerse a la introduccin al pas de determinados productos. As, la legitimidad o defectibilidad legal de un impuesto no pueden deducirse del examen aislado de uno solo de los factores que concurren a su creacin, sino que es necesario contemplarlo en la amplitud de sus constitutivos orgnicos, como carga pblica que gravita sobre la propiedad privada,

y, a la vez, como recurso fiscal que responde a las necesidades primordiales del gobierno, a la remuneracin de los servicios pblicos prestados al contribuyente y, en muchos casos, a las exigencias y previsiones de la poltica financiera y econmica del Estado". Petrus S.A. de Minas c/ Nacin Argentina, Fallos 210-855 (1948). (23) Conf. JARACH, Dino: "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario", 3 edicin, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2003, pp. 258-267. (24) Fallos 314-1293 (1991). (25) Fallos 327-2293 (2004). (26) Fallos 318-785 (1995). (27) Fallos 318-676 (1995). (28) Fallos 160-247 (1931). (29) Fallos 190-159 (1941). (30) Fallos 234-130 (1956). (31) Fallos 235-883 (1956). (32) Fallos 153-46 (1928). (33) Fallos 115-111 (1911). (34) Fallos 186-421 (1940). (35) Fallos 212-493 (1948). (36) Fallos 206-214 (1946). (37) Fallos 209-200 (1947). (38) Fallos 210-172 (1948) (39) Fallos 210-310 (1948). (40) Fallos 211-1781 (1948). (41) Fallos 236-22 (1956). (42) Fallos 239-157 (1957). Obviamente tambin es constitucional si slo afecta el 27,75% de las utilidades. Mndez Lynch c. Provincia de Crdoba, Fallos 190-39 (1941). (43) Fallos 201-165 (1945). (44) Cobo de Macchi di Cellere c. Provincia de Crdoba, Fallos 190-231 (1941). (45) Arrotea de Muoz c. Provincia de Crdoba, Fallos 196-122 (1943). (46) Fallos 210-351 (1948). (47) Ver, por ejemplo, Caeiro c. Astengo, Fallos 140-175 (1924); Pereyra Iraola c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 156-425 (1930); Tissone de Delfino c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 167-367 (1933); Bauer c. Municipalidad de Rosario, 177-373 (1937); Banco Hipotecario Nacional c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 179-188 (1937); Quiroga Pascual c. Bugnone, Guida y Ca., Fallos 181-418 (1938). (48) Gutirrez c. Provincia de San Juan, Fallos 183-319 (1939). (49) Lamport y Holt Line Ltd. c. Provincia de Santa Fe, Fallos 218-694 (1950). (50) La Esmeralda Capitalizacin S.A. c. Provincia de Crdoba, Fallos 205-131 (1946). (51) Ver JARACH, cit. en nota 24, pp. 258-262. (52) Si bien no se trataba estrictamente de planteos de inconstitucionalidad del impuesto, la doctrina es aplicable indudablemente frente a un supuesto de confiscatoriedad. (53) Fallos 287-79 (1973). Se trataba en este caso del impuesto a las ventas. (54) Fallos 287 en p. 89. (55) Fallos 287-175 (1973). (56) Fallos 292-604 (1975). (57) Fallos 289-443 (1974). (58) Al menos no estn publicados en Fallos. (59) Fallos 289 en p. 444. (60) El caso de Fallos 243-98, citado en la sentencia es "Lorenzo Larralde", decidido en 1959 y en l se discuta la aplicacin del impuesto territorial a cada condmino teniendo en cuenta el valor total del inmueble y no el de cada parte indivisa. -------------------------------------------------------------------------------Ver VocesVoces : AGRICULTURA ~ RETENCION SOBRE EXPORTACIONES ~ COMERCIO EXTERIOR ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ EXPORTACION ~ RETENCION DEL IMPUESTO ~ SOJA ~ PARO DEL EMPLEADOR ~ PRODUCTO AGROPECUARIO ~ PRODUCTOR AGROPECUARIO ~ CODIGO ADUANERO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ DERECHO CONSTITUCIONAL ~ IMPUESTO ~ IMPUESTO NACIONAL ~ CONFISCACION

-------------------------------------------------------------------------------Ttulo: Retenciones: aportes para su esclarecimiento

Autor: Corti, Arstides Horacio M. - Calvo, Rubn A. Publicado en: LA LEY 07/07/2008, 1 -------------------------------------------------------------------------------El actual debate en torno de las retenciones a la exportacin (si son o no impuestos, facultades del Poder Ejecutivo para incrementarlas, atribuciones del Congreso de la Nacin respecto del proyecto de ley, etc.) impone traer claridad frente al cmulo de opiniones divergentes. El examen de dichas cuestiones ser efectuado desde la perspectiva de la Constitucin Nacional 1853/1860, la reforma de 1994 y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Para una mejor exposicin abordaremos los respectivos tpicos mediante un cuestionario, brindando las correlativas respuestas en funcin de la aludida perspectiva constitucional y judicial. Las retenciones a la exportacin son o no son impuestos? S, son impuestos. La Constitucin Nacional, si bien utiliza la locucin genrica "contribuciones" y no impuestos, ella resulta comprensiva de distintas especies tributarias, incluidos los impuestos. Y los artculos 4 y 75.1. de la Constitucin, cuando se refieren a "derechos de importacin y exportacin", involucran a los impuestos aduaneros y tambin a las tasas aduaneras. Ahora bien, las retenciones son impuestos porque gravan manifestaciones de capacidad econmica. Respecto de los impuestos, ellos deben necesariamente ser establecidos por ley? S, deben ser establecidos por ley, conforme los arts. 4, 17, 52 y 75 incs. 1 y 2, de la Constitucin Nacional. Ahora bien, ello no obsta a que el legislador defina la poltica legislativa y autorice al Poder Ejecutivo a completarla a travs de reglamentos de integracin o delegados. Respecto de la legislacin delegante dictada con posterioridad a la reforma constitucional de 1994, mediando los siguientes requisitos: declaracin legislativa de emergencia, carcter temporario de la autorizacin y fijacin de bases o estndares inteligibles (en trminos sencillos: definiendo la poltica legislativa). Y dicha atribucin puede ser ejercida por el Poder Ejecutivo a travs de los referidos decretos de integracin o delegados, refrendados por el/los ministro/s del ramo y el jefe de gabinete de ministros. As lo exigen los arts. 76 y 100 inc. 12) de la Constitucin y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, caso "Selcro", del ao 2003, publicado en el coleccin de "Fallos" de dicho tribunal, pgs. 4251 y ss., en especial pg. 4260, considerando 6), donde se admite la legislacin delegante, de mediar "una clara poltica legislativa para el ejercicio de tal atribucin", con expresa cita de la doctrina de la Corte en los casos "Delfino" (1927, "Fallos" 148:430), "Laboratorios Anodia" (1968, "Fallos" 270:42) y "Conevial" (1987, "Fallos" 310:2193). Por su parte, la legislacin delegante anterior a la reforma constitucional, que no contemplaba plazo para su ejercicio, fue ratificada por la reforma constitucional de 1994, Disposicin Transitoria Octava, la que previ su caducidad a los cinco aos de vigencia de esa reforma, excepto "aquella que el Congreso de la Nacin ratifique expresamente por una nueva ley", requisito constitucional cumplido por el Congreso de la Nacin mediante las leyes 25.148, 25.645, 25.918 y 26.135 (Adla, LIX-D, 3932; LXII-D, 4037; LXIV-D, 4162; LXVI-D, 3640), esta ltima extendiendo el plazo de vigencia hasta el 24/8/09.

Cul es la legislacin delegante que habilit al Poder Ejecutivo a incrementar las retenciones? Son dos: una, citada expresamente, y otra que consider innecesario citar. 1) La citada: el art. 755 del Cdigo Aduanero, que textualmente dice: "En las condiciones previstas en este Cdigo y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podr modificar el derecho de exportacin establecido", facultades que podrn ejercerse con el objeto de cumplir algunas de las siguientes finalidades: "promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, as como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales, estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno". Dicho artculo, anterior a la reforma constitucional de 1994, fue ratificado por la referida Disposicin Transitoria Octava y por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, caso "Propulsora Siderrgica S.A." (1992, "Fallos" 315:1820, suscripto por los nueve ministros que a la poca la integraban: Levene (h.), Cavagna Martnez, Barra, Fayt, Belluscio, Petracchi, Nazareno, Molin y Boggiano). Habilitando la delegacin legislativa en materia de recargos y retenciones sobre importaciones y exportaciones, por lo dems, ya se haba expedido la Corte en 1968 en el precedente "Laboratorios Anodia" ya citado. 2) La no citada es la ley 21.453 (Adla, XXXVI-D, 2882), anterior al Cdigo Aduanero, no derogada por ste y aclarada en el ao 2008 mediante la ley 26.351 (Adla, LXVIII-A, 84). Se puede ejercer la delegacin legislativa a travs de Resoluciones ministeriales? En el caso, el incremento de las retenciones se produjo por resolucin del Ministerio de Economa n 125/2008, modificada por la n 141/2008 y complementada por las n 284 y 285/2008. El problema atinente a la competencia en razn del grado para dictarlas ha quedado superado con el decreto n 904/08 del 9/6/08, publicado en el Boletn Oficial el 10/6/08, que las ratific al destinar el excedente del 35% -neto de las compensaciones a favor de los pequeos productores- para ser afectado a la financiacin de un programa de redistribucin social para la construccin de hospitales pblicos, salas de atencin primaria, viviendas populares urbanas y rurales y caminos rurales. Dicho decreto fue suscripto por la presidenta (en ejercicio de las atribuciones previstas en el art. 99.1. y no el inc. 2, que se refiere a los decretos meramente reglamentarios o ejecutivos), por los ministros del ramo y por el jefe de gabinete (habida cuenta lo dispuesto en el art. 100, primer prrafo, e inc. 12 del mismo), disponindose adems que la ejecucin de dichas obras se realizar en forma descentralizada, mediante la suscripcin de convenios con las respectivas provincias o municipios del lugar donde se ubiquen, en consistencia con el rgimen federal consagrado en el art. 1 de la Carta Magna. Para integrar el trmite reglado por el aludido art. 100.12, el Poder Ejecutivo debe remitir este tipo especial de decretos a la Comisin Bicameral Permanente del Congreso dentro del plazo de 10 das fijado por el art. 12 de la ley 26.122 (Adla, LXVI-D, 3619). Es decir, que dicho plazo, en el caso, habra tenido fecha de vencimiento 20/6/08. De haberse seguido dicho procedimiento, las Cmaras a estar al texto del art. 23 de la mencionada ley 26.122 se habran visto impedidas de "introducir enmiendas, agregados o supresiones al texto del Poder Ejecutivo, debiendo circunscribirse a la aceptacin o rechazo de la norma mediante el voto de la mayora absoluta de los miembros presentes". En la medida en que el Poder Ejecutivo opt por remitir un proyecto de ley (de contenido ratificatorio de tales instrumentos normativos), en lugar de someterlo a consideracin de la Comisin Bicameral, habilit un debate amplio sin las restricciones del texto precedentemente transcripto. Las retenciones son confiscatorias? Se suele invocar indeliberadamente la jurisprudencia de la Corte Nacional que ha fijado como tope para la imposicin (a la renta, a las sucesiones, a los inmuebles rurales) el 33% del capital o la renta, pero se omite considerar que ese tope no resulta aplicable en materia de impuestos indirectos y/o de aquellos que cumplen una funcin extrafiscal, de regulacin econmica y social, como es el caso de los impuestos aduaneros a la importacin y exportacin. Tambin se omite ponderar que el impuesto no slo tiene una funcin recaudatoria sino muchas veces concurrente o exclusivamente dirigida en palabras de la Corte, "Fallos" 243:98 al "desarrollo pleno y justo de las fuerzas

econmicas". En materia aduanera, cuadra recordar el precedente "Montarc" (1974, "Fallos" 289:443), en el que la Corte estableci que no es aplicable el tope del 33% si se trata de tributos que gravan la importacin de mercaderas cuando "el Estado, por razones que hacen a la promocin de los intereses econmicos de la comunidad y su bienestar" instituye "con finalidades, acaso disuasivas, gravmenes representativos de uno o ms veces el valor de la mercadera objeto de importacin". Advirtase la similitud con las retenciones mviles a la exportacin bajo trato, que actualmente tienen por tope el 52,7% (Resolucin MEP 64/2008 La Ley Online) (1) cuando la tonelada de soja recin llegue a un precio internacional del U$ 750, y cuya funcin es sustantivamente econmica y social: a) desalentar el monocultivo como factor degradante de la tierra como recurso natural estratgico de la Repblica; b) inducir la diversificacin de los cultivos; y c) evitar del desborde de los precios internos de los bienes de consumo popular, desacoplndolos de los precios internacionales. Hay rentas extraordinarias? Es legtimo gravarlas? Resulta ilustrativo recordar que en la Repblica Argentina estuvo vigente el impuesto a los beneficios extraordinarios, y que en todo tratado de finanzas pblicas se admite el impuesto a las superrentas (cfr., por todos, al maestro Dino Jarach, "Curso Superior de Derecho Tributario", 1958, pgs. 223 y ss. y "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario", 1985, pgs. 350 y ss. y 677 y ss.), siendo de computar que, en las actuales circunstancias, las rentas extraordinarias del sector agrario obedecen sustancialmente a los altos precios internacionales generados por las compras de China e India y la poltica cambiaria del gobierno (dlar alto, U$ 1 = $ 3 o ms), factor este ltimo que no operara si se mantuviese la paridad del modelo neoliberal anterior (U$ 1 = $ 1). Ello sin perjuicio de las razones extrafiscales anteriormente expuestas y la operatividad de la clusula constitucional del progreso econmico con justicia social, en definitiva del desarrollo humano que impone una sociedad justa, sin exclusiones. Son segmentables las retenciones? Es sabido que la imposicin est gobernada por el principio constitucional de capacidad econmica (ms para quien ms gana o tiene), admitiendo la formacin de categoras razonables, as como tambin que la mejor proporcionalidad en la inteligencia de la Constitucin Nacional y de la Corte Nacional es la progresividad. Ahora bien, siendo que en las retenciones el contribuyente es el exportador, no cabe la posibilidad de segmentar las alcuotas de las retenciones en funcin de la capacidad contributiva de los productores, que son quienes en definitiva las soportan por va de traslacin o reduccin del precio impuesto por aquellos. Ello habida cuenta el "poder de hecho" que exhiben las compaas exportadoras al fijar los precios de compra a los productores. En tales condiciones, la segmentacin slo puede efectivizarse mediante compensaciones o reintegros a los productores, segn la categora de su revista, como lo ha hecho el Poder Ejecutivo a travs de las Resoluciones n 284 y 285, ratificadas por el Decreto 904, cuyo mantenimiento se encuentra tambin actualmente sometido a consideracin del Poder Legislativo. Es necesario avanzar sobre otras rentas? Entendemos que s, en la medida en que la Constitucin Nacional obliga al Congreso de la Nacin a legislar y promover medidas de accin positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitucin y por los tratados internacionales vigentes sobre los derechos humanos, en particular respecto de los nios, las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad (art. 75.23., C.N.), el desarrollo humano (art. 75.19, C.N.) y un gasto pblico que rena las pautas de equidad, solidaridad y prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional (art. 75.8., con reenvo al 75.2., tercer prrafo, C.N.). En funcin de dichos mandatos constitucionales se impone gravar las rentas financieras (resultados de la venta de acciones, dividendos, intereses de los plazos fijos, rentas de los inversores en fideicomisos financieros) y similares, as como tambin revisar privilegios hoy devenidos irrazonables y exorbitantes (caso de la actividad minera) frente a las necesidades de financiamiento de las prestaciones sociales, indispensables para efectivizar dichos mandatos, evitando de esa manera su malversacin o conversin en "derechos huecos o ilusorios".

(1) La Resolucin MEP N 64, de fecha 30/05/08 , fue publicada en el Boletn Oficial del 02/06/2008 y empez a regir el 03/06/08. Dicha res. sustituy su anterior N 125; de all que el proyecto de ley ratificatorio de dichas resoluciones, en su art. 2, utiliza la expresin "derogatoria". Ntese tambin que la resolucin N 64 rige sobre los hechos imponibles producidos a partir del 03/06/2008, en tanto que los producidos entre la entrada en vigencia de la res. 125 (13/03/2008) hasta el 02/06/2008 subsisten regidos por esta ltima, ya que la N 64 fue dictada con efectos hacia el futuro y no retroactivos. Ver VocesVoces : AGRICULTURA ~ RETENCION SOBRE EXPORTACIONES ~ COMERCIO EXTERIOR ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ EXPORTACION ~ RETENCION DEL IMPUESTO ~ SOJA ~ PARO DEL EMPLEADOR ~ PRODUCTO AGROPECUARIO ~ PRODUCTOR AGROPECUARIO ~ CODIGO ADUANERO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ DERECHO CONSTITUCIONAL ~ TRIBUTO ADUANERO ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ EMERGENCIA ECONOMICA ~ DELEGACION EN MATERIA TRIBUTARIA ~ DELEGACION DE FACULTADES ~ PRESUPUESTO ~ MERCOSUR ~ TRATADO DE ASUNCION ~ TRATADO DE INTEGRACION ~ COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS ~ CONFISCATORIEDAD DEL IMPUESTO ~ DERECHO DE PROPIEDAD -------------------------------------------------------------------------------Ttulo: Sobre retenciones y federalismo

Autor: Barra, Rodolfo C. - Fos, Beltrn M. Publicado en: LA LEY 07/07/2008, 1 -------------------------------------------------------------------------------SUMARIO: I. Introduccin a la cuestin. - II. Evolucin centralista y perjuicio federal. III. Qu son los derechos de exportacin? - IV. El "pecado original" de las retenciones. La cuestin de la delegacin legislativa. - V. La coparticipacin de impuestos. - VI. La cuestin "MERCOSUR". - VII. El nuevo proyecto de ley. - VIII. Conclusin. I. Introduccin a la cuestin Hasta el 11 de marzo de 2008, casi nadie hablaba de las retenciones o derechos de exportacin (en delante "D.E") o ms bien, poca atencin se les prestaba, salvo la de quienes como profetas solitarios venan sosteniendo su inconstitucionalidad fundada en la ilegitimidad de su origen normativo. Hasta entonces, incluso los sectores afectados las toleraban mansamente. Esa calma, como en el mar, preceda a la tormenta. Y esa tormenta, que comenz siendo un reclamo sectorial, amenaza saludablemente extenderse a la Repblica toda. La oposicin legislativa ha despertado de su sopor y, sea por conciencia republicana u oportunismo poltico, se ha mostrado tibiamente favorable al reclamo del agro. Por otro lado, sacudiendo el sopor legislativo, recientemente el Poder Ejecutivo ha enviado un proyecto de ley al Congreso Nacional con la pretensin de que ste ratifique la Resolucin de la discordia. Hacia el final de este artculo, veremos cules son los alcances del mentado proyecto. Sin embargo y a pesar de la proporcin que van tomando los acontecimientos, no se advierte que ms all del sector agropecuario, los dems actores necesarios de este drama estn mostrando, salvo honrosas excepciones, el papel protagnico que su responsabilidad social o institucional les reclama.

Es que adems del invocado agravio patrimonial de los productores agropecuarios, el universo de afectados por los derechos de exportacin se extiende, entre otros, a la produccin minera, a la industria petrolera y, como efecto colateral, a las mismas provincias. En efecto, y a su manera sencilla, cuando los productores agropecuarios congregados en las rutas del pas, reclaman el fin de las retenciones (al menos el fin de las retenciones mviles), hablan de la muerte de los pueblos del interior y de la prdida de fuentes de trabajo, del brutal enfriamiento de la economa que tales medidas producen; pero pocos de ellos y sobre todo casi ningn gobernador (1), han dicho que las retenciones as concebidas, constituyen una burla al sistema de coparticipacin federal. A nadie escapa que existen vasos comunicantes entre los DE y la Coparticipacin Federal. En efecto, como afirma Bibiloni, "...los impuestos que se fijan a estas operaciones deben ser soportados generalmente por los exportadores y/o proveedores de las mercaderas en cuestin. Es decir que la traslacin no opera hacia delante, sino hacia atrs (afectando la rentabilidad de la cadena de produccin y/o comercializacin)" (2). Como lgica consecuencia de esa disminucin forzada y artificial de la rentabilidad del contribuyente se sigue la inevitable, proporcional y directa reduccin de la masa de impuestos coparticipables. II. Evolucin centralista y perjuicio federal A continuacin explicaremos cmo a partir de la crisis de 2001 se sigui una pendiente hacia un unitarismo fiscal. De la mano de la emergencia decretada en la ley 25.561 prorrogada con dudosa constitucionalidad, del Decreto 310/2002 y sus sucesivas reformas, y de simples Resoluciones Ministeriales, se reintrodujeron los impuestos a las exportaciones, llegando la sinrazn a un punto de paroxismo con la Resolucin 125, del 11 de marzo de 2008, ya citada (3). Ante la crisis sectorial desatada con motivo de la publicacin de los ltimos DE, y luego de haber sufrido un paro de actividades del sector afectado de ms de veinte das de duracin, reeditado por dos veces ya, el Gobierno Nacional prometi implementar determinados "paliativos" ahora reeditados en el proyecto de ley arriba referido. Estos no slo son insuficientes para recomponer el dao provocado a los productores, sino que en nada corrigen el perjuicio que se est produciendo a las provincias, ya que la "licuacin" de la "masa coparticipable" contina inalterada y hasta con peligro de aumentar. Ahora bien, en los considerandos de la Resolucin 125/2008 se hizo mrito del aumento significativo de los precios internacionales de cereales y oleaginosas, con una elevada volatilidad en sus tasas de variacin interanual y de los eventuales efectos negativos de ello "sobre el conjunto de la economa a travs de mayores precios internos, menor equidad distributiva y una creciente incertidumbre en lo que respecta a las decisiones de inversin del sector agropecuario". Como bien advierte Gelli, en esos fundamentos "...no hay ninguna mencin a necesidades fiscales y, en consecuencia, tampoco a requerimientos internos o externos que apremien al Estado y le lleven a aumentar la carga impositiva del sector" (4). Asimismo sostiene la autora citada que "de la lectura del Art. 6 de la ley 25.561, sus modificatorias y prrrogas indicadas, no surge que el Poder Legislativo hubiera delegado en el Poder Ejecutivo las facultades que ste ejerci mediante la Resolucin 125/2008 ME. Por cierto, aunque se hubiera delegado esa facultad, tal delegacin sera inconstitucional por violacin del principio de reserva de ley. Si, en cambio, la resolucin hubiera sido dictada en ejercicio delegado por el presidente de la Nacin de sus facultades reglamentarias, la norma tampoco pasara el examen de constitucionalidad, esta vez, por exceso reglamentario" (5). III. Qu son los derechos de exportacin? Para entender lo que hoy nos pasa se hace necesario hacer un poco de historia y as comprender la enorme relevancia que en nuestro pas tuvo (y tiene) la cuestin aduanera, a tal punto que la nacionalizacin de las aduanas se hizo al precio de sangre que cost vencer la secesin de la Provincia de Buenos Aires.

La Aduana de Buenos Aires naci el 25 de junio de 1778. Alberdi explica en su "Sistema rentstico" que conforme a la Real Ordenanza de Intendentes para el Virreinato de Buenos Aires (Ro de la Plata) rega el sistema de la unidad rentstica, por el cual las rentas "que se adeudaban y causaban en provincia eran del virreinato"; cuando falt de hecho la autoridad central, por la cada del virreinato, y se inici el camino hacia la independencia y el federalismo, cada provincia dispuso de las rentas causadas en su territorio, quedando en manos de Buenos Aires la totalidad de las rentas aduaneras, sin que se las dividiera entre el resto de las provincias. Estas, a su vez, establecieron aduanas interiores que encarecan los productos, ya que el consumidor residente en las ms internadas deba pagar seis y ocho veces la misma contribucin, constituyendo, segn Fernndez Lalanne, barreras econmicas que sumadas a las luchas tarifarias entre las provincias, repercutan desfavorablemente en el desarrollo y prosperidad del pas (6). Las aduanas interiores rigieron en el territorio de la Confederacin hasta el Acuerdo de San Nicols de los Arroyos, de 1852 y la Constitucin de 1853 estableci, definitivamente, la Aduana "una y nacional". Sin embargo, como apuntan Tau Anzotegui y Martir (7) "este sistema de libre circulacin fluvial y terrestre de los productos y mercaderas nacionales y extranjeros, con la abolicin de las aduanas interiores import, en la prctica, un motivo ms para agravar el empobrecimiento de las economas provinciales. Tan slo las provincias litorales encontraron beneficio en la libre navegacin, ya que pudieron intensificar el comercio entre s y con el puerto de Buenos Aires. Las del interior, en cambio, debieron soportar las dificultades de psimos caminos para acercarse a Buenos Aires y vieron disminuir en forma importante sus rentas, debido a la supresin de los derechos de trnsito, con los que haban mantenido a duras penas la administracin de sus territorios" (bastardillas agregadas). Adems de lo apuntado, la cuestin no qued definitivamente zanjada para toda la Confederacin, ya que en septiembre de 1852 se haba producido la secesin de Buenos Aires que tena su fundamental motivo en la nacionalizacin de la Aduana dispuesta en el Pacto de San Nicols, Aduana que constitua el principal recurso del presupuesto provincial. Hubo que esperar hasta las reformas constitucionales de 1860 y 1866 para que el conflicto se resolviera, Batalla de Cepeda mediante. Buenos Aires, as, perdi la "propiedad" sobre la Aduana, no sin compensaciones de parte de la Confederacin en tanto se le garantizaba a dicha provincia su presupuesto hasta cinco aos despus de su incorporacin a la federacin, conforme lo estipulado en el Pacto de Unin de 1859. III. a. Las aduanas en la Constitucin de 1853/60 (8) Por los motivos apuntados, los textos constitucionales que tratan la cuestin aduanera no pueden entenderse sino en clave histrica. El artculo 4 de la Constitucin de 1853 estableca que "El gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del tesoro nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin de las aduanas, del de la venta o locacin de tierras de propiedad nacional, de la renta de correos, de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el congreso general; y de los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo congreso para urgencias de la Nacin o para empresas de utilidad nacional". En 1860 se suprimi del texto la mencin "de las aduanas" y se agreg despus "de exportacin, hasta 1866, con arreglo a lo estatuido en el inc. 1 del art. 64" (luego 67, hoy 75). El artculo 9 dispone que "En todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tarifas que sancione el Congreso" y el 26 que "La navegacin de los ros interiores de la Nacin es libre para todas las banderas...".

El art. 17, por su parte, establece que "...slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4" (9). El inciso 1 del art. 64 (1853) prevea como atribucin del Congreso "Legislar sobre las aduanas exteriores y establecer los derechos de importacin y exportacin que han de satisfacerse en ellas". Luego de la reforma, este artculo (que pas a ser el 67) qued redactado de la siguiente manera: "Legislar sobre las aduanas exteriores y establecer los derechos de importacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin; bien entendido que sta, as como las dems contribuciones nacionales podrn ser satisfechas en la moneda que fuese corriente en las provincias respectivas, por su justo equivalente. Establecer igualmente los derechos de exportacin hasta 1866, en cuya fecha cesarn como impuesto nacional, no pudiendo serlo provincial". Tan importante era la cuestin aduanera y los recursos que provea que, cumplida esa condicin, en 1866, cuando deban cesar los derechos de exportacin como impuestos nacionales, se convoc una Convencin Constituyente para reformar, exclusivamente, esos dos artculos. En vista de la necesidad de recursos para costear la guerra contra el Paraguay la Convencin suprimi el agregado del artculo 67 inc. 1, "hasta 1866, con arreglo a lo establecido en el inc. 1 del art. 67", as como la referencia hecha a ese artculo al final del art. 4, quedando los derechos de exportacin en lugar de derogados como impuesto nacional, incorporados de manera permanente a los recursos de la Nacin. III. b. En la Reforma Constitucional de 1994 La ltima reforma constitucional introdujo importantes modificaciones en lo que respecta al rgimen tributario constitucional, especialmente en su aspecto federal, tal como veremos luego. En lo que ahora interesa, cabe recordar que la redaccin del entonces art. 67 inc. 1, hoy 75 inc. 1 fue modernizada, eliminando la alusin histrica a la moneda de pago, quedando redactado de la siguiente manera: "Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin". An as, cabe reiterar, esta norma no puede ser leda sino en conjunto con el resto de las normas tributarias, que conforman un sistema, el sistema tributario federal, introducido por el constituyente de 1994 como uno de los logros ms importantes de esta reforma. III. c. El Cdigo Aduanero Esos derechos de exportacin fueron aplicados espordicamente hasta que a partir de 1967 con el dictado de la ley 17.198 se agregaron de manera, en principio permanente (10), al espectro de los tributos nacionales. Con posterioridad, dictada la Ley 22.415, el contenido de la ley 17.198, que qued expresamente derogada, se incorpor al Capitulo 6 del Ttulo I de la Seccin IX del Cdigo Aduanero. Este Cdigo en sus artculos 724 a 734 legisla sobre la procedencia de la imposicin de tributos a las exportaciones de mercaderas. El artculo 754 del mismo Cdigo dispone que "El derecho de exportacin especfico deber ser establecido por ley". Sin embargo, el apartado 1 del artculo 755 establece que "En las condiciones previstas en este cdigo y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podr: a) gravar con derecho de exportacin la exportacin para consumo de mercadera que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportacin la exportacin para consumo de mercadera gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportacin establecido". El segundo prrafo de ese artculo establece, sin perjuicio de lo que dispusieren leyes especiales, que "las facultades otorgadas en el apartado 1 nicamente podrn ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) asegurar el mximo posible de valor agregado en el pas con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la poltica monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, as como dichos

bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas pblicas". El art. 5 de la ley 22.792 (Adla, XLIII-B, 1333) autorizaba al Poder Ejecutivo a delegar en el Ministerio competente las facultades conferidas, entre otras, en el art. 755 arriba citado. Sin embargo, el Decreto 2284/91 y su modificatorio 2488/91 (ratificados por ley 24.307) (Adla, LI-D, 4058; 4094; LIV-A, 79) derogaron expresamente la ley 22.792. Si bien el Decreto 2752/91 del 26/12/91 (Adla, LII-A, 356), restableci dichas delegaciones en cabeza del Ministerio de Economa, Obras y Servicios Pblicos (11), esta norma ha devenido en inconstitucional a partir de la vigencia del nuevo art. 76, CN como ms adelante explicaremos. Durante la dcada de 1990, sin embargo, los derechos de exportacin se dejaron paulatinamente de aplicar, situacin que se revierte en febrero de 2002, fecha a partir de la cual, apelando a la ley de emergencia 25.561 (Adla, LXII-A, 44) el gobierno reimplant las retenciones a determinadas exportaciones mediante el Decreto 310/2002. III. d. Su caracterizacin como "impuestos" De lo que se lleva dicho surge que en la Constitucin Nacional los derechos de exportacin son verdaderos tributos o impuestos (12). En efecto, el artculo 4 en su actual redaccin, luego de enumerar los fondos que integran el Tesoro nacional (derechos de importacin y exportacin, venta o locacin de tierras de propiedad nacional y renta de correos) menciona a "...las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general" y los emprstitos y operaciones de crdito que el mismo Congreso decrete. El artculo 64 inc. 1 (del texto de 1860), al referirse a la vigencia de los derechos de exportacin, deca: "Establecer igualmente los derechos de exportacin hasta 1866, en cuya fecha cesarn como impuesto nacional, no pudiendo serlo provincial". Una correcta hermenutica constitucional debe tener en cuenta que al aludir el artculo 4 a "...las dems contribuciones..." est admitiendo que al menos uno de los fondos que menciona en la primera parte del artculo es una "contribucin", pero nadie duda que ni la venta o locacin de tierras de propiedad nacional ni la renta de correos constituyen "contribuciones" en ningn sentido posible, con lo que slo resta considerar como tales a los derechos de importacin y exportacin. Esta interpretacin se ve confirmada en tanto la parte final del art. 64 inc. 1 (suprimida en 1866) aluda a los derechos de exportacin como "impuesto nacional". Desde otro punto de vista, la doctrina tributarista y constitucional ha sostenido la naturaleza impositiva de los derechos de exportacin o retenciones. As lo han expresado Badeni, Jrach, Damarco, Garca Vizcano, Spisso, Bibiloni, Sortheix, Gelli, Senz Valiente, Sanabria, entre otros (13). Entre ellos, Jrach afirmaba que se trata de impuestos aun cuando tengan elementos extrafiscales, al ser parte de la poltica econmica de una nacin. A su entender los impuestos pueden reunir en una misma institucin el objeto fiscal, esto es, generar recursos para el Tesoro Pblico y por otro lado alguna otra finalidad extra-fiscal, como ser de poltica econmica. Esa misma idea fue desarrollada por la Corte en el fallo "Horvath" (14) que ms adelante se comenta. La jurisprudencia de la Corte Suprema tambin ha caracterizado como "impuestos" a diversos ingresos del erario pblico, tuvieran o no finalidades parafiscales. As en la causa "Propulsora Siderrgica SAIC. s/ recurso de apelacin / ANA" (15), pero sealadamente en la causa "Horvath" ya citada. En ella la Corte sostuvo que "...procede destacar que el "emprstito forzoso" y en particular el rgimen de "ahorro obligatorio" que se analiza no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la

naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha sealado que el rgimen de la ley 23.549 poda considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin de la economa, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prev atender al bien general (art. 67, inc. 2, de la Constitucin Nacional texto 1853- 1860) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas". En el Considerando 8 afirm que "la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado justificado por el poder tributario que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, pg. 614, entre otros)". Con relacin al caso que la ocupaba sostuvo "...que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los trminos de la ley 23.256 no difiere en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria" y que por lo dems, "...determinados regmenes, vgr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y extinguidas con el respectivo pago", y aplicando el principio rector de la verdad jurdica objetiva, afirm que "las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes que con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. No importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurdicas no dependen del nomen iuris que se le d o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica y entonces, cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurdicos. Por lo tanto, y con independencia de la denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para captar recursos genuinos que consider necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversin y sirvieran de base para el crecimiento econmico". Dicha doctrina fue reiterada por la Corte con posterioridad en las causas "Daulin" (16) y "Clnica Guemes" (17). III. e. La posicin esgrimida en juicio por el Estado Nacional En una causa que recientemente adquiri notoriedad a causa del fallo dictado por la Dra. Heiland (18), el Estado Nacional sostuvo que en el caso de los D.E. no habra cuestin judiciable, en tanto "no estamos frente a un impuesto o contribucin sino ante una medida de polica, apoyada explcitamente por el Poder Legislativo y de poltica econmica que acta sobre la redistribucin del ingreso sin afectar el derecho de propiedad". Ese argumento es desechado por la magistrada, sosteniendo con cita del Fallo "Horvath" que si bien no desconoce que "los tributos en general, tienden esencialmente a la obtencin de fondos para el tesoro pblico y que constituyen valioso instrumento de regulacin de la economa (). Tampoco que, en particular, los derechos de exportacin constituyen importante fuente de ingresos para el Tesoro de la Nacin y son parte de la poltica econmica de la Nacin. Reitero empero que, a diferencia de la evaluacin de polticas, cuestin claramente no judiciable, corresponde sin duda alguna al Juez garantizar la

eficacia de los derechos y evitar que stos sean vulnerados. Ese es el objetivo fundamental y rector a la hora de administrar justicia y decidir las controversias. Las polticas y an la tcnica de polica, a que refiere el informe, tienen un marco constitucional que no pueden exceder, lo que es especfico deber del Juez controlar (doc. CSJ Fallos 328:1146 "Horacio Verbitsky")". Y concluye que "Una cosa es que no corresponda al Juez evaluar la oportunidad, mrito o conveniencia de medidas polticas adoptadas por la Administracin; cuestin, insisto, claramente no judiciable. Otra, muy distinta, es que tales polticas excedan el marco constitucional, lo que incumbe, especficamente al Juez controlar. El Estado de Derecho tiene un significado y al Juez corresponde trabajar en su perfeccionamiento (Bachof, Otto, "Jueces y Constitucin", Civitas, p. 68)". Respecto de la naturaleza de los D.E. explic la Dra. Heiland, con profusa cita de doctrina, que sta "en su mayora, los considera impuestos (indirectos), aun cuando se les reconozca un importante componente extra fiscal ()", sealando que "Otra lnea, en cambio, a la que parece adherir aqu el Estado dando prioridad a la finalidad extrafiscal de estos derechos aduaneros, niegan que sea posible asimilarlo a los impuestos; considerando tambin que la Constitucin no los denomina as (Luqui, J. C "Derecho Constitucional Tributario" Bs As 1993. Pg.. 70 y ssgs)". Frente a ello, la juez concluye que "no obstante, lo decisivo es que, ms all de las diferencias por especie, a los efectos en esta accin, slo importa que los derechos de exportacin y/o las llamadas "retenciones" quedan encorsetados en el gnero tributo, lo que no contravino el Estado ()". III. f. La Ley de Presupuesto Y cmo podra el Estado contravenir que se trata de Tributos o Impuestos cuando en su propio presupuesto los derechos de importacin y exportacin estn catalogados como una especie dentro del gnero "ingresos tributarios"? En efecto, la Ley 26.337, que en su art. 2 estima el Clculo de Recursos Corrientes y de Capital de la Administracin Nacional, remite al detalle que figura en la planilla N 8 anexa y en su art. 103 remite para el detalle de esos importes a las planillas de resumen N. 1A, 2A, 3A, 4A, 5A, 6A, 7A, 8A y 9A anexas. El Cuadro N 7 de la Planilla 7A, "Composicin de los Recursos por Carcter Econmico" incluye como "Ingresos corrientes" a los "Ingresos Tributarios" y entre stos a los "Impuestos Indirectos". Como especie de ese gnero, seala aquellos "sobre el Comercio Exterior". Pero aun hay ms, la Planilla N 8 (correspondiente al art. 3 de la Ley de Presupuesto, referido a los recursos corrientes y de capital de la Administracin Nacional) al graficar la composicin de los "ingresos tributarios" sobre el "comercio exterior" desglosa el rubro en Aranceles de importacin y Aranceles de exportacin. Como ingresos no tributarios se detallan ciertos "derechos" (19) que nada tienen que ver con los D.E. De tal manera, segn la propia Ley de Presupuesto, el Estado Nacional le atribuye a los D.E. naturaleza de "tributos" o "impuestos", indistintamente. IV. El "pecado original" de las retenciones. La cuestin de la delegacin legislativa Como llevamos dicho, la potestad de fijar tributos y legislar en materia aduanera corresponda, segn el texto original de nuestra Constitucin Nacional con las reformas de 1860, al Congreso de la Nacin (artculos 67, inc. 1, 17 y 4). Es cierto que ha existido una tradicin legislativa de delegacin, seguramente a partir de una interpretacin excesiva o distorsionada de la doctrina sentada por la Corte Suprema a partir del caso "Delfino" (20). Pero en ningn caso como lo acaba de ratificar reciente jurisprudencia que luego citaremos ni bajo ningn procedimiento o tipo o especie de

delegacin, la Corte ha autorizado a delegar la creacin de tributos, ni la fijacin del "quantum" del impuesto, siquiera como porcentual sobre el valor imponible. El Cdigo Aduanero fue aprobado siguiendo un criterio doctrinario no coincidente con la jurisprudencia de la Corte, y as admiti la delegacin en el Poder Ejecutivo para la creacin de impuestos en varios de sus pasajes. IV. a. La cuestin luego de la reforma constitucional de 1994. La prohibicin del art. 76 El Art. 76 de la Constitucin Nacional reformada en 1994 dispuso, en lo que respecta al asunto en examen que "se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca". Dejando de lado la cuestin de "materias determinadas de administracin", a las que son indiscutiblemente ajenas las "materia(s) tributaria(s)" como las identific, distinguiendo, el constituyente de 1994 en el art. 99, inc. 3, CN segn lo sostiene Gelli (21), la norma requiere el cumplimiento de dos condiciones: que se establezcan las bases de delegacin y que exista emergencia pblica. La autora citada contina afirmando que " el Art. 76 desestima la delegacin impropia en la que la voluntad del Congreso est expresada de modo general, impreciso o en un bloque de legalidad o programa de gobierno disperso y de amplio alcance...Resulta claro que establecer o aumentar un tributo no constituye una materia determinada de administracin, tal como la que habilita el Art. 76. Ni puede delegarse esa materia por mandato del Art. 17 de la Constitucin, pues slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Art. 4". De tal manera, queda en claro que la reforma constitucional ha establecido una limitacin a la delegacin del Poder Legislativo, poniendo un coto slido, expreso y cerrado, sin posibilidad de interpretaciones extensivas, a la doctrina de "Delfino". A partir de la reforma de 1994, la delegacin legislativa solamente tiene cabida en cabeza del presidente de la Nacin, y slo en relacin a los asuntos de administracin y emergencia pblica, pero no en materia penal ni tributaria. Luego de la reforma constitucional, la Corte se ha pronunciado en contra de la posibilidad de la delegacin legislativa en materia tributaria en la causa "Selcro" (22), reiterando su constante doctrina que seala que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisin del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear vlidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo. Expresamente indic que "Al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta invlida la delegacin legislativa efectuada por el segundo prrafo del art. 59 de la Ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto lmite o pauta alguna ni una clara poltica legislativa para el ejercicio de tal atribucin". La importancia de este precedente debe medirse a la luz de otros que como l tambin son posteriores a la reforma de 1994 y que aun cuando no tratan la cuestin a la luz del art. 76 CN sino del 99 inc. 3 CN, ratifican la constante jurisprudencia de la Corte respecto de la prohibicin total para el Poder Ejecutivo de ejercer funciones legislativas en materia tributaria (23). IV. b. La subdelegacin La otra cuestin que suscita la reforma constitucional se refiere a la subdelegacin de facultades del Poder Ejecutivo en el Ministerio de Economa. Como dijimos, desde la reforma Constitucional de 1994, est prohibida la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo en materia tributaria. La Corte Suprema haba admitido la subdelegacin en la medida que la ley delegante la autorizase expresamente (Caso "Vernica SRL") (24). En materia de derechos aduaneros por ley 20.545 y luego de la vigencia del Cdigo Aduanero, por ley 22.792 se autoriz al Poder Ejecutivo a delegar en el Ministerio de Economa las facultades conferidas en el art. 755 en cuanto interesa a estas lneas.

Sin embargo, el nuevo art. 76 CN dej sin efecto la "doctrina" si as fuese sta interpretada de la Corte Suprema que admita la delegacin impropia en el presidente de la Nacin y en los rganos administrativos que le estn subordinados. As lo afirman, entre otros, Gelli, Santiago, Bianchi y Spisso (25). As resulta, por lo dems, del rgimen de la ley 26.122 que el Congreso ha sancionado siguiendo la encomienda obrante en el art. 99, inc. 3, in fine, CN, con la fuerza de una ley que requiere, para su sancin, de la "mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara". Complementando el art. 76 de la Constitucin Nacional, las sucesivas leyes de ratificacin de las delegaciones cuya caducidad decreta la DT 8 de la Constitucin dispusieron ratificar "...en el Poder Ejecutivo" las delegaciones previas a la reforma constitucional de 1994. Alfonso Santiago (h.) afirma que "El texto de la ley seala con claridad que la delegacin se realiza en cabeza del Poder Ejecutivo. Del prr. final del art. 1 () y de los debates de las Cmaras durante la sancin de la ley 25.148 se advierte con claridad que la intencin del Congreso es que las normas delegadas cuya sancin habilitan estas leyes sean dictadas nicamente por el presidente, y no por el jefe de Gabinete, los ministros o dems entidades de la Administracin Pblica centralizada o descentralizada". Y concluye que "Desde el punto de vista prctico, este mecanismo puede traer cierta confusin y acarrear la inconstitucionalidad de numerosas normas delegadas, que siguen siendo dictadas por sujetos distintos del presidente y a quienes en su momentos las leyes delegantes, ahora renovadas, les otorgaban facultades legislativas" (26). Sin perjuicio de ello, en la materia especfica que venimos tratando, la cuestin es abstracta, en tanto el decreto 2284/91 y su modificatorio 2488/91 (decretos de necesidad y urgencia ratificados por ley 24.307) derogaron expresamente la ley 22.792 por cuyo artculo 5 se autorizaba al Poder Ejecutivo a delegar en el Ministerio competente las facultades conferidas por el art. 755 del Cdigo Aduanero, por lo que esa delegacin mal pudo ser ratificada por las leyes 25.148 y sucesivas en tanto haba sido derogada con anterioridad. No enerva esa conclusin el restablecimiento de esa delegacin en cabeza del Ministerio de Economa, Obras y Servicios Pblicos por simple decreto (2752/91), ya que ella, aun antes de la reforma constitucional, careca de sustento legal de cara a la doctrina sentada por la Corte en la causa "Vernica SRL" ya citada. Luego de la reforma, asimismo, se impone la conclusin negativa en vista de lo normado en el art. 76 que no permite subdelegacin alguna, lo que es tambin garanta de la aplicacin del procedimiento y garanta de control legislativo establecido en el art. 100, inc. 12, CN. IV. c. El problema de la caducidad de la normativa delegante anterior a la reforma constitucional de 1994 y la aprobacin sucesiva de la legislacin delegada en general El art. 76 de la CN tiene una redaccin terminante: Primer prrafo: "Se prohbe la delegacin legislativa en el poder ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca". Segundo Prrafo: "La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el prrafo anterior no importar revisin de las relaciones jurdicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegacin legislativa". La comprensin cabal del artculo se obtiene slo cuando se interpola, entre ambos prrafos, el de la DT 8: "La legislacin delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducar a los 5 aos de la vigencia de esta disposicin, excepto aquella que el Congreso de la Nacin ratifique expresamente por una nueva Ley." Como resultado de esta Clusula transitoria, la caducidad masiva de las normas delegadas se tendra que haber producido el 25 de agosto de 1999. Sin embargo, el oportuno dictado de la ley 25.148 (Adla, LIX-D, 3932), intent evitar que esa caducidad se produjera, al disponer la prrroga por tres aos de la revisin de las normas delegadas con anterioridad a la reforma de 1994 "cuyo objeto no se hubiese agotado por su cumplimiento". Asimismo,

dispuso aprobar "la totalidad de la legislacin delegada dictada al amparo de la legislacin delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994". Aun as cabe subrayar que la DT 8, CN, slo se refiri a la convalidacin de la vigencia temporal de las delegaciones anteriores a la vigencia de la reforma constitucional, por cinco aos y por la eventual nueva prolongacin que estableciese el Congreso. Es decir, que esta prrroga no alcanza, de ninguna manera, a los restantes elementos relativos a la validez de la delegacin, como la materia y el rgano delegado que, como ya hemos sealado, para el caso son insalvablemente inconstitucionales. La posterior ley 25.645 repiti los textos citados, aunque esta vez por dos aos; lo mismo hizo la Ley 25.918 y la ley 26.135 (del 23/8/06) por tres aos ms. El texto de dicha ley expresa en su artculo 1: "Sin perjuicio de la facultad derogatoria del Poder Legislativo nacional, ratifcase en el Poder Ejecutivo nacional, a partir del 24 de agosto de 2006 por el plazo de tres aos y con arreglo a las bases oportunamente fijadas por el Poder Legislativo nacional, la totalidad de la delegacin legislativa sobre materias determinadas de administracin o situaciones de emergencia pblica, emitidas con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, cuyo objeto no se hubiese agotado por su cumplimiento. El Poder Ejecutivo nacional ejercer su atribucin con arreglo a lo dispuesto en el artculo 100 inciso 12 de la Constitucin Nacional". El artculo 2 enumera cules son, a los efectos de esa ley, las materias determinadas de administracin: "a) La creacin, organizacin y atribuciones de entidades autrquicas institucionales y de toda otra entidad que por disposicin constitucional le competa al Poder Legislativo nacional crear, organizar y fijar sus atribuciones. Quedan incluidos en el presente inciso el correo, los bancos oficiales, entes impositivos y aduaneros, entes educacionales de instruccin general y universitaria, as como las entidades vinculadas con el transporte y la colonizacin; b) La fijacin de las Fuerzas Armadas y el dictado de las normas para su organizacin y gobierno; c) La organizacin y atribuciones de la Jefatura de Gabinete y de los Ministerios. d) La creacin, organizacin y atribuciones de un organismo fiscal federal a cargo del control y fiscalizacin de la ejecucin del rgimen de coparticipacin federal; e) La legislacin en materia de servicios pblicos en lo que compete al Honorable Congreso de la Nacin; f) Toda otra materia asignada por la Constitucin Nacional al Poder Legislativo nacional que se relacione con la administracin del pas". Por su parte, el art. 3 Aprueba "la totalidad de la legislacin delegada dictada, al amparo de la legislacin delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994, desde el 24 de agosto de 2004 hasta la fecha de entrada en vigencia de esta ley". Ahora bien, si como llevamos dicho los DE son verdaderos tributos o impuestos, antes de la reforma constitucional les resultaba plenamente aplicable la doctrina jurisprudencial de la Corte sentada en los casos "Delfino", "Mouviel", "Cocchia", etc., antes reseados. Luego de la reforma, la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo se encuentra prohibida, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin establecidas por el Congreso. Tal como surge del art. 2 de la ley 26.135 (Adla, LXVI-D, 3640) la materia aduanera y ms especficamente los derechos de exportacin, en general, no son materias determinadas de administracin ni de emergencia pblica (con excepcin de los derechos de exportacin

establecidos en el art. 6 de la ley 25.561 cuya vigencia se encuentra prorrogada por la ley 26.339 (Adla, LXVIII-A, 76), cuestin asimismo discutible) (27). En vista de la prohibicin del art. 76 puede el Congreso aprobar en general y sin especificacin e individualizacin concreta "la totalidad de la legislacin delegada dictada, al amparo de la legislacin delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994? La respuesta negativa viene impuesta por el texto de la DT 8 en tanto exige su ratificacin expresa, que no puede confundirse con la ratificacin general dispuesta en la ley 26.135 y sus antecesoras. Pero ms aun, no podra el Congreso dar su visto bueno a la legislacin delegada dictada en base a legislacin delegante no aprobada y ms aun que adoleciera de una inconstitucionalidad ya existente o aun sobreviniente. En efecto, por el art. 2 slo se aprueba la normativa delegante pre-reforma en materia determinada de administracin y emergencia pblica. As lo afirma, entre otros, Alfonso Santiago, al referirse a las leyes 25.418, 25.645 y 25.918 (Adla, LXI-C, 2655; LXII-D, 4037; LXIV-D, 4162) idnticas en este aspecto a la Ley 26.135 en cuestin, cuando sostiene que "A travs del art. 1 de las leyes que estamos examinando el Congreso encuadra las delegaciones anteriores a la reforma dentro de las nuevas pautas que seala el nuevo art.76: las delegaciones que se renuevan son las referidas a las materias determinadas de Administracin o de emergencia pblica, por un plazo determinado de aos y conforme a "las bases oportunamente fijadas por el Poder Legislativo"" (28). No se aprueban, en consonancia con la evolucin jurisprudencial hasta ese momento, las delegaciones "en blanco" en materia tributaria. No slo no pudieron ser aprobadas tales delegaciones en blanco sino que la misma aprobacin en "paquete" de toda la legislacin delegada es constitucionalmente invlida, ya que importa una clara violacin de lo querido por el constituyente de 1994 al imponer la necesidad de una ratificacin "expresa", esto es, el debate parlamentario de cada una de las normas delegadas a ratificar, para verificar, as, la validez de las mismas, su oportunidad o conveniencia, las correcciones a establecer, la nueva duracin necesaria para cada una de ellas, limitarlas, expandirlas, etc, lo que el Congreso no ha hecho. V. La coparticipacin de impuestos Como sealamos antes la Constitucin de 1853/60/66 aun con las virtudes de su federalismo poltico y tributario no haba zanjado definitivamente la cuestin de la inequidad en el reparto de los recursos financieros entre la Nacin y las Provincias. A pesar del texto constitucional las inequidades haban permanecido abiertas, y por lo tanto comenzaron a repetirse los casos de superposicin tributaria (sobre todo en vista de la imprecisin de la clasificacin de impuestos directos e indirectos) lo que motiv, con el tiempo, el dictado de distintas leyes que intentaron poner remedio tanto a la "inflacin" impositiva como a esa desigualitaria distribucin persiguiendo asimismo una mayor eficiencia en la recaudacin fiscal. Tempranamente, la jurisprudencia de la Corte ya haba advertido sobre la necesidad de lograr una coordinacin de las relaciones fiscales entre la Nacin y las provincias. As, en la causa "Simn Mataldi S.A." (29) destac "Que no obstante el armnico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanas, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentstico de la Constitucin, no puede desconocerse que su rgimen efectivo determina una doble imposicin de gravmenes con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses econmicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ah la constante requisicin colectiva traducida en mltiples estudios y proyectos tendientes a la modificacin o mejor aplicacin del sistema rentstico, iniciativas que abarcan desde la reforma de la Constitucin hasta la nacionalizacin de los impuestos en cuanto a su percepcin, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nacin y los estados federales". De tal manera se lleg en 1935 al dictado de la Ley 12.139 (Adla, 1920-1940, 558) de unificacin de impuestos internos, primer antecedente de leyes convenio, figura que exige, para su vigencia, la adhesin y ratificacin de las jurisdicciones provinciales. Por ella se estableca el derecho de las provincias a participar en el producido de la recaudacin de los

tributos nacionales, a la par que significaba para las provincias el compromiso de derogar los impuestos internos provinciales y no establecer impuestos o tasas anlogos a los nacionales comprendidos en el rgimen de unificacin. Al mismo tiempo, el Congreso Nacional sancion las leyes 12.143 y 12.147 (Adla, 19201940, 568; XXII-A, 172) por las que creaba y prorrogaba impuestos, disponiendo unilateralmente su coparticipacin con las provincias y la entonces municipalidad de la Capital Federal, seguida por la ley 12956 a travs de la que se dispuso un rgimen estable que ampli la masa coparticipable y expandi la cuota de las provincias y del municipio capitalino. En 1954 la Provincia de Corrientes denunci el rgimen de la ley 12.139, provocando su caducidad. A partir de all se fueron sucediendo diversos regmenes de leyes convenio, 14.390, 14.788, 20.221 (Adla, XIV-A, 195; XIX-A, 1; XXXIII-B, 1336), este ltimo que rigi hasta 1984 cuando fue reemplazado por la ley 23.548 (Adla, XLVIII-A, 53), con vigencia a partir del 1 de enero de 1988, ley que constituye un importante hito en el proceso, inconcluso todava, de refederalizacin de la Repblica Argentina (o tambin, de verdadera federalizacin). V. a. Naturaleza jurdica de las fuentes de la coparticipacin. El derecho intra federal de la concertacin As, luego de ratificada por las respectivas Legislaturas provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires, la ley de coparticipacin, expresin del derecho "intrafederal" de concertacin, tal como destacada doctrina ha sostenido (30) se incorpora al derecho pblico interno de cada Estado local, aunque con la diversa jerarqua que le otorga su condicin de ser expresin de la voluntad comn de los rganos superiores de nuestra organizacin constitucional. Esa gestacin institucional, sealada por la Corte en la causa "AGUEERA", "ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional en un rango normativo especfico dentro del derecho federal. Prueba de su categora singular es la imposibilidad de su derogacin unilateral por cualquiera de las partes" (31). La Corte ha definido con meridiana claridad las notas salientes de las leyes convenio, bien que relacionado al Pacto Federal para el Empleo la Produccin y el crecimiento, afirmando en la citada causa que "el Pacto comporta por sus alcances y contenido la manifestacin positiva del llamado federalismo de concertacin", y que "Ese acto, como las dems creaciones legales del federalismo de concertacin, configura el derecho intrafederal (Fallos: 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho pblico interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarqua que le otorga su condicin de ser la expresin de la voluntad comn de los rganos superiores de nuestra organizacin constitucional: nacin y provincias. Esa gestacin institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo especfico dentro del derecho federal. Prueba de su categora singular es que no es posible su derogacin unilateral por cualquiera de las partes (Horacio Zorraqun Bec: El Federalismo Argentino, Edit. Perrot, 1958, pg. 194)" (32). Esa naturaleza especial de "pacto" o "contrato", su carcter federal (que en su primera acepcin reviene a la idea de asociacin basada en la confianza y buena fe nsita, precisamente a todo pacto, convenio o contrato) sumada a la inderogabilidad o inmutabilidad unilateral, nos remiten necesariamente a la aplicacin a esta figura del clsico "pacta sunt servanda", con mayor rigor aun que si se tratase de un convenio entre partes privadas, en la medida que el objeto y finalidad de estos pactos no es el inters particular sino el bien comn de la Nacin. Adems, y esto es lo trascendente, este es el rgimen ahora expresamente establecido por la Constitucin Nacional "por voluntad y eleccin de las provincias que la componen", como veremos ms abajo. V. b. El mecanismo de la coparticipacin La ley 23.548 estatuy un sistema basado en los principios de concertacin; solidaridad; equidad; automaticidad y funcionalidad.

Como dijimos, el rgimen de la coparticipacin federal de impuestos se estructura sobre la base de la figura de la ley convenio que requiere la adhesin a la ley nacional por parte de las provincias, mediante el dictado de las respectivas leyes, sancionadas por las Legislaturas provinciales. En lo que aqu interesa, la ley 23.548 dispone que la masa de fondos a distribuir estar integrada por el producido de la recaudacin de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con algunas excepciones que la propia ley define. Asimismo, la masa de fondos a distribuir estar constituida por el resultante de deducir de la recaudacin total, el monto de los gastos vinculados directa o indirectamente a su percepcin (Cfr. art. 1 del Decreto 559/92 Adla, LII-B, 1687). El artculo 3 de la ley dispone la forma de distribucin de esos recursos entre la Nacin y las provincias. El artculo 4 prev el modo de distribucin entre las provincias del porcentaje que les corresponde, fijando para cada una un porcentaje especfico. El sistema prescribe la automaticidad de remisin diaria de los fondos distribuibles a las partes va transferencia gratuita a cargo del Banco de la Nacin Argentina (art. 6) (33). Por ltimo, el artculo 7 establece una garanta para las provincias. Segn ella, el monto a distribuir a las provincias no podr ser inferior al treinta y cuatro por ciento (34%) de la recaudacin de los recursos tributarios nacionales de la Administracin Central, tengan o no el carcter de distribuibles por esta Ley. El artculo 15 prevea la vigencia de la ley hasta el 31/12/89 y su prrroga automtica ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo. Es de sealar que el 27 de febrero de 2002 se firm entre la Nacin y las Provincias (excepto la Provincia de San Luis) el denominado "ACUERDO NACION-PROVINCIAS SOBRE RELACION FINANCIERA Y BASES DE UN REGIMEN DE COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS", ratificado por ley 25.570 (Adla, LXII-C, 2848), por el que se derogaron entre los firmantes las garantas de coparticipacin establecidas en los regmenes anteriores, en especial la del art. 7 de la Ley Convenio 23.548. Sin embargo, y a pesar de esa "derogacin", tales garantas continan vigentes (no slo para San Luis sino para todos los sujetos federales firmantes del citado "ACUERDO"), en tanto ste no puede ser derogatorio de lo dispuesto en la DT 6, CN. V. c. La Constitucin y la coparticipacin La reforma constitucional de 1994 abord la cuestin de la coparticipacin federal, precisando su rgimen y estableciendo al respecto claras y precisas directivas. Por de pronto el art. 75, inc. 25, CN, consagra como principio constitucional el de la coparticipacin federal de impuestos entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires. La distribucin de los impuestos coparticipados deber llevarse a cabo, a la vez, con sujecin a los principios de proporcionalidad, objetividad, equidad y solidaridad. Nada de esto es respetado por la aqu demandada El artculo 75 inc. 2 de la Constitucin Nacional consigna una serie de exigencias a tener en cuenta en la distribucin de los fondos coparticipables entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires. En primer lugar establece que la Coparticipacin deber establecerse por una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las Provincias. La segunda condicin es que la remisin de los fondos debe ser automtica (tal como acontece con la ley 23.548). En lo que aqu interesa, la Disposicin Transitoria Sexta establece que en el rgimen de coparticipacin a dictar "tampoco podr modificarse en desmedro de las provincias la distribucin de recursos vigente a la sancin de esta reforma hasta el dictado del

mencionado rgimen de coparticipacin". Este, segn el primer prrafo de la citada DT, deba ser aprobado por el Congreso Nacional, siempre previo convenio con las provincias, antes de la finalizacin del ao 1996, obligacin que permanece incumplida por el Estado Nacional. Obviamente cuando la DT 6 se refiere a la "distribucin de recursos" no est haciendo mencin a valores nominales, que por definicin son variables por un sin fin de razones, o el nivel de actividad econmica, eficacia recaudadora, etc. El constituyente de 1994 se ha referido en la DT 6 al sistema de coparticipacin, cuyos principales elementos son la masa coparticipable y los porcentuales de coparticipacin. Tampoco la "masa" debe ser medida en valores nominales sino, frente al sistema establecido en el art. 75.2, CN, ser considerada segn la relacin existente entre impuestos nacionales no coparticipables e impuestos nacionales coparticipables. Esta relacin existente al 24 de agosto de 1994 es la que ha sido garantizada por la DT 6, hasta la sancin del nuevo rgimen (lo que no ha ocurrido todava) y es lo que ha sido violado por el Estado Nacional. La Constitucin, art. 75.2 cit., prev que "no habr trasferencias de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos" aprobada por ley del Congreso, cuando correspondiere, y por la provincia interesada. Reforzando el federalismo directriz del precepto, el 4 prrafo del inciso que venimos citando establece que la Cmara de Senadores tendr la iniciativa en materia de leyes de coparticipacin federal, que debern ser sancionadas con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada una de las Cmaras, estableciendo que la ley convenio no podr ser modificada ni reglamentada unilateralmente. Esta disposicin, que razonablemente deriva de la naturaleza contractual de esa norma legal (por eso es una ley "convenio"), que as debe ser aprobada por las provincias y por la Ciudad de Buenos Aires, para incorporarla al derecho pblico local de cada una de ellas, viene a contrarrestar la habitual prctica del Estado Nacional de modificar unilateralmente las condiciones de la coparticipacin mediante la creacin de asignaciones especficas permanentes sin requerir la aprobacin de las provincias. Por ello, cuando el inc. 3 de este artculo faculta al Congreso a establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, explcitamente establece que slo podr hacerlo "por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara". Tanto es as que Spisso sostiene que al respecto se impone una interpretacin armnica e integrativa segn la cual el inciso 3 slo se refiere al establecimiento o modificacin de asignaciones especficas respecto de recursos que no integran la masa coparticipable (34). V. d. La coparticipacin garantizada en la Constitucin Nacional y en las leyes convenio Las disposiciones establecidas en las leyes convenio, ledas a la luz del art. 75 inc. 2 y 3 y la DT 6 de la Constitucin Nacional, permiten establecer un esquema de distribucin de impuestos que operara como un "sistema de vasos comunicantes". Esto significa que los tributos no constituyen compartimentos estancos, sino que cualquier variacin importante operada sobre los tributos no coparticipables tiene una incidencia directa inmediata e inevitable en la masa de tributos coparticipables. As sucede, por ejemplo, en el caso de las "retenciones" o derechos de exportacin. En efecto a mayor alcuota del impuesto o derecho de exportacin (no coparticipable) menor percepcin de ingresos en concepto de, por ejemplo, impuesto a las ganancias (coparticipable). As, como lo ha sealado importante doctrina, no slo el aumento de las asignaciones especficas dispuestas unilateralmente por el Estado Nacional constituye una desnaturalizacin del sistema federal de coparticipacin, sino que incluso el aumento desmedido de los recursos exclusivos de la Nacin provoca el estrangulamiento de la masa coparticipable (35). Por consiguiente, y esto es muy importante para todas las provincias (incluso para las que adhirieron al Pacto aprobado por ley 25.570), hasta tanto se dicte el rgimen de coparticipacin exigido por la Disposicin Transitoria Sexta, se impone la obligacin de respetar la distribucin de recursos vigente al momento de la reforma constitucional, que no

es otra que la establecida en la ley 23.548, siempre que el porcentaje garantizado en el art. 7 de sta no ser menor (en nmeros porcentuales) del vigente como piso al 24 de agosto de 1994 (DT, 6, CN). De tal manera, y an prescindiendo de la fuente normativa, deviene ilegtima por inconstitucional toda poltica tributaria que tenga por efecto disminuir tanto la distribucin estatuida en el art. 7de la ley 23.544 (Adla, LVIII-A, 47) como la garanta mnima de distribucin calculada sobre la totalidad de los impuestos percibidos por la Nacin, tengan o no carcter coparticipable. VI. La cuestin "MERCOSUR" Existe, asimismo, un orden de consideraciones adicional que tiene que ver con los compromisos internacionalmente asumidos por la Repblica Argentina. VI. a. El Tratado de Asuncin En efecto, de entre las exportaciones sujetas a los DE podemos distinguir, como una categora especial, aquellas destinadas al MERCOSUR creado por el Tratado de Asuncin del 26 de marzo de 1991 (ratificado por la Argentina por ley 23.981 del 15/08/91 Adla, LI-C, 2889). Este Mercado Comn implica segn lo establece el propio Tratado: - La libre circulacin de bienes, servicios y factores productivos entre los pases, a travs, entre otros, de la eliminacin de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulacin de mercaderas y de cualquier otra medida equivalente (art. 1). Como sostiene Enrique Barreira, si bien en el Programa de Liberacin Comercial mencionado en el art. 5 inc. a) del Tratado se dispusieron rebajas arancelarias progresivas, lineales y automticas, que se tradujeron en las tablas de reduccin del Anexo I, en las cuales se contemplaron solamente los derechos de importacin, esta especial atencin brindada a los derechos de importacin no significa que los de exportacin estuvieran excluidos de la tarea de desarme de las barreras aduaneras (36). Para el Tribunal del Mercosur que intervino en el laudo 2/2006, el verbo "implicar" mencionado en el encabezamiento del art. 1 del Tratado de Asuncin, significa "contener" o "llevar dentro de s", e indica que la libre circulacin all mencionada constituye un objetivo esencial del Acuerdo; tanto, que no se puede concebir un mercado comn sin ese requisito. La libertad de circulacin de bienes a la que all se alude es la "econmica", esto es, que la mercadera no sufra restricciones directas o indirectas para trasladarse, permanecer y ser consumida, utilizada o industrializada en el espacio econmico al que se la introduce (37). En consecuencia, como afirma el autor que venimos citando, "La eliminacin de los gravmenes aduaneros con modalidad "programtica" que luce en el art. 1 Tratado de Asuncin se convierte en mandato "operativo" en el art. 1 del Anexo I del mismo Tratado, en donde los Estados parte asumen un compromiso concreto de "eliminar a ms tardar el 31/12/1994 los gravmenes y dems restricciones aplicadas al comercio recproco", plazo que fue luego postergado hasta el 31/12/1999 en virtud del "Rgimen de adecuacin final a la unin aduanera" (decisiones CMC. 13/1993 , 5/1994 y 24/1994) (38). El art. 2 del mismo ANEXO I, define que a los efectos dispuestos en su artculo 1, se entender: a) por "gravmenes" los derechos aduaneros y cualesquiera otros recargos de efectos equivalentes, sean de carcter fiscal, monetario, cambiario o de cualquier naturaleza, que incidan sobre el comercio exterior. No quedan comprendidos en dicho concepto las tasas y recargos anlogos cuando respondan al costo aproximado de los servicios prestados; y b) por "restricciones", cualquier medida de carcter administrativo, financiero, cambiario o de cualquier naturaleza, mediante la cual un Estado Parte impida o dificulte, por decisin

unilateral, el comercio recproco. No quedan comprendidos en dicho concepto las medidas adoptadas en virtud de las situaciones previstas en el Artculo 50 del Tratado de Montevideo 1980 (39). El art. 3 del ANEXO I del Tratado de Asuncin establece un cronograma de desgravacin progresiva, lineal y automtica, fijando como fecha tope para arribar al 100% de desgravacin el 31 de diciembre de 1994, que como ya dijimos qued prorrogado por acuerdo posterior hasta el 31/12/99, fecha en la que, asimismo, quedaran eliminadas todas las restricciones no arancelarias. Esta eliminacin se vio ratificada el 4 de julio de 2006 cuando, mediante el Protocolo de Adhesin (aprobado por la Argentina por ley 26.192 Adla, LXVII-A, 78), la Repblica Bolivariana de Venezuela adhiri al Mercosur en los trminos del art. 20 del Tratado de Asuncin. VI. b. Naturaleza y jerarqua normativa del Tratado de Asuncin El desarrollo del derecho de la integracin o derecho comunitario se funda, precisamente, en la supremaca del ordenamiento supranacional sobre el local. Esa preeminencia puede encontrar su razn en un principio del derecho internacional pblico consagrado por el art. 27 de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, segn el cual ninguna norma del derecho interno no distingue entre normas constitucionales o subconstitucionales puede justificar que los estados signatarios de un tratado dejen de cumplir (por accin u omisin) con las obligaciones contradas al suscribir un acuerdo internacional La cuestin no es ajena a lo expuesto precedentemente, para lo cual ha sido trascendente el aporte efectuado por la Corte Suprema en el perodo 1990-1994. La superioridad normativa del ordenamiento internacional fue reconocida, luego de frecuentes vacilaciones jurisprudenciales, por la Corte en el histrico caso "Ekmekdjian, Miguel A. c. Sofovich, Gerardo y otros", del 07/07/92 (40), en el que afirm, sin cortapisas que "La prioridad de rango de los tratados sobre el derecho interno integra el ordenamiento jurdico argentino en virtud de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados (...). La necesaria aplicacin del art. 27 de la citada Convencin impone a los rganos del Estado argentino asignar primaca al tratado ante un eventual conflicto con cualquier norma interna contraria o con la omisin de dictar disposiciones que, en sus efectos, equivalgan al incumplimiento del tratado internacional en los trminos del citado art. 27". Esa Corte afirma, entonces, la prevalencia del derecho internacional ya integrante del ordenamiento normativo interno, sobre cualquier norma interna, lo que parece incluir a la norma constitucional. Ms adelante, en el caso "Fibraca Constructora S.C.A. c. Comisin Tcnica Mixta de Salto Grande", del 7/7/93 (41), ratific el criterio citado, agregando el requisito del respeto a los "principios de derecho pblico constitucionales" (42). El reformador constitucional de 1994 sigui y confirm la jurisprudencia de la Corte inaugurada en "Ekmekdjian" y "Fibraca" definiendo en el art. 75, inc. 22 que "Los tratados y concordatos tienen jerarqua superior a las leyes". As, el tratado integra el ordenamiento jurdico interno y tiene jerarqua superior a las leyes (arts. 31 y 75, inc. 22, Const. nac.), de manera que no puede ser contradicho por una ley posterior, a menos que se produzca su extincin de la forma que el mismo acuerdo prevea o, siempre, por su denuncia unilateral. En lo relativo a los "tratados de integracin", como los denomina el art. 75, inc. 24, de la Constitucin, stos tienen un rgimen especial, segn lo dispuesto en la norma citada. La integracin supone necesariamente la existencia de un ordenamiento (instituciones, normas) supranacional, con efectiva vigencia en el interior de los Estados miembros. De esta manera nuestra Constitucin asegura, por lo menos, la jerarqua supralegal del derecho de la integracin o comunitario, originario y derivado. En la materia aqu tratada, en los autos "Cafs La Virginia S.A. s/ apelacin (por denegacin de repeticin)" (43), en los que se discuta la procedencia del reclamo de

repeticin de la actora de un tributo ingresado a la Administracin Nacional de Aduanas en concepto de "derecho de importacin adicional" creado mediante Resolucin Ministerial, por oponerse a lo dispuesto en el Acuerdo N 1 suscripto entre Brasil y la Argentina en el mbito del Tratado de Montevideo (creador del ALADI, antecedente y cimiento del MERCOSUR) nuestro cimero Tribunal sostuvo la imperatividad "de los compromisos asumidos por nuestro pas en el marco del acuerdo de alcance parcial n. 1" del ALADI. En consecuencia, afirm que "La aplicacin por los rganos del Estado argentino de una norma interna que transgrede un tratado adems de constituir el incumplimiento de una obligacin internacional vulnera el principio de la supremaca de los tratados internacionales sobre las leyes internas (causa F.433.XXIII "Fibraca Constructora S.C.A. c. Comisin Tcnica Mixta de Salto Grande" [10], del 7/7/93; arts. 31 y 75 inc. 22 CN. [11])" (Consid. 8). VI. d. La jurisprudencia Mercosur En esa misma lnea, la jurisprudencia de los Tribunales ad hoc del MERCOSUR tiene dicho que "la eliminacin total de las restricciones arancelarias y no arancelarias o medidas de efectos equivalentes u otras restricciones al comercio entre los Estados parte deber ocurrir a ms tardar el 31/12/1999, fecha en la cual se completa el Rgimen de Adecuacin y con l, el fin de las restricciones arancelarias" (44). Especficamente, el Tribunal Ad Hoc del Mercosur trat esta materia en sentido adverso a los derechos de importacin y/o exportacin intrazona en los laudos: - Laudo X, del 5/8/2005 (45), de cuya decisin se sigue que los derechos de exportacin establecidos por Brasil eran incompatibles con los compromisos asumidos en el Mercosur. - Laudo III, del 10/3/2000 (46). - Laudo IV, del 21/5/2001 (47). VII. El nuevo proyecto de ley En medio de una lluvia de crticas por la falta de discusin pblica de medidas tan trascendentes para la vida econmica del pas, el Poder Ejecutivo envi el 17 de junio pasado al Congreso de la Nacin un Proyecto de Ley de "ratificacin" de las Resoluciones de la discordia. Mediante este proyecto el Poder Ejecutivo pretende la ratificacin de la Resolucin 125 y sus modificatorias, "sin perjuicio de la vigencia de las medidas dictadas y sin desmedro de las facultades ejercidas" (cfr. Art. 2 del proyecto). Asimismo persigue la creacin de un Fondo de Redistribucin Social (en reemplazo del Programa creado con el mismo fin por el Dec. 904/2008 La Ley online) que se compondr por los fondos recaudados y a recaudarse "correspondientes a los aos 2008 y 2009 en concepto de derechos de exportacin a las distintas variedades de soja y sus derivados que superen el TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) neto de las compensaciones que fijan las Resoluciones Nros. 284 y 285 del 18 de abril de 2008". Ese Fondo se destinar a: - Hospitales Pblicos y Centros de Salud (60%) - Viviendas Populares urbanas o rurales (20%) - Caminos Rurales (20%) Ser administrado en forma conjunta por los Ministerio de Salud, Economa y Planificacin Federal, previendo que la ejecucin de las obras se realizar en forma descentralizada, "mediante la ejecucin de convenios con las Provincias o Municipios del lugar donde se ubiquen".

Ms all de la enorme imprecisin del proyecto respecto del modo de ejecucin de las obras, de la nula mencin acerca de su distribucin geogrfica, etc., lo que llama la atencin es que se pretende, por esta va, ratificar el ejercicio en cabeza del Poder Ejecutivo de facultades tributarias indelegables, evitando la discusin acerca de la ratificacin de la legislacin preexistente delegante y sus efectos. El proyecto, puesto a consideracin del legislativo, expresamente seala que la ratificacin se solicita "sin perjuicio de la vigencia de las medidas dictadas y sin desmedro de las facultades ejercidas para ello en el marco de los dispositivos en ellas citados" y refiere especialmente al Cdigo Aduanero, art. 755 correlativos y concordantes. El mensaje de elevacin se encarga tambin de reforzar esa idea: "pretendemos que el propio Honorable Congreso de la Nacin tome plena participacin, discusin y decisin en un tema que vlida y prcticamente atendiendo a la realidad de las urgencias que siempre imponen las polticas econmicas- haba sido oportunamente y vlidamente delegado". Como desarrollamos en el Captulo IV, acpites d) y e), contrariamente a lo sostenido en el Proyecto, la cuestin de la ratificacin de las facultades delegadas requiere de un debate puntual y de una ratificacin expresa, no genrica, de cada delegacin. No habiendo existido sta en los plazos previstos por la CN, se produjo inevitablemente su caducidad. De tal manera, no habindose ratificado de manera expresa la delegacin contenida en el art. 755 y concs. del Cdigo Aduanero, sumado a que dicha ratificacin asimismo estara prohibida por el propio art. 76 CN, mal podra el Congreso dar su ratificacin a lo resuelto por el Poder Ejecutivo en la materia, mucho menos an, a lo resuelto por el Ministro de Economa de la Nacin. El nico acto legislativo posible para el Congreso de la Nacin, si quiere dar vigencia efectiva a los DE, sea mediante alcuotas mviles o no, idnticas o similares a las fijadas por la Resolucin 125/08, es su creacin normativa ex novo, pero nunca por va de ratificacin. Con ser sta la nica salida constitucional que le queda al Congreso, quedara an por resolver las objeciones a su aplicacin retroactiva, la cuestin de la confiscatoriedad de las alcuotas y, por ltimo, la afectacin del derecho de las provincias a la coparticipacin en la medida que los DE, tal como estn concebidos en la mente del Poder Ejecutivo, son impuestos a la renta extraordinaria y, por lo tanto, un sustituto del impuesto a las Ganancias, coparticipable por definicin. VIII. Conclusin A nadie escapa el alto grado de conflictividad social desatado con motivo del ltimo aumento de los derechos de exportacin aplicado a determinados productos agrcolas mediante la Resolucin 125/2008. Esta ltima impuso un mecanismo de retenciones mviles que tiene por efecto congelar, a futuro, los ingresos de los productores agropecuarios y exportadores, transfiriendo al Estado la mayor renta que pudieran obtener con motivo de las eventuales subas en la cotizacin internacional de esos granos. Sin embargo, y con haber sido ella el disparador de un conflicto sectorial con enorme repercusin social, el ncleo de la crisis se encuentra en el absurdo del sistema, es decir, en la irrazonable y abusiva utilizacin de los D.E, autorizados por los arts. 4 y 75, inc. 1 de la Constitucin Nacional, como fuente significativa de ingresos fiscales y como mecanismo de intervencionismo estatal en el funcionamiento del mercado. En ambos sentidos el uso abusivo de tales recursos provoca efectos absolutamente "distorsivos" de la economa y de la poltica nacional: desalienta a los sectores productivos ms dinmicos del pas, empobrece a las provincias, debilita el federalismo, impone el unitarismo fiscal, favorece la utilizacin arbitraria de ingentes recursos por parte de las autoridades nacionales, incentivando el "clientelismo" poltico, el condicionamiento de las autoridades provinciales, su sujecin al poder central y la corrupcin del rgimen representativo y federal.

Pero estas polticas unitarias son consecuencia de decisiones expresadas en normas emanadas del Gobierno Nacional, contrarias a la Constitucin Nacional y a la legislacin aplicable con agravio concreto al derecho de propiedad del sector productivo-exportador y a las Provincias y Ciudad de Buenos Aires en su derecho constitucional a la plena coparticipacin federal de impuestos. Aun prescindiendo de la cuestin de la confiscatoriedad del impuesto (48), se agravia el derecho de propiedad del sector productivo-exportador al disponer la creacin y fijacin de impuestos por el Poder Ejecutivo de la Nacin, e incluso por su Ministro de Economa, esto es, sin respetar el mecanismo constitucional inobviable de creacin por Ley del Congreso de la Nacin, nico que respeta la necesaria base representativa popular y geogrfica que est en el fundamento del sistema de garantas y de equilibrio de poderes previsto en nuestra Constitucin Nacional. Adicionalmente, y en el particular caso de los productos agropecuarios afectados por la Resolucin 125/2008 (La Ley Online), y de los derivados del petrleo afectados por las Resoluciones 532/2004 y 394/2007 (Adla, LXIV-D, 4274; LVIII-A, 147), se agrega la afectacin escandalosa del derecho de propiedad por medio de un sistema de alcuotas tributarias mviles que en el caso de la Resol. 125/2008 pueden llegar al 95% del precio bruto y en el caso de la Resol. 394/2007 queda absolutamente abierto y debe ser fijado dentro de los 90 das hbiles posteriores a la venta. Resulta claro que en el espritu y la letra de la Constitucin la redistribucin de impuestos en el plano del federalismo fiscal territorial tiene un nombre: Coparticipacin Federal de Impuestos, que no est siendo incluido, con el papel protagnico que debiera representar, en el actual debate sobre el problema de las "retenciones", ausencia probablemente debida a la omisin forzada de quienes son los principales representantes y gestores de los intereses provinciales. En este sentido el ejercicio abusivo del poder tributario en materia de derechos de exportacin de parte del Estado Nacional constituye una burla o desnaturalizacin del sistema de coparticipacin tributaria federal y consigue de esa manera disminuir la masa coparticipable, apropindose con exclusividad de ingentes recursos provenientes de la Aduana, cuyo aumento se estimula al mantener, mediante la intervencin del BCRA en el mercado de cambios, una elevada paridad cambiaria de las monedas extranjeras con relacin a la moneda nacional (49). La cuestin merece una consideracin adicional: el crecimiento desmesurado, casi geomtrico, del gasto pblico conlleva la necesidad de aumentar los ingresos de la caja fiscal. Sin embargo, la presin tributaria tiene un lmite, que est dado no slo por nuestro sabio sistema constitucional, sino que depende, siempre debajo de ese sistema, de la prudencia poltica del gobernante, y ms all de los debates jurdicos que este aumento de las retenciones pueda generar, hay algo seguro: en poltica ninguna decisin es inocua, sino que siempre alguien tiene que pagar sus consecuencias. Y en esta materia la ecuacin "aumento del gasto pblico ms voracidad fiscal" no puede llevarnos a buen trmino. Nuestro modelo constitucional, desde siempre, pens en el Estado con una funcin subsidiaria. El modelo basado en las retenciones parece pensar ms bien en una sociedad subsidiaria del Estado. Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723) (1) La excepcin, hasta ahora, la constituye la Provincia de San Luis que, en la persona de su gobernador, demand al Estado Nacional la inconstitucionalidad de todas las retenciones dictadas desde el 1 de enero de 2002 en adelante y solicit la compensacin por la prdida significada por la falta de percepcin de tributos coparticipables. (2) Cfr. BIBILONI, Mario J., "Acerca de los Derechos de Exportacin. Sus fundamentos Legales e implicancias", LA LEY, Suplemento Especial "Retenciones a las exportaciones", p. 37 y ss. (3) Con sus sucesivas reformas Nros. 141/2008, 284/2008, 285/2008, el Decreto 904/2008 y la Resol Nro. 64/2008 (La Ley Online).

(4) GELLI, Mara Anglica. "Retenciones, federalismo, Repblica y derechos fundamentales", LA LEY, Suplemento Especial, Retenciones a las Exportaciones, p. 69 y ss., abril de 2008. (5) Idem. p. 71. (6) FERNNDEZ LALANNE, Pedro, LexisNexis Depalma, "Cdigo Aduanero Comentado y Anotado 1997". (7) "Manual de historia de las Instituciones Argentinas", 7 edicin. Victor Tau Anzotegui, Eduardo Martir. Librera Editorial Histrica Emilio J. Perrot. Buenos Aires, 2005. (8) Seguimos, fundamentalmente, a LINARES QUINTANA, Segundo V., "Tratado de la ciencia del Derecho Constitucional", Ed. Plus Ultra, Buenos Aires, 1977, Tomo I. (9) En 1860 se sustituy el trmino "Confederacin" por "Nacin" en los tres citados artculos. (10) En realidad fueron prcticamente eliminados, por sus nocivos efectos econmicos, por el decreto desregulatorio 2284/91, ratificado por ley 24.037 (Adla, LI-D, 4058; LII-A, 12). En el ao 2002 fueron reimplantados con dao a los productores, a las economas regionales y a las provincias, consumando una grave distorsin al sistema tributario federal, como lo explicamos en el texto. (11) Es de destacar que la Corte Suprema ya haba resuelto con anterioridad al dictado de ese decreto la ilegitimidad de la subdelegacin cuando sta no estaba expresamente autorizada por la ley delegante (Fallos 311:2339, "Vernica S.R.L." del 17/11/88), citado por COTTER, Juan Patricio en "Reflexiones en torno a los derechos de exportacin, su legitimidad y razonabilidad", LA LEY, Suplemento especial "Retenciones a las Exportaciones", p. 49. (12) "...el trmino 'impuesto', utilizado en el art. 16, cabe interpretarlo en contraposicin a 'cargas pblicas', de modo que uno o los otros puedan desde la ptica de la Constitucin Nacional ser formas en que se hacen efectivas las `contribuciones" ("Nacin Argentina v. Arenera El Libertador S.R.L.". Fallos 314:595). (13) BADENI, Gregorio. "La patologa constitucional de las retenciones". LA LEY, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 33 y ss. Abril de 2008. JARACH, Dino, "El Hecho Imponible", Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., 1982, p. 170 y sig. Cit. por COTTER, Juan Patricio en op. cit., p. 52. En realidad todos los tributos cumplen con la doble finalidad de aportar recursos al Tesoro, a la vez que servir a determinadas polticas econmicas, finalidades que se condicionan mutuamente. DAMARCO, Jorge H. "Las instituciones de la Repblica y las Retenciones". LA LEY, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 63 y ss. Abril de 2008. GARCIA VIZCAINO, Catalina, "Derecho Tributario", Tomo III, Captulo XVI. Lexis Nexis, Buenos Aires, 2005. SPISSO, Rodolfo. "Las retenciones a la exportacin y la violacin de los principios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y seguridad jurdica". LA LEY, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 93 y ss. Abril de 2008. BIBILONI, Mario J., op. cit. COTTER, Juan Patricio. "Reflexiones en torno a los derechos de exportacin, su legitimidad y razonabilidad". La Ley, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 49 y ss. Abril de 2008. SAENZ VALIENTE, Santiago A. "Retenciones a las exportaciones de productos primarios y sus derivados". La Ley, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 81 y ss. Abril de 2008. SANABRIA, Pablo. Las retenciones a la exportacin Un impuesto inconstitucional? LA LEY, 18/03/2008, p. 1. (14) Fallos 318:676 (LA LEY, 1995-D, 721). (15) Fallos 315:1820. (16) Fallos 324:107. (17) Fallos 326:2874. (18) "Gallo Llorente Santiago Emilio y otro c. EN Ministerio de Economa - Resol 125/08 (dto. 2752/91)) s/Amparo Ley 16.986" Expte. N 8324/08, sentencia del 05/06/2008. (19) "Uso de puertos, Aeropuertos y Aerdromos. De autor. De inscripcin. Peaje. De examen. Otros". (20) Fallos 148:430. (21) Op. cit. p. 73 y ss. (22) Fallos 326:4251. (23) Ellos son "Video Club Dreams" (Fallos 318:1154 LA LEY, 1995-D, 247) y "La Bellaca" (Fallos 319:3400 LA LEY, 1997-C, 25). (24) Fallos 311:2339. (25) Op. cit.

(26) SANTIAGO, Alfonso (h.). "Ante una nueva ratificacin de las delegaciones legislativas preexistentes a la reforma constitucional de 1994: la tercera ser la vencida?", SJA 30/3/2005 JA, 2005-I-1399. (27) En efecto, aun cuando en los considerandos de la R. ME 125/2008 se ha invocado la declaracin de emergencia hecha por ley 25.561 y sus prrrogas (cfr. Leyes 25.972, 26.077, 26.204 y 26.339) (Adla, LXV-A, 41; LXVI-A, 25; LXVII-A, 136; LXVIII-A, 76), lo que permitira invocar equivocadamente, ya que la imposibilidad de delegacin en materia tributaria es absoluta que la delegacin fue hecha por razones de emergencia declarada por el Congreso en los trminos del art. 76, CN, lo cierto es que tal argumento slo amparara a los DE en materia de hidrocarburos que es el nico aspecto al que, en la materia, hace referencia la cit. ley 25.561 y sus prrrogas. De esta manera, salvo en el caso citado, la fijacin de derechos de exportacin con base en la ley de emergencia carece de todo fundamento, ya que todos los dems DE hoy inconstitucionalmente vigentes fueron excluidos del rgimen de la emergencia por el mismo legislador. Este al contemplar una sola situacin dio por sentado que el rgimen no era aplicable a otras situaciones: si el legislador distingui, tambin lo debe hacer el intrprete. (28) Op. cit. (29) Fallos 149:260. (30) SPISSO, Rodolfo. Op. cit. (31) Fallos 322:1781 (La Ley Online). (32) Idem. En sentido concordante, Fallos 322:1781. (33) Ntese que, en una nueva conducta inconstitucional, el decreto 2443/93 (Adla, LIII-D, 4401) (art. 3, inc. b) establece cargos y comisiones por ese concepto. (34) SPISSO, Rodolfo. Op. cit. (35) SPISSO, Rodolfo. Op. cit. (36) En su artculo "La ilegitimidad de los derechos de exportacin en el trfico intrazona del Mercosur" SJA 04/04/2007. Lexis N 0003/013143. (37) Idem. numeral 31. (38) Idem. numeral 32. (39) El art. 50 del Tratado de Montevideo aludido por el inc. b) habilita a los Estados partes a la adopcin y el cumplimiento de medidas destinadas a la a) Proteccin de la moralidad pblica; b) Aplicacin de leyes y reglamentos de seguridad; c) Regulacin de las importaciones o exportaciones de armas, municiones y otros materiales de guerra y, en circunstancias excepcionales, de todos los dems artculos militares; d) Proteccin de la vida y salud de las personas, los animales y los vegetales; e) Importacin y exportacin de oro y plata metlicos; f) Proteccin del patrimonio nacional de valor artstico, histrico o arqueolgico; y g) Exportacin, utilizacin y consumo de materiales nucleares, productos radiactivos o cualquier otro material utilizable en el desarrollo o aprovechamiento de la energa nuclear. (40) Fallos, 315:1492 (41) Fallos, 316:1669 (42) Posteriormente, en la causa "Cocchia" (Fallos 316:2624) sostuvo que "El Tratado de Asuncin de 1991 ratificado por ley 23.981 que establece el Mercosur, constituye la culminacin de un proceso de toma comn de conciencia entre las naciones de la regin, y es una clara definicin de poltica legislativa que el ordenamiento jurdico argentino no puede contradecir, dificultar u omitir en su implementacin prctica". En el mismo sentido se pronunci, ya en los umbrales de la reforma constitucional, en la causa "Hagelin" (Fallos 316:3176), del 22/12/93 (LA LEY, 2003-F, 955). (43) Fallos 317:1282, del 13/10/94 (LA LEY, 1995-D, 277). (44) Tribunal Ad Hoc del Mercosur: Laudo I, del 28/04/1999, sobre "Aplicacin de medidas restrictivas al comercio recproco: comunicados 37/1997 y 7/1998 DeCEx. de la SeCEx. de Brasil". (45) Sobre "Medidas discriminatorias y restrictivas al comercio de tabaco y productos derivados del tabaco". (46) En un caso seguido contra la Repblica Argentina en el que se cuestionaba la aplicacin de medidas de salvaguardia sobre productos textiles (Resolucin MeyOySP. 861/1999). (47) Sobre aplicacin de medidas antidumping contra exportacin de pollos enteros provenientes de Brasil. (48) Al respecto, recomendamos la lectura del artculo "El sinuoso sendero de la confiscatoriedad" de Alberto Bianchi. LA LEY 13/5/08, aun cuando no compartimos la

posicin negativa que asume con respecto a la viabilidad del test de "legalidad" de las retenciones. (49) SPISSO, Rodolfo. "La desnaturalizacin del sistema de coparticipacin tributaria federal, instrumento de destruccin de la Repblica Federal". ED, 224-851. ----------------------------------/-----------------------/-----------------------------------------

Ver VocesVoces : ACCION DE AMPARO ~ ADUANA ~ COMERCIALIZACION DE GRANOS ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ EXPORTACION ~ GRANOS ~ LEGITIMACION ~ LEGITIMACION ACTIVA ~ PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD ~ PRINCIPIO DE LEGALIDAD -------------------------------------------------------------------------------Tribunal: Juzgado Nacional de 1a Instancia en lo Contenciosoadministrativo Federal Nro. 10(JNFedContenciosoadministrativo)(Nro10)

Fecha: 05/06/2008 Partes: Gallo Llorente, Santiago Emilio y otro c. Estado Nacional-Ministerio de Economa Publicado en: Sup. Const. 2008 (julio), 71 - LA LEY 10/07/2008, 6, con nota de Rodolfo R. Spisso -------------------------------------------------------------------------------SUMARIOS: Corresponde hacer lugar a la accin de amparo incoada por un productor agropecuario a fin de que se declare, a su respecto, la inconstitucionalidad de las resoluciones 125/2008 y 64/2008 del Ministerio de Economa de la Nacin (La Ley Online) que crearon un sistema de retenciones mviles aplicable a la produccin de cereales y oleaginosas desde que, por aplicacin del principio de legalidad tributaria, ni un decreto del Poder Ejecutivo Nacional ni menos aun una resolucin ministerial pueden crear ni modificar los elementos esenciales de una carga tributaria. Abrir Jurisprudencia y Doctrina VinculadaCerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada -------------------------------------------------------------------------------JURISPRUDENCIA VINCULADA (*) VER TAMBIEN Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata, "Mardra S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional y otro", 28/05/2008, La Ley Online.

-------------------------------------------------------------------------------(*) Informacin a la poca del fallo -------------------------------------------------------------------------------Cerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada Al dictar las resoluciones 125/2008 y 64/2008, el Ministerio de Economa de la Nacin (La Ley Online) no se limit a modificar la alcuota del derecho de exportacin aplicable a

cereales y oleaginosas en los trminos del art. 755 del Cdigo Aduanero, sino que redise la estructura del tributo. Abrir Jurisprudencia y Doctrina VinculadaCerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada -------------------------------------------------------------------------------JURISPRUDENCIA VINCULADA (*) VER TAMBIEN Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata, "Mardra S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional y otro", 28/05/2008, La Ley Online.

-------------------------------------------------------------------------------(*) Informacin a la poca del fallo -------------------------------------------------------------------------------Cerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada El tributo creado por la resolucin 125/2008 del Ministerio de Economa de la Nacin (La Ley Online) no predetermina una alcuota aplicable al valor de la mercadera exportada para el consumo, sino que crea un tributo mvil y progresivo basado en la comparacin de dos valores y en la aplicacin de alcuotas diferenciales en funcin del precio resultante, lo cual implica cambiar el mtodo de clculo de la alcuota, congelando a futuro los ingresos del productor al trasladar a la Administracin central la renta excedente de eventuales subas del precio internacional del grano. Abrir Jurisprudencia y Doctrina VinculadaCerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada -------------------------------------------------------------------------------JURISPRUDENCIA VINCULADA (*) VER TAMBIEN Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata, "Mardra S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional y otro", 28/05/2008, La Ley Online.

-------------------------------------------------------------------------------(*) Informacin a la poca del fallo -------------------------------------------------------------------------------Cerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada El productor agropecuario se encuentra legitimado para interponer una accin de amparo destinada a cuestionar la constitucionalidad de las resoluciones 125/2008 y 64/2008 del Ministerio de Economa de la Nacin (La Ley Online) que crearon un sistema de retenciones mviles aplicable a cereales y oleaginosas, ya que lo alegado por el Estado Nacional, en el sentido de que el productor carece de legitimacin porque el impuesto lo paga el exportador, implica ignorar la traslacin del tributo y traspolar sin fundamento, los requisitos exigidos para los juicios de repeticin de tributos a una accin cuyo contenido es absolutamente diferente. Abrir Jurisprudencia y Doctrina VinculadaCerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada

-------------------------------------------------------------------------------JURISPRUDENCIA VINCULADA (*) VER TAMBIEN Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata, "Mardra S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional y otro", 28/05/2008, La Ley Online.

-------------------------------------------------------------------------------(*) Informacin a la poca del fallo -------------------------------------------------------------------------------Cerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada TEXTO COMPLETO: 1 Instancia. Buenos Aires, junio 5 de 2008. Y VISTA: Para sentencia esta causa: "Gallo Llorente Santiago Emilio y otro c/ EN M Economa Resol 125/08 (dto. 2752/91) s/ Amparo Ley 16.986" Expte. N 8.324/08, de cuyas actuaciones, RESULTA: I) A fs. 2/15 el actor por s y en representacin de "La Genara SRL" (establecimiento de 917 has) invocando su carcter de propietario y productor agrcola (inscripto ante la AFIP)-, interpone amparo contra el Estado Nacional por inconstitucionalidad del art. 755 de la ley 22.415 (Cdigo Aduanero), del dec. 2752/91, de la res MEP 125/05 y de toda otra disposicin, que aumente los derechos de exportacin sobre la produccin (actual y futura) de cereales y oleaginosas en su establecimiento. Consecuentemente solicita quedar exento del pago de las "retenciones" a que se refieren las resoluciones cuestionadas. En esencia aduce que: a) es damnificado por tener 320 has sembradas de soja de segunda, de prxima cosecha; por concretar importantes ventas anuales de cereales y oleaginosas y ser quien, paga la "retencin" (y no el exportador); b) las intempestivas y altsimas retenciones mviles: a') son irrazonables, obstaculizndole su derecho a trabajar, comerciar y ejercer industria lcita; sin indemnizacin; b') son una variable ms del precio (para la soja, de U$S 528, solo recibir U$S 290.33); c') es mayor la retencin a mayor valor del producto con porcentajes abusivos y confiscatorios; d') no atienden a los costos internos (gravando la produccin bruta); y e') violan el principio de legalidad tributaria y/o de "reserva de ley"; d) el origen constitucionalmente espurio de la res. MEP 125/08 se remonta al art. 455 del Cdigo Aduanero y prosigue con el decreto impugnado que subdelega en el Ministerio de Economa; d) la supuesta incidencia de la suba de precios internacionales sobre el conjunto de la economa es inaplicable a la soja pues, el 95% de la misma se exporta; la mayor "equidad distributiva" no se explic y es dogmtico; y lo referido a la creciente incertidumbre "respecto a inversiones del sector agropecuario" parece broma para quien invirti grandes sumas para sembrar bajo determinado statu quo legal, que sustancialmente cambia, antes de la cosecha. II) A fs. 141/179 contesta el EN Ministerio de Economa y Produccin- el informe de ley. Pide el rechazo del amparo, con costas. Luego de explicar detalladamente las razones tcnicas de la res MEP 125/08, sostiene que tanto dicho acto administrativo como las res 126/08 y 141/08 se encuentran directamente cimentadas en el art. 755 del CA y leyes posteriores. Asimismo afirma que no hay accin porque: a) no hay ilegalidad o arbitrariedad manifiesta (la ilegitimidad de las resoluciones impugnadas qued clausurada porque no es posible invalidarla por esta va, sin

previamente, hacer lo propio con las normas que la sustentan (art. 755 CA); b) necesidad de mayor debate y prueba (por implicancia de cuestiones tcnicas, inexistencia de lesin constitucional cierta y dao eventual); c) afectacin de una funcin esencial del Estado; d) falta de legitimacin activa y de "caso" (porque no acredita el actor la calidad de socio gerente de "La Genara SRL", tampoco invoca ni prueba su calidad de exportador: nico afectado por la medida, la que no incide sobre la actividad agrcola; el amparista slo impugna una resolucin que us atribuciones conferidas por una ley no efectivamente controvertida.; el Ministerio de Economa y Produccin dict medidas destinadas a compensar los pequeos productores (MEP 125/08 Y 285/08); e) el control judicial invadira reas privativas de los otros poderes toda vez que no estamos frente a un impuesto o contribucin sino ante una medida de polica, apoyada explcitamente por el Poder Legislativo y de poltica econmica que acta sobre la redistribucin del ingreso sin afectar el derecho de propiedad; los Jueces no pueden controlar las razones de los poderes polticos para adoptar determinadas decisiones; f) la delegacin ha sido efectuada sin violar el principio de legalidad tributaria; dentro del marco constitucional y el art. 755 del CA fue reafirmado en su validez, entre otros por el art. 42 de la CN y por las leyes 25.918 y 26.135; y g) no hay confiscatoriedad. III) A fs. 189/197 la Sra. Fiscal Federal se pronuncia por la inconstitucionalidad de las res. MEP 125/08 y 68/08, y CONSIDERANDO: 1) Antes de analizar individualmente las objeciones de fondo y forma por el Estado opuestas, -y atento, fundamentalmente, al espritu que dimana del referido informe de leyse impone traer a primer plano el nudo del problema. Este se circunscribe a decidir si la instrumentacin del quantum y modalidad de las "retenciones" que fijaron la res MEP 125/08, y complementarias, violan en forma manifiesta el principio de reserva legal, previsto en la Constitucin, como afirma al actor; o no lo hacen, como afirma el Estado Nacional. No se trata aqu de analizar si el sistema de "retenciones" diagramado primariamente por la res. MEP 125/08 y ajustado respecto a la "movilidad" por su similar res MEP 64/08, es conveniente o no, si contribuye o no a la equidad distributiva. Tampoco se trata, como afirma el informe de "controlar las razones que han tenido en cuenta los poderes polticos para adoptar determinadas decisiones". Nada de ello incumbe al Juez. El Juez no puede resolver en contra de la ley, est sometido primariamente a ella. Salvo precisamente, cuando es contraria a la Constitucin, puesto que la Constitucin es tambin una ley en el sentido de ese sometimiento (Bachof Otto "Jueces y Constitucin" CIVITAS, en especial, pags. 64 y 65). Por todo ello, el nico punto que aqu se analizar es estrictamente jurdico. Esto es, decidir si se ha violado o no, la Constitucin Nacional y dentro de ella el principio de legalidad tributaria. Decidir si el sistema de "retenciones" (que, como se ver, afecta al actor como productor de cereales y oleaginosas), fue vlidamente instrumentado (por el Seor Ministro de Economa y Produccin) o si no lo fue (porque debi intervenir el Congreso). 2) En claro lo anterior, toca ahora despejar las objeciones preliminares (de forma y fondo) opuestas por el Estado Nacional. I) Falta de legitimacin activa y/o "de caso contencioso". No proceden. En esencia, y como se vi, el Estado sostiene que las "retenciones" objetadas no inciden sobre el productor agropecuario, sino sobre el exportador. No le asiste razn. Varias razones autnomas me llevan a tal conviccin: A) El examen de la legitimacin no requiere aqu, determinar quin es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria que surge de la res. MEP 125/08 y/o de las complementarias subsiguientes.

Que el actor acte aqu como responsable por deuda propia o que lo haga por deuda ajena, resulta insustancial para la solucin del planteo. Y lo es, porque la pretensin deducida no tiene por objeto la repeticin de tributo alguno. Lo que requiere el art. 5 de la ley 16.986 es la titularidad de un derecho por quien se considera afectado por un acto u omisin de la autoridad pblica. Requisito aqu, suficiente cumplido. Ello surge de la documentacin adjunta a la demanda. Entre elementos ms importantes cabe mencionar las siguientes: a) Contrato social de "La Genara SRL", cuyo objeto es dedicarse " a la explotacin, de establecimientos agrcolas siembras y dems tareas especficas de la explotacin agropecuaria, compra, venta todo tipo de comercializacin de productos y subproductos derivados de la actividad agropecuaria granos". A diferencia de la objecin que formula el informe, la representacin del actor con relacin a "La Genara SRL" surge clara del art. 5 del referido contrato. All se especifica que la direccin y administracin de dicha sociedad estar a cargo " de uno o ms gerentes socios o no," quedando designados ambos socios (uno de ellos el aqu actor) quienes actuarn " y tendrn el uso de la firma social en forma indistinta". (ver fs.19/22). b) Ttulo de propiedad del condominio sobre fracciones de campo ubicadas en el Partido 9 de Julio, Pcia. de Bs. As. (fs. 29/30 y fs. 27/73). c) Formulario de Impresin de constancia de Inscripcin del actor, ante la AFIP en Ganancias Personas Fsicas e IVA: actividad secundaria, cultivo de soja y girasol 11132 (F150) 1) y 11131 (F-150). Con vigencia del 28/03/08 al 24/09/08 (ver fs.74) Similar formulario para "La Genara SRL" con relacin a "Ganancias Sociedades, Ganancia Mnima Presunta, IVA, BP- Acciones o participaciones- Reg. Seguridad Social Empleados y respecto, entre otros, de los cultivos de soja y girasol. Tambin con vigencia 28/03/08 a 24/09/08 (fs. 75/76) d) Formulario ONCCA de compraventa-liquidacin, de donde surge que el actor y/o "La Genara SRL" vendieron soja con fechas: 24/08/07, y 14/02/08. (Ver fs. 77/78) Certificado de depsito intransferible- Secretara Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin por "soja", emitido el 22/08/07 (ver fs.79). e) Boleto de Compraventa emitido por la Bolsa de Cereales de Bs. As, de donde surge que el actor, como productor vendi 120 ts de "soja" (ver fs.80). f) Factura emitida a "La Genara SRL" dando cuenta de la compra de insumos, para fumigacin de soja, entre otros. (ver fs. 94). Afirmar, que pese a todo ello, el actor carece de legitimacin porque el impuesto lo paga el exportador, implica ignorar la realidad de los hechos y transpolar sin fundamento, los requisitos a veces exigidos para los juicios de repeticin de tributos a una accin cuyo contenido y alcances son absolutamente diferentes (doc. Sala III "Video Club Dreams c/ Inst. Nac. de Cinematografa" del 9/3/93, Conf. por la CSJ el 6/6/95 LA LEY, 1995-D, 247). B) En esta clase de operaciones con precios internacionales- la traslacin del tributo, opera hacia atrs, reduciendo el precio de venta del productor. En los hechos y en la prctica usual, el exportador (al realizar la exportacin definitiva a travs de la registracin del permiso de embarque), transfiere la carga tributaria (por va de retrotraslacin) al productor; quien no puede trasladar. As lo entiende destacada doctrina: Bibiloni M. "Acerca de los derechos de Exportacin, sus fundamentos legales e implicancias, LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril) , 37, en especial p. 43; Corti A y Calvo, "Acerca del encuadre constitucional de las retenciones a las exportaciones agropecuarias", LA LEY, 2008-B,

1354; Senz Valiente S., "Retenciones a las exportaciones de Productos Primarios y sus derivados", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), 81 cit, en especial p. 82; Lascano M. en "Las retenciones sobre las exportaciones, equidad econmica y el principio de capacidad contributiva, mismo LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), 29, en especial p. 30 y 38; Spisso R., "Las retenciones a la exportacin y la violacin de los principios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y seguridad jurdica", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), 93, en especial Pg. 97. C) La afectacin a que se refiere el art. 5 de la ley 16.986 surge adems, con total nitidez, de cara a reconocimientos, emanados de importantes autoridades del Gobierno Nacional. a) Por un lado, del informe que el seor Jefe de Gabinete de Ministros Dr. Alberto Fernndez, brind ante la Cmara de Senadores de la Nacin los das 30/4 y 1/5 del corriente ao. Las referencias a que las llamadas retenciones afectan al productor y no al exportador (como aqu pretende el informe), son claras. El Sr. Jefe de Gabinete explic lo que debe entenderse por "precio pleno" para el productor: "eso que se llama "precio pleno", que es el precio internacional menos el precio FOB y las retenciones trabajamos para que ese precio llegue al productor". Es ms, tambin afirm que "si el problema de la soja eran los pequeos productores, ellos no debern pagar ms que el 35% original en concepto de retencin" (versin taquigrfica provisional Cmara de Senadores- sesin especial, pgs. 44 y 45). b) Por el otro, el reconocimiento surge de la voz del propio Ministerio de Economa y Produccin. Lo hicieron las res MEP 284/08 y 285/08, emitidas hace pocos das, justamente, como " instrumento de apoyo, dirigido a los pequeos productores agrcolas" frente al nuevo rgimen de retenciones impuesto por la res. MEP 125/08. c) Asimismo y concordantemente, la propia resolucin MEP 125/08 aqu cuestionada (que no fue siquiera mencionada ni expresamente derogada por su similar 64/08), consider la persistencia del escenario all descripto "podra repercutir negativamente sobre el conjunto de la economa a travs de una creciente incertidumbre en lo que respecta a las decisiones de inversin del sector agropecuario". Nuevamente, nada refiere al sector exportador. d) Es de pblico y notorio, que las protestas y enfrentamientos de intereses que, desde marzo pasado, dispar el sistema de "retenciones" instaurado por la res MEP 125/08, se concretaron con los sectores rurales y no con los exportadores. Sectores que, tal como lo indica el informe, son los que intermitentemente, han venido reunindose con el Gobierno, con el propsito de llegar a un acuerdo, no concretado, an a pesar del largo tiempo transcurrido. En suma, -y tal como bien lo indica la Sra. Fiscal Federal preopinante-, el demandante expresa un agravio diferenciado, demostrando la existencia de un inters "especial" o "directo" que permite tener por configurado el "caso contencioso" (doc. CSJ reciente fallo originario donde pretenda un consumidor discutir las retenciones de que se trata: "Zatloukal J c/ EN (MEP) s/ amparo" del 28/5/08). II) Inexistencia de lesin actual y/o existencia de "dao hipottico" o dao conjetural. No pueden prosperar, pues: Slo alcanzan carcter dogmtico y adems se ven desvirtuadas, no slo por lo hasta ahora expuesto, sino porque an de admitirse hipotticamente- que estamos ante un dao conjetural, y/o peligro potencial; igual es formalmente admisible la va elegida.

Y lo es, porque la accin de amparo tambin tiene una finalidad preventiva y no requiere de dao consumado en resguardo de los derechos. As lo consider la CSJ en varios precedentes (Fallos 306:1892 (en especial cons. 8vo); 307:1379; y mucho ms recientemente, in re originario "Zofracor SA c/ Estado Nacional s/ Amparo" del 20/9/02. Tambin este Juzgado in re "Halabi Ernesto c/ PEN ley 25873- dto. 1563/04 s/ amparo" del 14/6/05 conf. por Sala II el 29/11/05). III) Existencia de otras vas, necesidad de mayor debate y prueba. No son admisibles, pues: a) An coincidiendo con el Estado en atribuir carcter excepcional a la accin de amparo; lo cierto es que, a partir de la reforma constitucional, slo obsta a su viabilidad, la existencia de "otro medio judicial ms idneo". Para el caso, el ordinario no es el proceso ms apto. Sera irrazonable, injusto y contrario a elementales principios de economa y celeridad procesal imponer al actor, acuda a dicha va. Mxime que, tal como lo viene sosteniendo la Corte Suprema de Justicia, -an antes de la reforma Constitucional- cuando al momento de dictar sentencia, se pueda establecer si la conducta cuestionada resulta o no manifiestamente ilegal, el juicio de amparo es el marco adecuado para instrumentar el correspondiente debate. Impedir ese examen y dilatar la decisin sobre temas sustanciales, invocando inexistentes o invlidas restricciones procesales, implica contrariar las disposiciones constitucionales y legales del juicio de amparo. No es postulable, en abstracto, la "existencia de otras vas", sino que depende, en cada caso, de la situacin planteada, evaluable por el Tribunal (CSJ in re "Peralta" del 27/12/90 Fallos 313:1513 LA LEY, 1991-C, 158; DJ, 1990-2-411; "Video Club Dreams" del 6/7/95 Fallo 318:1154; "Lifschitz, G.B" del 15/6/04 DJ, 2004-2-1270; entre otros; doc. de este Juzgado in re "Jaimar SA" del 24/5/95, Conf. por Sala IV 29/9/95 y por la CSJ el 20/8/96; tambin "Nieva Alejandro y Otros c/ PEN dto 375/97 s/ amparo" del 8/7/97, conf. por Sala II el 26/8/97; entre muchos otros). Doctrina aqu de particular aplicacin dado que, como lo anticip, el derecho debatido atinente fundamentalmente a la inconstitucionalidad de normas por violacin al principio de "legalidad tributaria" o "reserva de ley", involucra una cuestin de puro derecho que no requiere prueba alguna. Esto es, el mayor debate y prueba no se condice con el objeto principal de la accin, que es la declaracin de inconstitucionalidad del art. 755 del Cdigo Aduanero, como norma fundante de la delegacin ejercida; pues, para ello, slo se exige confrontar dicha norma con las clusulas fiscales de la Constitucin (conf. Cm.Fed. Baha Blanca Sala II, en tema anlogo: "El Nuevo Sendero SRL c/ PEN s/ accin de amparo" del 23/4/08 LA LEY, 28/04/2008, p. 7 y dictamen Fiscal de autos). b) La necesidad de una pronta respuesta del Poder Judicial a travs de sta sumarsima va, dispara adems, de cara a dos circunstancias decisivas: Por un lado, porque como bien lo seal la Cmara Federal de Baha Blanca (Sala I in re "Zuntini, G.C. c/ PEN s/ amparo" del 2/5/08), el nuevo sistema de retenciones hace " imprescindible las negociaciones entre las autoridades nacionales y las entidades agropecuarias, pero" tambin torna "forzosa la intervencin de la justicia, como instrumento necesario para mantener la paz social." (). Ello adems, por imperio del ejercicio jurisdiccional requerido, que obliga a dictar sentencia (doc. Sala 1 "Aviani, A c/ CNRT y otro s/ Amparo" de febrero/08, confirmando sentencia de este juzgado del 29/5/07). Por el otro, la total ausencia del rol asignado al Poder Legislativo, justamente en materia tributaria. Esto es: la inexistencia, al menos, de una poltica legislativa clara en la materia; la inexistencia del ejercicio de competencias propias y exclusivas del Poder Legislativo, como cause institucional primario y natural para decidir sobre la imposicin y/o modificacin de tributos. IV) Teora de los actos propios y/o del consentimiento. Tampoco procede. Acierta el informe al afirmar que el silencio del actor durante varios aos, implic su aceptacin al rgimen de retenciones. Tambin, cuando sostiene (con sustento en inveterada jurisprudencia de la CSJ) que el voluntario sometimiento, sin reservas expresas,

a un rgimen jurdico comporta un inequvoco acatamiento que determina la improcedencia de su impugnacin ulterior. Yerra empero, al pretender que ese consentimiento se extienda a las modificaciones instrumentadas -en relacin al "quantum" y al carcter "mvil" de las "retenciones"-, a partir de la res. MEP 125/08. Mxime que tal como el propio actor lo indica, no admiti, "ni siquiera tcitamente, la validez de la resolucin 125/08. Por el contrario," la cuestion "dentro de los siguientes 15 das de haber sido dictada". Por ser as, la variacin del porcentual del "quantum" de la alcuota (elevndose por sobre el porcentual vigente hasta antes del 10/3/08) y el carcter mvil de las retenciones, no fueron consentidos por la parte actora, lo que descarta de cuajo, la aplicacin de la teora de los actos propios. A todo evento,- y en lo que concierne a la constitucionalidad de las normas en que el Estado pretende fundar la delegacin-, cabe recordar que, en principio y salvo supuestos de normas que no requieren actos de sujecin individual, el plazo de impugnacin comienza a correr desde que se dicta el acto de aplicacin y no desde el momento en que la norma se publica (doc. "Video Club Dreams" ya citado). En suma, el consentimiento del actor, opera para todos los actos reglamentarios anteriores al 10/3/08; esto es opera hacia atrs de la resolucin MEP 125/08 y consecuentes. No hacia adelante. V) Afectacin de una funcin esencial del Estado y/o de polticas pblicas. Tampoco son admisibles, pues: a) No desconozco que los tributos en general, tienden esencialmente a la obtencin de fondos para el tesoro pblico y que constituyen valioso instrumento de regulacin de la economa (as lo viene sealando la CSJ "Fallos" 318:676; "Pablo Horvath" 1995 LA LEY, 1995-D, 721). Tampoco que, en particular, los derechos de exportacin constituyen importante fuente de ingresos para el Tesoro de la Nacin y son parte de la poltica econmica de la Nacin. Reitero empero que, a diferencia de la evaluacin de polticas, cuestin claramente no judiciable, corresponde sin duda alguna al Juez, garantizar la eficacia de los derechos y evitar que stos sean vulnerados. Ese es el objetivo fundamental y rector a la hora de administrar justicia y decidir las controversias. Las polticas y an la tcnica de polica, a que refiere el informe, tienen un marco constitucional que no pueden exceder, lo que es especfico deber del Juez controlar (doc. CSJ Fallos 328:1146 "Horacio Verbitsky" LA LEY, 2005-C, 276). Lo que es an aplicable en el campo discrecional de la Administracin econmica: el Juez no puede suplantar su discrecionalidad por la discrecionalidad de la Administracin; puede empero y debe revisar las resoluciones discrecionales eliminando sus vicios, cuando, como en el caso, se opta por una consecuencia jurdica que, como se ver, no est prevista en la ley. (Stober Rolf "Derecho Administrativo Econmico" MAP- Madrid 1992 p.225 y ssgs). La distincin es importante. Una cosa es que no corresponda al Juez evaluar la oportunidad, mrito o conveniencia de medidas polticas adoptadas por la Administracin; cuestin, insisto, claramente no judiciable. Otra, muy distinta, es que tales polticas excedan el marco constitucional, lo que incumbe, especficamente al Juez controlar. El Estado de Derecho tiene un significado y al Juez corresponde trabajar en su perfeccionamiento (Bachof Otto "Jueces y Constitucin" Civitas p. 68). b) A todo evento, doctrina y jurisprudencia coinciden en que, la limitacin legal impuesta por el art. 2 inc. c) de la ley 16.986, debe interpretarse restrictivamente (Bidart Campos ED-114-231; Sags, N "Accin de Amparo" Ed. Astrea 3ra. Ed. p. 242; Sala IV "Peso A c/ BCRA s/ amparo" del 13/06/85; entre otros). 3) Despejado lo anterior, se impone adentrarse de lleno, al fondo del asunto. Para ello, la solucin del problema jurdico ya circunscripto, salta por resorte de la naturaleza jurdica atribuble a los derechos de exportacin, anudada a principio de legalidad tributaria o reserva de ley.

A) Naturaleza de los derechos de exportacin. No hay uniformidad de criterios a la hora de definir la especfica naturaleza de los derechos de Aduana y el informe del Estado no es claro sobre el punto. La doctrina en su mayora, los considera impuestos (indirectos), an cando se les reconozca un importante componente extra fiscal (Badeni G., "La Patologa Constitucional de las retenciones", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), p. 33 ya citado; Basalda, R., "Introduccin al Derecho Aduanero" 1988 p. 132 y sgtes.; Berliri, A. "Principios de Derecho Tributario" Madrid 1971 p. 174 y sgs.; Bibiloni, M. J., "Acerca de los Derechos de Exportacin, sus fundamentos legales e implicancias" LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), p. 37/47; Cotter, J. P., "Reflexiones en torno a los Derechos de exportacin, su legitimidad y razonabilidad", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), Pg. 49/92; Damarco, J. H. "Las instituciones de la Repblica y las retenciones", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), Pgs. 63/68; Jarach, D., "El hecho imponible" Bs As. 1982 p 170 y ssgs; Sanabria, P., "Las retenciones a la exportacin" un impuesto inconstitucional? en LA LEY, del 18/3/08; Scoponi, C. F. "Retenciones Agropecuarias: agravios constitucionales y cuestiones procesales", LA LEY, 2008-B, 1354). Otra lnea, en cambio, -a la que parece adherir aqu el Estado- dando prioridad a la finalidad extra-fiscal de estos derechos aduaneros, niegan que sea posible asimilarlo a los impuestos; considerando tambin que la Constitucin no los denomina as (Luqui, J. C "Derecho Constitucional Tributario" Bs As 1993. Pg. 70 y ssgs). Ello no obstante, lo decisivo es que, ms all de las diferencias por especie, a los efectos en esta accin, slo importa que los derechos de exportacin y/o las llamadas "retenciones" quedan encorsetados en el gnero tributo, lo que no contravino el Estado (conf. tambin Alsina, M., Basalda, R y Cotter Moine, J "Cdigo Aduanero" arts. 724 y 755, en especial pag. 242 y 332). B) Principio de legalidad tributaria: Es cierto que, estos tributos: comnmente denominados "retenciones", hace muchos aos que, intermitentemente, se aplican en nuestro pas y que, en materia aduanera, es frecuente el uso de la delegacin para aumentar o disminuir los tributos. Tambin lo es, que el principio de legalidad, como postulado esencial del Estado de Derecho, acompaa a sta modalidad estatal, desde que irrumpi en el horizonte poltico. A su conformacin concurrieron dos factores. Por un lado, la proclamada intencin de superar un sistema de gobierno gastado a partir de decisiones personales del monarca; por el otro, la conviccin de que la soberana reside en el pueblo y se expresa a travs de sus representantes mediante leyes que, inexorablemente deben cumplir tanto los particulares como el poder poltico. Esa idea constituye el fundamento, tanto de la aprobacin estamental de los tributos como del moderno principio de legalidad (Muoz G. y Grecco C "Fragmentos y Testimonios del derecho Administrativo" en especial pags. 533 y ssgs). En nuestro pas, el principio de legalidad tributaria naci junto con la Independencia. Expresamente consagrado en el Acta Capitular del Cabildo del 25 de Mayo de 1810, fue luego reiterado por el Reglamento de la Junta Conservadora de 1811, por el proyecto de Constitucin de 1813; por la Constitucin de 1819. Tambin fue recogido en forma contundente en el proyecto de Alberdi cuyo art. 18 ap. IV estableca que slo el Congreso impone las contribuciones (Linares Quintana "El poder dispositivo y la libertad individual" p. 181 y ss; Luqui J. C. "La legalidad: puntal esencial de la libertad, en la obra colectiva el principio de legalidad en el Derecho Tributario" p. 13 y ss; Silva "El Poder Legislativo en la Nacin Argentina" t. I p. 7). La Constitucin actual recept expresamente tal principio. Tanto en su parte dogmtica como en su parte estructural consagra enfticamente el principio de legalidad en materia tributaria. Lo hace en el art. 4, en tanto prescribe que el Tesoro Nacional se formar con "el producto de importacin y exportacin" y dems contribuciones que "imponga el Congreso". Lo reafirma en el art. 17 cuando prev que "slo el Congreso impone las

contribuciones que se expresan en el art. 4". Paralelamente establece que, dentro del Congreso, le corresponde a la Cmara de Diputados en forma exclusiva, la iniciativa de leyes sobre contribuciones, por entenderla depositaria de la voluntad general. Por el art. 99 inc. 3, prohbe al PEN emitir disposiciones de carcter legislativo y el dictado de decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria y, finalmente, por el art. 75 inc. 1 prescribe que "corresponde al Congreso: legislar en materia aduanera; establecer los derechos de exportacin". La reserva Constitucional de ley formal para la imposicin de tributos es, pues, absoluta, y no deja resquicio alguno para dispensar la intervencin del Congreso. Con arreglo al principio de legalidad tributaria, nicamente el Poder Legislativo, por medio de una norma jurdica con la naturaleza de ley formal, puede establecer tributos, definiendo sus elementos esenciales, debiendo, adems, hacerlo en forma clara. Slo la ley definir tanto el monto o cuanta de la obligacin como los sujetos pasivos, ya sea a ttulo de contribuyente y/o de responsable (Conf. CSJN doctrina de Fallos: 182:411; 198:258; 294:152; 211:930; 218:231; 253:332; 316:1115 y 2329; 318:1154; 319:3400; 326:4251; Sala III voto Juez Muoz "Video Club Dreams" del 9/3/93 Conf. CSJN el 6/6/95; sent. de ste Juzgado "Jaimar SA" del 24/5/95 Conf. Sala IV y CSJN el 20/8/96 y "Fernndez R. c/ EN s/ Amparo" del 25/11/96, Conf. por Sala IV el 7/12/99; entre muchos otros; Cass J. "Derechos y Garantas Constitucionales del Contribuyente" reimpresin en especial p. 549/554; Giuliani Fonrouge, C. "Acerca de la llamada parafiscalidad" en Ensayos sobre administracin poltica y Dcho Tributario" 1968 T I p 1 y ssgs; Jarach; D. "Curso Superior de Derecho Tributario" Bs. As. 1969 p 101; Prez Hualde "Constitucin y Economa" Depalma 2000 en especial pg 49, 113 y ssgs; entre muchos otros). Lnea jurisprudencial constante que, tambin sta CSJ, se preocupa por mantener. Hace menos de un ao record que el principio de legalidad o de reserva de la ley, "no es slo una expresin jurdico formal de tributacin, sino que constituye una garanta substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. Este principio abarca, insisto, tanto la creacin de impuestos, tasas o contribuciones como las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alcuota, los sujetos alcanzados y las exenciones" cualquier "extensin analgica, an por va reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley" (o por ella ratificado) "se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo" (CSJ "Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A c/ Tucumn, Provincia s/ Accin Declarativa" del 09/05/06 La Ley Online y ms recientemente "Prevencin Aseguradora de Riesgos del Trabajo SA c/ AFIP DGI" del 22/4/08). 4) De lo anterior desgaja con total y absoluta nitidez, que ni un decreto del PEN, ni menos an una resolucin del Ministerio de Economa y Produccin pueden sin sustento legalcrear ni modificar vlidamente, los elementos esenciales de una carga tributaria. (Conf. clara sntesis de la CSJ in re "Selcro" (Fallos 326:4251 ao 2003 LA LEY, 2004-D, 230 , ya citado). Asimismo, que dada su naturaleza, las "retenciones" cuestionadas no resisten el anlisis de constitucionalidad, de cara al principio de legalidad y/o reserva legal recin descripto. La delegacin genrica prevista en el art. 755 del Cdigo Aduanero y la subdelegacin instrumentada por el dec. 2752/91 (y dems normas ratificantes que el informe detalla), no cumplieron con las exigencias del art. 76 de la Constitucin. Texto que "prohbe la delegacin", salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca. As lo viene entendiendo destacada doctrina que antes analiz este problema: Badeni G. art. cit. LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), p. 34; Bianchi, A "El sinuoso sendero de la confiscatoriedad a propsito de las retenciones a las exportaciones en LA LEY, del 13/5/08, p. 1; Gelli M.A. en art. y suplemento citado, en especial pg. 71; Gil Domnguez A "Constitucin y Derechos de exportacin" Suplemento citado en especial pg. 79; Spisso, R art. cit, en especial pg. 97; y Toricelli M. mismo op. cit. pg. 102; Vanossi, J. R " El debate constitucional en torno a los gravmenes sobre las exportaciones" en LA LEY, 28/05/08.

Por lo dems, la solucin constitucional del referido art. 76, ha sido calificada como excepcional, sensiblemente limitada y de interpretacin restrictiva (Badeni, Gregorio "Lmites de la delegacin legislativa" LA LEY, 23/08/01; Bidart Campos "Tratado Elemental de Derecho Constitucional Arg." T VI pg. 345/348; Bianchi, A. "La delegacin legislativa"; "Teoras de los Reglamentos Delegados en la Administracin Pblica " 1990; Comadira "Los Reglamentos Delegados" en Acto Adm. y Reglamento", Ed. RAP 2002, entre otros). Robustece lo anterior que: a) El texto legal (pretendido sustento del ejercicio de poder delegado) no fij bases (ni lmites); no estableci una poltica legislativa clara para el ejercicio de la atribucin conferida (conf. lo vena exigiendo la CSJ an antes de la reforma constitucional: "Fallos" 148:430; 270:42; 310:2193 y "Selcro SA" ya citado, entre otros). Tampoco fij valores o escalas, como por ejemplo, s lo hizo el art. 666 del mismo Cdigo Aduanero, para los derechos de importacin. b) Asimismo, mucho ms ac en el tiempo, resulta que el referido art. 755 del CA, tambin contradice la ley 26.122 (que regul el trmite y los alcances de la intervencin del Congreso respecto de decretos que dicta el Poder Ejecutivo). Norma legal que reafirm el mismo principio: "las bases a las cuales debe sujetarse el poder delegado no pueden ser objeto de reglamentacin por el Poder Ejecutivo" (art. 11). c) Tampoco se trata aqu de "materia administrativa" o de "emergencia pblica". As surge de lo hasta ahora expuesto; de lo prescripto en el art. 99 inc. 3 de la CN -que impide, absolutamente al Poder Ejecutivo emitir disposiciones de urgencia en materia tributaria- y del art. 100 inc. 12 de la CN -que autoriza a los Ministros slo a "refrendar" los decretos que ejercen facultades delegadas por el Congreso- (doc. Sala II "Bor S.A. y otro c/ EN" del 27/10/05; Sala IV "Langenaver e Hijos SA c/ EN" del 18/11/99; Badeni G. suplemento LA LEY citado pg. 34; doc Bianchi A "Los reglamentos delegados" en Dcho Adm. obra colectiva en homenaje a Marienhoff M. (1998); Gelli "De la delegacin excepcional a la reglamentacin delegativa (Ley Adm Financiera), LA LEY, 2006-E, 868; Scoponi CF "Retenciones Agropecuarias" ya citado; Prez Hualde "Constitucin y Economa" Depalma 2000 pag. 32). Por lo dems, hasta el propio informe de Estado reconoce aqu, que no se trata del ejercicio de atribuciones que se siten en el terreno de la "polica de emergencia". Y, a todo evento, an para quienes admiten la posibilidad de que el Congreso pueda delegar facultades tributarias en situaciones de emergencia pblica, lo cierto es que tal delegacin,- por tiempo determinado y conforme pautas establecidas por el Congreso-, slo podra recaer en el Poder Ejecutivo, que es unipersonal. Poder que, con arreglo al art. 87 de la CN, slo lo ejerce el Presidente de la Nacin (Sala II "Bor Sa y otro c/ EN" ya citado; Gelli M. A. art. cit. Pg. 73; Baeza, C., "Exgesis de la Const. Arg." T II Pg. 278). d) Si bien es cierto que la CSJ (antes de la reforma de 1994) admiti la subdelegacin, slo lo hizo en la medida que la ley delegante lo autorizara expresamente (CSJ "Vernica SRL" 17/11/88); lo que aqu no ocurri. e) Ms all del confuso texto de la res MEP 125/08 y an de su similar 64/08 -donde ninguna mencin se hace a necesidades fiscales-, salta a la vista que el Ministerio de Economa y Produccin no se limit a modificar la alcuota del derecho de exportacin aplicable a ciertos productos, conforme lo pautaba el Cdigo Aduanero, sino que redise la estructura del tributo. A diferencia de otros derechos de exportacin, ad valorem, que se establecen como un porcentual aplicable sobre el valor de la mercadera exportada para el consumo, el tributo creado por la res MEP 125/08 (y ajustado en la movilidad por la res MEP 64/08), no predetermina una alcuota aplicable al valor FOB, sino que lo hace en relacin a otros valores (valor de corte/valor FOB).

De tal forma resulta la creacin de un tributo mvil y progresivo basado en la comparacin de dos valores y en la aplicacin de alcuotas diferenciales en funcin del precio resultante. Novedoso mecanismo que, insisto, cambia el mtodo de clculo de la alcuota, congelando a futuro los ingresos del productor al trasladar a la Administracin Central la renta excedente de eventuales subas del precio internacional del grano. Bajo el disfraz de una reglamentacin se crea pues, un rgimen de "retenciones" nuevo y diferente. Como bien lo apunta el actor, se deroga el rgimen vigente hasta antes del 10/3/08. Por obra de fugaz cabriola, las llamadas "retenciones" pasan a comportarse como un tributo muy diferente al espritu del derecho de exportacin, a que pretenda referirse el viejo art. 755 del Cd. Aduanero y an la propia Constitucin Nacional, al sentar las bases del derecho aduanero (doc. Alberdi, J.B. "Sistema econmico y rentstico BsAs 1998, en especial, pag. 285; Alsina M, Basalda R y Cotter Moine, J en "Cdigo Aduanero" Tomo V, com arts. 755 y 724). E) Si a todo ello se agrega, que el informe ninguna referencia hace a que la Comisin Bicameral Permanente (ley 26122) hubiera controlado, las resoluciones ministeriales de que se trata, en los trminos del art. 100 inc. 12 de la CN, la inconstitucionalidad deviene an con mayor contundencia (doc. art. 5 ley 25.414 y doc. Colautti "La Delegacin de facultades legislativas" LL del 14/8/01). 5) La solucin sera la misma, si las resoluciones en conflicto hubieran sido dictadas como "modalidad del poder reglamentario contemplado en el art. 99 inc. 2 de la Constitucin", como parece sugerir el Estado. Ahora, por claro exceso reglamentario. Es que, el art. 99 inc. 2 de la CN se refiere a la norma secundaria que complemente y/o ejecute la ley, en su desarrollo particular; a la norma tendiente a reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de la ley (CSJ Fallos 142:432; 246:349; 304:1901; entre otros; Baeza ob. cit. P. 340/342; Gelli, M.A. ob. cit. p. 693/4; Badeni "Lmites a la delegacin legislativa", LA LEY, 2001-E, 913). No puede el titular del PEN, y menos an un Ministro, complementar lo que no tiene parte principal y/o no fue definido o estructurado por la ley. No se pueden reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de una ley que, como se vi, no fij bases ni lmites (doc. CSJ "Fallos" 316:2624)". En suma, ni el art. 755 del CA, ni las dems leyes que pretenden ratificar la delegacin all dispuesta (segn, insisto, extensamente detalla el informe de ley) sientan base y/o lmite alguno. No dan parmetros mximos ni mnimos dentro de los cuales puede el PEN operar. Situacin que nos ubica de plano, ante la emisin de un "cheque en blanco". Jurdicamente, ante el ejercicio de una "delegacin en blanco", prohibida, como se vio, por nuestra Carta Fundamental. El "deber ser" contenido en el principio de reserva legal sufre pues un fenomenal quiebre de cara al contenido de la res. MEP 125/08 y su complementaria y/o modificatoria (MEP 64/08). 6) Surge pues manifiesto que las resoluciones ministeriales objeto aqu de impugnacin invierten en forma palmaria y manifiesta, el esquema del poder normativo del Estado. A la huidiza y desnuda estructura de la ley (art. 755 CA), el Ministerio de Economa y Produccin pretende acoplar, una amplsima expresin normativa con base y/o criterios, no delegados por el Congreso, lo que actualiza aqul viejo y central problema del derecho pblico; el atinente a la distribucin del poder normativo. Aquello que el Juez Muoz, con su habitual sutileza describa como la "desvalorizacin del derecho". Sensacin, que se nos suele transmitir cuando se ve al derecho tan slo como un obstculo formal a decisiones polticas y/o tcnicas, que son las que, en definitiva, deben prevalecer; sea con respaldo constitucional o al margen de l (Muoz, G- Grecco C. M. "Fragmentos y Testimonios del Derechos Adm.", "Potestad Reglamentaria" Pgs. 131/141). Lo que no puede admitirse. Es cierto que "los precios internacionales de cereales y oleaginosas han registrado un significativo aumento en los ltimos aos" (como considera la res MEP 125/08). Es

posible que la "movilidad" tenga "por finalidad amortiguar el impacto del aumento de los precios internacionales en los precios internos" (como afirma la res. MEP 64/08). Tambin es posible que "la persistencia de un escenario semejante podra repercutir negativamente sobre el conjunto de la economa" como tambin lo consideran la primera resolucin y repite el informe de autos. Pero ocurre, que en el ordenamiento jurdico vigente, la solucin para instrumentar las modificaciones que plasmaron las resoluciones impugnadas, no es la correcta. Como se vio, slo el Congreso Nacional puede hacerlo; sus atribuciones son, para ello, exclusivas y excluyentes. 7) Por todo ello, siendo insustancial el tratamiento de las dems cuestiones tradas y por los argumentos concordantes de la Sra. Fiscal Federal, FALLO: 1) Haciendo lugar a la demanda interpuesta por el Sr. Gallo Llorente, en tanto declaro, a su respecto, la inconstitucionalidad de las res. MEP 125/08 y MEP 64/08 as como de las normas que pretende sustentar la delegacin all ejercida (art. 755 del CA y art. 1 del dec. 2752/91). En consecuencia, corresponde exhortar al Estado Nacional arbitre los medios necesarios para que al actor y/o a la empresa "La Genara S.R.L." que representa, no se le descuente del precio de venta de sus cereales y oleaginosas, el tributo establecido por la res. MEP 125/08 y ajustadas por la res MEP 64/08. Con Costas. 2) Regulando los honorarios del patrocinio de la actora en la suma de $ 24.000, con ms el 40% en concepto de derechos procuratorios (arts. 7, 8 y 9 Ley Arancel). 3) Regstrese y notifquese. Oportunamente archvese. Liliana Heiland. -------------------------------/-------------------------------------/-----------------------------------/---Ver VocesVoces : EXPORTACION ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ DELEGACION LEGISLATIVA ~ IMPUESTO ~ RETENCION SOBRE EXPORTACIONES ~ CONFISCATORIEDAD DEL IMPUESTO ~ EJECUCION DE SENTENCIA ~ ACCION DE AMPARO ~ LEGITIMACION ~ LEGITIMACION ACTIVA ~ PRODUCTOR AGROPECUARIO -------------------------------------------------------------------------------Ttulo: A propsito de las retenciones a las exportaciones

Autor: Spisso, Rodolfo R. Publicado en: LA LEY 10/07/2008, 6 Fallo comentado: Juzgado Nacional de 1a Instancia en lo Contenciosoadministrativo Federal Nro. 10 (JNFedContenciosoadministrativo)(Nro10) JNFed. Contenciosoadministrativo Nro. 10 ~ 2008/06/05 ~ Gallo Llorente, Santiago Emilio y otro c. Estado Nacional - Ministerio de Economa -------------------------------------------------------------------------------SUMARIO: I. La incidencia de los derechos de exportacin. - II. La violacin del principio de reserva de ley. - III. La creacin de un tributo a los beneficios extraordinarios. - IV. Reconocimiento de la confiscatoriedad del tributo. - V. La ejecucin de la sentencia.

En encomiable sentencia el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Federal 10 a cargo de la Dra. Liliana Heiland al declarar la inconstitucionalidad de las resoluciones MEyP 125/2008 y 64/2008 (La Ley Online) y de las normas en que se pretende sostener la delegacin all ejercida, art. 755 Cdigo Aduanero y decreto 2752/91 (Adla, LII-A, 356), pone al desnudo la falta de ejemplaridad de las conductas que deben seguir los poderes del Estado en el ejercicio de las atribuciones que les confiere la Constitucin nacional. I. La incidencia de los derechos de exportacin Resulta manifiesto que si bien el sujeto pasivo de las llamadas retenciones a las exportaciones es quien realiza la exportacin a consumo, el tributo recae sobre el productor por efecto de la traslacin hacia atrs del gravamen. El precio del producto que se exporta se determina por su cotizacin en el mercado mundial menos los derechos de exportacin fijados por el Estado. De tal manera que el productor o el acopiador ver disminuido el valor del producto en el mercado mundial por la incidencia de los tributos a la exportacin. De ah que carece de sustento jurdico alegar la falta de legitimacin del productor para cuestionar la constitucionalidad de las resoluciones del MEyP que acrecentaron desmedidamente los derechos de exportacin. Sin embargo, esa es la defensa articulada por el Estado al progreso de la accin de amparo intentada, que mereci adecuada desestimacin en la sentencia que comentamos. Al hecho notorio de la incidencia del tributo sobre el productor por efecto de la traslacin econmica del tributo, cabe anotar el expreso reconocimiento del MEyP, a travs de las resoluciones 284/2008 y 285/2008 que establecen un rgimen de compensaciones a pequeos productores de soja y girasol con motivo del acrecentamiento de las retenciones a la exportacin. A ello se agrega el expreso reconocimiento del Jefe de Gabinete de Ministros en el informe que brindara ante la Cmara de Senadores de la Nacin los das 30 de abril y 1 de mayo ppdo., en que reconoci expresamente las llamadas retenciones afectan al productor y no al exportador. Esa contradictoria conducta del Estado que reconoce lo que por otra parte es un hecho notorio, la incidencia de las retenciones sobre el productor, y que niega sistemticamente esos efectos cuando se reclama en justicia los derechos que se consideran conculcados, pone en evidencia la falta de ejemplaridad de la conducta del Estado en la consecucin del bien comn cuyo logro debe perseguir. Coincidentemente con el criterio del Juzgado Federal 10 de la Capital Federal sobre el reconocimiento de la legitimacin del productor para impugnar las retenciones a la exportacin se ha expedido el Juzgado Federal n 4 de Mar del Plata (1), e implcitamente tambin el Juzgado Federal n 1 de Rosario al hacer lugar a una medida cautelar en una accin promovida por un grupo de productores (2), en tanto que el Juzgado Federal n 3 de Crdoba rechaz un amparo interpuesto por un productor agropecuario con fundamento en que "las normas atacadas tienen como destinatario directo al exportador" y la demostracin del perjuicio al productor deba ser objeto de prueba que, por su complejidad tcnica, exceda el marco del amparo" (3). La Sala III de la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal reconoci la legitimacin de un asociado a una empresa de medicina pre-paga que cuestionaba el incremento de la tasa del IVA que recaa sobre la empresa de servicios mdicos, originada en la inconstitucional promulgacin parcial de un proyecto de ley, sosteniendo que "el examen de la legitimacin no requiere determinar quin es el deudor del tributo, bastando la posible minoracin de un derecho para que se tenga a su titular como afectado con motivo del acto u omisin de la autoridad pblica que provoca aquella lesin" (4). II. La violacin del principio de reserva de ley El art. 755 del Cdigo Aduanero no satisface las exigencias del art., 76 de la Constitucin nacional que, luego de establecer el principio general que prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, la admite en materias de determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca.

Ninguno de los requisitos que hagan viable la delegacin legislativa se presentan en la especie. Ni se trata de materia determinada de administracin, ni emergencia pblica alguna fue invocada con motivo de la sancin del C.A. o de alguna de sus disposiciones, pues el citado ordenamiento de la legislacin aduanera es de carcter permanente. Por lo dems tampoco la norma establece plazo determinado para el ejercicio de la delegacin, ni atiende suficientemente el recaudo de que la poltica legislativa haya sido claramente establecida, para que sea vlido el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del rgano ejecutivo. En la medida en que el art. 755 C.A. admite la delegacin a efectos de "asegurar la poltica monetaria, cambiaria o de comercio exterior o para atender las necesidades de las finanzas pblicas", ello importa una delegacin en blanco. Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994 la Corte Suprema de la Nacin admiti la delegacin legislativa en materia tributaria, de cuya doctrina se desprende que la delegacin legislativa es vlida siempre que "la poltica legislativa haya sido claramente establecida", en razn de que ejecutar una poltica legislativa determinada implica tambin el poder de dictar normas adaptadas a las circunstancias, sobre todo en materia de derechos de aduana que, por hallarse tan sujeta a variaciones, resulta conveniente dejarla librada al arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias del trmite parlamentario (Fallos 270:43 y 310:2193) (5). No acude en apoyo de la validez del art. 755 del C.A. la clusula transitoria octava de la Constitucin que dispone que la legislacin delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducar a los cinco aos de la vigencia de la reforma constitucional, trmino prorrogado por las leyes 25.418, 25.645, 25.918 y 26.153 (Adla, LXI-C, 2655; LXII-D, 4037; LXIV-D, 4162; LXVI-E, 4524), que implic consentir la subsistencia temporal de normas originariamente incursas en inconstitucionalidad, vicio que qued transitoriamente purgado por dicha clusula. Ello es as, en la medida que la aludida clusula constitucional solo purg la delegacin legislativa sin plazo para su ejercicio, mas no toda otra que no satisficiera los recaudos del art. 76 de la Constitucin. Y aunque parezca prolija la insistencia la delegacin legislativa consagrada en el art. 755 del C.A., no se dict en razn de emergencia pblica alguna, ni la poltica legislativa ha sido fijada con lmites precisos, sino que consisti en una autorizacin en blanco. Resulta, pues, palmaria la inconstitucionalidad del art. 755 del C.A. Las resoluciones 125/2008 y 64/2008 a la invalidez constitucional de origen agregan vicios propios, al fundarse en una delegacin rrita del P.E. en el M.E. decreto 2752/91 y no satisfacer las exigencias sobre refrendo por el Jefe de Gabinete de Ministros y el control de la comisin bicameral (art. 100 inc.13 C.N.). Al respecto, cabe recordar que reiteradas decisiones de los tribunales inferiores declararon la invalidez de la delegacin hecha en cabeza del Jefe de Gabinete por el art. 59 de la ley 25.237 (Adla, LX-A, 92) para fijar la tasa anual que percibe la Inspeccin General de Justicia, en razn que la ley no fijaba las bases de la delegacin, ni el plazo para su ejercicio (6). La Corte Suprema de la Nacin al confirmar las decisiones venidas a su conocimiento por la va del recurso extraordinario sostuvo (7): "..surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisin del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear vlidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo (conf. sobre esto ltimo la doctrina del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial, su considerando 9). "Que en esta misma lnea de razonamiento, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta invlida la delegacin legislativa efectuada por el segundo prrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto lmite o pauta alguna ni una clara poltica legislativa para el ejercicio de tal atribucin (Conf. doctrina de Fallos 148:430; 270:42; 310: 2193, entre otros).

"Que por lo dems, no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustnciales del derecho tributario no tiene cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucin nacional (art. 76, autoriza, como excepcin y bajo determinadas condiciones, la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo)". III. La creacin de un tributo a los beneficios extraordinarios Las res. 125/2008 y 64/2008 no se limitaron a modificar las alcuotas del derecho de exportacin aplicable a ciertos productos, conforme las pautas del C.A., sino que, como bien lo seala la sentencia que comentamos, redise la estructura del tributo, no predeterminando una alcuota aplicable sobre el valor FOB sino que cre un tributo mvil y progresivo en funcin del valor de cotizacin del producto en el mercado internacional, trasladando al Estado la renta excedente de eventuales subas del precio internacional del grano. De tal suerte se ha creado un nuevo tributo a supuestas altas rentas, que el Estado se apropia con fundamento en la necesidad de distribucin social de la riqueza. Se pone as al desnudo las verdaderas intenciones de la reforma y la palmaria violacin del derecho de propiedad y de defensa en juicio. Se pretende, pues, instituir un tributo a las altas rentas sin su debida cuantificacin y apreciacin, conforme a las pautas del impuesto a las ganancias u otras que al efecto se determinen. Es decir se establece una presuncin iure et de iure sin admitir prueba en contra, y se le substrae al productor parte substancial de la riqueza que ha generado. Si se quiere establecer un tributo a las altas rentas, hay que sancionarlo como tal, precisar las pautas para su determinacin y fijar razonablemente sus alcuotas. Mas no presuponer la existencia de tales rentas, sobre la base del aumento del precio de los productos en el mercado internacional, y substraer por va del aumento del impuesto a las exportaciones parte substancial de los ingresos, sin necesidad de acto de determinacin de su cuanta, ni posibilidad de defensa tendiente a cuestionar esa presuncin, por lo menos con anterioridad a que se origine un gravamen de difcil reparacin ulterior. De pretenderse gravar las altas rentas, lo nico admisible constitucionalmente es instituir un tributo que especficamente grave a la generalidad de las altas rentas, como se hiciera con el impuesto sobre los beneficios extraordinarios y con el art. 5 de la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120) (8), y no solamente a determinado sector, en niveles compatibles con el principio de no confiscatoriedad. IV. Reconocimiento de la confiscatoriedad del tributo El dictado de las resoluciones 284/08 y 285/08 constituye un tcito aunque incuestionable reconocimiento del exceso en que se ha incurrido en el incremento de las retenciones a las exportaciones de soja y girasol. Frente a la fuerte protesta de los hombres de campo se ha querido paliar los efectos del incremento de las retenciones a la exportacin con un rgimen de compensaciones a favor de pequeos productores de forma de "fortalecer sus capacidades de inversin, manteniendo el nivel de sus ingresos que hubiera correspondido de no haberse incrementado las retenciones a la exportacin, conforme las resoluciones 125/2008 y 64/2008. Ello significa que se reconoce el exceso en el nivel del tributo que absorbe parte substancial de los ingresos de los productores agrcolas. Y en eso consiste la confiscatoriedad de los tributos: la absorcin por parte del Estado de una parte substancial de la renta de los particulares. Y ese reconocimiento tcito se extiende, mal que le pese al PE y no obstante la letra de las resoluciones 284 y 285/2008, a todos los productores agrcolas. La confiscatoriedad de los tributos alcanza a todos, pequeos y grandes productores, ms all que a los primeros pueda causarle mayores daos irreparables que a los segundos. Todo el sistema es manifiestamente arbitrario; cobrar un derecho de exportacin exorbitante para coetneamente tratar de reparar sus efectos sobre cierto sector de productores denuncia un alto grado de irracionalidad. Reconocer compensaciones es

admitir la exorbitancia de las retenciones a la exportacin que inciden directamente sobre el productor. Y ese reconocimiento denuncia la manifiesta ilegitimidad del cobro de tales derechos de exportacin. Aunque la compensacin sea equivalente al incremento de las retenciones, de todos modos existir perjuicio por el pago de intereses de los prstamos que el productor deba conseguir para proseguir su actividad productiva, hasta tanto el Estado pague efectivamente las compensaciones, que como todos los reintegros estarn sometidos a exigentes requisitos y comprobaciones e incluso a la constitucin de avales que garanticen al Estado el reintegro del pago indebido de compensaciones. Y adems todo ello acarrear un intil dispendio de la actividad administrativa. V. La ejecucin de la sentencia No se nos escapan las dificultades que se pueden originar en la ejecucin de la sentencia dictada, pues el exportador, que no ha sido parte en el juicio, al concretar la operacin de compra con el productor o acopiador deducir del precio del producto en el mercado internacional el importe de las retenciones a la exportacin, en razn de que el Estado le exigir el pago a efectos de autorizar la exportacin. Por ello, al momento de formalizarse la exportacin ser necesario librar oficio ordenndole al Estado calcular el derecho de exportacin de soja y girasol originadas en compras efectuadas por el exportador al actor, sin el incremento de las retenciones dispuestas por las resoluciones impugnadas, y en su caso al exportador devolver al exportador la incidencia que en el precio de la operacin ha tenido el derecho de exportacin. Para ello no es necesario que la sentencia se encuentre firme, ya que las medidas tendientes a posibilitar la exportacin pueden dictarse a titulo de tutela cautelar, con la caucin que el Juzgado estime pertinente. Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723) (1) JF n 4 Sec. Civil y Comercial n 3 de Mar del Plata, 28/05/2008 "Mandra S.A. c. PEN", ED. diario del 20/06/2008. (2) JF n 1 de Rosario 28/4/2008 "Bollati, Sergio y otro c. PEN, LA LEY, 2008-C, 334. (3) J.Federal de Crdoba 3/4/08 "Rodrguez, Mara Cristina c. E.N.", LA LEY, 2008-C, 241. (4) CFCA, Sala III, 04/05/1999 "Steverlync, Jorge c. Ministerio de Economa", LA LEY, 2000-E, 162. (5) En el caso de la ley 20.545 (Adla, XXXIII-D, 3653) dictada con el propsito de proteger el trabajo y la produccin nacional (art. 1) dicha norma deleg en el P.E. la facultad de modificar los derechos de importacin, y entre las pautas a las que dicho poder deba conformar su actuacin estableci que los derechos de importacin que se fijaran no podran exceder el triple del ms alto derecho existente en la Nomenclatura Arancelaria. (6) CFCA, Sala III, 13/2/2001 "SA. M. Langenauer e Hijos C.I.F.I. y A.G. c. Estado Nacional-Min. Just. y Derechos .Humanos", IMP, LIX-A, 78; dem Sala I, 22/02/2001 "Carlos Berisso S.C. A. c. EN -Ministerio de Justicia y DDHH", Pub. ED.03/12/01 f 51164, y LA LEY, 2001-E, 59; dem Sala I, 18/10/01 "Agroinvesta S.A. c. E.N. s/amparo ley 16.986" ED-DA.30/11/01 f 174, LA LEY, 2002-E, 76. (7) CSJN 21/10/2003 "Selcro S.A. c. Jefatura de Gabinete", Fallos 326:4251. (8) Que estableci un impuesto de emergencia aplicable por nica vez a las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas que en los periodos fiscales 1998 y 1999 hubieran obtenido ganancias netas superiores a $ 120.000 en cualquier de ambos perodos fiscales, con una tasa del 20% sobre el impuesto a las ganancias determinado por el perodo fiscal 1999. ------------------------------------------------------------------------------- La Ley S.A. 2008