Nº 114 - Ano 2009
ISSN 0103-8109
A V A L I A Ç Ã O
REFORMA TRIBUTÁRIA
M ais uma vez NOTAS se vê na
contingência de se manifestar
sobre um projeto de lei de reforma
tributária. Por certo não é a pri-
meira vez, e tudo indica que não
será a última. Foi assim com a
edição 56, de novembro de 1995,
quando NOTAS avaliou a PEC nº
175-A. Voltou-se ao tema nas
edições 76 e 78, de 2000; na
edição 84, de 2001; e em 2008,
encartada na edição de junho-
agosto de 2008 da revista Banco
de Idéias. O tema foi também alvo
de estudo mais abrangente na
edição nº 3 da revista, em 1998.
A reforma tributária é um tema
recorrente, portanto, e o é porque
o Executivo prima por tangenciar
a questão e, no mais das vezes, tem
restringido a discussão a seus as-
pectos meramente administrativos.
Não que seja secundário o tema do
financiamento das atividades le-
gítimas do Estado, mas ainda mais
relevante é discutir previamente à
reforma tributária o papel do Es-
tado e do pacto federativo. Sem
essa discussão, a atual proposta de
reforma, como as que a antece-
deram, não passa de uma tentativa
de alterar a divisão do bolo
tributário entre a União, os estados
e os municípios — na melhor das
hipóteses — ou de encobrir novos
aumentos da carga tributária, na
pior delas.
Como das vezes anteriores, não
se está propondo à sociedade e aos
seus representantes no Congresso
D E P R O J E T O S D E L E I
Nacional uma reforma fiscal. Não
se trata da parte dos gastos, mas
apenas do método de financiá-los.
Não se aproveita a oportunidade
de discussão da reforma tributária
para debater limites sobre os gas-
tos do governo, em geral, e sobre
a mais importante parcela dos gas-
tos, como a folha de pagamentos
dos servidores.
O Executivo fixou como princi-
pais objetivos da reforma em dis-
cussão a simplificação do sistema
tributário; ampliar a desoneração
fiscal para as empresas e os con-
sumidores; e eliminar a “guerra fiscal”
entre os Estados da federação.
É questionável se os objetivos
da reforma possam ser alcançados,
caso o projeto venha a ser apro-
vado pelo Congresso Nacional.
Quanto à simplificação do sistema
tributário, por exemplo, é duvi-
doso classificar como simplificado
um novo sistema que viria a re-
sultar da introdução de 213 novos
ordenamentos, resultantes de
mudanças, acréscimos e supres-
sões de 22 artigos, 55 parágrafos,
98 incisos, 38 alíneas e 2 itens da
Constituição.
Menos questionável é se ocor-
reria ou não a desoneração líquida
de tributos para as empresas e os
consumidores. O mais provável é
que se estará abrindo uma porta
para o aumento da carga tributária.
Por fim, trata-se a concorrência
tributária entre os estados da Fe-
deração pela expressão “guerra
fiscal”. NOTAS, contudo, como
sempre se manifestou a respeito,
toma como salutar a concorrência
por tributos entre os estados. Essa
concorrência reforça o regime fe-
derativo, ao reafirmar a compe-
tência de tributar dos estados. Ela
é também benéfica do ponto de
vista dos contribuintes, que podem
escolher localizar sua empresa ou
viver em estados com menores
alíquotas do tributo estadual.
Um tratamento detalhado das
proposições do projeto de lei foi
feito na edição de NOTAS encartada
na revista Banco de Idéias, ano XII,
nº 43, junho-agosto de 2008.
Naquela ocasião os debates ainda
não permitiam um aprofundamento
das análises agora contidas nesta
edição. Por essa razão, NOTAS
deixa de apresentar um sumário
detalhado da PEC 233/2008 e
remete o leitor interessado nesses
detalhes à edição de NOTAS men-
cionada neste parágrafo.
PRINCIPAIS PROPOSIÇÕES
DO PROJETO DE LEI
A PEC nº 233/2008 cria um
tributo federal sobre o valor adi-
cionado (IVA-F), aglutinando três
contribuições (PIS, Cofins, Cide e
salário-educação), já existentes; um
novo ICMS estadual (IVA-E); e
aglutina a Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL) ao Im-
posto de Renda (IR) da pessoa
jurídica.
PROBLEMAS COM O
IVA-FEDERAL
Há diversos problemas com o
IVA-F. Primeiro, o imposto sobre
valor adicionado federal (IVA-F) é
um imposto da competência
tributária da União que incide sobre
“operações com bens e prestações
de serviços, ainda que as operações
e prestações se iniciem no ex-
terior”. O projeto de lei também
equipara à prestação de serviço
“toda e qualquer operação que não
constitua circulação ou transmissão
de bens”. Com isso, a hipótese de
incidência do IVA-F torna-se
bastante mais ampla do que parece
à primeira vista. Portanto, o IVA-F
poderá incidir sobre “operações
com bens” e “toda e qualquer ope-
ração que não constitua circulação
ou transmissão de bens”, isto é,
“NÃO É CORRETA A
AFIRMAÇÃO DE QUE O
NOVO IVA-F APENAS
“CONSOLIDA” OU
“UNIFICA” A COFINS,
O PIS E A CIDE-
COMBUSTÍVEIS.
TRATA-SE, NA VERDADE,
DE UM NOVO IMPOSTO
COM UMA BASE DE
INCIDÊNCIA MAIOR
QUE A DESSAS TRÊS
CONTRIBUIÇÕES.”
sobre toda e qualquer operação. Nas
importações, de acordo com o
inciso III do novo parágrafo 6º do
artigo 153, o IVA-F incidirá sobre
“importações, a qualquer título”.
Segundo, o IVA-F sobre ope-
rações substitui a COFINS, a
Contribuição para o PIS e a CIDE-
Combustíveis, mas a sua incidência
é muito mais ampla do que a
daquelas contribuições. Hoje, elas
incidem sobre a receita ou o
faturamento da empresa. Nas
importações, essas contribuições
incidem sobre a importação de
bens e serviços. Além disso, o
IVA-F incidirá sobre operações que
hoje já são tributadas pelo ICMS,
2
pelo IPI e pelo ISSQN. E há tam-
bém uma ampliação da base de
cálculo do novo imposto sobre
operações em relação à COFINS,
ao PIS e à CIDE-Combustíveis, já
que o novo imposto poderá incidir
sobre o valor total da operação, e
não apenas sobre os valores da
receita ou do faturamento. Esses
valores podem englobar impostos
(como ocorre hoje com o ICMS,
que também tem como base de cál-
culo o valor da operação, conceito
esse que pode incluir, além do
próprio ICMS, impostos como o
imposto de importação e o IPI).
O IVA-F também poderá passar
a incidir sobre operações realizadas
por pessoas físicas. Hoje, somente
pessoas jurídicas podem auferir
receita ou faturamento, e, conse-
quentemente, ser submetidas à
cobrança da COFINS e da Contri-
buição para o PIS.
Portanto, não é correta a afir-
mação de que o novo IVA-F apenas
“consolida” ou “unifica” a COFINS,
o PIS e a CIDE-combustíveis. Trata-
se, na verdade, de um novo im-
posto com uma base de incidência
maior que a dessas três contri-
buições. O IVA-F incidiria sobre
toda e qualquer operação, sem
qualquer qualificação, e atribui à
União uma competência tributária
ilimitada, com um evidente risco
de uma elevação substancial da
carga tributária. Seria, portanto,
desejável na discussão da matéria
que o novo IVA-F mantivesse as
atuais hipóteses de incidência da
COFINS, do PIS, da CIDE-Com-
bustíveis, COFINS importação e
do PIS-importação, ou seja, sobre
a receita ou faturamento, nas ope-
rações internas, e sobre impor-
tações de bens e serviços.
Seria também desejável, para
garantir a desoneração dos investi-
mentos, que o conteúdo da não-
cumulatividade do IVA-F passasse
a constar também da mesma PEC
que está promovendo a reforma
pretendida na legislação tributária.
Adicionalmente, tendo em vista
que o IVA-F não incidirá sobre as
exportações, seria desejável corri-
gir a situação atual das empresas
que, embora tenham assegurado
pela legislação a manutenção e o
aproveitamento do imposto co-
brado nas operações e prestações
anteriores, hoje acumulam créditos
tributários e não desfrutam de total
desoneração nas exportações.
Por fim, o IVA-F integrará sua
própria base de cálculo, sendo
calculado, portanto, “por dentro”.
Com isso, amplia-se a base de cálculo
do IVA-F relativamente às operações
tributadas pela COFINS e pelo PIS,
que hoje são cobrados “por fora”.
PROBLEMAS COM O
IVA-ESTADUAL
O novo ICMS-Estadual, por ser
cobrado primordialmente no
estado de destino, coloca de
pronto a questão da definição de
“estado de destino da mercadoria”,
transferida para a lei complementar.
O problema é particularmente
agudo no caso da importação de
mercadorias, em que o ICMS é
objeto de disputa pelos estados em
que está localizado o importador,
em que se dá o desembaraço
aduaneiro e, finalmente, pelo es-
tado a que fisicamente se destina a
mercadoria.
Também no caso do ICMS-
Estadual amplia-se a hipótese de
incidência do imposto, já que agora
ele passa a incidir sobre o valor total
da operação ou prestação nos casos
em que a operação de circulação
de mercadoria ou a prestação do
serviço ocorrer “de forma conexa,
adicionada ou conjunta” com a
prestação de serviços não-
compreendidos na competência
tributária dos Municípios. Portanto,
a simples prestação conjunta, co-
nexa ou adicionada permitirá a
incidência do ICMS, ainda que a
prestação do serviço constitua uma
operação autônoma e indepen-
dente em relação ao fornecimento
da mercadoria ou à prestação do
serviço sujeito ao ICMS. Aumenta-
se com isso a carga tributária.
Quanto às exportações, em-
bora não ocorra a incidência de
ICMS, continua-se carente de uma
garantia efetiva do aproveitamento
dos créditos do imposto cobrado
nas operações e prestações ante-
riores à exportação. Seria desejável
que essa garantia fosse formalizada
pela letra da lei.
De fato, o problema é mais
grave pela ausência de garantia legal
da não-cumulativade da incidência
do imposto. A remissão, pelo texto
constitucional, à lei complementar
para a definição da não-cumu-
latividade é fator de insegurança
para o contribuinte do imposto.
Uma possibilidade que merece
estudo é permitir-se a transferência
a terceiros de créditos do imposto
não aproveitados pelo detentor do
crédito.
Questão adicional diz respeito
à fixação das alíquotas do IMCS por
lei complementar. O projeto de lei
admite uma multiplicidade de
alíquotas. Não há referência a uma
alíquota máxima. Caberá ao
CONFAZ a tarefa de classificar os
bens de acordo com as diferentes
alíquotas. A aprovação final caberá
ao Senado. Caberá também à
legislação complementar definir as
mercadorias e serviços que po-
derão ser objeto de mudança de
alíquota por legislação estadual.
NOTAS considera que seria de todo
apropriado limitar tanto o número
máximo de alíquotas como um teto
para a alíquota.
Finalmente, não há previsão do
que sucederá com os benefícios e
incentivos fiscais já concedidos e
atualmente em vigor.
3
PROBLEMAS COM O
IMPOSTO DE RENDA
A PEC extingue a CSLL e per-
mite que o imposto de renda
“poderá ter adicionais de alíquota por
setor de atividade econômica”.
NOTAS entende que essa faculdade
fere o princípio da isonomia. Além
disso, por sua própria natureza o
fato gerador do tributo é a renda
ou o lucro, e não a natureza da
atividade do contribuinte. Rigoro-
samente falando, NOTAS sempre se
opôs à existência do imposto de
renda, já que ele afeta a decisão de
trabalhar e investir dos contri-
buintes, preferindo sempre que os
impostos necessários ao financia-
mento do Estado se façam por tri-
butação indireta sobre o consumo.
Ocorrerá com o imposto de
renda o mesmo fenômeno de
aumento de alíquota do imposto,
já que com a incorporação da
contribuição social sobre o lucro
líquido parte da receita do novo
imposto passará a ser partilhada
com os entes federativos sub-
nacionais.
SEGURIDADE SOCIAL
Não está claro como parte da
contribuição empresarial para o
INSS será transferida para o fatu-
ramento das empresas. O que, sim,
está claro, é que a transferência da
base de tributação dificilmente terá
qualquer impacto sobre a contra-
tação de novos empregados
formais.
OUTRAS MEDIDAS
Fica mantido o IPI com alíquotas
elevadas para o fumo e as bebidas,
e por se constituir em instrumento
de política industrial, fica também
mantido o ISS; (2) é extinta a CSLL,
mas permite-se que a lei ordinária
crie adicionais ao imposto de renda
tanto para as pessoas jurídicas
como para as pessoas físicas, com
alíquotas diferenciadas por setor de
atividade econômica, e sem esta-
belecer limites para tais alíquotas;
(3) a lei ordinária estabelecerá
“reduções gradativas” da contri-
buição social previdenciária pa-
tronal, do 2º ao 7º ano subsequente
ao da promulgação da Emenda; não
há, contudo, limite para a redução,
de 20% para 14%, da alíquota da
contribuição patronal; assim, a
contribuição calculada com base na
folha de salário poderá ser extinta,
aumentando-se, ainda mais, o novo
imposto federal sobre operações
com bens e prestação de serviços;
com essa medida e a extinção da
Contribuição ao Salário-Educação
(2,5%), a folha de salários será
desonerada em 8,5%, mas, em
compensação, será sensivelmente
aumentada a tributação sobre a im-
portação, a produção e a comer-
cialização de bens e serviços (IVA-
Federal); (4) prevê-se a deso-
neração completa dos investi-
mentos, mas isso somente poderá
ocorrer na regulamentação do
novo imposto federal, mediante
concessão de crédito para a
aquisição de bens destinados ao
ativo permanente; (5) prevê-se que
uma lei complementar poderá
estabelecer limites e “mecanismos”
de ajuste da carga tributária relativa
ao imposto de renda, imposto
sobre operações com bens e
prestação de serviços e ICMS, a
cargo de uma lei complementar.
CONCLUSÕES
Pelo exposto, a “reforma tri-
butária” não reduzirá a carga
tributária (poderá aumentá-la), nem
promoverá a simplificação do
sistema, como pode parecer à
primeira vista. Também introduz
grande incerteza aos agentes
econômicos, por remeter todos os
aspectos práticos da regulamen-
tação dos aspectos gerais na PEC
para legislação complementar.
Além disso:
1. Não se trouxe à discussão
uma proposta de reforma fiscal, que
trate dos gastos e tributos, mas
“SERIA TAMBÉM
DESEJÁVEL, PARA
GARANTIR A
DESONERAÇÃO DOS
INVESTIMENTOS, QUE
O CONTEÚDO DA
NÃO-CUMULATIVIDADE
DO IVA-F PASSASSE
A CONSTAR TAMBÉM
DA MESMA PEC QUE
ESTÁ PROMOVENDO A
REFORMA PRETENDIDA
NA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA.”
tão-somente uma proposta de
reforma tributária. A primeira é de
interesse dos cidadãos contribuin-
tes, a segunda apenas do Estado.
2. Aumenta a complexidade de
legislação tributária. Pela PEC,
agora teremos 213 ordenamentos
regendo o sistema tributário.
3. A reforma não é “neutra” em
seu impacto, além de não impor
qualquer limitação à carga tributária.
4. Cria um elevado risco de
ocorrência de aumentos de alí-
quotas dos principais impostos.
5. Exclue do IVA-F o princípio
da anterioridade;
6. Mantém a Contribuição para
Iluminação Pública;
7. Fez incidir o novo imposto
da União (IVA-F) sobre “Opera-
ções”, ensejando ampliação da base
de contribuição do imposto.
8. Eleva o IR, mediante alí-
quotas adicionais, em substituição
à CSLL;
9. Permanece, quanto ao ICMS,
a controvérsia sobre o Estado
titular da receita: origem ou
destino;
10. Trata discriminatoriamente,
o ICMS, dos Estados produtores
de petróleo e derivados e energia
elétrica;
11. Implementa lentamente –
oito anos – o novo ICMS, esten-
dendo-se, pois, ao futuro governo;
12. Exclue do ICMS, por dois
anos, os princípios da anterioridade
e noventena, em prejuízo dos
contribuintes;
13. Atribui ao CONFAZ com-
petência para expedir regula-
mentação da lei complementar que
disporá sobre ICMS, atribuindo-se
a esse organismo funções privativas
dos representantes da população.
14. Transfere, parcial ou total-
mente, da base de cálculo da Con-
tribuição Previdenciária Patronal,
da folha de salário para as opera-
ções com bens e prestação de
serviços, retirando do empregador
a capacidade de projetar a sua
despesa com a Previdência.
15. Desonera os investimentos
somente através de futura lei
complementar.
16. Retrocede o tratamento da
questão previdenciária, seguindo
direção oposta à da implantação do
regime de capitalização e da imple-
mentação do Fundo do Regime
Geral da Previdência Social, a ser
gerido por trabalhadores e empre-
gadores, a exemplo do FGTS.