MATRIA - SO PAULO

INDUSTRIALIZAO - TRATAMENTO FISCAL

SUMRIO Introduo 1. Conceitos 2. Industrializao 2.1. Estabelecimento industrial 2.2. Equiparados a industrial 2.3. Insumos 2.4. Aspectos relativos Tributao do ICMS e do IPI 3. Suspenso do ICMS e do IPI 3.1. Diferimento do ICMS 3.2. Condies para aplicao da suspenso e do diferimento do ICMS 3.3. Renncia suspenso e ao diferimento do ICMS e do IPI - Possibilidade 3.4. Insumos empregados no processo industrial - Alquota aplicvel do ICMS 3.5. Industrializao de Mercadoria Destinada Subsequente Sada - Procedimentos Fiscais 4. Remessa para industrializao 4.1. Retorno de industrializao 4.2. Mercadoria Destinada a Uso, Consumo ou Ativo Imobilizado do Encomendante 5. Destinada a uso ou consumo do encomendante 5.1. Destinada ao ativo do encomendante 5.2. Industrializador - Profissional Autnomo ou Avulso 6. Remessa para industrializao para profissional autnomo ou avulso 6.1. Retorno de industrializao executada por profissional autnomo ou avulso 6.2. Cdigos Fiscais de Operaes e Prestaes (CFOPs) - Quadro Prtico 7. Aspectos relativos Tributao do ISS e do IPI 8. Incidncia concomitante do ISS e do ICMS - Impossibilidade 8.1. Incidncia concomitante de ISS e de IPI - Possibilidade 8.2. Consideraes quanto s Operaes Interestaduais 9. Diferimento do ICMS - Inaplicabilidade 9.1. Sucata de metais e com produtos primrios de origem animal, vegetal ou mineral 9.2. Operaes Triangulares 10. 10.1. Industrializao por mais de um estabelecimento - Art. 405 do RICMS/00 10.2. Remessa de insumos do fornecedor para o industrializador por conta e ordem do autor da encomenda - Art. 406 do RICMS/00 10.3. Remessa do produto industrializado a estabelecimento de terceiro - Art. 408 do RICMS/00 Procedimentos fiscais

1. Introduo Por necessidades prprias ou at mesmo para alcanar preos melhores em um mercado extremamente competitivo, a empresa busca novas alternativas a fim de baratear seus custos e por consequncia elevar seus

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Resenha Fiscal lucros. Atualmente, uma das alternativas mais praticadas pelos contribuintes a industrializao de mercadorias por conta de terceiros, tambm denominada industrializao por encomenda. Assim, quando um contribuinte remeter matrias-primas, materiais intermedirios ou materiais de embalagem (insumos) para um estabelecimento industrial, a fim de que este os submeta a processo de industrializao por sua encomenda, devendo o produto acabado, resultante do referido processo industrial, ser enviado em retorno ao encomendante, caracteriza-se operao de industrializao por encomenda. O presente trabalho visa, especificamente, dispor sobre o tratamento fiscal aplicvel na operao de industrializao por encomenda, com fundamento nos arts. 402 a 408 do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto n 45.490/00, nos arts. 42, VI e VII, 415 a 419 do Regulamento do IPI (RIPI), aprovado pelo Decreto n 4.544/02, e na Portaria CAT n 22/07. 2. Conceitos 2.1. Industrializao Para efeito de aplicao da legislao do imposto, considera-se industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto ou o aperfeioe para consumo, tal como (inciso I do art. 4 do RICMS/00 e art. 4 do RIPI/02): a) a que, executada sobre matria-prima ou produto intermedirio, resulte na obteno de espcie nova, ou seja, transformao; b) a que importe em modificao, aperfeioamento ou, de qualquer forma, alterao do funcionamento, da utilizao, do acabamento ou da aparncia do produto, ou seja, beneficiamento; c) a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autnoma, ou seja, montagem; d) a que importe em alterao da apresentao do produto pela colocao de embalagem, ainda que em substituio original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria, ou seja, acondicionamento ou reacondicionamento; e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilizao, ou seja, renovao ou recondicionamento. 2.2. Estabelecimento industrial Estabelecimento industrial para fins de incidncia do IPI aquele que realiza quaisquer das operaes de industrializao nas modalidades descritas no subitem anterior de que resulte produto tributado, ainda que de alquota zero ou isento, conforme disposto no art. 8 do RIPI/02. 2.3. Equiparados a industrial So considerados estabelecimentos equiparados a industrial aqueles que apesar de no realizarem quaisquer das operaes de industrializao indicadas no subitem 2.1 a quem a legislao impe os mesmos direitos e obrigaes atribudos aos estabelecimentos industriais, assim se submetem ao cumprimento de todas as obrigaes pertinentes legislao do IPI. As hipteses em que o estabelecimento se equipara a industrial esto relacionadas no art. 9 do RIPI/02, e podem ser detalhadamente examinadas na matria publicada no Manual de Procedimentos Cenofisco n 31/09, sob o ttulo IPI - Estabelecimento Industrial e os Equiparados a Industrial - Tratamento Fiscal. 2.4. Insumos Na lio do ilustre doutrinador Aliomar Baleeiro, in Direito Tributrio Brasileiro, Forense: Rio de janeiro, 1980, 9 edio, pg. 214, a expresso insumo uma algaravia de origem espanhola, inexistente em portugus, empregada por alguns economistas para traduzir a expresso inglesa input, isto , o conjunto dos fatores produtivos, como matrias-primas, energia, trabalho, amortizao do capital, etc., empregados pelo empresrio para produzir o output ou o produto final. (...). Insumos so os ingredientes da produo, mas h

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quem limite a palavra aos produtos intermedirios que, no sendo matrias-primas, so empregados ou se consomem no processo de produo. Nessa linha, encontra-se a matria-prima, o material secundrio ou intermedirio, o material de embalagem, o combustvel e a energia eltrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto submetido ao processo de industrializao, prpria do contribuinte ou para terceiros. Entre outros, temos, a ttulo de exemplo, os insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou so utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificao, desbaste, solda, etc.: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxignio e acetileno; escovas de ao; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordes e congneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteo dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atmico e lpis para marcao de embalagens -; leos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indstria; produtos qumicos utilizados no tratamento de gua afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos (item 3.1 da Deciso Normativa CAT n 1/01). 3. Aspectos relativos Tributao do ICMS e do IPI 3.1. Suspenso do ICMS e do IPI Suspender o imposto significa postergar o momento da sua cobrana, sem que se altere o sujeito passivo da obrigao tributria, ou seja, a expresso suspenso nomeia postergao do lanamento do imposto para etapa ulterior do processo de circulao de mercadoria pelo mesmo contribuinte. Observe, entretanto, que se trata de operaes regularmente tributadas pelo imposto. No tocante s operaes de industrializao, especificamente, temos o lanamento do imposto incidente na sada de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autnomo ou avulso que prestar servio pessoal, num e noutro caso, para industrializao, suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, aps o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este seja promovida a subsequente sada dos mesmos produtos (art. 402 do RICMS/00). No que tange legislao do IPI, as Matrias-Primas (MP), os Produtos Intermedirios (PI) e os Materiais de Embalagem (ME) destinados industrializao, podero sair com suspenso do imposto, desde que os produtos industrializados retornem ao estabelecimento remetente daqueles insumos (art. 42, VI, do RIPI/02). Tambm sero alcanados pela suspenso do IPI os produtos que, industrializados na forma do disposto no pargrafo anterior e em cuja operao o executor da industrializao no tenha empregado produtos de sua prpria fabricao ou importao, forem remetidos ao estabelecimento de origem e por este destinados (art. 42, VII, do RIPI/02): a) a comrcio; ou b) a emprego, como MP, PI e ME, em nova industrializao que d origem sada de produto tributado. 3.2. Diferimento do ICMS Diferir o imposto o mesmo que postergar o momento de sua cobrana, no entanto, atribui-se a terceiro a responsabilidade pelo seu recolhimento, ou seja, o diferimento o no recolhimento do ICMS em determinada operao ficando adiado para etapa posterior de circulao da mercadoria a ser definida no dispositivo legal que o estabelece. Diante disso, observa-se que a operao amparada pelo diferimento do imposto tributada normalmente. Para as operaes de industrializao, na sada de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autnomo ou avulso que prestar servio pessoal, num e noutro caso, para industrializao, conforme previsto no art. 402 do RICMS/00, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lanamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos servios prestados fica diferido para o momento em que, aps o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente sada (art. 1 da Portaria CAT n 22/07).

Resenha Fiscal O diferimento do imposto referido no pargrafo anterior no se aplica s hipteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver procedido industrializao dever calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido, que consiste no somatrio do valor dos materiais empregados no processo industrial, abrangendo inclusive a energia eltrica utilizada, e do valor da mo de obra cobrada do encomendante: a) encomenda feita por no contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento optante pelo SIMPLES Nacional; b) industrializao de sucata de metais. 3.3. Condies para aplicao da suspenso e do diferimento do ICMS 3.3.1. Retorno fora do prazo - Exigncia do imposto Constitui condio para aplicao da suspenso e do diferimento do ICMS de que tratam os subitens 3.1 e 3.2, respectivamente, o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 180 dias contado da data da sada da mercadoria do estabelecimento autor da encomenda, prorrogvel, a critrio do Fisco, por igual perodo, e admitida, ainda, excepcionalmente, uma segunda prorrogao, por mais 180 dias (art. 409 do RICMS/00 e art. 2 da Portaria CAT n 22/07). Salvo prorrogao autorizada pelo Fisco, decorrido o prazo indicado no pargrafo anterior sem que ocorra o retorno da mercadoria ou dos produtos industrializados, ser exigido o imposto devido por ocasio da sada, sujeitando o autor da encomenda ao recolhimento espontneo com os devidos acrscimos legais exigidos na legislao (art. 410 do RICMS/00 e pargrafo nico do art. 2 da Portaria CAT n 22/07). No caso de inobservncia do prazo citado anteriormente, sem que ocorra a devida prorrogao expressamente autorizada pelo Fisco, o encomendante dever emitir nota fiscal complementar para efeito de pagamento do imposto, relativo ao documento original (art. 182, IV, do RICMS/00). Nota Cenofisco: O procedimento para emisso de nota fiscal complementar do imposto, bem como sua respectiva escriturao fiscal no livro fiscal correspondente, poder ser analisado no Manual de Procedimentos Cenofisco n 27/09, sob o ttulo ICMS - Nota Fiscal Complementar - Imposto Destacado a Menor. Nesse caso, o estabelecimento industrializador, por ocasio do retorno do produto industrializado ao encomendante, dever calcular o valor do imposto, considerando como base de clculo o valor total da operao, ou seja, o valor dos insumos recebidos para industrializao, somado ao valor dos materiais aplicados e o valor da mo de obra empregada no referido processo industrial. Nota Cenofisco: Para efeito do pargrafo anterior, os materiais aplicados no processo industrial referem-se to somente aos insumos (as matrias-primas inclusive a energia eltrica, os produtos intermedirios e os materiais de embalagem) efetivamente empregados no processo industrial. A consultoria tributria da Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo, em manifestao por meio da Resposta Consulta n 1.034/00, cuja ntegra reproduzimos a seguir, define energia eltrica como mercadoria sujeita ao ICMS e que, entre outras utilizaes, ao ser consumida no processo industrial, caracteriza o que se denomina insumo industrial e, portanto, deve ser includa no valor total das mercadorias empregadas no respectivo processo produtivo: Resposta Consulta n 1.034/2000, de 23 de maio de 2001. Execuo de servio de industrializao sob encomenda - Aplicao de mo-de-obra e matria prima Energia eltrica consumida no processo produtivo - Insumo de produo - Incidncia do imposto. 1. A Consulente informa ter como atividade a fabricao de bicicletas, bem como suas partes e peas, e relata receber insumos industriais de contribuinte localizado neste Estado de So Paulo para industrializao. 1.1 Descreve os procedimentos fiscais referentes a essa operao, assinalando que recebe os referidos insumos com a suspenso prevista no artigo 382 do RICMS/91 e que os produtos industrializados devem retornar ao estabelecimento encomendante dentro dos 180 dias previstos na legislao.

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1.2 Ao promover o retorno, a Consulente (estabelecimento executor da encomenda) emite nota fiscal com natureza da operao Retorno de Industrializao - CFOP 513/594, onde consta o valor das mercadorias recebidas para industrializao e o valor total cobrado do encomendante. 1.3 A Consulente anota, ainda, que em relao ao material recebido haver suspenso do ICMS conforme dispe o Art. 382 do RICMS/SP Dec 33118/91. E que, em relao ao valor cobrado do encomendante, o imposto referente aplicao de mo-de-obra fica diferido (artigo 383 do RICMS/1991) e o imposto incidente sobre a aplicao de matria prima abrange o valor referente energia eltrica consumida no processo produtivo ( artigos 46 e 47 do RICMS/1991). 2. Isso posto, indaga se est correta a afirmao de que a energia eltrica consumida no processo de industrializao considerada insumo industrial e, portanto, haver incidncia do ICMS sobre a mesma quando da emisso da nota fiscal de Retorno de Industrializao, conforme dispem os artigos 46 e 47 do RICMS/1991, a Deciso Normativa CAT 01/1991 e a Resposta Consulta 368, de 02 de agosto de 2000, divulgada no site do Posto Fiscal Eletrnico (http://pfe.fazenda.sp.gov.br/). 2.1 Indaga, ainda, se o ICMS referente matria-prima aplicada no processo produtivo, destacado na nota fiscal referente ao retorno do produto industrializado, poder ser creditado pelo encomendante se esse produto se destinar a uma subsequente sada (comercializao), tendo em vista o princpio da nocumulatividade do imposto (artigo 56 do RICMS/1991). 3. Como do conhecimento da Consulente, o tratamento tributrio aplicvel remessa de mercadoria para industrializao por encomenda (artigo 402 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000; artigo 382 do RICMS/1991) prev a suspenso do lanamento do imposto incidente na remessa ao estabelecimento industrializador e no seu respectivo retorno, at o momento da sada do produto industrializado do estabelecimento autor da encomenda. Ressalvado o lanamento do imposto sobre o valor acrescido (artigo 402, 2 do RICMS/2000; artigo 46 do RICMS/1991), a referida suspenso compreende a sada promovida pelo estabelecimento industrializador em retorno ao autor da encomenda (artigo 402, 1, RICMS/2000). v4. Na sada dos produtos industrializados promovida pela Consulente (estabelecimento industrializador) em retorno ao estabelecimento encomendante, o ICMS incide sobre o valor total cobrado valor acrescido, nele includos o valor dos servios prestados e o das mercadorias empregadas no processo de industrializao (artigo 402, 2 e 3, do RICMS/2000; artigos 46 e 47 do RICMS/1991). 5. Na hiptese analisada, como o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador esto localizados neste Estado, o lanamento do imposto incidente sobre o valor dos servios prestados (mo-deobra) fica diferido para o momento em que o encomendante (contribuinte do imposto) promover a subsequente sada da mercadoria (comercializao). 6. Assim, ao promover a sada do produto industrializado, em retorno ao estabelecimento encomendante, em operao interna, a Consulente debitar-se- do ICMS correspondente aos insumos que empregou no respectivo processo de industrializao (artigo 402, 2 e 3, combinado com o artigo 403, ambos do RICMS/2000; artigo 383 do RICMS/1991). A energia eltrica, como mercadoria sujeita ao ICMS e que, entre outras utilizaes, ao ser consumida no processo industrial, caracteriza o que se denomina insumo industrial, deve ser includa no valor total das mercadorias empregadas pela Consulente no referido processo produtivo. 6.1 O imposto, a esse ttulo destacado no respectivo documento fiscal (artigos 403 e 404 do RICMS/2000; artigos 383 e 384 do RICMS/1991), enseja ao estabelecimento encomendante o direito ao crdito, quando cabvel, observado o disposto nos artigos 59 a 61 do RICMS/2000 (56 a 58 do RICMS/1991). 6.2 Oportuno esclarecer que, o valor da energia eltrica consumida na industrializao sob encomenda e englobado no valor total referente s mercadorias empregadas pela executante, sobre o qual incide o ICMS, no se relaciona, para a encomendante, com as hipteses de crdito do imposto referentes entrada direta de energia eltrica no seu estabelecimento. Esta ltima situao, no que se refere ao crdito do imposto, a partir de 1 de janeiro de 2001 e at 31 de dezembro de 2002, est sujeita observncia das regras contidas no artigo 1 das Disposies Transitrias do

Resenha Fiscal RICMS/2000 (at 31/12/2000 valem as disposies contidas no RICMS/1991 e as consideraes pertinentes da Deciso Normativa CAT 01/1991, citada pela Consulente). Elaise Ellen Leopoldi, Consultora Tributria. De acordo. Cirineu do Nascimento Rodrigues, Diretor da Consultoria Tributria. Nota Cenofisco: Convm esclarecer que, embora a Resposta Consulta n 1.034/00 tenha como base o Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n 33.118/91, a orientao nela contida permanece em vigor, considerando-se os dispositivos legais do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n 45.490/00, atualmente em vigor. 3.4. Renncia suspenso e ao diferimento do ICMS e do IPI - Possibilidade Por meio da Resposta Consulta n 572/01, a Consultoria Tributria da Secretaria da Fazenda expressa o entendimento no sentido de que a operao de remessa para industrializao tanto poder ser com suspenso do lanamento do imposto, nos termos do art. 402 do RICMS/00, como tambm com tributao, em caso de renncia suspenso. Na hiptese de renncia, esta dever ser feita pelo estabelecimento remetente com expressa concordncia do estabelecimento destinatrio, alm de ser encaminhada comunicao ao Posto Fiscal de vinculao dos estabelecimentos intervenientes nas operaes (remetente e destinatrio/industrializador). De outra parte, cumpre ressaltar que o diferimento no pode ser renunciado por transferir responsabilidade pelo pagamento do imposto, cuja aplicao se submete a normas que lhe so especficas e gera consequncia tributria totalmente diferenciada da suspenso. Especificamente no que respeita industrializao por encomenda, lembramos que a aplicao do diferimento a que se refere a Portaria CAT n 22/07 encontra-se vinculada a encomenda feita ao amparo da suspenso do imposto. Assim sendo, uma vez renunciada a suspenso do lanamento do imposto na remessa de insumos para industrializao, o respectivo retorno dos produtos resultantes do referido processo dever ser normalmente tributado pelo imposto, cuja base de clculo corresponder ao valor dos insumos recebidos para industrializao, acrescido do valor cobrado do encomendante (mo de obra + material aplicado), no se aplicando portanto o diferimento do ICMS sobre o valor da mo de obra previsto na Portaria CAT n 22/07. Para melhor entendimento do exposto anteriormente, reproduzimos, a seguir, a ntegra da Resposta Consulta n 572/01: Resposta Consulta n 572/2001, de 28 de agosto de 2001. Industrializao - Renncia to somente ao diferimento previsto no artigo 403 do RICMS, aprovado pelo Decreto n 45.490/00: Impossibilidade. 1. Expe a Consulente que realiza industrializao por encomenda de terceiros, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/00. Diante do exposto, indaga da possibilidade de renunciar, to somente, ao diferimento do imposto expresso no artigo 403 do RICMS/00 e destacar o ICMS sobre o valor da mo-de-obra, uma vez que, conforme declara, no aplica materiais na industrializao. 2. Disciplina o artigo 402 do RICMS, aprovado pelo Decreto n 45.490/00, que o lanamento do imposto incidente na sada de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autnomo ou avulso que prestar servio pessoal, num e noutro caso, para industrializao, observado o disposto nos artigos 409 e 410, fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, aps o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subseqente sada dos mesmos produtos. 3. Tendo em vista que, na sistemtica do ICMS, a expresso suspenso nomeia postergao do lanamento do imposto para etapa ulterior do processo de circulao de mercadoria pelo mesmo contribuinte, a operao de remessa para industrializao tanto poder ser com suspenso do lanamento do imposto, nos termos do artigo 402 do RICMS/00, como tambm com tributao, em caso de renncia suspenso. Na hiptese de renncia, esta dever ser feita pelo estabelecimento remetente com expressa concordncia do

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estabelecimento destinatrio (Consulente), alm de ser encaminhada comunicao ao Posto Fiscal de vinculao dos estabelecimentos intervenientes nas operaes (remetente e destinatrio-industrializador). 4. Cabe-nos, esclarecer que, uma vez renunciada suspenso do lanamento do imposto na remessa dos produtos para industrializao, a operao de retorno dos produtos industrializados dever ser normalmente tributada pelo imposto, no se aplicando assim as normas contidas no artigo 403 do mesmo diploma legal. 5. Assim, pelas normas expostas, impossvel se aplicar apenas parte da legislao de uma operao de remessa e retorno para industrializao, quando a sistemtica ora tratada est baseada num todo, sendo proibido, portanto, a Consulente renunciar apenas ao diferimento do imposto. A renncia h de ser total (suspenso e diferimento) na forma atrs delineada. Srgio Bezerra de Melo, Consultor Tributrio. De acordo. Cirineu do Nascimento Rodrigues, Diretor da Consultoria Tributria . Nota Cenofisco: O art. 403 do RICMS/00 vigorou at 31/07/2007, tendo em vista a revogao do referido dispositivo legal por meio do Decreto n 51.520/07, a partir de ento, o diferimento do imposto mencionado na Resposta Consulta n 572/01, passou a ser disciplinado na Portaria CAT n 22/07. Na esfera federal, tambm facultado o lanamento do IPI na nota fiscal de remessa para industrializao, conforme preceitua o art. 42, VI, do RIPI/02, mencionado no subitem 3.1. 3.5. Insumos empregados no processo industrial - Alquota aplicvel do ICMS A Deciso Normativa CAT n 2/03, em vigor a partir de 22/02/2003, estabelece que no retorno dos produtos industrializados sob encomenda aplica-se sobre a base de clculo do ICMS a alquota relativa ao insumo aplicado no processo industrial e no a alquota relativa ao produto acabado. Essa deciso ao nosso entender a mais sensata, haja vista que o executor da industrializao ao aplicar um insumo de sua propriedade est a praticar na verdade uma venda de um produto, que em decorrncia do servio encomendado ser por ele agregado aos materiais remetidos pelo encomendante, tendo como intuito a obteno de um produto acabado resultante da industrializao. Cumpre-nos esclarecer que antes da vigncia da referida Deciso Normativa, a Consultoria Tributria manifestava entendimento no sentido de que o executor da industrializao, ao retornar o produto acabado resultante do respectivo processo industrial, deveria aplicar a alquota correspondente ao produto acabado, e no aquela relativa ao insumo aplicado. 4. Industrializao de Mercadoria Destinada Subsequente Sada - Procedimentos Fiscais 4.1. Remessa para industrializao A remessa para industrializao de mercadorias que aps o seu efetivo retorno dos produtos industrializados ao autor da encomenda, por este seja promovida subsequente sada dos mesmos produtos, ser acobertada por nota fiscal emitida no CFOP 5.901/6.901, conforme o caso, na qual, alm dos demais requisitos, constaro: como natureza de operao Remessa para industrializao. A operao referida no pargrafo anterior fica amparada pela suspenso do imposto estabelecida no art. 402 do RICMS/00 e no inciso VI do art. 42 do RIPI/02, desde que atendidas as condies indicadas no subitem 3.3. 4.1.1. Nota fiscal de remessa - Exemplo Como exemplo do exposto no subitem anterior, vamos admitir a hiptese de emisso de nota fiscal relativa a remessa de tecidos de malha (insumos) para determinado estabelecimento industrializador para fabricao de camisas de malha, para serem comer-cializadas posteriormente pelo autor da encomenda.

Resenha Fiscal Vamos observar a nota fiscal demonstrada a seguir:

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4.1.2. Escriturao fiscal A nota fiscal n 000001, de 02/03/2010, relativa operao de remessa para industrializao ser escriturada, nas colunas prprias do Livro Registro de Sadas do autor da encomenda e do Livro Registro de Entradas do estabelecimento industrializador, na forma exemplificada a seguir: a) Pelo autor da encomenda:

LIVRO REGISTRO DE SADAS Documento Fiscal VALOR CONTBIL Espcie NF Nmero CFOP 000001 5.901 VL CONT 2.000,00 BC ALQ ICMS ISEN / NT OUTR 2.000,00 BC IPI ISEN OUTR 2.000,00 ICMS - VALORES FISCAIS COM DBITO SEM DBITO IPI - VALORES FISCAIS COM DBITO SEM DBITO OBSERV

b) Pelo industrializador:
LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS Documento Fiscal VALOR CONTBIL Espcie NF Nmero CFOP 000001 1.901 VL CONT 2.000,00 BC ALQ ICMS ISEN / NT OUTR 2.000,00 BC IPI ISEN OUTR 2.000,00 ICMS - VALORES FISCAIS COM DBITO SEM DBITO IPI - VALORES FISCAIS COM DBITO SEM DBITO OBSERV

4.2. Retorno de industrializao O retorno dos produtos industrializados, remetidos para industrializao na forma indicada no subitem 4.1, ao estabelecimento do encomendante, ser acobertado por uma nica nota fiscal, devendo para tanto o referido documento comportar os CFOPs 5.902/5.124 ou 6.902/6.124, conforme o caso, concomitantemente, na qual, alm dos demais requisitos, constaro: como natureza de operao Retorno de industrializao. O Fisco Paulista j se manifestou reiteradas vezes por meio das Respostas Consulta ns 298/06, 493/04 e da Deciso Normativa CAT n 2/03, para esclarecer que no cabe emisso de uma nota fiscal para documentar separadamente o retorno dos insumos enviados pelo autor da encomenda e outra para a cobrana do valor acrescido, e sim utilizao de uma nica nota fiscal para esse fim, contendo os CFOPs identificativos da operao, conforme preceitua o 19 do art. 127 do RICMS/00. Para melhor elucidao do exposto anteriormente, destacamos a Resposta Consulta n 298/06, cuja ntegra reproduzimos a seguir: Resposta Consulta Tributria n 298/2006, de 17 de maio de 2006. ICMS - Industrializao por conta de terceiro - Emisso de documento fiscal pelo autor da encomenda e pelo industrializador. 1.A Consulente, que entre outras, exerce a atividade de fabricao, venda, locao, manuteno e reparo de mquinas, equipamentos, para as indstrias de bebidas e indstrias alimentcias, informa que remete matrias-primas (tais como barra de ao, chapa de ao, base de alumnio, pino de comando para transportador etc.) para industrializao (usinagem, polimento, acabamento etc.) em estabelecimento de terceiro, e questiona:

Resenha Fiscal 1.Em relao remessa de insumos para beneficiamento, correto emitirmos Nota Fiscal s com o valor de custo, sem a incluso do imposto (ICMS)? 2. E quanto totalizao da Nota Fiscal de Retorno, correto somarmos o valor dos insumos empregados no campo do do-cumento fiscal (Valor Total da Nota)? Mas, tributando apenas o montante dos insumos empregados? Ou devemos apenas informar o valor dos insumos remetidos no campo do documento fiscal (Dados Adicionais/Informaes Complementares)?. 2. Apreende-se, do exposto, que os produtos resultantes da industrializao efetuada pelo estabelecimento contratado pela Consulente retornam ao seu estabelecimento prontos para serem comercializados ou para serem empregados na fabricao dos produtos que posteriormente comercializar. 3. Em conformidade com o artigo 402, caput e item 2 do 1, do RICMS/00, observado o disposto nos artigos 409 e 410 desse regulamento, a remessa dos insumos e o retorno dos produtos industrializados podem ser efetuados com suspenso do imposto, ou seja, com postergao do lanamento do imposto incidente para etapa ulterior do processo de circulao de mercadoria pelo prprio contribuinte autor da encomenda. 4. Disciplina o artigo 404 do RICMS/00 que na sada de mercadoria em retorno ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, que a tiver remetido nas condies previstas no artigo 402, o estabelecimento industrializador dever: I - emitir Nota Fiscal que ter como destinatrio o estabelecimento de origem, autor da encomenda, na qual, alm dos demais requisitos, constaro: a) o nmero, a srie e a data da emisso, o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do emitente da Nota Fiscal que acompanhou a mercadoria recebida em seu estabelecimento; b) o valor da mercadoria recebida para industrializao, o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda; II - efetuar, na Nota Fiscal que emitir, relativamente ao valor total cobrado do autor da encomenda, o destaque do valor do imposto, ressalvada a aplicao do disposto no artigo 403. 5. Nos termos do mencionado artigo 403, tratando-se de autor da encomenda e industrializador paulistas, ao valor acrescido correspondente: Aos servios prestados, observado o disposto nos citados artigos 409 e 410, aplica-se o diferimento; s mercadorias empregadas (pertencentes ao industrializador) no processo industrial, a tributao normal (recomenda-se a leitura da Deciso Normativa CAT n 2/03). 6. Respondendo diretamente, temos que: Uma vez que a operao de remessa para industrializao tributada pelo ICMS, porm, com seu lanamento suspenso, o montante desse imposto deve estar integrado ao valor das mercadorias; No retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda o valor dos insumos recebidos e incorporados ao produto final, que deve ser igual ao valor dos insumos recebidos para industrializao, deve constar na Nota Fiscal emitida no retorno da industrializao, no quadro Dados do Produto, com o CFOP 5.902 ou 6.902 - Retorno de mercadoria utilizada na industrializao por encomenda. Desse modo, o valor das mercadorias recebidas para industrializao ser computado no valor total da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento industrializador. 7. Por oportuno, ressaltamos que: permitida a incluso de operaes enquadradas em diferentes cdigos fiscais numa mesma Nota Fiscal, hiptese em que estes sero indicados no campo CFOP no quadro Emitente e no quadro Dados

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do Produto, na linha correspondente a cada item aps a descrio do produto ( 19 do artigo 127 do RICMS/00); As informaes referidas na alnea a do inciso I do artigo 404 do RICMS/00 devem constar no campo Informaes Complementares do quadro Dados Adicionais. Vera Lucia Rodrigues Figueiredo - Consultora Tributria. De acordo. Gianpaulo Camilo Dringoli - Consultor Tributrio Chefe - 1 ACT. Guilherme Alvarenga Pacheco - Diretor Adjunto da Consultoria Tributria. Quanto legislao do IPI, o entendimento idntico legislao do ICMS, no sentido de que os produtos industrializados em retorno ao estabelecimento do autor da encomenda seja acobertado por uma nica nota fiscal, conforme disposto na Soluo de Consulta n 184/08, cuja ntegra reproduzimos a seguir: Ministrio da Fazenda Secretaria da Receita Federal Soluo de Consulta n 184, de 09 de Julho de 2008 (DOU de 04/08/2008) Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ementa: O estabelecimento industrial, quando do retorno dos produtos industrializados por encomenda, dever emitir uma nica nota fiscal, que dever reportar-se classificao fiscal do produto final, resultante da industrializao realizada, alm dos demais procedimentos exigidos no RIPI/2002 para a emisso de notas fiscais. O lanamento do IPI na operao de retorno ser calculado pela aplicao da alquota que corresponder ao produto final, alm da meno aos dados dos documentos fiscais que acompanharam os insumos remetidos pelo encomendante e aplicados na industrializao efetuada. Dispositivos Legais: art. 9 do RIPI, inciso IV; artigo 323; artigo 339, I, i, VII; artigo 415, inciso II; PN CST 378/71; PN CST 186/71. 4.2.1. Nota fiscal de retorno - Exemplo Conforme examinamos anteriormente, o retorno da mercadoria resultante do processo de industrializao dever ser acobertado por uma nica nota fiscal, comportando os CFOPs 5.902/5.124 e 6.902/6.124, observada a tributao a seguir: a) suspenso do ICMS, conforme disposto no art. 402 do RICMS/00, para os valores correspondentes aos insumos recebidos para industrializao do autor da encomenda; b) diferimento do ICMS, conforme disposto na Portaria CAT n 22/07, para o valor correspondente mo de obra cobrada pelo industrializador; c) destaque do ICMS, sobre o valor correspondente aos materiais empregados pelo industrializador no processo de industrializao; d) suspenso do IPI, conforme disposto no inciso VII do art. 42 do RIPI/02. Como exemplo, vamos admitir a hiptese do retorno de camisas de malha, resultante do processo industrial, remetidas para industrializao por meio da nota fiscal n 000001, de 02/03/2010, demonstrada no subitem 4.1.1.

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4.2.2. Escriturao fiscal A nota fiscal n 000002, de 22/03/2010, relativa ao retorno de industrializao, ser escriturada nas colunas prprias do Livro Registro de Sadas do estabelecimento industrializador e do Livro Registro de Entradas do autor da encomenda, na forma exemplificada a seguir: a) Pelo industrializador:
LIVRO REGISTRO DE SADAS Documento Fiscal VALOR CONTBIL Espcie NF NF Nmero CFOP 000002 000002 5.902 5.124 VL CONT 2.000,00 800,00 BC 200,00 ALQ 18% ICMS 36,00 ISEN / NT OUTR 2.000,00 600,00 BC IPI ISEN OUTR 2.000,00 800,00 ICMS - VALORES FISCAIS COM DBITO SEM DBITO IPI - VALORES FISCAIS COM DBITO SEM DBITO OBSERV

b) Pelo autor da encomenda:

LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS Documento Fiscal VALOR CONTBIL Espcie NF NF Nmero CFOP 000002 000002 1.902 1.124 VL CONT 2.000,00 800,00 BC 200,00 ALQ 18% ICMS 36,00 ISEN / NT OUTR 2.000,00 600,00 BC IPI ISEN OUTR 2.000,00 800,00 ICMS - VALORES FISCAIS COM DBITO SEM DBITO IPI - VALORES FISCAIS COM DBITO SEM DBITO OBSERV

5. Mercadoria Destinada a Uso, Consumo ou Ativo Imobilizado do Encomendante 5.1. Destinada a uso ou consumo do encomendante A legislao regulamentar do ICMS, ao conferir o benefcio da suspenso a uma operao de circulao de mercadorias, tem por objetivo beneficiar os contribuintes envolvidos, evitando o comprometimento de seu capital de giro, ou seja, a suspenso do imposto caracteriza uma medida de controle fiscal que tem por objetivo preservar eventuais crditos tributrios em razo de ocorrncias especficas, at que se verifique uma operao que, de fato, justifique o pagamento do imposto. Evita-se, assim, despender recursos financeiros para o recolhimento de um imposto que posteriormente ser absorvido como crdito, sem nenhuma repercusso positiva para os cofres pblicos. No caso, o imposto fica suspenso at que ocorra uma condio legalmente estipulada, o que, como regra, se d em razo de uma posterior sada do produto do estabelecimento encomendante em razo de uma operao regularmente tributada. A expresso do legislador paulista ao regular a aplicao da suspenso do imposto nas operaes de industrializao por encomenda, determinando que o pagamento do imposto suspenso se efetive quando da sada dos produtos industrializados promovida pelo respectivo encomendante, tem sido objeto de controvrsias quanto possibilidade de aplicao do benefcio s encomendas feitas por contribuinte que se encontre na condio de usurio final. Sob tais circunstncias, rotineiramente os contribuintes, por medida de cautela, optam pela no aplicao da suspenso, instituto que, como vimos, renuncivel. Muito embora a matria j tenha sido objeto de anlise e manifestao da Fazenda do Estado, como veremos adiante, entendemos pela oportunidade de tecer aqui algumas consideraes ao nosso ver necessrias a um melhor entendimento. A utilizao da suspenso nas operaes de remessa e retorno dos insumos (5.901/6.901 e 5.902/6.902), alm de resguardar o capital dos contribuintes, conforme comentado anteriormente, garante o

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Resenha Fiscal Fisco quanto ao imposto devido no caso de ocorrer desvio das condies que ensejaram o favor fiscal, voltando a ser exigvel o imposto, de modo a evitar qualquer dano ao errio. O legislador ao dispor expressamente no art. 402 do RICMS/00 que nas remessas para industrializao o imposto fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, aps o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subsequente sada dos mesmos produtos, no impe que a aplicao da suspenso esteja vinculada to somente a produtos que devam, necessariamente, ser objeto de circulao posterior, mas to somente que a tributao dos produtos correspondente aos insumos somente ser devida caso venham a ser objeto de posterior sada do estabelecimento. Podemos assim concluir que a suspenso do ICMS prevista no art. 402 do RICMS/00 alcana tambm as remessas de insumos a serem empregados na industrializao de material de uso ou consumo do encomendante. Nesse caso, no retorno dos produtos industrializados, o estabelecimento industrializador dever destacar o ICMS sobre o valor total cobrado pela operao, isto , sobre o valor dos materiais aplicados no respectivo processo industrial acrescido do valor da mo de obra. Os insumos recebidos para industrializao pelo encomendante retornar, igualmente, com suspenso do imposto. Importa esclarecer, todavia, que no caso de industrializao de bens destinados a uso, consumo ou ativo vedada a utilizao dos crditos dos insumos que, caso tenham sido apropriados, devero ser estornados. Em que pese o exposto, e reconhecendo as discusses que o tema desperta, lembramos que o contribuinte, em sendo de seu interesse, poder submeter a operao de remessa de insumos para industrializao de bens destinados a seu prprio uso a tributao regular, hiptese em que no retorno dos bens industrializados ao autor da encomenda o imposto ser calculado e pago pelo estabelecimento industrial sobre o valor cobrado do autor da encomenda e sobre o valor dos materiais recebidos para utilizao no processo, sem prejuzo fiscal. Quanto ao IPI, o retorno de industrializao de mercadorias destinadas a uso ou consumo se far com a tributao do imposto sobre o valor total cobrado do encomendante, acrescido do valor dos insumos recebidos para industrializao, tendo em vista a operao no alcanar a suspenso do imposto prevista no art. 42, VII, do RIPI/02, conforme mencionado no subitem 3.1. Observa ademais que, por se tratar de mercadoria destinada a uso ou consumo do encomendante, na base de clculo do ICMS aplicvel no retorno de industrializao dever ser includo o valor do IPI (art. 37, 1, item 3 do RICMS/00). 5.2. Destinada ao ativo do encomendante A remessa de insumos para serem empregados na industrializao de produtos que sero destinados ao ativo imobilizado do autor da encomenda, ampara-se tambm com a suspenso do ICMS prevista no art. 402 do RICMS/00, pelos motivos j expostos no subitem anterior, conforme disposto na Resposta Consulta da Secretaria da Fazenda n 370/06, cuja ntegra reproduzimos a seguir: Resposta Consulta Tributria n 370/2006, de 24 de julho de 2006 ICMS - Industrializao por conta de terceiro - Fabricao de partes e peas relativas a mquinas e equipamentos integrantes do ativo imobilizado do autor da encomenda - Remessa da matria-prima para industrializao e o seu subseqente retorno ao abrigo da suspenso do imposto - Possibilidade. 1. A consulta est assim formalizada: A Consulente tem como parte de sua atividade a industrializao de partes e peas destinadas substituio de peas desgastadas no processo de industrializao, complementao e aperfeioamento de maquinrios constantes do ativo imobilizado, os quais esto envolvidos na produo, que so utilizados para a fabricao de mercadorias para venda, recebendo do autor da encomenda matria-prima (no caso ao) com suspenso do ICMS conforme art. 402 do RICMS/2000.

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Considerando os artigos 403 e 428 do RICMS/2000, quando do retorno da mercadoria industrializada ao estabelecimento encomendante, na hiptese de no subseqente sada, haver a interrupo do diferimento e da suspenso do ICMS sobre as remessas e sobre seu valor acrescido. Tem-se no caso exemplificado acima a situao de industrializao de partes e peas que no resultaro em posterior circulao, mas que atuam diretamente na execuo de produtos com fins comerciais, isto posto, indagamos sobre o entendimento do fisco em relao aplicao da legislao vigente referente industrializao desses tipos de peas, uma vez que fazem parte inerente do processo de produo, se poderemos considerar essa operao com o direito a suspenso e ao diferimento do ICMS. (...). 2. Este rgo consultivo, na Resposta Consulta n 655/96, de 09/01/2003, que deu origem Deciso Normativa CAT n 2/03, concluiu que, se o autor da encomenda for usurio final da mercadoria industrializada, isto , se no submet-la a subseqente sada, o industrializador deveria tributar o valor total cobrado do autor da encomenda, ou seja, que no poderia aplicar o diferimento do imposto incidente sobre o valor acrescido correspondente aos servios prestados, previsto no artigo 403 do RICMS/2000. 3. Com a aplicao de tal entendimento situao exposta na presente consulta, a Consulente: 3.1. pode receber a matria-prima (ao) remetida pelo autor da encomenda e promover o seu subseqente retorno com suspenso do imposto, nos termos do artigo 402, caput e item 2 do 1, do RICMS/2000; 3.2. calcular e recolher o imposto sobre o valor total cobrado pela industrializao das partes e peas, conforme definido no 3 do artigo 402 do RICMS/2000, no se aplicando o diferimento de que trata o artigo 403 desse regulamento. Vera Lucia Rodrigues Figueiredo - Consultora Tributria. De acordo. Maria Alice Formigoni - Consultora Tributria Chefe Substituta - 1 ACT. Gianpaulo Camilo Dringoli - Diretor Adjunto da Consultoria Tributria - Substituto. Nota Cenofisco: O diferimento do imposto, mencionado na Resposta Consulta n 572/01, at 31/01/2007, era previsto no art. 403 do RICMS/00, a partir de ento, passou a ser disciplinado na Portaria CAT n 22/07. A base de clculo do ICMS a ser utilizada pelo industrializador no retorno dos produtos industrializados ao autor da encomenda corresponder ao valor do material aplicado no processo industrial, somado ao valor da mo de obra cobrada. Os insumos recebidos para industrializao do encomendante retornar, igualmente, com suspenso do imposto. Importa ressaltar que nas hipteses em que o bem j pertencer ao ativo imobilizado do encomendante e for remetido para industrializao em estabelecimento de terceiro, a operao ficar amparada por no incidncia do ICMS, prevista no art. 7, XIV, do RICMS/00, sendo o respectivo retorno tributado pelo valor cobrado do encomendante (insumos aplicados + mo de obra). O valor do bem recebido para industrializao do encomendante retornar, da mesma forma, ou seja, com a no incidncia do imposto. 6. Industrializador - Profissional Autnomo ou Avulso Todos os procedimentos abordados no presente trabalho so previstos na legislao do ICMS e do IPI e, por consequncia, presumem operaes de remessa e retorno de industrializao praticadas entre contribuintes devidamente inscritos. Entretanto, quando, em carter pessoal, profissional autnomo ou avulso executar operaes de industrializao por conta e ordem de terceiros, de produtos destinados a posterior comercializao ou industrializao, ser observado o exposto adiante.

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Resenha Fiscal Os profissionais autnomos ou avulsos ficam dispensados da obrigatoriedade de inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de So Paulo, conforme dispe o inciso I do art. 23 do RICMS/00. 6.1. Remessa para industrializao para profissional autnomo ou avulso Para promover a remessa para industrializao, quando o industrializador for profissional autnomo ou avulso, o autor da encomenda dever emitir nota fiscal, no CFOP 5.901, com suspenso do ICMS e do IPI, fundamentando-se no art. 402 do RICMS/00 e no art. 42, VI, do RIPI/02, fazendo constar os dados de identificao do profissional autnomo ou avulso e a circunstncia da operao. 6.2. Retorno de industrializao executada por profissional autnomo ou avulso O executor da encomenda dispensado de inscrio no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de So Paulo e, por consequncia, no obrigado emisso de documentos fiscais. Desse modo, caber ao estabelecimento autor da encomenda emitir a nota fiscal relativa entrada, nos CFOPs 1.902/1.124, conforme preceitua o art. 136, I, b do RICMS/00 para registro da operao de retorno de industrializao. Esse documento servir para acobertar a retirada da mercadoria industrializada nas dependncias do profissional autnomo ou avulso, caso o encomendante assuma o encargo no seu transporte. A referida operao fica amparada pela suspenso do ICMS e do IPI, conforme previsto no art. 402 do RICMS/00 e no inciso VII do art. 42 do RIPI/02, respectivamente. O valor da mo de obra cobrada pelo profissional autnomo ou avulso fica amparada pelo diferimento do imposto, conforme disposto na Portaria CAT n 22/07. 7. Cdigos Fiscais de Operaes e Prestaes (CFOPs) - Quadro Prtico Demonstraremos a seguir, na forma de quadro prtico, os Cdigos Fiscais de Operaes e Prestaes (CFOPs) utilizados nas operaes de remessa e retorno de industrializao, constante no Anexo V do RICMS/00: a) Remessa para industrializao:
Remessa para industrializao Remetente Autor da encomenda CFOP 5.901/6.901 Operao Destinatrio Entrada para industrializao CFOP 1.901/2.901 Operao Entrada para encomenda industrializao por

Remessa para industrializao por Estabelecimento encomenda industrializador

b) Retorno de industrializao:
Remessa para industrializao Remetente Estabelecimento industrializador CFOP 5.902/6.902 5.124/6.124 Operao Destinatrio Entrada para industrializao CFOP 1.902/2.902 1.124/2.124 Operao Retorno de mercadoria remetida industrializao por encomenda para

Retorno de mercadoria utilizada na Autor da encomenda industrializao por encomenda Industrializao efetuada para outra empresa

Industrializao efetuada por outra empresa Notas Cenofisco: 1) Quando a industrializao efetuada se referir a bens do ativo imobilizado do encomendante, a entrada dever ser classificada no CFOP 1.551/2.551, "Compra de bem para o ativo imobilizado". 2) Quando a industrializao efetuada se referir a materiais destinados ao uso ou consumo do encomendante, a entrada dever ser classificada no CFOP 1.556/2.556, "Compra de material para uso ou consumo".

5.903/6.903

Retorno de mercadoria recebida para industrializao e no aplicada no referido processo

1.903/2.903

Entrada de mercadoria remetida para industrializao e no aplicada no referido processo

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c) Operaes triangulares:
Remessa para industrializao CFOP Operao 5.924/6.924 Remessa para industrializao por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta no transitar pelo estabelecimento do adquirente 5.122/5.123 ou Venda de mercadoria remetida para 6.122/6.123 industrializao por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento adquirente Autor da encomenda 5.901/6.901 Remessa para industrializao por (adquirente) encomenda Remetente Fornecedor Entrada Destinatrio Estabelecimento industrializador CFOP 1.924/2.924 Operao Entrada para industrializao por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta no transitar pelo estabelecimento do adquirente

Estabelecimento 1.122/2.122 adquirente e autor da encomenda Estabelecimento industrializador

Compra para industrializao em que a mercadoria foi remetida pelo fornecedor ao industrializador sem transitar pelo estabelecimento adquirente Anexar esse documento nota fiscal emitida pelo fornecedor nos CFOPs 5.924/6.924

Retorno de industrializao CFOP Operao Destinatrio Retorno de mercadoria recebida para industrializao por conta e ordem do adquirente da Estabelecimento industrializador 5.925/6.925 Autor da encomenda mercadoria, quando aquela no transitar pelo estabelecimento do adquirente Remetente

Entrada CFOP Operao Retorno de mercadoria remetida para industrializao por conta e ordem do adquirente da 1.925/2.925 mercadoria, quando esta no transitar pelo estabelecimento do adquirente Industrializao efetuada por outra empresa quando a mercadoria remetida para utilizao no processo de industrializao no transitou pelo estabelecimento adquirente da mercadoria Notas Cenofisco: 1) Quando a industrializao efetuada se referir a bens do ativo imobilizado do encomendante, a entrada dever ser classificada no CFOP 1.551/2.551, "Compra de bem para o ativo imobilizado". 2) Quando a industrializao efetuada se referir a materiais destinados ao uso ou consumo do encomendante, a entrada dever ser classificada no CFOP 1.556/2.556, "Compra de material para uso ou consumo".

5.125/6.125

Industrializao efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilizao no processo de industrializao no transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria

1.125/2.125

8. Aspectos relativos Tributao do ISS e do IPI 8.1. Incidncia concomitante do ISS e do ICMS - Impossibilidade A Lei Complementar n 116/03, em seu art. 1, estabeleceu como fato gerador do ISS a efetiva prestao de servios constantes na sua lista anexa. Observa-se, entretanto, a disposio do 2 do referido artigo, que dispe: Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela mencionados no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias. Em harmonia com o disposto na lei j referida, a Lei Complementar n 87/96, que disciplina a competncia atribuda aos Estados para instituir e regulamentar o ICMS, em seu art. 2, incisos IV e V, estabelece que ocorre a incidncia do ICMS: a) no fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; e b) no fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao Imposto sobre Servios de competncia dos Municpios, mas que, por disposio expressa em lei complementar, sujeitam-se ao imposto de competncia estadual.

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Resenha Fiscal Do exposto, foroso concluir que, como regra, a incidncia do ICMS sobre uma determinada operao exclui a do ISS. Entretanto, estabelecer com clareza se uma atividade se encontra sujeita incidncia de um ou de outro imposto, em alguns casos requer uma anlise mais criteriosa. Tomemos por exemplo as atividades descritas no item 14.05 da lista de servios anexa Lei Complementar n 116/03, reproduzido a seguir, que rotineiramente gera dvidas ao contribuinte quanto sua tributao pelo ISS ou pelo ICMS: 14.05 - Restaurao, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodizao, corte, recorte, polimento, plastificao e congneres, de objetos quaisquer. Podemos verificar que as atividades anteriormente identificadas como prestao de servios sujeitos ao ISS guardam correlao com atividades reconhecidas como industriais expressamente arroladas no art. 4 do Regulamento do ICMS e que so sujeitas incidncia do ICMS, por envolverem circulao de mercadorias. Assiste ao contribuinte, portanto, definir o campo de incidncia que se impe s operaes ou prestaes a que der causa, a partir de uma anlise que envolve as circunstncias sob as quais as mesmas se apresentam. Assim, enquanto a incidncia do ISS, por sua natureza, vincula servios prestados a usurio final, as aes a que so submetidos os bens destinados a posterior comercializao ou industrializao devem ser reconhecidas como etapa do processo produtivo que resulta na obteno de mercadorias, considerada a acepo tcnica do termo, cuja circulao encontra-se no campo de incidncia do ICMS. Melhor esclarecendo, quando a mercadoria submetida ao processo de beneficiamento, recondicionamento, ou qualquer dos processos constantes do referido item 14.05 da Lista de Servios, no for destinada a posterior comercializao ou industrializao, a operao ser tratada como prestao de servios sujeita tributao do ISS. Entretanto, se caso tais mercadorias forem destinadas a posterior comercializao ou industrializao pelo remetente, a operao ser tratada como industrializao sujeita tributao do ICMS. 8.2. Incidncia concomitante de ISS e de IPI - Possibilidade A Receita Federal do Brasil tem manifestado seu entendimento quanto possibilidade de haver tributao concomitante do Imposto Sobre Servios (ISS), de competncia municipal e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de competncia federal em operaes de industrializao por encomenda. Embora constantes da lista de servios anexa Lei Complementar n 116/03, que regula o ISS, o Fisco Federal entende que os servios que se enquadrarem no conceito de industrializao contido no Regulamento do IPI (RIPI), aprovado pelo Decreto n 4.544/02, esto sujeitos tambm incidncia do IPI. O inciso III do art. 156 da Constituio Federal de 1988 dispe que no poder haver tributao do ISS, se a operao, por sua natureza e forma, estiver no campo de incidncia do ICMS, de competncia estadual, que se concretiza quando a operao realizada sob encomenda de usurio final, ou seja, as mercadorias no forem destinadas a comercializao ou indus-trializao. Entretanto, a incidncia do ISS no exclui a incidncia do IPI na mesma operao ou prestao. Nesse sentido tem se manifestado reiteradamente a Secretaria da Receita Federal por meio de diversas Solues de Consulta e Pareceres Normativos, dentre as quais as que reproduzimos a seguir: Ministrio da Fazenda Secretaria da Receita Federal Soluo de Consulta n 174, de 02 de Maio de 2007 - (DOU de 14/06/07) - 8 Regio Fiscal Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ementa: Atividade Grfica. Impressos. Industrializao. Identificao com Servio. Sujeio ao ISS. Irrelevncia. Incidncia do IPI. A produo de impressos de material industrial, comercial e publicitrio caracteriza-se como industrializao, salvo se se tratar de impresso por encomenda direta do consumidor ou usurio, na residncia do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o

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trabalho profissional. Se configurada como operao industrial, o produto resultante estar sujeito a incidncia do IPI quando de sua sada do estabelecimento indus-trial. O fato de operaes caracterizadas como industrializao, pela legislao do IPI, se identificarem com quaisquer dos servios relacionados na lista anexa LC n 116, de 2003, sujeitos ao ISS, no impede a incidncia do IPI sobre os produtos resultantes dessas industrializaes. Dispositivos Legais: Constituio Federal, art. 156, inciso III; LC n 116, de 2003, art. 1 e 2; Decreto n 4.544, de 2002 - RIPI/02, art. 4, art. 5, inciso V, art. 7 inciso II, e art. 34, inciso II; PN CST n 83, de 1977. Cludio Ferreira Vallado - Chefe Ministrio da Fazenda Secretaria da Receita Federal Soluo de Consulta n 38, de 20 de Abril de 2009 - (DOU de 15/05/09) Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ementa: Incidncia Concomitante de IPI e ISS. Possibilidade. Inexiste impedimento incidncia concomitante de IPI e de ISS sobre uma mesma operao. Dispositivos legais: PN CST n 253/1970, PN CST n 127/1971 e PN CST n 83/1977. Sandro Luiz de Aguilar - Chefe da Diviso Ministrio da Fazenda Secretaria da Receita Federal Parecer Normativo CST n 83 de 1977 (DOU 23/12/1977) O fato de quaisquer dos servios catalogados na lista anexa ao Decreto-Lei n 406/68, ou que foram ou venham a ser posteriormente includos, se identificarem com operaes consideradas industrializao, ex vi do RIPI, irrelevante para determinar a no incidncia do IPI. Imposto sobre Produtos Industrializados 4.01.00.00 - Incidncia 1. Embora o PN n 253/70 j tenha, ainda que en passant, disposto sobre a matria, persiste dvida quanto incidncia ou no do IPI sobre produtos resultantes de processos de industrializao que se possam identificar com os relacionados na Lista de Servios anexa ao diploma legal que dispe sobre o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS). 2. Segue-se a transcrio dos dispositivos legais em torno dos quais tem assento a referida indagao. Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968 Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicveis aos impostos sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de qualquer natureza, e d outras providncias. Art. 8. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre servios de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestao, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio constante da lista anexa. 1. Os servios includos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias. 2. O fornecimento de mercadorias com prestao de servios no especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulao de mercadorias. (Este ltimo pargrafo est com a redao dada pelo Decreto-Lei n 834, de 08 de setembro de 1969).

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Resenha Fiscal 3. Conforme Aliomar Baleeiro, in Direito Tributrio Brasileiro, 1 edio, pgina 265, o Decreto-Lei n 406, na ementa, assumiu expressamente o carter de diploma de normas gerais de direito tributrio e, nessa posio, reservou ao Estado os servios no previstos na lista, quando envolvem fornecimento de mercadorias. 3.1. Dispe a norma transcrita, aps definir o fato gerador do ISS, especificamente sobre conflitos de competncia entre Estados e Municpios que envolvam problemas de incidncia referentes quele tributo e ao ICM. Diante disto, somente se poderia admitir implicaes daquela disposio em outras espcies de tributos, sobretudo federais, que constassem expressamente do texto legal. 4. Portanto, a locuo constante do 1 apenas ao imposto previsto neste artigo, significa unicamente no incidncia do ICM, enquanto que a do 2, ao imposto de circulao de mercadorias, esclarece a no sujeio ao ISS. 5. Conseguintemente, o fato de quaisquer dos servios catalogados na lista anexa ao Decreto-Lei n 406/68, ou que foram ou venham a ser posteriormente includos, se identificarem com operaes consideradas industrializao, ex vi do RIPI, irrelevante para determinar a no incidncia do IPI. 9. Consideraes quanto s Operaes Interestaduais As operaes de industrializao por encomenda, bem como as denominadas triangulares, so disciplinadas no mbito do CONFAZ, por meio do Convnio SINIEF s/n, de 15/12/1970, razo pela qual alcanam tanto as operaes internas quanto as interestaduais. Cumpre-nos esclarecer que Convnios so atos legais especficos celebrados pelos Estados e pelo Distrito Federal no Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), devendo ser assinados por todos os representantes de cada um dos entes federativos. Os Convnios dispem sobre a concesso de benefcios, regimes de tributao, procedimentos fiscais e outros, e devem ser aplicados no mbito interno de cada Estado e do Distrito Federal e tambm no mbito interestadual. Observamos, ademais, que alguns Estados podem estabelecer critrios diferentes quanto exigncia do cumprimento das obrigaes acessrias, como o caso do Estado de So Paulo, que exige que o fornecedor emita nota fiscal, relativa remessa simblica em nome do industrializador, nas operaes em que o fornecedor promove a entrega dos insumos adquiridos diretamente ao estabelecimento industrializador por conta e ordem do adquirente (art. 406 do RICMS/00), enquanto a maioria dos Estados no submete seus contribuintes a essa exigncia. A suspenso do ICMS, nas operaes interestaduais de industrializao por encomenda, encontra amparo no Convnio AE n 15/74, ao qual todos os Estados assinam e concordam com a suspenso nele estabelecida. Relativamente ao IPI, sendo este um imposto de competncia da Unio, as disposies constantes do Regulamento do IPI (RIPI), aprovado pelo Decreto n 4.544/02, alcanam todo o territrio nacional. 9.1. Diferimento do ICMS - Inaplicabilidade Nas operaes interestaduais de retorno de industrializao, no ser aplicado o diferimento do imposto de que trata a Portaria CAT n 22/07 sobre o valor da mo de obra, tendo em vista que o referido ato legal alcana somente as operaes internas. Assim, a base de clculo do imposto, no retorno de industrializao, corresponder ao somatrio do valor do material aplicado no processo industrial e do valor da mo de obra cobrada do encomendante. O valor dos insumos recebidos para industrializao ser tributado igualmente a remessa, ou seja, com a suspenso do imposto prevista no art. 402 do RICMS/00. 9.2. Sucata de metais e com produtos primrios de origem animal, vegetal ou mineral A suspenso do ICMS prevista no art. 402 do RICMS/00 no se aplica s operaes interestaduais de remessa para industrializao, com sucata de metais e com produtos primrios de origem animal, vegetal ou mineral. Somente ser aplicada suspenso do ICMS nas operaes interestaduais com esses produtos quando houver regime especial concedido com anuncia dos Estados envolvidos (art. 402, 4, do RICMS/00).

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10. Operaes Triangulares A legislao em vigor dispe sobre outras formas em que as operaes de industrializao podem se realizar, das quais destacamos como exemplo a hiptese em que um estabelecimento mandar industrializar mercadoria em estabelecimento de terceiro, mediante o fornecimento de matria-prima, produto intermedirio ou material de embalagem, adquirido de fornecedor que promove a sua entrega diretamente ao estabelecimento industrializador (art. 406 do RICMS/00). Nessa operao, h o envolvimento de pelo menos trs agentes: o fornecedor, o adquirente e o estabelecimento industrializador. , nesse sentido, por exemplo, que a operao por suas peculiaridades assume a caracterstica de triangular, modelo este que, dentre outros, proporciona maior agilidade no deslocamento fsico das mercadorias submetidas a processos industriais. Nos itens a seguir, detalharemos os procedimentos especficos aplicveis nas operaes triangulares de industrializao, conforme preceituam os arts. 405, 406 e 408 do RICMS/00. 10.1. Industrializao por mais de um estabelecimento - Art. 405 do RICMS/00 Quando a mercadoria tiver de transitar por mais de um estabelecimento industrializador antes de ser entregue ao autor da encomenda, cada um deles dever (art. 405 do RICMS/00 e art. 416 do RIPI/02): a) emitir nota fiscal, no CFOP 5.949/6.949, para acompanhar o transporte da mercadoria com destino ao industrializador seguinte, sem destaque do valor do ICMS e do IPI, na qual, alm dos demais requisitos, constaro: a.1) indicao de que a remessa se destina industrializao por conta e ordem do autor da encomenda, que ser qualificado nessa nota fiscal; a.2) o nmero, a srie e a data da emisso, o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do emitente da nota fiscal que tiver acompanhado a mercadoria recebida em seu estabelecimento; b) emitir nota fiscal, nos CFOPs 5.124/5.902 ou 6.124/6.902, conforme o caso, correspondente ao valor acrescido e o valor dos insumos recebidos para industrializao, em nome do estabelecimento autor da encomenda, na qual, alm dos demais requisitos, constaro: b.1) o nmero, a srie e a data da emisso, o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do emitente da nota fiscal que tiver acompanhado a mercadoria recebida em seu estabelecimento; b.2) o nmero, a srie e a data da emisso da nota fiscal referida na letra a; b.3) o valor da mercadoria recebida para industrializao, o valor das mercadorias empregadas e o total cobrado do autor da encomenda; b.4) o destaque do valor do imposto, que ser calculado sobre o valor total cobrado do autor da encomenda, ressalvada a aplicao do disposto na Portaria CAT n 22/07; c) o ltimo estabelecimento industrializador envolvido na operao, ao promover a sada da mercadoria em retorno ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, dever emitir nota fiscal, nos CFOPs 5.124/6.124 (correspondente ao valor acrescido, ou seja, o valor da mo de obra e do material aplicado) e 5.902/6.902 (relativo aos insumos recebidos para industrializao). No retorno de industrializao, o estabelecimento industrializador observar a tributao concernente operao realizada, em observncia ao j exposto anteriormente. 10.2. Remessa de insumos do fornecedor para o industrializador por conta e ordem do autor da encomenda - Art. 406 do RICMS/00 Quando um estabelecimento mandar industrializar mercadoria, com fornecimento de matria-prima, produto intermedirio ou material de embalagem, adquirido de fornecedor que promover a sua entrega diretamente ao estabelecimento industrializador, ser observado o procedimento descrito a seguir (art. 406 do RICMS/00 e art. 415 do RIPI/02):

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Resenha Fiscal a) Pelo estabelecimento fornecedor: a.1) emitir nota fiscal em nome do estabelecimento adquirente, no CFOP 5.122/5.123 ou 6.122/6.123, conforme o caso, na qual, alm dos requisitos normalmente exigidos na legislao, constaro o nome do titular, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do estabelecimento em que os produtos sero entregues, bem como a circunstncia de que se destinam industrializao, destacando o ICMS e o IPI, se devido; a.2) emitir nota fiscal em nome do estabelecimento industrializador, no CFOP 5.924 ou 6.924, conforme o caso, sem o destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador, na qual constaro, alm dos demais requisitos, o nmero, a srie, a data da emisso da nota fiscal referida na letra a.1, o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do adquirente, por cuja conta e ordem a mercadoria ser industrializada. b) Pelo estabelecimento adquirente (autor da encomenda): b.1) emitir nota fiscal, no CFOP 5.901 ou 6.901, conforme o caso, relativa remessa simblica em nome do estabelecimento industrializador, sem destaque do ICMS e do IPI, mencionando, alm dos demais requisitos, o nmero, a srie e data do documento fiscal emitido nos termos da letra a.1; b.2) remeter a nota fiscal indicada na letra b.1 ao estabelecimento industrializador, que dever anex-la nota fiscal emitida nos termos da letra a.2 e efetuar anotaes pertinentes na coluna Observaes, na linha correspondente ao lanamento no Livro Registro de Entradas. Nota Cenofisco: O estabelecimento fornecedor fica dispensado de emisso da nota fiscal de remessa, indicada na letra a.2, desde que (pargrafo nico do art. 406 do RICMS/00): 1) a sada das mercadorias com destino ao estabelecimento industrializador seja acompanhada da nota fiscal indicada na letra b.1"; 2) indique, no campo Informaes Complementares da nota fiscal referida no item anterior, a data da efetiva sada das mercadorias com destino ao industrializador; 3) faa indicao, na nota fiscal a que se refere a letra a.1, da circunstncia de que a remessa da mercadoria ao industrializador foi efetuada com a nota fiscal prevista na alnea b.1, mencionando-se, ainda, os seus dados identificativos. c) Pelo estabelecimento industrializador: c.1) emitir nota fiscal relativa ao Retorno de Industrializao em nome do autor da encomenda, nos CFOPs 5.125/5.925 ou 6.125/6.925, conforme o caso, na qual, alm dos demais requisitos, constaro o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do fornecedor, o nmero, a srie, quando adotada, e a data da emisso da nota fiscal referida na letra a.2, bem como o valor da mercadoria recebida para industrializao, o valor das mercadorias empregadas e o total cobrado do autor da encomenda; c.2) efetuar, na referida nota fiscal, o destaque do valor do imposto, se devido, sobre o valor total cobrado do autor da encomenda, ressalvada a aplicao do disposto na Portaria CAT n 22/07, que dispe sobre a aplicao do diferimento do ICMS sobre o valor da mo de obra, conforme se verifica no subitem 3.2. 10.3. Remessa do produto industrializado a estabelecimento de terceiro - Art. 408 do RICMS/00 Procedimentos fiscais Na operao em que, estando os estabelecimentos autor da encomenda e o industrializador localizados neste Estado, a remessa dos produtos for efetuada pelo industrializador, por conta e ordem do autor da encomenda, diretamente a estabelecimento que os tiver adquirido, ser observado o procedimento descrito no art. 408 do RICMS/00 e no art. 417 do RIPI/02. Melhor esclarecendo, quando o industrializador promover a entrega dos produtos resultantes do processo industrial por solicitao do autor da encomenda, diretamente no estabelecimento adquirente do produto, hiptese em que a legislao paulista exige que tanto o estabelecimento industrializador, quanto o autor da encomenda estejam localizados neste Estado, para tanto, ser observado o procedimento descrito a seguir: a) Pelo estabelecimento autor da encomenda:

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a.1) emitir nota fiscal, no CFOP 5.102/6.102, conforme o caso, em nome do estabelecimento adquirente, com destaque do ICMS e do IPI, se devidos, na qual, alm dos demais requisitos, constaro o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do estabelecimento industrializador que ir promover a remessa da mercadoria ao adquirente. b) Pelo estabelecimento industrializador: b.1) emitir nota fiscal, no CFOP 5.949/6.949, conforme o caso, em nome do estabelecimento adquirente para acobertar o transporte da mercadoria, sem destaque do valor do imposto, na qual, alm dos demais requisitos, constaro a natureza da operao, Remessa por Conta e Ordem de Terceiros, o nmero, a srie e a data da emisso da nota fiscal referida na letra a.1, bem como o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do seu emitente; b.2) emitir nota fiscal, no CFOP 5.124/5.902, em nome do estabelecimento autor da encomenda, na qual, alm dos demais requisitos, constaro: como natureza da operao, a expresso Retorno Simblico de Produtos Industrializados por Encomenda, o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do estabelecimento adquirente para o qual for efetuada a remessa dos produtos industrializados, bem como o nmero e a srie da nota fiscal emitida na forma da letra b.1, o nmero, a srie e a data da emisso da nota fiscal pela qual a mercadoria tiver sido recebida em seu estabelecimento para industrializao, o nome, o endereo e os nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do emitente, e, ainda, o valor da mercadoria recebida para industrializao, o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda; b.3) indicar, ainda, no campo Informaes Complementares da nota fiscal emitida na forma da letra b.2, o valor do imposto que ser calculado sobre a importncia das mercadorias empregadas no processo industrial, hiptese em que ser aproveitado como crdito pelo autor da encomenda, quando admitido. O procedimento exposto anteriormente aplica-se, tambm, remessa feita pelo estabelecimento industrializador a outro estabelecimento pertencente ao titular do estabelecimento autor da encomenda ( 1 do art. 408 do RICMS/00). O estabelecimento industrializador fica dispensado da emisso da nota fiscal de que trata a letra b.1, desde que ( 2 do art. 408 do RICMS/00): 1) a sada dos produtos com destino ao estabelecimento adquirente seja acompanhada da nota fiscal indicada na letra a.1; 2) no campo Informaes Complementares da nota fiscal aludida no item anterior, seja mencionada a data da efetiva sada da mercadoria com destino ao adquirente; 3) na nota fiscal a que se refere a letra b.2, seja mencionada a circunstncia de ter sido a remessa da mercadoria ao adquirente efetuada com o documento fiscal previsto na letra a.1, indicando, ainda, os seus dados identificativos.

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