Principios Del Derecho Tributario

Dr.
Jos Lus Tern Surez
PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

INTRODUCCIN
El presente trabajo de investigacin pretende analizar si existe o no el cumplimiento real y efectivo de los principios del Derecho Tributario en los procedimientos administrativo y contencioso tributarios, a favor de la seguridad jurdica y el reconocimiento de los derechos y garantas constitucionales de los contribuyentes.
Siendo tan frecuentes las vulneraciones y violaciones de los derechos, garantas y principios constitucionales, y en el caso de anlisis de los principios del Derecho Tributario, los gobiernos de todos los pases se han visto obligados a reforzar y modernizar el control tributario, creando organismos especializados, capacitando a sus recursos humanos, dictando nuevas normas legales, estableciendo sanciones a travs de la modificacin del Cdigo Penal, desarrollando campaas educativas dirigidas a ciudadanos de todas las edades con la finalidad de desarrollar conciencia tributaria, etc.
A pesar de todos estos esfuerzos, la violacin y la falta de aplicacin de los principios del Derecho Tributario, continan producindose y la propia Administracin Tributaria y los jueces de las diferentes Salas de los Tribunales Fiscales Distritales, as lo han reconocido.
Con la ejecucin del presente proyecto de investigacin esperamos que la situacin tributaria en el pas mejore a favor de los contribuyentes.
1
Dr. Jos Lus Tern Surez
El trabajo de investigacin tiene como objetivo permitir a los autores la obtencin del Diplomado Superior en Gestin Tributaria, teniendo como finalidad poner el trabajo al alcance de contadores pblicos, auditores, magistrados, jueces, abogados, economistas, secretarios y auxiliares de justicia, as como para estudiantes universitarios de las profesiones citadas, pero fundamentalmente, poder llegar a la conciencia de cada una de las personas que en el rol en el cual se desempeen en nuestra sociedad, puedan aportar al desarrollo sostenido de nuestro pas.
Se ha enfocado el problema tanto desde la perspectiva terica como desde el punto de vista de la Administracin Tributara y de la Jurisdiccin Contencioso Tributaria, tratando de encontrar puntos de vista coincidentes en el anlisis y en el planteamiento de soluciones.
La investigacin abordar de manera crtica la construccin dogmtica de la doctrina de los tributaristas, relativa a los principios generales y constitucionales del Derecho Tributario, tendiente a advertir si se cumple o no con el derecho a la seguridad jurdica de los contribuyentes, fundamentada en el respeto a la Constitucin y en la existencia de normas jurdicas previas, claras, pblicas y aplicadas por las autoridades competentes, como lo prescribe el Art. 82 de la Constitucin de la Repblica del Ecuador.
De lo anterior se deriva la necesidad de proteger debidamente los derechos y garantas del contribuyente, esto es, conforme al bloque de constitucionalidad. Para tales efectos, en el primer captulo se aborda la potestad y poder tributario, partiendo de la supremaca y control constitucional,
2
para luego tratar el tema de la tutela jurisdiccional de los derechos, el debido proceso y la seguridad jurdica en materia tributaria. En el Captulo II, se explican y analizan los principios constitucionales y legales del rgimen tributario. En el Captulo III se analiza el cumplimiento de los principios del Derecho Tributario en el procedimiento administrativo y el rol que ha cumplido la Administracin Tributaria en este aspecto. En el Captulo IV se analiza el cumplimiento de los principios del Derecho Tributario en el procedimiento contencioso tributario y el rol que han cumplido los Tribunales Distritales de lo Fiscal en materia de principios tributarios; y, el Captulo V, contiene las Conclusiones y Recomendaciones a las que arribamos despus del anlisis terico, doctrinario y prctico sobre los principios de la tributacin. La Bibliografa ha sido clasificada en Obras de Derecho Tributario, Derecho Financiero y Hacienda Pblica, Derecho Constitucional Tributario y Derechos Humanos.
CAPITULO I
LA POTESTAD TRIBUTARIA
1. Supremaca constitucional y control de constitucionalidad.-
Los denominados Estados de Derecho se hallan estructurados en base a una Ley Fundamental que es la que vrtebra todo el ordenamiento jurdico, dada la importancia de sus instituciones orientadas al establecimiento de lineamientos generales para el funcionamiento de los rganos estatales, sus autoridades, los deberes y obligaciones ciudadanas, el reconocimiento de sus derechos, el funcionamiento econmico, poltico y social, que determina la supremaca de sus normas con las cuales deben guardar armona las leyes, reglamentos, resoluciones y, en general, los actos de autoridades pblicas, as como los de los particulares. Es precisamente esa gradacin de las normas jurdicas la que determina la supremaca constitucional. Siendo de naturaleza jerrquica el ordenamiento jurdico de un Estado, las normas que respeten los lmites establecidos por la Ley Suprema para su formacin y su contenido, gozar de fuerza obligatoria e imperatividad, garantizando as la vigencia del orden jurdico, de lo contrario, la existencia de contradicciones, incompatibilidades, falta de armona entre las normas de menor jerarqua y las contenidas en la ley fundamental, determinan su falta de validez, que por otra parte, debe ser declarada por el rgano respectivo. El artculo 424 de la Carta Fundamental contiene este principio bsico en los siguientes trminos: "La Constitucin es la norma suprema y prevalece
4
sobre cualquier otra del ordenamiento jurdico. Las normas y los actos del poder pblico debern mantener conformidad con las disposiciones
constitucionales; en caso contrario carecern de eficacia jurdica1. En virtud del principio de supremaca constitucional se presume la constitucionalidad de todos los actos y normas jurdicas, es decir, que los mismos gozan de validez por haber sido creados o adoptados en armona con la normativa constitucional. Mas, la realidad demuestra que no todas las normas o actos de autoridades pblicas se cien a los contenidos constitucionales, razn por la cual; a fin de garantizar la vigencia y efectividad de la supremaca de las normas constitucionales se han implementado mecanismos que permitan la vigilancia de la correspondencia de los actos estatales con los principios y normas de la Constitucin, se trata del denominado "control constitucional" que permite revisar la validez no solo de las leyes y otros instrumentos jurdicos, sino, en general, de los actos de los rganos y autoridades pblicas. Respecto a la declaratoria de inaplicabilidad de un precepto jurdico contrario a la Constitucin, adoptada por jueces o tribunales en los casos que conozcan, con fuerza obligatoria en las causas en que se pronuncia, la Corte Constitucional resuelve con carcter general y obligatorio, previo anlisis de la constitucionalidad del referido precepto. Esta es, en trminos generales, la estructura del control de la constitucionalidad prevista por nuestra Carta Fundamental para garantizar la
Constitucin de la Repblica del Ecuador, artculo 424.
vigencia de su normatividad, es decir la supremaca constitucional que, como queda sealado, es caracterstico de los pases que se definen como Estados Sociales de Derecho.
En nuestro pas, donde la Constitucin es rgida, toda violacin a las garantas y derechos que ella protege, entraa de hecho su ilegtima modificacin. Para decirlo de otra forma: implica una reforma llevada a cabo mediante procedimiento diferente del por ella expresamente instituido. Tales violaciones son, por ende, inconstitucionales, o sea, carecen de validez legal. Es necesario entonces arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la Constitucin alterada.
Dentro de la separacin de poderes que deriva de nuestro rgimen de gobierno, el rgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la constitucin es el Poder Judicial. Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisin que, en ltima instancia, corresponde a la Corte Constitucional por va del recurso extraordinario. Pero slo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya que cualesquiera que sean las facultades del poder administrador o cualquiera de sus rganos (an con funciones jurisdiccionales, como por ejemplo los Tribunales Fiscales), no es admisible su facultad para declarar inconstitucionalidades.
En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn sometidas (como cualquier otro acto estatal) al control judicial de
constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos

6
violatorios de las garantas constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin de leyes o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributarias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta constitucional. Al contrario el control de constitucionalidad fu nciona dentro de las causas judiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una controversia.
Alguna doctrina se muestra contraria a este criterio y sostiene que: el principio de que no se pueda juzgar la inconstitucionalidad en general, sino slo en los casos concretos y con efectos restringidos a esos casos, no pasa de ser un principio inventado por los jueces deterioro2. Si se atribuyese al Poder Judicial la facultad de modificar o anular leyes en forma general, establecer alcuotas en reemplazo de las declaradas confiscatorias, revisar la oportunidad o conveniencia de las leyes impositivas, o el acierto econmico con los que el legislador estableci los tributos, se le estara otorgando una facultad legislativa o colegislativa que no le compete 3. que contribuye a su
Esta es, en trminos generales, la estructura del control de la constitucionalidad prevista por nuestra Carta Fundamental para garantizar la
2 3
GORDILLO, Agustn, Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 1974, Tomo I, Pg. 7
VILLEGAS, Hctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 5. Edicin, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1992, Pg. 187.
vigencia de su normatividad, es decir la supremaca constitucional que, como queda sealado, es caracterstico de los pases que se definen como Estados Sociales de Derecho.
2. Poder Tributario y Potestad Tributaria.-
La potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto, en otras palabras, importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades pblicas. La potestad tributaria, considerada en un plano abstracto, significa, por un lado, supremaca, y, por otro, sujecin. Es decir: la existencia de un ente que se coloca en un plano superior y preeminente, y frente a l, a una masa indiscriminada de individuos ubicada en un plano inferior.4
Deseamos dejar bien en claro lo siguiente: la potestad tributaria es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales
necesarios para tal obtencin. Pero ella no es todava un derecho de crdito contra un deudor determinado ni un derecho a exigir prestaciones formales. Por el contrario, no existen deberes concretos correlativos a la potestad
ALESSI-STAMMATI, Instituciones de Derecho Tributario
tributaria, abstractamente considerada, sino un status de sujecin por parte de quienes estn bajo su mbito espacial. Tal status significa sometimiento de tales personas a las normas tributarias del Estado, pero ello no entraa un deber tributario.
Es necesario entonces tener presente que cuando el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario, frente a l tendr a obligados a dar, hacer o no hacer. Mientras ello no suceda y la potestad tributaria se mantenga en el plano abstracto como mera facultad, el Estado encontrar a su frente a la comunidad en su conjunto, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
Pero tal potestad no es omnmoda sino que se halla limitada en los modernos Estados de Derecho.
El cambio fundamental se produce cuando los modernos Estados constitucionales deciden garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria slo pueda ejercerse mediante la ley.
La potestad tributaria entonces se transforma. La facultad estatal de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurdicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados .
Tenemos entonces la primera y fundamental limitacin a la potestad tributaria que los preceptos constitucionales consagran: la potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad o reserva). Claro est que tal principio es slo una garanta formal
9
de competencia
en cuanto
al rgano
productor de la norma, pero no
constituye, en s mismo, garanta de justicia y razonabilidad en la imposicin .5
Por eso, las Constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material en cuanto al contenido de la
norma tributaria (as como el principio de legalidad o reserva es el lmite formal respecto al sistema de produccin de esa norma). Ambos principios constituyen el estatuto bsico del contribuyente que la Constitucin ampara.
Es necesario advertir, por otra parte, que las clusulas constitucionales no slo limitan directamente la potestad tributaria, es decir, mediante preceptos especficamente referidos a tributos, sino que tambin lo hacen en forma
indirecta y en cuanto garantizan otros derechos, como, por ejemplo, el de propiedad, el de ejercer comercios o industrias lcitas, el de transitar libremente por el territorio del pas, etc.
El Poder Tributario y su Potestad Tributaria estn ntimamente relacionados con los derechos, garantas y principios de la tributacin, reconocidos y garantizados principalmente por la Carta Poltica de nuestro pas, por sus leyes y por la ratificacin de varios instrumentos internacionales vigentes sobre la proteccin internacional de los mismos.
El Poder Tributario, como significado de la facultad o posibilidad jurdica del Estado de crear y exigir contribuciones a personas, por actividades o bienes situados en su territorio, que se lo conoce tambin como supremaca tributaria,
SINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, Tomo 3 Pg. 253.
10
potestad impositiva, potestad tributaria, poder fiscal o poder de imposicin, se refiere en suma, a la facultad estatal de crear tributos concretados en las tres formas clsicas de: impuestos, tasas y contribuciones especiales o de mejoras.
En los tiempos actuales de desarrollo del derecho tributario, los principios bsicos sobre tributacin se han recogido en normas de derecho pblico a las que se sujeta el poder tributario, que por su propia naturaleza es abstracto, permanente, irrenunciable e indelegable, caractersticas concretadas en la Constitucin, que reconoce que se requerir de ley para crear, modificar o suprimir tributos, que implcitamente constituye manifestacin del poder tributario; criterio ste recogido por el Cdigo Orgnico Tributario, cuando al referirse a Poder Tributario, en su artculo 3, prescribe: Slo por acto
legislativo de rgano competente se podrn establecer, modificar o extinguir tributos. No se dictarn leyes tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes. Las tasas y contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley. El Presidente de la Repblica podr fijar o modificar las tarifas arancelarias de aduana6.
El poder tributario, derivado de la soberana del Estado, no puede considerarse como absoluto e ilimitado, como ocurra en pocas pasadas, superadas por la doctrina y los principios tributarios incorporados a la legislacin positiva y a las normas constitucionales. As, la actual Constitucin de la Repblica, en el artculo 300, se refiere a los principios tributarios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa,
Cdigo Orgnico Tributario, Artculo 3.
11
irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria, algunos de los cuales pertenecen a principios generales de la tributacin aplicables a los procedimientos administrativo y contencioso tributarios, como los contemplados en el artculo 5 del Cdigo Orgnico Tributario, al referirse a los principios de legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e irretroactividad.
En un rgimen tributario como el ecuatoriano, en el cual la cultura tributaria todava es escasa y en donde las relaciones con la Administracin Tributaria se desarrollan sobre la desconfianza recproca, es indispensable dotar a la Administracin de un conjunto de prerrogativas que le permiten obtener la informacin suficiente para la verificacin del real cumplimiento de las obligaciones tributarias; sin embrago, considerando que el ejercicio de ests facultades necesariamente se realizar invadiendo la esfera de derechos del administrado, se deber velar porque stas se desarrollen con estricto apego y respeto de las garantas y derechos de los contribuyentes.
El deber fundamental del Estado de Derecho, es cuidar el respeto efectivo de los derechos y garantas de los ciudadanos; efectivamente, toda actuacin administrativa deber someterse al principio de legalidad, es decir, debern provenir de la voluntad del legislador y no de la voluntad arbitraria y discrecional de la Administracin.
Es de vital importancia la bsqueda del equilibrio entre la Autoridad y el Derecho, debiendo ser este equilibrio real y no meramente declarativo, para ello es indispensable la existencia de recursos procesales idneos, eficaces y
12
sencillos, con la finalidad de hacer efectivo el goce de los derechos; pues, de no existir estos medios, la sola consagracin de los derechos resultara vana.
Es un deber de la legislacin, principalmente constitucional, asegurar un adecuado equilibrio entre las prerrogativas de la Administracin y las garantas de los derechos de los contribuyentes, pues si bien se reconoce la necesidad de que el Estado goce de suficientes facultades para determinar la existencia de las obligaciones tributarias, el ejercicio de stas en algn momento podra transgredir derechos de los contribuyentes.
Precisamente, el procedimiento administrativo y el contencioso tributario, es el medio que debe regular el ejercicio de las prerrogativas pblicas y el camino que debe respetar la Administracin Tributaria en sus actuaciones frente a las garantas de los contribuyentes.
En materia constitucional, debemos distinguir aquellos principios generales que rigen el derecho tributario, y que ataen principal pero no exclusivamente a la fase de creacin de los tributos, de aquellos principios que consisten en garantas procesales que corresponden a todos los mbitos del derecho, y que son de plena aplicacin en el mbito fiscal tributario.
En la doctrina existen prcticamente uniformidad sobre los principios generales en el mbito tributarios, estos son: principio de reserva de ley, de legalidad, de irretroactividad de las leyes fiscales, de igualdad, de generalidad, de proporcionalidad, de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad; adicionalmente, nuestra Carta Poltica incorpor al rgimen tributario algunos
13
principios como: equidad, transparencia, suficiencia recaudatoria, progresividad y eficiencia.
Respecto de estos principios que sern tratados detalladamente en el prximo Captulo, el jurista Ramn Valds Costa, seala que: es menester dar un tratamiento unitario a los principios fundamentales y procesales consagrados en los Constituciones de los Estados de Derecho, ya que se proyectan tanto sobre el derecho tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo, regulando los procedimientos tributarios y dems procesaos pues sus caractersticas son comunes en los ms variados campos jurdicos; sin embargo, adquiriendo particular significado en el Derecho Tributario, en donde el estado asume una triple condicin, de instituyente de la obligacin, de acreedor de ella y de juez encargado de dirimir los conflictos que se presenten7.
En Ecuador, a diferencia de una gran parte de legislaciones como la argentina, la espaola, la peruana, la mexicana, entre otras, carece de normativa que regule los procedimientos administrativos, lo ms cercano que posee nuestro ordenamiento jurdico, es el Estatuto de Rgimen Jurdico Administrativo de la Funcin Ejecutiva.
Frente a este problema general de la Administracin, en materia tributaria, el contribuyente posee dos poderosos medios de defensa, el Cdigo Tributario, que establece un adecuado conjunto de principios que deber
VALDES COSTA, Ramn, Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992, Pg. 35.
14
observarse en los procedimientos tributarios y que ha sido valiosa herramienta frente a posibles abusos; y, la Constitucin de la Repblica del Ecuador, publicada el 20 de octubre de 2008, que en el numeral 3 del artculo 11, dispone: Los derechos y garantas establecidos en la Constitucin y en los instrumentos internacionales de derechos humanos sern de directa e inmediata aplicacin por y ante cualquier servidora o servidor pblico, administrativo o judicial, de oficio o a peticin de parte. Para el ejercicio de los derechos y garantas constitucionales no se exigirn condiciones o requisitos que no estn establecidos en la Constitucin o la ley. Los derechos sern plenamente justiciables. No podr alegarse falta de norma jurdica para justificar su violacin o desconocimiento, para desechar la accin por esos hechos ni para negar su reconocimiento8.
Esta disposicin constitucional, sin lugar a dudas, garantiza una tutela efectiva de los derechos de los contribuyentes en los procedimientos administrativo y contencioso tributarios.
El procedimiento, en general, debe ser entendido como el camino; y, el proceso como aquel conjunto de pasos que deben realizarse para lograr la solucin de un conflicto.
Por tal razn, los principios que rigen los procedimientos administrativo y contencioso tributarios, resultan determinantes para lograr la realizacin del debido proceso, y de igual forma, deben ser entendidos como elementos que garantizan la tutela efectiva de los derechos de los contribuyentes.
Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 11 numeral 3.
15
3. La tutela jurisdiccional de los derechos.-
La actual Constitucin ecuatoriana como norma suprema de la Repblica, contempla derechos (facultades) y garantas (formas de proteger esos derechos) para todos los ciudadanos; estas garantas son de dos tipos:
1. Las que protegen las normas de la Constitucin a travs de la Corte Constitucional. 2. Las que protegen los derechos a travs de los rganos (juez, tribunales, etc.) y de las acciones (habeas corpus, habeas data, accin de proteccin y accin extraordinaria de proteccin). El debido proceso como todos sabemos, es un derecho que debe respetarse en cualquier proceso, no solo en el judicial, ante cualquier autoridad que pretenda procesar y que al final dicte una resolucin fundamentada y haga cumplir lo resuelto, existiendo tambin el derecho de impugnacin de tal resolucin. Pero en el rea estrictamente judicial, las garantas del debido proceso pueden violarse por inadecuada administracin de justicia o porque teniendo toda la estructura el juez no garantiza la tutela jurisdiccional por negligencia o corrupcin. En uno u otro caso el Estado es responsable (responsabilidad objetiva) de esta violacin al debido proceso; siendo la prueba necesaria para ello, el haber sido perjudicado y por una autoridad pblica. Por tanto, tomando en cuenta que en un juicio se discuten: 1 los hechos a travs de las pruebas, luego se discute el derecho; 2 se da la calificacin de
16
los hechos probados; y, 3 se determina los efectos de la calificacin, tenemos que una verdadera tutela jurisdiccional comprende: a) Poder acceder a los rganos judiciales; b) El proceso entablado se desarrolle bajo las garantas del debido proceso; c) La autoridad competente dicte una resolucin fundamentada; d) Las partes puedan impugnar la resolucin si la consideran contraria a derecho; e) Ejecucin de la sentencia firme. Consecuentemente, en trminos simples, la tutela jurisdiccional es el derecho de toda persona de acudir a los jueces competentes y obtener su atencin bajo las garantas procesales, que no son otras que las del debido proceso, para que dichas autoridades conozcan el caso, lo resuelvan y ejecuten lo resuelto. La persona que acude ante los rganos judiciales, lo hace para solicitar la tutela jurdica de sus derechos e intereses y esto puede ser de dos formas: como derecho de accin o de contradiccin. Segn el autor Martel Chang: "El derecho a la tutela jurisdiccional efectiva es aqul por el cual toda persona, como integrante de una sociedad, puede acceder a los rganos jurisdiccionales para el ejercicio o defensa de sus derechos o intereses, con sujecin a que sea atendida a travs de un proceso que le ofrezca las garantas mnimas para su efectiva realizacin. El calificativo
17
de efectiva que se da le aade una connotacin de realidad a la tutela jurisdiccional, llenndola de contenido"9. Para Piero Calamandrei, la tutela jurisdiccional se halla comprendida mejor bajo la denominacin de garanta jurisdiccional de las normas jurdicas y son los diversos medios que el Estado prepara para reaccionar contra la inobservancia del derecho objetivo10. Jess Gonzlez Prez seala que: la tutela efectiva se resume en el derecho a que se haga justicia; plantea que el derecho a la tutela judicial efectiva despliega sus efectos en tres etapas, que son: en el acceso al proceso y a los recursos a lo largo del proceso en lo que la doctrina conoce como derecho al debido proceso a litis con todas las garantas; en la instancia de dictar una resolucin invocando un fundamento jurdico y, finalmente, en la etapa de ejecutar la sentencia11. En ese orden de ideas, la vulneracin del derecho a la tutela judicial efectiva puede tener lugar, entre otras situaciones, cuando se produce el rechazo preliminar de una demanda invocndose una causal de improcedencia impertinente; con la inadmisin de un recurso ordinario o extraordinario; con la aplicacin de la reformatio in pejus; y con ejecucin de la sentencia modificndose sus propios trminos, o con su inejecutabilidad.
CHANG, Martel, La Tutela Jurisdiccional Efectiva. CALAMANDREI, Piero, La Tutela Jurisdiccional. GONZALEZ PEREZ, Jess, El Derecho a la Tutela Jurisdiccional, Editorial Civitas, Madrid, 1989, Pg. 26.
10 11
18
El autor Juan Bautista Bardelli aade adems que: la tutela solo ser realmente efectiva cuando se ejecute el mandato judicial, que dicha ejecucin es, por tanto, parte vital y esencial del derecho consagrado en el texto constitucional. En sentido, el incumplimiento de lo establecido en una sentencia con carcter de cosa juzgada implica la violacin, lesin o disminucin jurdica de un derecho fundamental12. A nuestro criterio, la tutela jurisdiccional es un derecho de toda persona para acudir libremente a la justicia buscando proteccin de sus derechos e intereses, de obtener una sentencia motivada y que esa sentencia se cumpla; haciendo efectiva de esta manera la facultad que otorga la Constitucin y las normas internacionales. 4. El debido proceso en materia tributaria.-
El debido proceso legal (due process of law) como garanta universal, ha alcanzado el rango de norma de jus cogens, por haber sido incorporada en varios instrumentos internacionales de derechos humanos.
Los actuales Estados de Derecho lo han integrado a sus Constituciones como derecho humano, entendindose como aquel conjunto de garantas que limitan las prerrogativas estatales.
En el Ecuador, el debido proceso y la imparcialidad del juez, se han caracterizado por ser tutelares de derechos y garantas, por tal motivo, las decisiones administrativas y jurisdiccionales que impliquen la intromisin en la
12
BARDELLI, Juan Bautista, La Tutela Jurisdiccional.
19
esfera de los derechos de los contribuyentes, deben ser adoptadas estrictamente conforme a derecho y en estricto apego al principio de legalidad. Para Jorge Zabala Baquerizo, debido proceso: Es el que se inicia, se desarrolla y concluye respetando y haciendo efectivos los presupuestos, los principios y las normas constitucionales legales e internacionales aprobadas previamente, as como los principios generales que informan el derecho Procesal Penal, con la finalidad de alcanzar una justa administracin de justicia, provocando como efecto inmediato la proteccin integral de la seguridad jurdica del ciudadano como un derecho13. Por su parte, Couture, lo define as: Se trata, en resumen, que nadie puede ser privado de las garantas esenciales que la Constitucin establece, mediante un simple procedimiento; ni por un trmite administrativo cualquiera, que prive del derecho a defenderse y a dispensar de la garanta que constituye el poder judicial para todos los ciudadanos14.
En nuestra Carta Poltica, el artculo 76, reconoce expresamente las garantas bsicas del derecho al debido proceso, cuando prescribe: En todo proceso en el que se determinen derechos y obligaciones de cualquier orden, se asegurar el derecho al debido proceso que incluir las siguientes garantas
13 14
ZABALA BAQUERIZO, Jorge, El Debido Proceso. COUTURE, Eduardo, Fundamentos de Derecho Procesal y Civil.
20
bsicas: 1. Corresponde a toda autoridad administrativa o judicial, garantizar el cumplimiento de las normas y los derechos de las partes15.
Este criterio ha sido recogido internacionalmente por la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso No. 030-2000-TC (R.O. 366S, 11-VII-2001), donde se seal: Si bien el artculo 8 de la Convencin Americana se titula Garantas Judiciales, su aplicacin no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estn en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos16. La Corte Suprema de Justicia del Ecuador17, tambin se ha adherido a este criterio, en los fallos No. 118-07(R.O. 334-S, 12-V-2008); No. 167-07 (R.O. 339-S, 17-V-2008); y, 252-06 (R.O. 50, 26-III-07), emitidos por la Sala de lo Contencioso Administrativo.
Aplicando estos criterios del debido proceso en las facultades con las que cuenta la Administracin Tributaria, podemos sealar, que corresponde a la Autoridad Tributaria y a los Tribunales Fiscales, llevar a cabo un adecuado procedimiento, considerando que las prerrogativas a ellos concedidas no son ilimitadas, pues, precisamente su ejercicio deber enmarcarse en los lmites
15 16 17
Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 76. Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso No. 030-2000-TC, R.O. 366-S, 11-VII-2001. Corte Suprema de Justicia, Fallos Nos. 118-07, 167-07 y 252-06.
21
dispuestos por la propia ley, y principalmente en aquellos de carcter constitucional.
Un claro ejemplo en el mbito de aplicacin de los lmites al ejercicio de las prerrogativas ya mencionadas, es el secreto fiscal, que nuestra Constitucin18 lo reconoce y garantiza en el artculo 66, numerales dcimo noveno y vigsimo, al referirse a los derechos de libertad. Con relacin al secreto fiscal, debemos sealar que la informacin que posea la Administracin Tributaria sobre los contribuyentes, debe tener el carcter de personal y reservada, por tanto debe encontrase protegida, ya que su divulgacin se encuentra expresamente prohibida salvo autorizacin del titular o el mandato de la ley. As, el inciso primero del artculo 99 del Cdigo Orgnico Tributario, dispone: Carcter de la informacin tributaria.- Las declaraciones e informaciones de los contribuyentes, responsables o terceros, relacionadas con las obligaciones tributarias, sern utilizadas para los fines propios de la administracin tributaria19.
Otro ejemplo de limitacin a las prerrogativas de la Administracin Tributaria, son las potestades administrativas discrecionales, que sin dejar de ser legales, su lmite es difuso por provenir de oscuridad normativa, falta de certeza, conceptos indeterminados, etc.; por tal motivo, existe un margen en el cual la Administracin Tributaria puede tomar una u otra decisin.
18 19
Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 66, numerales dcimo noveno y vigsimo.. Cdigo Orgnico Tributario, artculo 99 inciso primero.
22
Alejandro Altamirano, al referirse a la discrecionalidad afirma: La discrecionalidad importa la libertad de eleccin entre dos o ms soluciones igualmente justas, al haberse escogido una, es deber de la Administracin justificar el por qu de tal decisin, y el por qu de la eliminacin de las otras soluciones20.
Por lo tanto, la discrecionalidad tiene lmites, siempre estar sometida a la ley que la faculta, adems no puede ser entendida como injusta y arbitraria, pues slo se tornar as cuando se aleje de la disposicin legal que le da su origen. Garca de Enterra, al respecto dice que: El fin de las potestades discrecionales es tambin un elemento reglado de las mismas, puesto que se las utilizar para cumplir la finalidad considerada por la ley, o en todo caso, la finalidad pblica o del inters general21.
En conclusin, podemos sealar que es imposible erradicar las facultades discrecionales de la Administracin Tributaria, sin embargo, como garanta de los administrados, se deber velar porque stas sean reducidas a su mxima expresin y que encuentren su lmite en el principio de legalidad.
5. La Seguridad Jurdica en materia tributaria.-
La seguridad jurdica es la estabilidad mnima que las instituciones que rigen la vida de una sociedad deben tener y la vigencia autntica de la Ley,
20
ALTAMIRANO, Alejandro, La Discrecionalidad Administrativa y la Motivacin del Acto Administrativo de Determinacin Tributaria, Universidad Austral, Buenos Aires, 2001. Pg. 87.
21
GARCIA de Enterra, Eduardo, Curso de Derecho Administrativo, Editorial Civitas, Tomo II, Madrid.
23
manifestada en el respecto a los derechos proclamados en la Constitucin y en la Ley y en la posibilidad de que su amparo sea eficaz. La Constitucin de la Repblica del Ecuador22 , en su artculo 82, reconoce en favor de los ciudadanos el derecho a la seguridad jurdica y debera hacerse manifiesta en todos los mbitos, y, en especial en materia tributaria, de manera que toda persona natural o jurdica que desarrolle o quiera emprender en una actividad econmica, pueda realizar sus
proyecciones en base a reglas del juego previamente conocidas y medianamente estables. Este es un elemento que abona en favor del mayor grado de desarrollo de un pas. Un reciente sondeo de opinin en la Repblica del Ecuador ubica al valor seguridad jurdica como el ms importante condicionante en el
momento de adoptar decisiones econmicas; incluso, por encima de otros factores tales como la crisis econmica global y la estabilidad poltica. Es claro entonces que la seguridad de los derechos individuales del sujeto pasivo u obligado tributario es un valor fundamental del Estado democrtico de derecho, y que debe manifestarse, entre otros, por medio de la tutela jurisdiccional. Tal como expresa el art. 8 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San Jos de Costa Rica) Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez
22
Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 82.
24
o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier carcter23. Pues bien, en lo que aqu interesa, cabe recordar el fallo de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, que al interpretar el Pacto dice: a pesar de que el citado artculo no especifica garantas mnimas que conciernen a la determinacin de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter, el elenco de garantas mnimas establecido en el numeral 2 se aplica tambin a esas rdenes y por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene tambin el derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal24. Dicho en otras palabras, si tener derecho es poder exigir su respeto a travs de un Tribunal, un sistema que dificulta o impide el acceso a la justicia, denigra una de las libertades fundamentales de todo ser humano. De ah que los ordenamientos jurdicos deben garantizar,
inexcusablemente, el acceso a la justicia. Bien entendido que sta es nicamente la que se brinda y se asegura con tribunales independientes e imparciales. Si proyectamos el alcance de la seguridad jurdica al campo tributario, la rigurosidad de su respeto es, si se quiere, de una importancia superlativa.
23 24
Convencin Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San Jos de Costa Rica), Artculo 8. Fallo de la Corte Interamericana de Derechos Humanos.
25
Con suma precisin lo ha advertido Cass, cuando seala que: es en materia tributaria donde el Estado se ve ms propenso en efectuar bruscas alteraciones al sistema vigente ...lo cual es grave en una economa fundada en la libertad de iniciativa y de empresa que demanda un clima de seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar decisiones de inversin previa estimacin de costos y beneficios- pues todo ello, de por s, est supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta inconveniente sumarle ms sorpresas25. La seguridad jurdica es uno de los principios ms enunciados pero menos comprendidos y aplicados. Ms an, constituye una genuina aspiracin de la sociedad. Pero, hay quienes dicen que la seguridad jurdica es una excusa para mantener el statu quo, y un argumento para defender privilegios y obstaculizar el cambio. La Constitucin de la Repblica del Ecuador, se refiere al derecho a la seguridad jurdica, en los siguientes trminos: El derecho a la seguridad jurdica se fundamenta en el respeto a la Constitucin y e la existencia de normas jurdicas previas, claras, pblicas y aplicadas por las autoridades competentes26. La existencia de reglas de juego slidas, justas y bien hechas asegura la previsibilidad respecto de los actos de las autoridades y de los jueces. La responsabilidad legal del Estado y sus funcionarios y la posibilidad de
25 26
CASS, Jos Osvaldo: Ponencia argentina en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 82.
26
demandar daos y perjuicios por sus acciones y omisiones, garantizan el apego a la Ley. La seguridad jurdica tiene que ver con la estabilidad de las normas, y con el debate pblico, abierto y eficaz para cambiarlas, y con el necesario aval moral de la sociedad para expedidas, y no solamente con la santificacin legislativa de las leyes. La seguridad jurdica tiene que ver con la irretroactividad de las leyes, con el principio de legalidad en la actuacin de la administracin pblica, con la atribucin de competencia a los jueces, etc. etc. El principio de la unidad jurisdiccional y el derecho a impugnar judicialmente todos los actos de la administracin pblica, y la institucin de la cosa juzgada, son otras manifestaciones del principio de seguridad jurdica, porque solo sometiendo la revisin de la idoneidad de los actos y resoluciones administrativas a los tribunales, se puede asegurar, aunque fuese
relativamente, que el Estado, o la contraparte de un contrato, obren con sujecin al Derecho y no en forma arbitraria. Solo con seguridad jurdica hay firmeza en las sentencias. En el presupuesto de la seguridad jurdica se basa todo el sistema de administracin de justicia. El mismo fundamento tiene el recurso de casacin, cuyo objetivo final es examinar la legalidad de los fallos y ajustar las decisiones judiciales a los preceptos de la Ley.
27
CAPITULO II
PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
1. Introduccin.-
En la actualidad, los principios bsicos sobre tributacin se han recogido en normas de derecho pblico a las que se sujeta el poder tributario, que por su propia naturaleza es abstracto, permanente, irrenunciable e indelegable.
Los organismos administrativos y jurisdiccionales fueron concebidos para hacer ms efectiva la tutela de los intereses pblicos, habida cuenta de la creciente complejidad de las funciones asignadas a la Administracin Tributaria y a los Tribunales Distritales de lo Fiscal. Constituyen la respuesta a la necesidad de dar soluciones particulares a litigios especficos y complejos.
Sera vano efectuar un exhaustivo anlisis histrico sobre el origen de la llamada justicia administrativa y contenciosa tributaria, pues lo cierto es que su consolidacin es consecuencia de un dilatado proceso que ha ido vulnerando sus principios y sus diversas estructuras.
Pero
consideramos
relevante
delimitar
los
conceptos
de
administracin tributaria y jurisdiccin contencioso tributaria.
28
Mayer27 enseaba que la funcin jurisdiccional poda ser ejercida tanto por los jueces del Poder Judicial como por funcionarios de la Administracin, pero con la importante diferencia que la justicia administrativa era solo la desarrollada por una magistratura independiente dentro de un procedimiento reglado por la ley.
Podemos de tal modo afirmar que no puede equipararse la funcin jurisdiccional, que la encargada a un rgano incorporado dentro de la estructura de la misma administracin, que si bien resuelve controversias declarando el derecho, no lo hace con la independencia que define lo estrictamente jurisdiccional.
Por consiguiente, para la comprensin integradora de la ley y su proyeccin para la resolucin de un litigio concreto, es necesario que los actores involucrados en el tema tributario, interpreten y conjuguen su razonamiento aplicando y cumpliendo correctamente con los todos y cada uno de los principios de la tributacin.
2. Principios del Derecho Tributario.-
Para la creacin y aplicacin de la normativa tributaria en el Ecuador, existen principios especficos creados tanto constitucionalmente, cuanto de forma legal.
La actual Constitucin de la Repblica del Ecuador, publicada en el RO No. 449 de 20 de octubre del 2008, en su artculo 300, al referirse a los
27
MAYER, Otto, Derecho Administrativo Alemn.
29
principios tributarios prescribe: El Rgimen Tributario se regir por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria28.
El artculo 301 de la Constitucin, se refiere al principio de legalidad y de reserva de ley, en los siguientes trminos: Slo por iniciativa de la Funcin Ejecutiva y mediante ley sancionada por la Asamblea Nacional se podr establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos. Slo por acto normativo de rgano competente se podrn establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley29.
Estos principios tributarios constitucionales, pertenecen a principios generales aplicables a los procedimientos administrativo y contencioso tributarios vigentes en el Ecuador, como los contemplados en el artculo 5 del Cdigo Orgnico Tributario, que dispone: El rgimen tributario se regir por los principios de legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e
irretroactividad.
A ms de los principios mencionados, del texto de la ley tributaria, se desprende adems el principio de la no confiscacin.
En nuestros das, esos grandes principios pueden reconducirse a dos: el principio de legalidad tributaria y el principio de capacidad contributiva.
28 29
Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 300. Constitucin de la Repblica del ecuador, Artculo 301.
30
De ah que en esta perspectiva los principios tributarios no solo se entienden como la contrapartida de las garantas del contribuyente, sino como condiciones necesarias al Estado en su conjunto, para la aplicacin de polticas integrales tendientes a redistribucin y estimular el empleo, la produccin de bienes y servicios, y conductas ecolgicas, sociales y econmicas
responsables.
2.1.
Principios tributarios constitucionales.-
La Constitucin Poltica del Ecuador, vigente hasta el 19 de octubre del 2008, estableca expresamente como principios tributarios, los siguientes:
Igualdad Proporcionalidad; Generalidad
Adems, del texto constitucional se inferan los principios de:
Legalidad Irretroactividad; No confiscatoriedad
La Constitucin vigente desde el 20 de octubre del 2008, en cambio, establece como principios tributarios:
Generalidad Progresividad Eficiencia

31
Simplicidad Administrativa Irretroactividad Equidad Transparencia Suficiencia recaudatoria
Se entiende tambin de su tenor, el principio de legalidad.
2.2.
Principios tributarios legales.El Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo 5, establece que: El
rgimen tributario se regir por los principios de legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e irretroactividad30.
Sin embargo de la disposicin legal citada, varios autores del Derecho Tributario, consideran que los principios por los cuales se rige el sistema tributario son los siguientes:
Principio de legalidad Principio de generalidad Principio de igualdad Principio de proporcionalidad Principio de irretroactividad Principio de la no confiscacin
30
Cdigo Orgnico Tributario, artculo 5.
32
Para efectos del presente trabajo de investigacin, procedemos a revisar, estudiar y analizar cada uno de los principios constitucionales y legales mencionados, de manera conjunta, de la siguiente manera:
PRINCIPIO DE LEGALIDAD El principio de legalidad, reconocido universalmente por la doctrina y consagrado con mayor o menor rigor en las constituciones de los diferentes pases consiste, esencialmente, en que la obligacin de pagar tributos tiene como nica fuente la Ley. Expresado de otra manera, este principio apunta a que no puede existir tributo sin ley que lo establezca, lo cual est ntimamente vinculado con una idea central: para que se creen o modifiquen tributos, debe existir la expresin de voluntad, legtimamente constituida, manifestada en forma solemne, es decir a travs de una ley. Este principio se identifica con el viejo aforismo de no taxation without representation.31
Este principio se encuentra dentro del marco del Estado de Derecho. En virtud de este principio, el Estado se rige y acepta estar sometido a normas, a derecho.
No hay tributo sin ley, nullum tributum sine lege.
Este principio se recoge en la Constitucin y en el Cdigo Tributario, al expresar que slo por acto legislativo de rgano competente se podrn establecer, modificar o extinguir tributos.
31
LEWIN FIGUEROA, Alfredo, Principios Constitucionales del Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Editorial Nomos S.A., Bogot 2002, Pg. 20.
33
El principio de legalidad es tambin conocido como principio de reserva de ley, aunque en la doctrina jurdica existe una sutil diferenciacin entre ambos conceptos.
El principio de reserva de ley, est contemplado en el artculo 301 de la Constitucin, que dice: Slo por iniciativa de la Funcin Ejecutiva y mediante ley sancionada por la Asamblea Nacional se podr establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos. Slo por acto normativo de rgano competente se podrn establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley32.
Este principio no es exclusivo de la materia tributaria, en nuestro ordenamiento, se refiere a que la creacin, modificacin, exoneracin o extincin de los impuestos, slo puede ser mediante ley. Nuestra Carta Poltica, acertadamente delimit este principio nicamente a los impuestos, ya que para la creacin de las tasas y contribuciones especiales, se dispone esta facultad a los organismos seccionales autnomos.
En los Estados de Derecho, el principio de legalidad es la piedra angular de las actuaciones administrativas, pues determinan su existencia.
En el ordenamiento jurdico ecuatoriano, el principio de legalidad tiene jerarqua constitucional, as el artculo 11, numeral 3 de la Constitucin dispone: El ejercicio de los derechos se regir por los siguientes principios: 3.
32
Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 301.
34
() Para el ejercicio de los derechos y las garantas constitucionales no se exigirn condiciones o requisitos que no estn establecidos en la Constitucin o la ley33.
Al respecto, en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en la quinta recomendacin, se establece que: el principio de legalidad impone que tanto el procedimiento administrativo, como el acto final de determinacin, se conduzcan dentro de las normas que establezca la ley, es decir, que la actuacin de la Administracin debe ser absolutamente reglada y no discrecional34. Debe destacarse que el principio de legalidad no est restringido,
nicamente, al tema de la creacin normativa de los tributos para establecer lmites a las potestades del Estado y sus gobernantes. Este aspecto se conoce en la doctrina con el nombre de principio de reserva de ley y tiene que ver, directamente, con el tipo de norma que se requiere para la creacin y, en general, para la modificacin de los tributos, y con la precisin acerca de qu elementos y definiciones deben estar contenidos en ella. Tambin, el principio de legalidad debe entenderse como del cual se deriva la
preeminencia de la ley en las actuaciones administrativas, es decir, el que exige la conformidad de la actuacin de la Administracin a la ley35.
33 34 35
Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 11, numeral 3. XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. LEWIN FIGUEROA, Alfredo, Ob. Cit., Pg. 20
35
El principio de legalidad dice Garca Belsunce, constituye una garanta esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendiendo sta como la disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitucin para la sancin de las leyes, y que contiene una norma jurdica36.
Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares.
En definitiva, todo el conjunto de las relaciones tributarias, los derechos y obligaciones tanto de la administracin tributaria como de los contribuyentes y responsables, estn sometidos en forma estricta e imprescindible al principio de legalidad.
Jurisprudencia de la Corte Constitucional Colombiana sobre el alcance del principio de legalidad.-
En cuanto al alcance del principio de legalidad en materia tributaria, una reciente sentencia de la Corte Constitucional colombiana tiene el mrito de establecer con claridad su alcance, el cual se relaciona, al menos, con tres diferentes aspectos a saber:
a) La representacin popular en materia tributaria.
36
GARCIA BELSUNCE, Horacio, Estudios Financieros, pg. 78.
36
b) La predeterminacin de los tributos. c) Las facultades tributarias de las entidades territoriales de conformidad con la Constitucin y la ley. Dijo la Corte: En anteriores oportunidades, esta Corporacin ha precisado el alcance del principio de legalidad tributaria, y ha sealado que ste comprende al menos tres aspectos.37 De un lado, este principio incorpora lo que la doctrina ha denominado el principio de representacin popular en materia tributaria, segn el cual no puede haber impuesto sin representacin de los eventuales afectados. Por ello la Constitucin autoriza nicamente a las corporaciones de representacin pluralistas- como el Congreso, las asambleas y los concejos- a imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art. 338). De otro lado, la Carta consagra el principio de la predeterminacin de los tributos, ya que fija los elementos mnimos que debe contener el acto jurdico que impone la
contribucin para poder ser vlido, puesto que ordena a que tal acto debe sealar los sujetos activo y pasivo de la obligacin tributaria, as como los hechos, las bases gravables y las tarifas (CP art. 338); Y, finalmente, la Constitucin autoriza a las entidades territoriales a establecer tributos y contribuciones, pero de conformidad con la Constitucin y la ley. Esto muestra entonces que las entidades territoriales , dentro de su autonoma, pueden establecer contribuciones pero siempre y cuando respeten los marcos
establecidos por la ley, puesto que Colombia es una pas unitario, y por ende
37
Corte Constitucional Colombiana, Sentencias C-004 de 1999, M.P. Dr. Ciro Angarita Barn y C-084 de 1995, M.P. Dr. Alejandro Martnez Caballero.
37
los departamentos y municipales no gozan de soberana fiscal (CP arts.287 y 338).
PRINCIPIO DE GENERALIDAD
El rgimen tributario se rige por el principio de generalidad, esto quiere decir que las leyes tributarias tienen que ser generales y abstractas, y no referirse en concreto a determinadas personas o grupo de personas, sea concedindoles beneficios, exenciones o imponindoles gravmenes.
La generalidad implica que la imposicin es para todos. Las exenciones son consideraciones especiales de carcter pblico, no son privilegios que atentan a este principio.
El principio de generalidad no es nuevo en nuestro sistema jurdico y es uno de los basamentos de todo rgimen tributario.
Este principio alude al carcter extensivo de la tributacin y significa que cuando una persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan, segn la ley, la aparicin del deber de contribuir, este deber fundamental debe ser cumplido, cualquiera que sea el carcter del sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Segn Vallejo Aristizbal,38 la generalidad positivamente equivale a la contribucin de todos los administrados al impuesto, y negativamente que nadie debe quedar exceptuado de la ley tributaria, reducindose las exenciones
38
VALLEJO ARISTIZBAL, Sandro, Rgimen tributario y aduanas, Loja UTPL, 2007, 2. Ed.
38
al mnimo y slo en los casos de inters pblico establecidos en la ley. El poder de eximir o conceder dispensas tiene validez constitucional por no otorgarse por razones de linaje, clase, raza o casta, sino por otorgarse en funcin de circunstancias de orden econmico y social tendientes a lograr una efectiva justicia social, o a fomentar actividades convenientes para la convivencia o para el desarrollo del pas. Este principio de generalidad se refiere ms a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, segn la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situacin coincida con la sealada generador del tributo, debe quedar sujeta a l39. como hecho
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios en materia tributaria, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse (real o aparentemente) el hecho imponible.
Estas exenciones y beneficios tributarios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda o general para todos los contribuyentes. Se observa, as, que existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promocin de ciertas
39
VILLEGAS, Hctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 5. Edicin. Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1992, Pg. 200.
39
actividades,
tales
como:
culturales,
artsticas,
deportivas
literarias,
actividades, stas, que por beneficiar a la comunidad, deben ser alentadas con la eximicin impositiva. Tambin se otorgan exenciones en beneficio de
ciertas actividades industriales o comerciales que se quiere promover con fines de regulacin econmica. Existen exenciones polticas a favor de bienes y personas extrajeras que se basan en razones diplomticas y de reciprocidad. Tambin suele eximirse a manifestaciones mnimas de capacidad contributiva por estimarse que ciertas personas no pueden estar obligadas a contribuir por tener ingresos muy inferiores, que apenas alcanzan para su subsistencia. Se ha dicho con acierto que ante la extrema pobreza, el Estado pierde su derecho a exigir tributos.
Uno de los mayores problemas de aplicacin de este principio tributario, son precisamente las excepciones constantes en la ley, como es el caso de los escudos fiscales.
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Respecto de la progresividad, Sinz de Bujanda40 manifiesta que: el reparto de la carga tributaria exige la determinacin cuantitativa concreta de la prestacin tributaria de cada individuo. No basta, por tanto saber que han de contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas quienes tengan capacidad contributiva, sino que es necesario determinar la medida que corresponde a cada sujeto.
40
SINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, Madrid, Universidad Complutense, 1979.
40
En las constituciones de varios pases, entre las de Espaa e Italia, como tambin la de Colombia, se contempla el principio de progresividad vinculado con el sistema tributario. Este principio refleja ms un concepto poltico que tcnico. Se dice que la progresividad, como principio, tiene por objeto hacer justo el sistema, de tal manera que el legislador atienda la
capacidad contributiva de las personas, y los gravmenes no sean simplemente proporcionales, sino que, quien tenga mayor capacidad contributiva, asuma obligaciones mayores, y su cuanta sea ms que
proporcional a esa mayor capacidad. La doctrina considera que el llamado principio de progresividad no es distinto al de la igualdad; para algunos, la progresividad del sistema tributario no es ms que una exigencia ineludible del principio de igualdad. Es ms, se considera que la referencia expresa en las constituciones no es necesaria. El principio de la progresividad se ha ligado con el tema, muy explorado por los economistas, de la redistribucin de la riqueza, y con el de la justicia, ms propio de las disciplinas y de la filosofa. Por otra parte, el hecho de que este principio se vincule, como ocurre frecuentemente, al sistema tributario y no a cada tributo en particular, lo convierte ms en un pblica que de derecho tributario. 41 Se ha sostenido por la doctrina, que un sistema tributario no deja de ser progresivo si algunos de los impuestos son de naturaleza proporcional, sino principio de hacienda
41
LEWIN FIGUEROA, Alfredo, Ob. Cit., Pg. 106
41
que lo que importa es que la aplicacin conjunta de unos y otros, d como resultado una tributacin progresiva.42
Otra cuestin que se trata por la doctrina tiene que ver con los lmites mximos y mnimos en la aplicacin del principio de la progresividad, es decir, la confiscacin, por una parte, y los mnimos exentos. Tambin, el de la progresividad del sistema, incluyendo el lado de gastos, y no simplemente el de los ingresos.
Este principio guarda relacin con el de proporcionalidad, entendido como que el que ms tiene, ms pague y el que menos tiene menos pague. Tanto el principio de progresividad como el principio de proporcionalidad se relacionan directamente con la cuantificacin de la obligacin tributaria, es decir, el monto o cuanta de la obligacin tributaria debe guardar proporcin con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, o con la dimensin de la transaccin que es objeto de la imposicin. En tanto que el principio de progresividad implica que a mayor capacidad contributiva es mayor la tarifa del tributo, o que mientras ms grande es la operacin o negocio gravado, la tarifa aplicable para cuantificar la obligacin es progresivamente mayor. Por ejemplo, a mayor renta, es mayor el porcentaje aplicable para la determinacin del impuesto a la renta; o, si se transfiere un bien de alto avalo, los tributos que deben satisfacerse son progresivamente ms altos.
42
BERLIRI, Antonio, Principios de Derecho Tributario, vol. 1, Editorial de Derecho Fina nciero, Madrid 1964.
42
En el sistema ecuatoriano este principio se plasma de manera precisa en el impuesto a la renta. Resulta innegable que un sistema tributario que busque una adecuada redistribucin y plasmar de la mejor manera el principio de equidad, debe contar como eje central con un impuesto progresivo a la renta, lo que se evidencia de una revisin general de los sistemas impositivos modernos.
Actualmente, el rgimen del impuesto a la renta en varios pases, ha planteado el problema de la proporcionalidad o de la progresividad de esta carga tributaria, enfrentando los elementos de eficiencia, con los de justicia. Mientras los autores de tendencias fuertemente individualistas se inclinan a favor del impuesto proporcional, quienes consideran los factores sociales en materia tributaria, se pronuncian a favor del impuesto progresivo.
Jurisprudencia de la Corte Constitucional Colombiana.-
En pocas ocasiones ha tenido la Corte Constitucional la oportunidad de referirse al principio de progresividad. Cuando lo ha hecho, quizs por su misma naturaleza y por su ntima relacin con los principios de equidad e igualdad, ha sido de manera conjunta, es decir, invocando simultneamente los otros principios y expresiones.
En relacin con el alcance del principio de progresividad y su aplicacin prctica en el anlisis de constitucionalidad que corresponde a la Corte en cumplimiento de las facultades que le son propias y exclusivas y, particularmente, respecto a si la progresividad debe reputarse en relacin con
43
el sistema o con cada tributo en particular, deben destacarse las siguientes dos providencias cuyos apartes pertinentes se transcriben: Si bien la cualidad sistmica de los principios de equidad, eficiencia y
progresividad, no puede ser aprehendida en una revisin de constitucionalidad de una ley singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podra aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que resulta de su integracin y, de otra parte, los principios, como se ha recordado, tiene un cometido esencial de lmites que, desprovistos de control constitucional, quedaran inactuados. En estas condiciones, el anlisis se orientar a precisar si el tributo especial demandado introduce al sistema un ingrediente de manifiesta inequidad, ineficiencia o regresividad, igualmente, se establecer si la divisin organizativa de las notaras en categoras, ordenada en una ley ordinaria, debe obligatoriamente mantenerse por una ley tributaria imponiendo tasas diferenciales de conformidad con el mismo factor alrededor del cual ellas se han diferenciado funcionalmente. El actor sindica a la estructura proporcional de la tarifa del tributo especial como causante de la violacin que denuncia al principio de progresividad. La compatibilidad de un tributo proporcional con el principio de progresividad y
consagrado en la Constitucin no puede definirse de manera general
abstracta sino a la luz de las caractersticas de cada situacin planteada. Si

44
el tipo impositivo en s mismo resulta razonable y equitativo, no habra motivo alguno para sostener que su incorporacin al sistema tributario, slo por no obedecer a un diseo fiscal progresivo, estara vedada. Si se interpreta el principio de progresividad en el sentido de que todos los tipos impositivos deben ser progresivos, se reduce ostensiblemente el repertorio de fuentes legtimas de exaccin que aportan enormes recursos al erario tributacin indirecta generando dficit fiscal, amn de propiciar la ineficiencia en la administracin y recaudo de los impuestos, con lasa conocidas secuelas de evasin y elusin que son las principales responsables de la inequidad de esta materia.43
PRINCIPIO DE EFICIENCIA
Aparentemente no existe en la Doctrina un concepto nico acerca de la eficiencia como principio, pero generalmente se relaciona con el ideal de impuestos que se recauden con el menor costo posible, tanto para el Estado como para los contribuyentes. Tambin, este principio se ha relacionado con las eventuales distorsiones en la asignacin de los recursos de la economa.
El jurista doctor Palacios Meja, autor de una de las ms destacadas obras sobre aspectos econmicos, explica que la eficiencia es distinta a la eficacia. Es eficaz conforme el diccionario de la lengua espaola, quien logra hacer efectivo un intento o propsito. En cambio, la eficacia, exige, no slo
43
Corte Constitucional Colombiana, Sentencias C-364/93, M.P. Dr. Carlos Gaviria Daz y C-080/96, M.P. Dr. Fabio Morn Daz.
45
que se consigan resultados, sino que se los alcance con los menores costos posibles. La eficiencia, dice l, supone la eficacia, pero no al revs..
El principio de la eficiencia es ms de carcter tcnico tributario que poltico y, posiblemente por esa razn, no est contemplado en la mayora de las Constituciones de los respectivos pases El concepto de eficiencia y su conflicto o relacin con la equidad, son aspectos centrales en los estudios relacionados con el anlisis econmico del derecho, y en las corrientes de pensamiento acerca de la relacin entre el Derecho y la Economa.
Este principio tiene un fuerte contenido econmico y puede ser entendido como una asignacin econmica que no puede ser reemplazada por otra que mejore la situacin relativa de algn individuo sin empeorar la de otros.
En el mbito tributario, esto quiere decir que se debe procurar que el impuesto no interfiera en la asignacin eficiente de los recursos. Lo que se busca es que los impuestos no sean distorsionados y que por s mismos no influyan en las conductas socioeconmicas de los contribuyentes.
La aplicacin prctica de este principio resulta difcil, considerando que por regla general los tributos ms justos resultan ms complejos de administrar y por tanto suelen resultar menos eficientes desde la perspectiva econmica, por sus debilidades en materia de recaudacin y por sus afectaciones en la presin fiscal indirecta.
46
Buscar un equilibrio adecuado entre equidad y eficiencia resulta siempre difcil, y sobre todo complejo de medir, pues los parmetros no siempre resultan coincidentes.
Jurisprudencia de la Corte Constitucional colombiana.- Principio de Eficiencia y principio de equidad.-
En no muy numerosas sentencias, la Corte Constitucional Colombiana ha dado aplicacin prctica al principio de la eficiencia. En algunas de ellas, lo ha hecho confrontando dicho principio con el de equidad.
En 1993, con motivo de una demanda de inexequibilidad interpuesta contra el artculo 278 del Estatuto Tributario relativo al costo mnimo de los inmuebles adquiridos con prstamos y segn el cual, cuando se adquieren bienes races con prstamos de entidades sometidas a la vigilancia del Estado, el precio de compra fijado en la escritura no podr ser inferior a una suma en la cual el prstamo represente el 70% del total, la Corte analiz los cargos y dijo, entre otras cuestiones, lo siguiente: En su conjunto, las medidas analizadas se enderezan a restabl ecer la equidad e igualdad de la carga tributaria entre los contribuyentes y, de otra parte, aproximar la cifra de recaudo efectivo a la cifra de recaudo potencial. Ellas mismas, sin embargo no se sustraen al mandato constitucional que obliga a tomar en consideracin el principio de eficiencia. En este sentido, deben examinarse los efectos de las medidas sobre las
relaciones comerciales y el libre movimiento de mercancas, capital y personas

47
y, en general, la libre iniciativa econmica. El propsito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias, por s solo no puede crear graves distorsiones y traumatismos, en los mencionados mbitos, so pena de quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hiptesis en la que la ganancia de equidad resulta ser mnima en comparacin con la magnitud de prdida que ella produce en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en trminos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la administracin. La idea coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de sta derivar en prdida en aqulla. Difcilmente las normas adoptadas contra la evasin y la elusin fiscales, dejan de tener as sea un ligero efecto de distorsin en la actividad econmica. En un estado social de derecho que favorece la equidad y estimula la eficiencia, el logro de un mayor nivel de equidad- vgr a travs de una medida contra la evasin se justifica as sacrifique la eficiencia, hasta el punto en que, atendidas las circunstancias histricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad.44
44
Corte Constitucional Colombiana, Sentencia C-015/93, M.P. Dr. Eduardo Cifuentes Muoz.
48
PRINCIPIO DE SIMPLICIDAD ADMINISTRATIVA
Este principio se refiere a que debe ser fcil y relativamente econmico administrar los impuestos, aun considerando que la administracin tributaria de por s tiene un costo alto por el nivel de especializacin y tecnologa que requiere.
Su importancia radica en buscar los mecanismos ms giles para el ejercicio de las facultades de la administracin tributaria, que condiciona el quehacer de sus funcionarios y guarda relacin con lo que se denomina la presin fiscal indirecta, que representa los costes que debe asumir el contribuyente por efecto del sistema tributario, pero que no forman parte de la recaudacin fiscal. Tiene estrecha relacin con el principio de eficiencia.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
Abundante literatura se ha producido alrededor del principio de irretroactividad de las leyes en diferentes reas del Derecho. En el campo civil, desde Roma, se ha sostenido que la prohibicin de la retroactividad de las leyes tiene como fundamento la garanta de los derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles; y en el rea penal, el que nadie pueda ser castigado por una conducta que no hubiere sido previamente tipificada como prohibida, ni aplicrsele una sancin que hubiere sido tambin previamente sealada en una ley.
49
En el campo tributario, el tema de la irretroactividad de las normas ha originado tambin muchos importantes efectos escritos, testimonio de la preocupacin por los
de las normas retroactivas y del esfuerzo que, en
diferentes pocas y pases, han desarrollado los doctrinantes y los jueces, para comprender el fenmeno constitucional. y para intentar su adecuado tratamiento legal y
En cuanto al concepto en s mismo de la retroactividad de una ley, numerosos doctrinantes, en su mayora civilistas, afirman que ella puede ser de grado mximo o autntica, de grado mnimo (retrospectividad), y de grado medio. La primera, es decir, la de grado mximo, ocurre cuando la ley afecta derechos consolidados ya integrados al patrimonio de un sujeto o sobre situaciones absolutamente definidas; la de grado mnimo, (retroactividad) cuando la ley se aplica a efectos an no nacidos de derechos adquiridos y situaciones consolidadas y de grado medio, cuando afecta derechos en curso.
El principio de irretroactividad es fundamental para la aplicacin de la normativa tributaria. Tiene dos supuestos para aplicarse: uno general y otro especfico para el ilcito tributario.
De forma general, las leyes tributarias, sus reglamentos y circulares de carcter general, regirn en todo el territorio nacional, en sus aguas y espacio areo jurisdiccional o en una parte de ellos, desde el da siguiente al de su
50
publicacin en el Registro Oficial, salvo que establezcan fechas especiales de vigencia posteriores a esa publicacin (Art. 11 Cdigo Tributario)45.
La norma citada puntualiza que las leyes que se refieren a tributos cuya determinacin o liquidacin deba realizarse por periodos anuales, por ejemplo el impuesto a la renta, son aplicables desde el primer da del siguiente ao calendario; y si la determinacin o liquidacin se realiza por periodos menores, se aplicarn desde el primer da del mes siguiente.
En cuanto a la aplicacin al campo penal tributario, la irretroactividad tiene una excepcin, pues por principio general en el campo del Derecho Penal, las normas tendrn efecto retroactivo nicamente, cuando contemplen situaciones ms favorables al infractor (supresin de sanciones, sanciones ms benignas, trminos de prescripcin ms reducidos, etc.), an cuando exista sentencia condenatoria.
En estos trminos resulta interesante la mencin del Art. 3 del Cdigo Tributario que seala expresamente que: No se dictarn leyes tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyente46.
Jurisprudencia de la Corte Constitucional colombiana.- Fundamento, esencia y finalidad del principio de la irretroactividad.-
La Corte Constitucional Colombiana ha tenido ya la oportunidad de pronunciarse sobre diversas leyes que han sido demandadas por presuntas o
45 46
Cdigo Orgnico Tributario, Artculo 11. Cdigo Orgnico Tributario, Artculo 3.
51
reales razones de inconstitucionalidad, por violacin irretroactividad.
al principio de
Con motivo de la demanda de inexequibilidad del artculo 75 de la ley 6 de 1992 sobre actualizacin del valor de las obligaciones tributarias pendiente de pago, la Corte estim necesario sealar los que son los fundamentos, esencia y finalidad del principio de irretroactividad.
Dijo la Corte: El fundamento es la base sobre la cual se asienta o estriba una realidad, y cuando se pregunta cul es la base que funda la realidad jurdica del principio de irretroactividad, se observa que es la necesidad de dar estabilidad al
ordenamiento jurdico. Porque sin el mencionado principio se presentan confusiones sobre la oportunidad de regulacin, de suerte que en muchas ocasiones con una conveniencia presente se regulaba una situacin pasada, que resulta exorbitante al sentido de la justicia, por falta de adecuacin entre el supuesto de hecho y la consecuencia jurdica. En general escribe Valencia Zea-, el efecto retroactivo est prohibido por razones de orden pblico. Las personas tienen confianza en la ley vigente, y conforme a ella celebran sus transacciones y cumplen sus deberes jurdicos. Dar efecto retroactivo a una ley equivale a destruir la confianza y seguridad que se tiene en las normas jurdicas. Adems especialmente cuando e trata de la reglamentacin de toda una institucin jurdica, existe verdadera
imposibilidad para regular el efecto retroactivo. El orden pblico exige, en materia tributaria, la existencia del principio de irretroactividad. Y lo tiene que
52
exigir, porque la nocin de orden es la armona de las partes entre s y de stas con el todo. Y no puede haber armona si no existe adecuacin jurdica y sentido de oportunidad de la ley en su aplicacin en el tiempo. S i la eficacia de una norma es fuera de oportunidad, es inadecuada, y al serlo se torna en inconveniente; y lo que es contrario al principio de conveniencia regulativa es tambin contrario, por lgica coherencia, al orden pblico, pues ste rie con toda falta de armona. El tiempo, dimensin necesaria para el entendimiento humano determina siempre, directa o indirectamente, el sentido de la oportunidad normativa. Es evidente que la ley tributaria debe tener una eficacia temporal; de ah que, sobre todo cuando se impone una obligacin de hacer, el aspecto temporal es substancial, y entonces el acto de retrotraer abstractamente los efectos reales a situaciones de hecho, que en su momento generaron consecuencias jurdicas proporcionadas a las circunstancias de tiempo, modo y lugar, equivale a otorgar un efecto no adecuado a la verdadera causa.47
PRINCIPIO DE EQUIDAD
La equidad es un postulado fundamental de la tributacin y acerca de su nocin se cita a Aristteles, en su Teora de la Justicia, con la siguiente trascripcin: Lo equitativo siendo lo justo, no es lo justo legal, lo justo segn la ley, sino que es una dichosa rectificacin de la justicia rigurosamente legal. La causa de
47
Corte Constitucional Colombiana, Sentencia C-549/93, M.P. Dr. Vladimiro Naranjo Mesa.
53
esta diferencia es que la ley necesariamente es siempre general y hay ciertos objetivos sobre los cuales no se puede estatuir convenientemente por medio de disposiciones generales. Y as, , en todas las cuestiones respecto de las cuales es absolutamente inevitable decidir de una manera puramente general, sin que sea posible hacerlo bien, la ley se limita a los casos ms ordinarios, sin que disimule los vacos que deja. La ley por esto no es menos buena; la falta no est por entero en la naturaleza misma de las cosas porque sta es,
precisamente, la condicin de las cosas prcticas. Por consiguiente, cuando la ley dispone de una manera general y en los casos prcticos hay algo
excepcional, entonces, viendo que el legislador calla o que se ha engaado por haber hablado en trminos absolutos, es imprescindible corregirle y suplir su silencio, y hablar en su lugar, como l mismo lo hara si estuviera presente; es decir haciendo la ley como l la habra hecho si hubiere podido conocer los casos particulares de que se trata.
Para Aristteles la equidad desempea un papel correctivo. Es un remedio para subsanar los defectos derivados de la generalidad de la ley. Dicho filsofo lo sostiene que lo equitativo y lo justo son una misma cosa; y siendo buenos ambos, la nica diferencia que hay entre ellos es que lo
equitativo es mejor an48. Del jurisconsulto Ulpiano viene la definicin de equidad como la voluntad constante y perpetua de dar a cada uno lo que le corresponde; por su parte, Santo Toms, en la edad media, expres que la justicia es el modo de
48
ARISTTELES, Teora de la Justicia.
54
conducta segn el cual un hombre por una voluntad constante e inalterable, da a cada cual su derecho.
En materia tributaria, el principio o concepto de equidad ha estado ms vinculado con el trato igual entre iguales y con el trato desigual con desiguales.
Con relacin al principio de equidad, es necesario aclarar que un sistema tributario debe ser justo en su manera de tratar a los diferentes individuos. Desde la perspectiva econmica tributaria, existen dos acepciones distintas sobre el alcance de la equidad. La equidad horizontal, se refiere a que quienes estn en situaciones objetivas similares reciban un tratamiento similar, es decir evitando cualquier tipo de discriminacin por razn de raza, sexo, edad, etc. La equidad vertical, por su parte, se refiere a que quien se encuentra en mejores condiciones pague ms que quien est en condiciones inferiores.
La equidad vertical guarda relacin con el concepto de progresividad y se califica sobre la base de tres aspectos: mayor capacidad de pago; mayor nivel de bienestar econmico y quien recibe mayores prestaciones del Estado.
Jurisprudencia de la Corte Constitucional colombiana.- Objeto y alcance de los principios de equidad e igualdad.Ese principio de la igualdad es objetivo y no formal; l se predica de la identidad de los iguales y de la diferencia entre los desiguales. Se supera as el concepto de la igualdad de la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta, que concluye con el principio segn el cual no se permite regulaciones diferentes de supuestos iguales o anlogos y
55
prescribe diferente formacin a supuestos distintos. Con este concepto slo se autoriza un trato diferente si est razonablemente justificado. Se supera tambin, con la igualdad material, el igualitarismo o simple igualdad matemtica. La igualdad material es la situacin objetiva concreta que prohbe la arbitrariedad49.
Otro de los pronunciamientos destacados de la Corte Constitucional colombiana que se refieren al objeto y alcance del principio de igualdad, es el contenido en una Sentencia de 1993, en la cual, se decidi la demanda interpuesta contra los artculos 24 y 25 de la Ley 6 de 1992. De acuerdo con los demandantes, estas disposiciones eran violatorias del principio de igualdad, ya que al exceptuar ciertos servicios del IVA, discriminaba a unas profesiones (p. ej. Derecho, economa, ingeniera, arquitectura, contadura), sin que dicha discriminacin estuviere basada en principios de equidad y de justicia. A
continuacin, se reproduce la parte sustantiva del fallo, al cual se remiten decisiones posteriores de la Corte: El objeto de la garanta ofrecida a toda persona en el artculo 13 de la Carta no es el de construir un ordenamiento jurdico absoluto que otorgue a todos idntico trato dentro de una concepcin matemtica, ignorando factores de diversidad que exigen del poder pblico la previsin y la prctica de razonables distinciones tendientes a evitar que por la va de un igualitarismo ciego y formal en realidad se establezca, se favorezca o se acreciente la desigualdad. Para
49
Corte Constitucional colombiana, Alcance del principio de igualdad.
56
ser objetiva y justa, la regla de la igualdad ante la ley, no puede desconocer en su determinacin tales factores, ya que ellas reclaman regulacin distinta para fenmenos y situaciones divergentes. La igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hiptesis y una distinta regulacin respecto de los que presentan caractersticas desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que , con base en criterios proporcionados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta. De all el mismo artculo constitucional en mencin haya estatuido que la actividad estatal se orientar al logro de la igualdad real y efectiva, adoptando medidas a favor de grupos discriminados o marginados y protegiendo especialmente a las personas que por condicin econmica, fsica o mental, se encuentran en posicin de debilidad manifiesta. Esta funcin, que tiene fundamento en el concepto del Estado Social de Derecho, excluye las tendencias que pretenden hacer de la igualdad un rasero nico, inmodificable y no susceptible de adaptaciones.50
50
Corte Constitucional Colombiana, Sentencia C-094/93, M.P. Dr. Jos Gregorio Hernndez
57
PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA
El principio de transparencia es complementario del de simplicidad administrativa y guarda relacin con el principio general de la Seguridad Jurdica, que fue ampliamente desarrollado en el captulo anterior. Al respecto, el tratadista Gerardo Ataliba,51 se pronuncia en el sentido de que este principio se plasma a travs de:
La supresin de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal. La certeza del Derecho. El consentimiento en la formacin de la ley. La representatividad de los gobernantes. La lealtad del Estado. La previsibilidad del Derecho. La proteccin de la confianza. La interdiccin de la arbitrariedad.
PRINCIPIO DE SUFICIENCIA RECAUDATORIA
El principio de suficiencia recaudatoria, es tal vez el que resulta ms novedoso en nuestro rgimen constitucional tributario, y que resulta ms difcil de entenderlo como parte del rgimen tributario. Se podra afirmar que guarda relacin ms con una poltica fiscal en conjunto, aunque es innegable que
51
VALLEJO ARISTIZVAL, Sandro, Boletn del Instituto Ecuatoriano de Derecho Tributario, Nmero 11.
58
menciones de este principio se encuentran dentro de varios de los estudios sobre sistemas tributarios, concibindolo en el marco que delimita el sistema tributario en su conjunto al establecer como condicin del mismo su vinculacin presupuestaria a la ejecucin del gasto pblico, todo esto en el marco del ejercicio de la actividad financiera del estado y de los objetivos que sta debe cumplir, por eso es necesaria su mencin respecto de los criterios de responsabilidad fiscal y rendicin de cuentas, que algunos autores, como el Dr. Pablo Egas, vinculan a este principio.
PRINCIPIO DE IGUALDAD
El rgimen tributario se rige tambin por el principio de igualdad, principio que es de aplicacin generalizada al estar contemplado
constitucionalmente.
Este principio requiere un trato equitativo a todos los sujetos pasivos, en igualdad de condiciones, sin que existan beneficios o gravmenes en funcin de raza, color, sexo, idioma, religin, filiacin poltica, origen social, posicin econmica, nacimiento, existencia jurdica, patrimonio, etc.
Este principio debemos entenderlo como igualdad para contribuyentes en condiciones similares. No se refiere este principio a la igualdad numrica, que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones, con exclusin de todo distingo
59
arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categoras de personas.52
En sus conocidas mximas sobre la imposicin, Adam Smith deca que los sbditos deban contribuir al Estado en proporcin a sus respectivas capacidades. Esto significa que imponer la misma contribucin a quienes estn en desigual situacin econmica es tan injusto como que quienes iguales medios sean gravados en distinta forma. Dice bien Giuliani Fonrouge53, que el principio de igualdad es inseparable de la concepcin democrtica del Estado, y recibi su primera formulacin legal en el derecho pblico surgido de la Revolucin Francesa, por oposicin al rgimen de privilegios de la poca precedente. Seala Jarach54 que este principio ha sido interpretado de manera distinta, segn los regmenes constitucionales. En los pases europeos cuyas constituciones contienen el principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que la igualdad es una mera enunciacin de tengan
principio, y no una norma imperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determinado. Pero seguidamente, el autor citado se encarga de aclarar que el principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la
52 53 54
VILLEGAS, Hctor, Ob. Cit., Pg. 202 GIULIANI FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, Pg. 303. JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1980, Pg. 88.
60
consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio.
En conclusin, esta garanta de igualdad defiende a todo contribuyente que se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente capacidad contributiva.
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
El principio de proporcionalidad o capacidad contributiva es otro de los principio de la tributacin. Se lo reconoce con la aceptacin de que el que ms tiene ms pague y el que menos tiene menos pague. Este principio exige que la fijacin de contribuciones concretas de los habitantes de la Nacin sea en proporcin a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte desproporcionado en relacin a ella55. no resulte
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es financieramente progresivo cuando la alcuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
Hasta fines del siglo XIX, la gran mayora de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad. Para las finanzas pblicas, un impuesto es proporcional cuando su alcuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada.
55
VILLEGAS, Hctor, Ob. Cit., Pg. 205
61
La capacidad contributiva es el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad
Observando el derecho comprado, vemos que numerosos pases han incluido la capacidad contributiva como principio de imposicin en los textos constitucionales. Sobre este principio, Ernesto Leujene Valcrcel56, expres: En efecto, en primer lugar, se establece la obligacin bsica de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento del gasto pblico, contribucin que se har de acuerdo con la capacidad contributiva de ellos. En esta formulacin se encuentran los dos elementos identificadores del tributo como prestacin ex lege: su finalidad de cobertura del gasto pblico y el criterio de la capacidad contributiva. Moschetti,57
Franchesco
manifiesta
lo
siguiente:
La
capacidad
contributiva es la idoneidad del sujeto a efectuar la prestacin impuesta coactivamente y que tal idoneidad debe ser deducida de la existencia concreta del presupuesto econmico relativo () Adems ello condiciona tambin la medida mxima del tributo en el sentido de que no puede fijarse en un nivel superior a la capacidad mostrada por el acto o el hecho asumido como presupuesto.
56 57
AMATUCCI, Andrea, Tratado de Derecho Tributario, Bogot, 2001, p. 229. Ibd., p. 261.
62
Dino Jarach,58 define a la capacidad contributiva como: una apreciacin de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para contribuir a los recursos del estado. Este concepto implica dos elementos constitutivos: la existencia de una riqueza o manifestacin de riqueza, en el aspecto objetivo y una evaluacin de los gobernantes en ejercicio del poder fiscal, de la correspondiente idoneidad para contribuir al erario pblico.
En virtud de este principio, el ordenamiento tributario tiene que basarse en la capacidad econmica de los contribuyentes.
Es importante, al momento de la creacin de tributos prever las consecuencias econmicas, sociales, financieras, etc. As por ejemplo, el Impuesto a la Circulacin de Capitales (ICC), trajo consigo una buena recaudacin econmica y la obtencin de un banco de datos que permitieron a la Administracin Tributaria realizar cruces de informacin a fin de ejercer su facultad determinadora y aumentar la recaudacin; sin embargo, la creacin de este impuesto no fue totalmente ventajoso para el pas, pues hizo que los capitales depositados e invertidos en las instituciones del sistema financiero ecuatoriano, buscaran lugares de inversin en el extranjero donde no se cobre ningn tipo de impuesto por las transacciones.
Este impuesto afect al principio de proporcionalidad, pues grav un hecho: el movimiento financiero de capital, independiente de la real capacidad contributiva del sujeto pasivo, que no de forma necesaria se vea reflejado en el movimiento de las cuentas de los contribuyentes.
58
JARAC, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Tomo LVI, Buenos Aires, 1980, p. 885
63
PRINCIPIO DE LA NO CONFISCACION
La confiscacin est constitucionalmente prohibida en el pas. Adems el Cdigo Tributario nos dice que las leyes tributarias deben estimular la inversin, la reinversin, el ahorro y su empleo para el desarrollo nacional; procurarn una justa distribucin de las rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del pas.
La no confiscacin en materia tributaria se manifiesta en el sentido de que ningn impuesto puede generar un detrimento de la propiedad privada de forma fundamental. Manuel Andreozzi59 sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestacin de soberana no debe constituir un despojo, para lo cual debe respetar el derecho de propiedad.
Desde el momento que las constituciones de los Estados de Derecho aseguran la inviolabilidad de la propiedad privada, as como su libre uso y disposicin, la tributacin no puede alcanzar tal magnitud que por va indirecta haga ilusorias esas garantas: de aqu el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones pblicas no deben ser confiscatorias. La Corte Suprema argentina ha dicho que: es confiscatorio lo que excede del lmite que razonablemente puede admitirse como posible de un rgimen democrtico de gobierno, que ha organizado la propiedad con lmites infranqueables que excluyan la confiscacin de la fortuna privada, ni por va
59
ANDREOZZI, Manuel, Derecho Tributario argentino, Tomo II, Pg. 108.
64
directa, ni valindose de los impuestos. Precisando ms este concepto, se dijo, en otro caso, que la facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la eleccin de la materia imponible o a la cuanta,
envuelve la posibilidad de destruir lo que lleva en su entraa, desde que existe un lmite ms all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de un determinado tributo60.
Los autores peruanos Hernndez Berenguel y Vidal Henderson sostuvieron en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires, del 4 al 7 de septiembre de 1989), que el principio de no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, garanta fundamental en todo estado democrtico, lo que se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de la democracia. Sobre la base de esta idea, entendieron que existe confiscatoriedad tributaria cuando el estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposicin tributaria en la cual el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando as la capacidad contributiva de la persona, y vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada.
En conclusin, la confiscatoriedad se configura cuando la aplicacin de un tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidindole ejercer su actividad.
60
Corte Suprema de Argentina, Fallos 186-170.
65
CAPITULO III
ANLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
1. Introduccin.-
Todo procedimiento administrativo que conlleve la formacin, extincin y reforma de los actos administrativos se rige por las normas del Estatuto del Rgimen Jurdico Administrativo de la Funcin Ejecutiva, las que tienen rango reglamentario y que se refrieren, concretamente, a los actos administrativos que, siguiendo un procedimiento, son elaborados y expedidos, extinguidos y reformados por las instituciones de la Funcin Ejecutiva, es decir, por los rganos y las personas jurdicas que tiene a su cargo la administracin Pblica del Estado que es de responsabilidad del Presidente de la Repblica. El artculo 1 de la ERJAFE prescribe que: El presente estatuto instituye principalmente la estructura general, el funcionamiento, el procedimiento administrativo comn y las normas sobre responsabilidad de los rganos y entidades que integran la Administracin Pblica Central e Institucional y que dependen de la Funcin Ejecutiva61.
Es necesario delimitar el mbito de ese rgimen jurdico comn y, para ese efecto, comenzamos afirmando que no est incluido en ste la normativa
61
Estatuto del Rgimen Jurdico y Administrativo de la Funcin Ejecutiva, artculo 1.
66
sustantiva que corresponde a ciertas potestades generales que estn inmersas como parte del poder pblico administrativo como tal, por ejemplo, se encuentra excluida la potestad expropiatoria, la misma que se rigen por las normas del Cdigo de Procedimiento Civil y otras leyes especiales. Tampoco comprende la potestad disciplinaria que se encuentra regulada por la Ley de Servicio Civil y carrera Administrativa, no obstante que si prev la regulacin de la potestad sancionatoria general. Tampoco est comprendido en el rgimen jurdico de las Administraciones Pblicas el procedimiento administrativo de la contratacin y en las concesiones, el cual se prev tanto en la Ley de Contratacin Pblica como en la Ley de Modernizacin del Estado.
En consecuencia, aparece con claridad que el rgimen
jurdico comn
de las Administraciones Pblicas tiene como contenido esencial la actividad con eficacia extrema de stas, es decir, la que tiene relevancia jurdica para los terceros que se sitan fuera de ellas. Sin perjuicio de regular ciertos aspectos de la organizacin interna de las propias Administraciones Pblicas, como es el caso de las instrucciones y rdenes que fluyen entre los diferentes rganos administrativos, as como los informes tcnicos internos para la expedicin de un acto administrativo y los dems actos de simple administracin.
En el caso del Ecuador, el ERJAFE se propone regular las instituciones jurdicas bsicas de todas las actividades administrativas formales y unilaterales de las entidades que se precisan en forma expresa en el artculo dos del estatuto de Rgimen Jurdico Administrativo de la Funcin Ejecutiva.
67
El estudio de los procedimientos administrativos es una parte de la disciplina jurdica que conforma el Derecho Administrativo y, como tal, comprende el conjunto de normas que regulan la funcin administrativa, entendida sta ltima como aquella funcin que efecta no solamente la
Administracin Pblica, sino la que realizan los Poderes Legislativos y Judicial constituyendo los procedimientos uno de los segmentos ms importantes, ya que, en el ordenamiento jurdico, tales regulaciones de procedimiento, vienen a constituir un lmite al poder administrador y una garanta de defensa de los administrados frente a aqul62. Gordillo define el procedimiento administrativo como la parte del derecho administrativo que estudia las reglas y los principios que rigen la intervencin de los interesados en la preparacin e impugnacin de la voluntad administrativa63.
2. Principios que rigen el procedimiento administrativo comn.Prescribe el artculo 4 del ERJAFE que: Los rganos y entidades que comprenden la Funcin Ejecutiva debern servir al inters general de la
sociedad y sometern sus actuaciones a los principios de legalidad, jerarqua, tutela, cooperacin y coordinacin, segn el caso, bajo los sistemas de descentralizacin y desconcentracin administrativa. Las mximas autoridades
62
BRACCO, Martha Susana, Derecho Administrativo Aduanero, Editorial Ciudad Argentina, Buenos Aires, 2002, Pg. 61.
63
GORDILLO, Agustn A., Tratado de derecho administrativo, t. 2. Pg. 9.
68
de cada rgano y entidad sern responsables de la aplicacin de estos principios64.
En efecto, no se comprende a la actividad administrativa sino como el ejercicio de una potestad, desagregada del poder pblico del Estado, que se asigna a la Administracin Pblica para concretar el inters pblico. Por tanto, la citada actividad de las Administraciones Pblicas, vale decir, la actividad administrativa; a) es una funcin del Estado; b) es una actividad concreta; c) procura la satisfaccin directa de las necesidades de la colectividad, y con ello la de los individuos que la componen; d) est reglada por el orden jurdico; es una actividad prctica; f) es una actividad continuada; g) es una actividad subordinada; h) y es, fundamentalmente, una actividad teleolgica, o sea, que pretende alcanzar una finalidad y un objetivo, que no son otros que los fines superiores del Estado. 65 La actividad administrativa es, pues, concreta y continuada, prctica y espontnea, de carcter subordinado, que tiene por objeto satisfacer en forma directa e inmediata las necesidades colectivas y el logro de los fines del Estado, dentro del orden jurdico establecido y con arreglo a ste 66 y est sometida a los principio generales del Derecho Administrativo que de acuerdo al jurista Jorge Zabala Egas67 , son prescripciones jurdicas y que, por lo tanto, fundamentan en forma directa cualquier decisin en caso concreto, siempre
64 65
Estatuto del Rgimen Jurdico y Administrativo de la Funcin Ejecutiva, artculo 4.
ESCOLA, H. J. El inters pblico como fundamento del Derecho Administrativo. DEPALMA, Buenos Aires, 1989, P. 42.
66 67
dem ZAVALA EGAS, Jorge, Introduccin al Derecho Administrativo. EDINO, Guayaquil, 2003, Pg. 227.
69
que sea aplicable tomando en cuenta la prevalencia jerrquica del sistema normativo: Constitucin, tratados internacionales, leyes orgnicas, leyes ordinarias, reglamentos nacionales y ordenanzas seccionales, luego del cual se ubican los Principios Generales, an antes que las normas del derecho Privado, pues, el Derecho Administrativo es un ordenamiento jurdico autnomo y no meramente especial, por lo que no integra sus lagunas con las normas del Cdigo Civil68.
Es clara la existencia de los principios generales del procedimiento administrativo. En primer lugar, constituyen una especie del gnero principios generales del Derecho, es decir, el planteamiento que aqu hacemos parte de la base de que los principios del procedimiento no son ms que Principios Generales del Derecho en su proyeccin procedimental69.
Para conocer qu son los principios generales de procedimiento es preciso salvar algunas diferencias que oscurecen su concepto: 1) En muchas ocasiones se toman como tales a verdaderos principios generales del derecho que, como tales, tienen incidencia sobre la normacin del procedimiento, pero que realmente son de todo Ordenamiento. No son, por tanto, principios del procedimiento, sino principios comunes cuya plena inteligencia y operatividad no precisa de adaptaciones o formulaciones particularizadas en razn del
concreto campo donde hayan de actuar. Tal es el caso de los principios de legalidad, igualdad, interdiccin de la arbitrariedad, buena fe, proporcionalidad,
68 69
COSCULLUELA, Luis. Manual de Derecho Administrativo. CIVITAS, Madrid, 1999. Pg. 129.
CRETELLA JUNIOR, Jos. Los principios fundamentales del Derecho Administrativo. DEPALMA, Buenos Aires, 1990, Pg. 427.
70
tipicidad y culpabilidad, presuncin de inocencia. La diferencia radica en que estos principios generales son sustentadores de todo Ordenamiento jurdico, en su estado ms difano y abstracto, diferentes a los principios particulares que operan tan slo en el sector propio del procedimiento, sin que tengan incidencia en el resto del Ordenamiento, tal como el no bis in dem, gratuidad, valoracin de la prueba, etc. 2) Por otro lado, estos ltimos principios que son autnticamente procedimentales no tienen referente en las normas escritas y, sobre todo, en las que regulan el procedimiento administrativo tributario, no obstante lo cual en nada dificultan su reconocimiento y aplicacin. 3) Tambin cabe segregar los principios que no hacen referencia, propiamente, al procedimiento administrativo tributario, sino los que se refieren, ms especficamente a la actividad administrativa, tales como la competencia y todos sus aspectos o, bien son aplicables al rgimen jurdico de los actos administrativos como la validez y eficacia de stos, su conservacin, su revocabilidad, etc.
El Estatuto del Rgimen Jurdico Administrativo de la Funcin Ejecutiva precisa algunos de estos principios generales en los que sustenta la Administracin Pblica el ejercicio de sus potestades y a ellos somete las actuaciones de los rganos y entidades que comprenden la Funcin Ejecutiva, esto es, se comprende los aplicables no slo al procedimiento, sino tambin a la organizacin y a la consecuente actividad administrativa. Los principios ordenadores son los de:
71
Descentralizacin Desconcentracin Legalidad Competencia Jerarqua Tutela Cooperacin y coordinacin Objetividad e imparcialidad Eficacia Buena fe Confianza legtima Transparencia. Celeridad Sencillez Economa procesal Concebidos en trminos generales los denominados principios
fundamentales del procedimiento constituyen un conjunto de directrices emanadas de la Constitucin y la propia Ley, tendientes a garantizar la eficacia de la funcin administrativa a fin de satisfacer el inters pblico y el bien comn y a la vez, constituyen la aplicacin prctica de las garantas establecidas a favor de los administrados. Como tal, estos principios se aplican a todos los procedimientos administrativos, aun los especiales70.
70
BRACCO, Martha Susana, Ob. Cit., Pg. 63
72
Procedemos a revisar brevemente los principios ms relevantes del procedimiento administrativo.
Principio de legalidad objetiva.-
La legalidad se compone de dos facetas diferentes:
1) Por una parte, la legalidad, que procura ajustar el obrar administrativo al ordenamiento jurdico positivo, mediante la limitacin o el
condicionamiento del poder jurdico positivo, mediante la limitacin o el condicionamiento del poder jurdico del rgano que lleva a cabo la funcin administrativa. 2) Por la otra, la legitimidad comprende la razonabilidad o justicia de la actuacin administrativa, en cuanto exige que los actos y conductas estatales posean un contenido justo, razonable y valioso.
Entendiendo el principio de legalidad o legitimidad como aquella directriz que garantiza el respeto al ordenamiento jurdico, su aplicacin consiste un deber para la administracin pblica, y de l derivan distintos principios fundamentales del procedimiento.
Principio de oficialidad.-
Este comprende la impulsin de oficio de los procedimientos, la instruccin de oficio y la bsqueda de la verdad material.
73
Principio de impulsin e instruccin de oficio.-
Este principio comprende la obligacin impuesta a la administracin de proseguir todos los trmites de procedimiento, sean stos iniciados por ella misma o a peticin de parte, actuando de oficio en la prosecucin del inters pblico, sin que la inaccin del particular o interesado pueda paralizar el trmite.
Por aplicacin
de este
principio
puede
vlidamente
la
propia
administracin revocar los actos emitidos con nulidad absoluta y ordenar la produccin de todo tipo de pruebas, aun las no solicitadas por el administrado.
Principio de instruccin.-
Ligado al principio anterior, ste representa la posibilidad de la administracin de averiguar los hechos y, a tal fin, disponer de oficio todas las medidas de prueba conducentes.
Principio de la verdad material.-
Este principio significa que la administracin, al resolver, debe ajustarse a los hechos materiales con prescindencia de que hayan sido o no alegados o probados por los particulares.
74
Principio de informalismo.Al decir de Cassagne71, este principio tiende a que el particular pueda logar formal. el dictado de una decisin, superando los inconvenientes de ndole
Principio del debido proceso.-
Aplicacin de una de las garantas bsicas de la Constitucin, el principio de debido proceso comprende el derecho de ser odo, es decir de exponer el administrado las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisin de actos que se refieran a sus derechos subjetivos o intereses legtimos, interponer recursos y hacerse patrocinar y representar
profesionalmente. Comprende tambin el derecho de ofrecer pruebas y que ellas se produzcan con el contralor de los interesados y sus profesionales, quienes podrn presentar alegatos y descargar una vez concluido el periodo probatorio. Por aplicacin de este principio, adems, se establece el derecho de los particulares a una decisin fundada, es decir que el acto decisorio haga expresa consideracin de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas en tanto sean conducentes a la solucin del caso.
71
CASSAGNE, Juan Carlos, Derecho Administrativo, t. II, Pg. 321.
75
Principio de eficacia.-
Traducido como una serie de obligaciones y derechos de los organismos administrativos que deben observarse en los procedimientos administrativos, el principio de eficacia se complementa con el principio de celeridad, sencillez y economa de los trmites administrativos que se traduce en la obligacin de evitar trmites costosos, complicados o lentos.
3. El procedimiento administrativo tributario.-
Es la parte de la administracin tributaria que, dentro del principio de divisin de las funciones del Estado, a nivel nacional, corresponde a la Funcin Ejecutiva. Su actividad se desenvuelve mediante procedimientos jurdicos que se concretan en ACTOS ADMINISTRATIVOS econmico-tributario respecto del contribuyente, que al concretar y determinar su obligacin, gozan de las presunciones de legitimidad y ejecutividad. Es un acto ceido a la ley y debe cumplirse por la potestad de imperio de que est investido el Estado
El contribuyente tiene derecho a formular RECLAMO cuando estima que aquel acto de determinacin ha vulnerado un derecho subjetivo suyo, por indebida o inadecuada aplicacin de la ley o sobreestimacin de los presupuestos de hecho de los que nace la obligacin tributaria.
La reclamacin administrativa se dirige al titular de aquel rgano que emiti el acto, tiene por objeto la revisin del acto de imposicin y controlar, en
76
la misma va, si la actividad de sus funcionarios dependientes se ha ceido a las normas legales y guarda conformidad con la realidad generadora de la obligacin.
Agotada la va administrativa no es obligatorio que culmine con su resolucin expresa y optativamente para el contribuyente con denegacin tcita, aceptacin tcita o silencio administrativo cuando la autoridad
correspondiente no ha resuelto el reclamo en el tiempo sealado por la ley, queda expedita la accin contenciosa. La Administracin Tributaria comprende dos funciones distintas y separadas: la de determinacin y recaudacin de los tributos y la resolucin de las reclamaciones que contra aquellas se presenten. Tiene competencia administrativa, es decir, posee la potestad que otorga la Ley a determinada autoridad o institucin, para conocer y resolver asuntos de carcter tributario 72.
Esta competencia es irrenunciable y se ejerce por los rganos que loa tengan atribuida como propia, salvo los casos de delegacin o sustitucin, previstos por las leyes.
En el caso de que el rgano administrativo ante quien se presenta una consulta, peticin, reclamo o recurso se considere incompetente para resolverlo, debe declararlo as dentro de tres das y en igual plazo, debe enviarlo ante la autoridad que si tuviere la competencia para atenderlo, siempre que forme parte de la misma Administracin Tributaria.
72
BENITEZ, Mayt, Manual Tributario, Corporacin de Estudios y Publicaciones, Quito 2009, Pg. 289.
77
Si la consulta, peticin, reclamo o recurso se refiere a varios tributos que corresponden a distintas administraciones tributarias, la autoridad receptora, dentro de tres das, debe avocar conocimiento de los asuntos que le competan y disponer que los restantes se cursen ante los organismos respectivos.
Todo conflicto de competencia que se suscite entre autoridades de una misma Administracin Tributaria, debe ser resuelto por el superior jerrquico comn en el plazo de ocho das de producido.
Por ltimo, corresponde al Tribunal Distrital de lo
Fiscal, dirimir la
competencia que se suscitare o se promoviere entre autoridades de distintas administraciones tributarias.
La tramitacin de un reclamo administrativo conlleva un procedimiento de oficio.
La autoridad competente impulsar el procedimiento, sin perjuicio de atender oportunamente las peticiones de los interesados.
La autoridad llamada a dictar la resolucin correspondiente podr designar a un funcionario de la misma Administracin para que, bajo su vigilancia y responsabilidad, sustancie el reclamo o peticin, suscribiendo providencias, solicitudes, despachos, y dems actuaciones necesarias para la tramitacin de la peticin o reclamo. Las resoluciones que tome el delegado tendrn la misma fuerza jurdica y podrn ser susceptibles de los recursos que tienen las resoluciones de la autoridad tributaria que deleg.
78
Slo los reclamantes o sus abogados, tendrn derecho para examinar en las oficinas de la Administracin los expedientes de sus reclamos e informarse de ellos en cualquier estado de la tramitacin.
Ni con orden superior es permitido extraer de las oficinas de la Administracin Tributaria los expedientes que le pertenezcan, ni la entrega de los mismos a quienes no sean los funcionarios o empleados que, por razn de su cargo intervengan en la tramitacin del reclamo, salvo cuando lo ordene el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
Las resoluciones del reclamo administrativo, deben expedirse dentro del plazo mximo de 120 das, contados desde el da hbil siguiente al de la presentacin del reclamo, o al de la aclaracin o ampliacin que disponga la autoridad administrativa.
La resolucin que emita la Administracin ser por escrito y contendr las partes considerativa y resolutiva. Deber estar motivada con cita de la documentacin y actuaciones que la fundamentan y de la normatividad tributaria aplicada. Decidir adems, todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del expediente o de los expedientes acumulados.
Para que la resolucin surta efecto es fundamental que sea notificada al particular o interesado. La fecha de notificacin es la que cuenta para poder impugnar en el futuro dicha resolucin.
79
Si no se contesta la solicitud, peticin o reclamo del contribuyente en el plazo de 120 das, el silencio administrativo se constituir en aceptacin tcita73. Sin embargo, el silencio administrativo no excluir el deber de la Administracin de dictar resolucin expresa, aunque se hubiere deducido accin contenciosa tributaria por el silencio administrativo. En este evento, si la resolucin expresa admite en su totalidad el reclamo, terminar la controversia; si lo hace en parte, servir de elemento de juicio para la sentencia; y si la resolucin fuere ntegramente negativa, no surtir efecto alguno.
Las resoluciones administrativas emanadas de la autoridad tributaria, son susceptibles de los siguientes recursos, en la misma va administrativa:
De revisin por la mxima autoridad administrativa que corresponda al rgano del que eman el acto.
De apelacin en el procedimiento de ejecucin.
El procedimiento de ejecucin es aquel que le faculta a la Administracin Tributaria, a proseguir la ejecucin o el cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos.
Este procedimiento administrativo de ejecucin recae sobre los bienes del deudor, no sobre la persona, pues no existe prisin por deudas. La prisin procede nicamente por el caso de infracciones tributarias.
73
Corte Suprema de Justicia, Recursos 39-98, RO 167: 11-sep-2003; 61-98, RO 545: 1-abr-2002; y, 35-99, RO 11:4-feb-2003.
80
4. El rol de la Administracin Tributaria.-
La actividad del Estado es muy amplia y multiforme, se expresa en un conjunto de decisiones, que cuando se manifiestan inciden sobre la esfera jurdica de terceros ajenos o no al Estado y tengan o no, efectos jurdicos, generales y abstractos.
La actividad administrativa, por tanto, es el ejercicio de la decisin de los individuos que en la realizacin de funciones pblicas, exteriorizan su gestin en acciones u omisiones que generan efectos jurdicos, en relacin con los particulares.
En el mbito impositivo, el artculo 75 del Cdigo Tributario seala que la competencia es: la potestad que otorga la ley a determinada Autoridad o Institucin, para conocer y resolver asuntos de carcter tributario74. De acuerdo a ello, el ordenamiento jurdico regula la organizacin de la administracin, creando rganos adecuados para el ejercicio de cada una de las funciones relativas a las relaciones tributarias, y dotndolos de un conjunto de facultades y deberes para la pro9duccin de actos tributarios de eficacia jurdica.
Los
organismos
administrativos
dotados
de
jurisdiccin
fueron
concebidos, entonces, para hacer ms efectiva y expedita la tutela de los intereses pblicos, habida cuenta de la creciente complejidad de las funciones
74
Cdigo Orgnico Tributario, Artculo 75.
81
asignadas a la Administracin. Constituyen la respuesta a la necesidad de dar soluciones particulares a litigios especficos y complejos.
Sera vano efectuar un exhaustivo anlisis histrico sobre el origen de la llamada justicia administrativa tributaria, pues lo cierto es que su consolidacin es consecuencia de un dilatado proceso que ha ido decantando sus principios y sus diversas estructuras.
En resumen, la potestad de imposicin requiere en la prctica de la Administracin como ente que represente la expresin concreta del ejercicio de esa potestad y materialice en la prctica los presupuestos contenidos en la ley para hacer posible la actividad impositiva. La Administracin Tributaria, constituye entonces, una serie de rganos y funciones a los que la norma les atribuye determinada competencia o facultad para actuar en el conjunto de relaciones jurdicas que surgen entre el Estado o entres acreedores del tributo y los contribuyentes, para hacer efectivas, an coactivamente, las prestaciones pecuniarias definidas en las diferentes leyes tributarias75.
Doctrinariamente se considera a la Administracin Tributaria como el sujeto activo de la funcin pblica y se la define como: el conjunto de
75
PATIO LEDESMA, Rodrigo, Sistema Tributario Ecuatoriano, Principios del Derecho Tributario y Rgimen Tributario Administrativo, Tomo Primero, Editorial de la Universidad Tcnica Particular de Loja, 2004, Pg. 209.
82
rganos estatales a los que est atribuida en forma normal y caracterstica el desarrollo de dicha funcin76.
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 73 del Cdigo Tributario, La actuacin de la administracin tributaria se desarrollar con arreglo a los principios de simplificacin, celeridad y eficacia77, analizados anteriormente.
La ley, establece una serie de disposiciones encargadas de sealar cules son los rganos que deben ejercer las diversas funciones de la actividad tributaria. rganos que en su conjunto integran la llamada Administracin Tributaria. Nuestro sistema tributario, establece tres clases de
administraciones: a) La Administracin Central; b) La Administracin Seccional; y, c) La Administracin de Excepcin.
Administracin Central.-
Corresponde a la funcin del Estado, respecto a los tributos denominados nacionales cuyas prestaciones financian el presupuesto general de la nacin. La direccin de esta administracin corresponde al Ejecutivo, quien por disposicin constitucional tiene a cargo la tutela de toda la administracin financiera y la poltica econmica.
Para el ejercicio de esta potestad la ley ha creado dos rganos: EL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS y la CORPORACION ADUANERA ECUATORIANA.
76 77
ALESSI, Renato, Instituciones de Derecho Administrativo, Editorial Bsch, Barcelona, Pg. 18. Cdigo Orgnico Tributario, Artculo 73.
83
El Servicio de Rentas Internas, bajo la Direccin General de Rentas, tiene por responsabilidad el control, determinacin, recaudacin de los tributos internos, as como de todas aquellas actividades que surgen de las relaciones jurdicas entre el Estado y los contribuyentes, cuyo Director General del servicio de Rentas Internas, cumple sus funciones a travs de unidades
descentralizadas, esto es, las Direcciones Regionales del S.R.I., que funcionan en las ciudades sedes de los Tribunales Distritales de lo Fiscal, con igual jurisdiccin asignada por la Ley a estos rganos de Administracin de Justicia Tributaria. Los Directores Regionales, ejercen en el mbito territorial correspondiente, por delegacin expresa de la ley, varias de las atribuciones del Director General, tales como la determinacin, control tributario, recaudacin, emisin de ttulos de crdito, con competencia para conocer y resolver los reclamos administrativos que planteen los contribuyentes respecto a los actos o resoluciones producidas en aplicacin de las leyes tributarias. El ejercicio de esta potestad est sujeto a las regulaciones del Cdigo Tributario y de la Ley de Rgimen Tributario Interno.
A partir de la aprobacin de la Ley 41 de Creacin del Servicio de Rentas Internas (S.R.I.), se han generado importantes cambios que han incidido en la disminucin de los caso de corrupcin administrativa y en una mejor aplicacin de los principios constitucionales y legales del sistema tributario.
La Corporacin Aduanera Ecuatoriana (CAE), fue creada con la aprobacin de la Ley Orgnica de Aduanas publicada en el R.O. No. 359 de 13 de julio de 1998, con competencias tcnico-administrativas, encargado de
84
ejecutar las
polticas relacionadas con el comercio
internacional de
mercaderas y ejercer las facultades que son propias de la Administracin Tributaria.
La CAE tiene una estructura similar a la del S.R.I., est constituida por una persona jurdica de derecho pblico, con autonoma administrativa, tcnica y financiera, tiene su sede en la ciudad de Guayaquil con jurisdiccin en todo el territorio nacional. Las funciones operativas, administrativas y tcnicas en el mbito nacional estn encargadas al Gerente General, quien ejerce la representacin legal de la corporacin y coordina su gestin con el Subgerente Regional que tiene su sede en Quito y como organismos descentralizados los Gerentes Distritales, encargados en sus respectivas jurisdicciones de verificar y autorizar las operaciones aduaneras y ejercer el control de las mercaderas que ingresen o salgan del pas y en general cumplir todas las actividades inherentes al servicio de aduanas. Tiene competencia para conocer y resolver los reclamos de los contribuyentes respecto a los actos de determinacin tributaria o sobre las decisiones adoptadas con relacin a los regmenes aduaneros, garantas, aforo y control de mercaderas y para sancionar los casos de contravenciones y faltas reglamentarias. Si en el ejercicio de sus funciones advirtiera hechos que hagan presumir el cometimiento de un delito aduanero pondr a rdenes del Juez Fiscal del Distrito, los antecedentes y las mercaderas materia del presunto ilcito, e intervendr como parte en los procesos que se instruyan.
85
Administracin Seccional.-
El Estado ha creado entes descentralizados que hagan factible el cumplimiento de los fines del servicio pblico, unos como divisiones administrativas del poder estatal, y otros con un rgimen administrativo autnomo, que lo conforman los Consejos Provinciales y los Concejos Municipales, con funciones y poderes delimitados por la Constitucin.
Estas entidades cumplirn las actividades que tienen relacin con la aplicacin de la ley en cada caso concreto, mediante la sancin y promulgacin de Ordenanzas, que hagan posible la gestin tributaria que implica el ejercicio de las facultades reglamentarias, de determinacin, verificacin, recaudacin y administracin de los tributos creados en su beneficio, de resolucin de reclamos o recursos que planteen los sujetos pasivos y la potestad de imponer sanciones por infracciones a la ley o a sus reglamentos. Las Administraciones descritas gozan tambin de la potestad coactiva para la recaudacin de los impuestos.
Administracin Tributaria de Excepcin.-
Como consecuencia de la intervencin del Estado, han surgido entes de carcter nacional, con una estructura organizativa dependiente del Estado, pero con autonoma de gestin y estn regulados por leyes especficas que determinan su existencia, constituyndolos en sujetos activos de la obligacin en unos casos y en otros asignndolos competencia para atender los requerimientos de los contribuyentes mediante la absolucin de reclamos, consultas o recursos.
86
En todo caso, poco a poco se est eliminando la naturaleza impositiva de la prestacin, transformndose en un precio pblico sujeto al concepto econmico empresarial.
87
CAPITULO IV
ANALISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
1. Introduccin.-
La jurisdiccin es contenciosa cuando hay motivo de pretensiones adversas de las partes y dentro de sta cuando se reclame a la administracin tributaria, ser jurisdiccin administrativa-tributaria.
Como base fundamental de la jurisdiccin administrativo-tributaria es la concepcin moderna del Estado de Derecho.
Actualmente el Estado por definicin est sometido al Derecho, y as se da la existencia de un Derecho Pblico que rige la esfera de la actividad estatal y que se aplica a la administracin. El Estado de Derecho, primer
presupuesto de la jurisdiccin
administrativa, es una forma de organizacin estatal, en la que el Derecho dota de una especfica estructura y contenido a la comunidad poltica; en la que la jurisdiccin es consustancial a la sociedad poltica, se institucionaliza y se extiende a ciertos mbitos y contenidos concretos, en el que se cumple una concepcin de la justicia objetiva y vlida, esto es lo que se crea en el valor y dignidad de la persona humana y sus derechos fundamentales, sin perjuicio de las exigencias del bien comn. El Estado de Derecho es aquel que exige la
88
sumisin del poder a normas e que se gobierna la Ley y no los hombres . Lo que conduce a que la Administracin est no slo moralmente obligada sino jurdicamente obligada a respetar el Derecho, a que la soberana como atributo del Estado se ejerza por rganos determinados cuya autoridad se imponga no por derecho propio sino por razn de orden jurdico78.
El Estado de Derecho supone lmites jurdicos a la actividad administrativa y un sistema de control para que sus actuaciones se revistan de legalidad y justicia, para lo cual se considera eficaz el control jurisdiccional, y por lo tanto se lo considera como elemento integrante del Estado de Derecho. Una posicin doctrinaria dice que: El Estado de Derecho es aquel es cuyo sistema jurdico positivo se halla instaurada la institucin del recurso
contencioso-administrativo tributario, posicin que nos revela la importancia de este tema. A fin de que el Estado obre de acuerdo al Derecho, se ha establecido los controles polticos, administrativos y jurisdiccionales.
Como una consecuencia del desarrollo que ha tenido la Teora General del Estado de Derecho, surge el concepto de justicia administrativa,
ntimamente vinculada a la jurisdiccin contenciosa, pues sta lo que trata es de obtener el sometimiento de la Administracin a la justicia de un modo
general y, por lo tanto, a la ley.
78
BOADA PREZ, Juan, Prlogo al Libro Jurisprudencia Contencioso -Administrativa Ecuatoriana, del Dr. Galo Espinoza.
89
Merkl dice: que el Estado de Derecho significa queriendo o sin querer, un voto de desconfianza para la Administracin y un voto de confianza para la justicia79.
La justicia administrativa lo que persigue es frenar lo que hay de ilegal e ilcito en la actividad de la Administracin Pblica, habida cuenta que sta, con su evolucin creciente, en la actualidad ha aumentado sus prerrogativas y facultades discrecionales, lo cual es muy lgico y natural y est de acuerdo al desarrollo, pero no por eso puede dejarse que ella sea arbitraria, an cuando le guen fines inherentes al bien colectivo, por lo que se justifica la necesidad de la justicia administrativa que garantice a los ciudadanos en sus mltiples relaciones con la Administracin y que repare los derechos violados e intereses lesionados, que son distintos de los de orden privado, porque la justicia administrativa est impregnada por el carcter pblico de una de las artes. La Administracin y la regla que aplica en los conflictos derivan de un derecho especial pblico. La justicia administrativa aspira al estudio global de los p rincipios jurdicos que estn diseminados en las legislaciones sobre el control jurisdiccional. Con ello se quiere formar una rama de la justicia que comprenda una materia especial, una organizacin de Tribunales con su procedimiento propio y una reglamentacin en el accionar de los particulares. Busca la unificacin de la materia contencioso-administrativa, entendiendo por ella la que deriva de todas las cuestiones en que la Administracin Pblica sea parte;
79
MERKL, Adolfo, Teora General del Derecho Administrativo, Pg. 470.
90
la plena jurisdiccin de sus Tribunales en el conocimiento y juzgamiento de esas cuestiones; y la unificacin en el accionar de los particulares recurrentes80.
Al referirnos a las disposiciones legales de lo contencioso administrativo tributario, estaramos hablando exclusivamente del Cdigo Tributario y dems leyes tributarias como la Ley de Rgimen Tributario Interno, su Reglamento, etc., pero el profundizar equivaldra a tratar de enmarcar las relaciones
jurdicas que deben regularse bajo la forma de la jurisdiccin contenciosa administrativa, lo cual constituye un tema de los ms difciles que se presentan en el estudio de las Ciencias Jurdicas.
Los principios de la jurisdiccin contenciosa y los Tribunales en ella contemplados tienen plena vigencia desde la promulgacin de la Constitucin Poltica, aqu se atribuye a los Tribunales Distritales de lo ContenciosoAdministrativo el conocimiento de las impugnaciones que las personas naturales o jurdicas hicieren contra los reglamentos, actos y resoluciones de la Administracin Pblica o de las entidades semipblicas, y resolver acerca de la legalidad; conocer y resolver, igualmente acerca de lo concerniente a las violaciones de la Ley de Servicio Civil y Carrera Administrativa; y, declarar la responsabilidad de la Administracin. Y a los Tribunales Distritales de lo Fiscal se les atribuye el conocimiento y resolucin de todo lo relacionado con las cuestiones contencioso-tributarias, inclusive las aduaneras y las que nazcan de la violacin de las leyes tributarias.
80
JIRON VARGAS, Enrique, Lo Contencioso Administrativo, Editorial Jurdica de Chile, Pg. 55.
91
Hemos establecido que la jurisdiccin contenciosa administrativa, en general, tiene por objeto el conocimiento de las pretensiones que se deduzcan en relacin con los actos de la Administracin Pblica que violen la ley, o afecten a los derechos subjetivos de los administrados. Esta jurisdiccin supone el sometiendo de la actividad estatal al Derecho, actividad que es muy amplia en la esfera administrativa por la diversidad de actos que origina.
Una parte de esta actividad estatal es la que tiene como objeto especifico el campo de la tributacin que est comprendida en la
correspondiente legislacin que est comprendida en la correspondiente legislacin. Actualmente existe la jurisdiccin contenciosa, competente para dilucidar las controversias entre la Administracin y los administrados, protegidos en sus derechos an respecto del Estado mismo, en cuanto se refiere a las cargas impositivas o a la obligacin tributaria originada, de tal manera que lo contencioso-tributario es una parte de lo contenciosoadministrativo general, en cuanto expresa la idea del litigio originado en virtud de la actividad tributaria estatal, proveniente de fisco, municipio y ms entidades de Derecho Pblico autorizadas por la ley para exigir tributos y ms obligaciones tributarias, litigio cuyo conocimiento y decisin debe ser atribuido a un organismo o tribunal de justicia especifica, independiente del poder administrador.
Los Tribunales tienen funcin propiamente jurisdiccional, pues son organismos tpicamente jurisdiccionales, los cuales conocen de las
pretensiones o demandas de impugnacin que presente el sujeto pasivo contra las resoluciones administrativas dictadas por todo el sector administrativo
92
pblico, sea el fisco, administrativo central o seccional y las dems administraciones tributarias.
La accin contencioso-tributaria se ejerce impugnando la resolucin administrativa dictada por la autoridad tributaria competente, y de acuerdo a los principios doctrinarios y de jurisprudencia del Derecho Tributario. Esta accin de impugnacin corresponde al sujeto pasivo o responsable, sea porque se le imponga el pago de una contribucin o se le establezca una sancin de carcter tributario. Esta accin que se la formula ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal, en nuestra Legislacin Positiva se la califica de demanda, pues se trata de una verdadera controversia, con procedimiento de juicio y carcter jurisdiccional, en donde surge demandante, quien asume necesariamente la figura jurdica del
la posicin de actor, en tanto que le
correspondiente autoridad tributaria ya sea central, seccional o de excepcin, se constituye en la parte demanda.
La doctrina ha establecido que los derechos pblicos subjetivos se desenvuelven en tres esferas que conciernen a los administrados, los contribuyentes y a los ciudadanos, los que se hallan regidos, en su orden, por el Derecho Administrativo, el Derecho Tributario y el Derecho Constitucional, lo cual nos delimita la materia de lo contencioso-tributario con sus elementos sustanciales: ley, sujetos activo y pasivo, y hecho generador de la obligacin tributaria.
En el rgimen tributario existen ciertos principios bsicos como el que no se puede exigir tributos si no hay ley expresa que los haya creado; y, el de la
93
unidad e igualdad tributaria, que implica una prestacin mayor a los que ms tienen, y los que se encuentran en idnticas condiciones econmicas paguen iguales contribuciones. Si la administracin tributaria vulnera estos principios el contribuyente puede proponer la accin contencioso-tributaria, respecto de las situaciones de Derecho o de hecho. Segn Eduardo Couture, La materia puede hacer variar la competencia, la composicin de los Tribunales, las formas de tramitacin hasta la eficacia de los distintos procesos. Pero siempre habr un comn denominador para toda esa serie de actos, su carcter ya destacado de medio idneo para dirimir, mediante un juicio, un conflicto de intereses jurdicos, por acto de autoridad.
La competencia y las formas son el accidente, la sustancia es el hecho de dirimir el conflicto. Y este objetivo de dirimir un conflicto entre el contribuyente y la Administracin Fiscal, constituye la esencia de lo contencioso-tributario. Aunque en sentido estricto, consideramos que no es propiamente la Administracin sino la resolucin de un rgano de ella o el acto mismo que se somete a juicio y decisin.
En lo contencioso-tributario aparece
la concepcin de proceso, en
sentido jurdico, as como existe un proceso civil, penal, laboral, etc; consecuentemente, el proceso contencioso-tributario acoge lo referente a la materia tributaria regida por el Cdigo Tributario y ms leyes especiales, cuyo juzgamiento corresponde al organismo jurisdiccional denominado Tribunal Fiscal, actual Tribunal Distrital de lo Fiscal.
94
La jurisdiccin contencioso-tributaria implica la potestad pblica de conocer y resolver los litigios que se presentan entre la autoridad tributaria respectiva y el contribuyente, responsable o tercero, por actos o resoluciones en los que establezcan obligaciones de ndole tributaria.
2. El Procedimiento Contencioso Tributario.-
Es una controversia entre el contribuyente y la administracin sobre asuntos relacionados con la aplicacin de la Ley Tributaria que para dirimirla se somete a la decisin de un rgano jurisdiccional especializado a quien la ley le atribuye competencia.
Lo contencioso-tributario implica un procedimiento y una jurisdiccin; supone un enjuiciamiento de la administracin tributaria ante un rgano
jurisdiccional independiente, que se inicia por DEMANDA contra la autoridad u rgano de la Administracin que expide el acto lesivo. Es fundamentalmente un proceso de partes y no un proceso absolutamente oficioso, cuyo
fundamento est en el Derecho Procesal Tributario.
En esta fase del examen de los actos de la Administracin, sta aparece en igualdad absoluta con el administrado frente a un tercero que es el rgano jurisdiccional.
El procedimiento contencioso-tributario controla la actividad de la Administracin respecto de la legalidad del procedimiento de imposicin en relacin al contribuyente afectado, pero no es nicamente la funcin satisfacer los requerimientos de justicia de los contribuyentes, sino tambin servir de
95
fuente del Derecho Tributario y esclarecer la situacin jurdica de los administrados en las determinadas contiendas.
El sistema de lo contencioso-tributario es una concepcin moderna en la diversas legislaciones positivas, que aparece debido al influjo de la concepcin del Estado de Derecho y la justicia administrativa, cuyos conceptos han ido adquiriendo ms vigor con el transcurso del tiempo.
Nuestra legislacin positiva acogi esos principios provenientes del viejo mundo y fue uno de los primeros en Latinoamrica en instaurar la jurisdiccin contencioso-tributaria, cuyo sistema es de reciente creacin ya que antiguamente el orden poltico estatal no lo conceba.
Nuestro sistema tributario era real, pues se compona de impuestos indirectos, impersonales y algunos gravmenes directos reales al patrimonio. No se grava a las rentas provenientes del trabajo ni a la propiedad urbana.
Mediante reforma constitucional de 5 de mayo de 1993, se suprimi el Tribunal Fiscal de la Repblica y se crearon en sustitucin los Tribunales Distritales de lo Fiscal, con la misma competencia del extinguido Tribunal Fiscal, para conocer y resolver causas en materia contencioso-tributaria, con diferente jurisdiccin en cuatro provincias de pas.
El Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 1, con sede en la ciudad de Quito tendr jurisdiccin en las provincias de: Pichincha, Imbabura, Carchi, Cotopaxi, Tungurahua, Chimborazo, Bolvar, Pastaza, Napo, Sucumbos;
96
El Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 2, con sede en la ciudad de Guayaquil, tendr jurisdiccin en las provincias de: Guayas, Los Ros, El Oro y Galpagos;
El Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 3, con sede en la ciudad de Cuenca tendr jurisdiccin en las provincias de Azuay, Caar, Loja, Morona Santiago y Zamora Chinchipe;
El Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 4, con sede en la ciudad de Portoviejo tendr jurisdiccin en las provincias de: Manab y Esmeraldas.
Concluida la revisin de los procedimientos administrativos que tratan de definir las reclamaciones de los sujetos pasivos tributarios o atender los requerimientos de reconocimiento de sus derechos, los asuntos que quedan pendientes, porque han sido rechazados, total o parcialmente por las autoridades, pueden pasar a conocimiento de los Tribunales Distritales de lo Fiscal, en la va judicial o contenciosa, a travs de las acciones previstas en las normas aplicables a cada caso.
As como los procedimientos administrativos se encuentran reglados, los procedimientos contenciosos estn sometidos en la normativa ecuatoriana a las disposiciones contenidas bsicamente en el Cdigo supletoriamente en las otras ramas del Derecho. Tributario y
97
Segn Villegas81, el derecho procesal est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin con la existencia misma de la obligacin
tributara sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizar la, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las consecuencia infracciones que atribuye y a las sanciones que en su aplica; e incluso en relacin a los procedimientos
(administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco. Al referirse al proceso tributario Villegas82 parte del anlisis del conflicto de intereses que se produce cuando a la pretensin del titular de uno de los intereses se opone la resistencia del titular del inters contrapuesto, dando lugar a la existencia de conflicto de intereses que, al ser sometido a conocimiento de un rgano jurisdiccional se convierte en litigio, aplicable al derecho comn e igualmente al tributario, en el que el conflicto se produce entre el Estado como sujeto activo y los sujetos pasivos, que lo someten a la decisin de un tercero que ejerce un poder otorgado por el propio Estado pero que debe estar revestido de condiciones de independencia, idoneidad e imparcialidad.
81
VILLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980. Tercera Edicin, Tomo I, Pg. 343.
82
VILLEGAS, Hctor, Ob. Cit., Pg. 346.
98
Es interesante y para tomarse en cuenta, la anotacin que hace el autor de que toda generalizacin encierra arbitrariedad y que ello se cumple en el proceso tributario, con respecto al cual, dice, es difcil dar una definicin amplia y precisa, limitndose a sealar algunas de sus especificidades, como las de que se trata de un proceso de parte y no es absolutamente oficioso, pero que ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues las "peculiares motivaciones de la obligacin tributaria requieren que la direccin y el impulso del procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional, con amplia libertad de apreciacin an apartndose de lo alegado por las partes. Para Giuliani Fonrouge83 el verdadero proceso tributario, en el sentido de contienda entre partes, es decir el contencioso tributario, se inicia una vez efectuada la determinacin de la obligacin tributaria y a causa de sta.
Con esta conclusin el autor permite ver que en materia de reclamaciones o recursos administrativos no se puede hablar de procedimiento contenciosos; tampoco se puede creer que la autoridad obligada a resolverlos ejerce funcin jurisdiccional por diferentes consideraciones que llevan a sostener que al conocer de asuntos como administracin activa, est perfeccionando con sus conclusiones el acto de determinacin de la obligacin.
El Cdigo Tributario contiene las disposiciones relacionadas con los procedimientos administrativos sobre reclamos y recursos, que se
83
FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993, Quinta Edicin, Volumen II, Pg. 748.
99
complementan a la vez con las disposiciones de las leyes especiales como la Ley de Rgimen Tributario Interno, la Ley Orgnica de Aduanas y otras, en virtud de las cuales, en trminos generales puede decirse que el punto de partida ordinario del procedimiento contencioso tributario es el pronunciamiento de la autoridad administrativa en ltima o nica instancia y,
extraordinariamente, en los casos del recurso de revisin, la presentacin de excepciones al procedimiento coactivo, las acciones directas previstas expresamente en el Cdigo, las terceras en el procedimiento coactivo, al pago por consignacin, apelaciones y otras.
Existen disposiciones especficas que tambin pueden ser antecedentes de acciones ante los tribunales distritales, como la de la Ley de Modernizacin del Estado que permite no agotar la va administrativa, para acudir directamente ante los tribunales.
En los casos descritos, las acciones ante los tribunales distritales se inician con la demanda que el afectado presenta con oportunidad y cumplimiento de las formalidades que permitan su admisin.
El proceso contencioso tributario es el cauce jurdico previsto en la mayora de los ordenamientos jurdicos contemporneos para tutelar los intereses legtimos y derechos subjetivos de los contribuyentes, por medio de la
100
impugnacin de un acto impositivo, considerado ilegtimo y lesivo para sus intereses, cuya anulacin solicitan.84
El Cdigo Tributario define a la jurisdiccin contenciosa tributaria como: la potestad pblica de conocer y resolver las controversias que se susciten entre las administraciones tributarias y los contribuyentes, responsables o terceros, por actos que determinen obligaciones tributarias o establezcan responsabilidades en las mismas o por las consecuencias que se deriven de relaciones jurdicas provenientes de la aplicacin de leyes, reglamentos o resoluciones de carcter tributario.85
Esta potestad es ejercida de forma improrrogable e indelegable por:
Los Tribunales Distritales de lo Fiscal como rganos de nica o ltima instancia.
La Sala especializada de lo Fiscal de la Corte Nacional de Justicia de Casacin.
Los Tribunales Distritales de lo Fiscal pueden actuar como rganos de nica o ltima instancia, o tambin como tribunales de recurso jerrquico en los casos de apelacin o de nulidad.
84
GONZALEZ GARCIA, Eusebio, Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, tercera edicin, 2003, p. 654.
85
Codificacin del Cdigo Tributario, artculo 217.
101
Cada una de las Salas del Tribunal Distrital de lo Fiscal conocer y resolver con absoluta independencia, las causas y asuntos puestas en su conocimiento o que les corresponda por sorteo.
En cada Sala del Tribunal se designar mensualmente un ministro de sustanciacin, a quien corresponder expedir las providencias de trmite de las causas y aquellas de suspensin del procedimiento coactivo en los casos previstos en el Cdigo Tributario. De sus providencias podr apelarse para ante la Sala, dentro de tres das de notificadas.
Los Tribunales Distritales de lo Fiscal, son competentes para:
Conocer y resolver de las siguientes acciones de impugnacin, propuestas por los contribuyentes o interesados directos:
1. De las que formulen contra reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carcter general, dictadas en materia tributaria, cuando se alegue que tales disposiciones han lesionado derechos subjetivos de los reclamantes; 2. De las que se propongan contra los mismos actos indicados en el ordinal anterior, sea por quien tenga inters directo, sea por la entidad representativa de actividades econmicas, los colegios y
asociaciones de profesionales, o por instituciones del estado, cuando se persiga la anulacin total o parcial, con efecto general, de dichos actos; 3. De las que se planteen contra resoluciones de las administraciones tributarias que nieguen en todo o en parte reclamaciones de
102
contribuyentes, responsables o terceros o las peticiones de compensacin o de facilidades de pago; 4. De las que se formulen contra un acto administrativo, por silencio administrativo respecto a los reclamos o peticiones planteados, en los casos previstos en este Cdigo; 5. De las que se propongan contra decisiones administrativas, dictadas en el recurso de revisin; 6. De las que se deduzcan contra resoluciones administrativas que impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales; 7. De las que se presenten contra resoluciones definitivas de la administracin tributaria, que nieguen en todo o en parte reclamos de pago indebido o del pago en exceso; y, 8. De las dems que se establezcan en la ley.
Conocer y resolver las acciones directas que ante l se presenten. stas son: 1. De las que se deduzcan para obtener la declaracin de prescripcin de los crditos tributarios, sus intereses y multas. 2. De las de pago por consignacin de crditos tributarios, en los casos establecidos en el Cdigo Orgnico Tributario o en leyes orgnicas y especiales. 3. De las de nulidad del procedimiento coactivo por crditos tributarios que se funden en la omisin de solemnidades sustanciales u otros motivos que produzcan nulidad, , segn la ley cuya violacin se denuncie.
103
4. De la nulidad del remate o subasta. 5. De las de pago indebido o del pago en exceso, cuando se ha realizado despus de ejecutoriada una resolucin administrativa que niegue la reclamacin de un acto de liquidacin o determinacin de obligacin tributaria. 6. La accin de impugnacin de resolucin administrativa, se convertir en la de pago indebido, cuando, estando tramitndose aquella, se pague la obligacin.
Tambin lo son para conocer los siguientes asuntos:
1. De las excepciones al procedimiento de ejecucin. 2. De las terceras excluyentes de dominio que se deduzcan en coactivas por crditos tributarios. 3. De los recursos de apelacin de providencias dictadas en el procedimiento de ejecucin; y, de los recursos de nulidad. 4. De los conflictos de competencia suscitados entre autoridades de distintas administraciones tributarias. 5. Del recurso de queja. 6. De los dems que le atribuya la Ley.
La Ley reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, introdujo una importante norma relacionada con el procedimiento contencioso tributario. Esta norma se refiere al afianzamiento y dispone que las acciones y recursos que se deduzcan contra actos determinativos de obligacin tributaria, procedimientos de ejecucin y en general contra todos aquellos actos y
104
procedimientos en los que la administracin tributaria persiga la determinacin o recaudacin de tributos y sus recargos, intereses y multas, debern presentarse al Tribunal Distrital de lo Fiscal con una caucin equivalente al 10% de su cuanta; que de ser depositada en numerario ser entregada a la Administracin Tributaria demandada.
Una vez concluida la tramitacin de la causa y en consideracin a la prueba plena o a las semiplenas, a falta de la primera, el tribunal pronunciar sentencia dentro de treinta das de notificadas las partes para el efecto.
La sentencia ser motivada y decidir con claridad los puntos sobre los que se trab la litis y aquellos que, en relacin directa a los mismos, comporten control de legalidad de los antecedentes o fundamentos de la resolucin o acto impugnados, an supliendo las omisiones en que incurran las partes sobre puntos de derecho, o apartndose del criterio que aquellos atribuyan a los hechos.
En sentencia, se resolvern todos los incidentes que se provocaren en el trmite de la causa, con excepcin de los incidentes relativos al afianzamiento de las obligaciones tributarias y suspensin del procedimiento coactivo, as como los de abandono y desistimiento.
Tambin en sentencia, el tribunal examinar los vicios de nulidad de los que adolezca la resolucin o el procedimiento impugnado, y declarar tal nulidad de todo lo actuado a partir de dicha omisin y dispondr la reposicin del proceso al estado que corresponda, siempre que la omisin pudiere influir en la decisin de la causa.
105
Las sentencias que dicte el tribunal son definitivas y producen efecto de cosa juzgada, salvo cuando se hubiere interpuesto recurso de casacin ante la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia. Por consiguiente, no podr revocarse o alterarse su sentido, en ningn caso; pero podrn aclararse o ampliarse, si se lo solicita dentro del plazo de tres das de notificadas.
Como hemos visto en el desarrollo de este trabajo, funcin primordial del Tribunal Fiscal es el control de legalidad de los actos administrativos tributarios, cuando conoce, tramita y resuelve en va jurisdiccional las acciones contencioso-tributarias, las excepciones al procedimiento de ejecucin y los dems asuntos de su competencia sometidos a su consideracin.
Las Salas son independientes en sus decisiones de aplicacin de justicia tributaria, siendo estas decisiones precedentes para la aplicacin de la ley en casos similares y sirven de valiosos elementos de juicio para la formacin de la jurisprudencia en resoluciones del Tribunal Pleno. As producida la
jurisprudencia, sta es obligatoria tanto para el mismo Tribunal como para las administraciones tributaras, mientras por ley no disponga lo contrario
La jurisprudencia se halla contenida en las sentencias que dicta un organismo jurisdiccional de ltima instancia y es el resultado de la interpretacin de la ley. La interpretacin es un proceso lgico que se contrae a desentraar el pensamiento y la intencin del legislador respecto de aquellos casos que no han sido recogidos ni regulados en la ley positiva o que no se encuentran claros en su texto literal, por lo que hay que buscar el verdadero
106
sentido y alcance de la ley en base a un anlisis profundo y exhaustivo de sus trminos, para cuyo proceso la ley y la doctrina ha propuesto varias reglas de interpretacin.
La jurisprudencia adquiere la categora de intangible mientras la ley no disponga lo contrario, no se solicite su modificacin o derogatoria, si esto no sucede la administracin tributaria no puede derogar una jurisprudencia establecida legalmente por el Tribunal Fiscal. Hoy por la Sala de lo Fiscal de la Corte Nacional de Justicia.
3. El rol de los Tribunales Distritales de lo Fiscal.-
La actuacin de los Tribunales Fiscales, como control de legitimidad de los actos de la administracin tributaria, se exhibe como decisiva, pues constituyen una alternativa para discutir ante un Tribunal especializado, imparcial e independiente determinados actos de la administracin fiscal, no subordinndolos a normas o directrices de superioridad jerrquica alguna, a peticin del presunto lesionado por la pretensin administrativa y al cabo de un proceso de conocimiento que reconoce iguales derechos a la administracin y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus pretensiones.
No hay duda que el Tribunal Fiscal satisface la previsin contenida en el Pacto de San Jos de Costa Rica, relativa a la necesaria intervencin de un juez o tribunal competente, independiente e imparcial en materia fiscal.
Los jueces de los Tribunales Distritales de los Fiscal son responsables en el ejercicio de sus funciones, en los mismos trminos que lo son los jueces
107
de la justicia ordinaria. Sus sentencias son definitivas y producen efecto de cosa juzgada, admitiendo sin embrago el recurso de casacin, para ante la Corte Nacional de Justicia.
El Tribunal Fiscal es una positiva garanta para el ejercicio cabal de la justicia, mediante la tramitacin del juicio contencioso-tributario, su material y contenido es de orden tcnico y en ello los litigantes son el Estado y los particulares.
Las controversias entre la Administracin y los ciudadanos funcionan en forma independiente, con absoluta imparcialidad de juicio y sus decisiones son garanta tanto para la propia Administracin como para los administrados.
El Tribunal Distrital Fiscal est dotado de autonoma para el ejercicio de su funcin jurisdiccional, autonoma consignada en la Constitucin de la Repblica del Ecuador.
As como los procedimientos administrativos se encuentran reglados, los procedimientos contenciosos estn sometidos en la normativa ecuatoriana a las disposiciones contenidas bsicamente en el Cdigo Tributario y supletoriamente en las otras ramas del Derecho. El Artculo 75 de la Constitucin, dispone que: Toda persona tiene derecho al acceso gratuito a la justicia y a la tutela efectiva, imparcial y expedita de sus derechos e intereses, con sujecin a los principios de
108
inmediacin y celeridad; en ningn caso quedar en indefensin. El incumplimiento de las resoluciones judiciales ser sancionado por la ley86. Por su parte, el artculo 169 de la Carta Magna, seala que: El sistema procesal es un medio para la realizacin de la justicia. Las normas procesales consagrarn los principios de simplificacin, uniformidad, eficacia, inmediacin, celeridad y economa procesal, y harn efectivas las garantas del debido proceso. No se sacrificar la justicia por la sola omisin de formalidades87. Para Hernando Devis Echanda88, no puede concebirse una sociedad humana sin conflictos de intereses y de derechos, porque las normas jurdicas que la reglamentan son susceptibles de ser violadas, consideracin aplicable tambin al campo tributario. En el captulo sobre jurisdiccin y proceso tributario Giuliani Fonrouge 89 expresa que la actividad del Estado relacionada con la aplicacin y percepcin de los tributos, se desenvuelve mediante diversos actos procesales, durante los cuales es necesario asegurar a los particulares contra posibles violaciones del derecho. No se trata, nicamente, contina, de prestarles amparo frente a las extralimitaciones de los funcionarios, sino esencialmente, de evitar que las normas y principios jurdicos resulten desvirtuados en los hechos.
86 87 88
Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 75. Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 169.
ECHANDIA, Hernando, Teora General del Procedo, Editorial Universidad, Buenos Aires, Segunda Edicin, 1977, Pg. 39.
89
FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero, Ediciones Depalma, Buenos Aires, Tercera Edicin, 1984, Volumen II, Pg. 693.
109
El procedimiento contencioso tributario, es innovador en nuestro pas, cuya jurisdiccin y competencia recae en el Tribunal Fiscal creado mediante Decreto Ley de Emergencia publicado en el R.O. de 19 de julio de 1959 y su consolidacin con la expedicin del Cdigo Fiscal, creado mediante Decreto Ley de Emergencia publicado en el R.O. No. 490 de 25 de junio de 1963 y, ms an, con la expedicin del Cdigo Tributario en diciembre de 1975. Precisamente es por esta razn que en los prximos meses se celebrarn los cincuenta aos de existencia del Tribunal Fiscal, uno de los primero creados en Amrica.
El proceso contencioso tributario se rige por las disposiciones expresas del Cdigo Tributario y, supletoriamente, por las que consten en otras leyes tributarias y por las del Cdigo de Procedimiento Civil y las del derecho comn.
Se inicia con la demanda que propone el particular contra la administracin; no cabe que el proceso tributario se instaure oficiosamente y en cuanto al trmite, puede proseguir por impulso de las partes o de oficio. Una importante observacin, entre otras, sobre la naturaleza del proceso tributario, es aquella de que ms que lo que las partes arguyan, interesa la realidad objetiva, dndose al Tribunal Distrital de lo Fiscal amplsima libertad para
aprehender esa realidad y para establecer su significacin.
En Ecuador se puede resumir la situacin del contencioso tributario en los siguientes puntos:
a) Hasta la puesta en vigencia del Cdigo Fiscal, la solucin de los problemas de carcter tributario estaba encomendada al Consejo de
110
Estado, organismo encargado de resolver los asuntos contencioso administrativos, entre los que estaban incluidos los tributarios, de heterognea conformacin, que difcilmente poda considerarse especializado para conocer las peculiaridades propias de la materia tributaria. b) Con la expedicin del Cdigo Fiscal y la creacin del Tribunal Fiscal, se traslada el conocimiento de los problemas de carcter tributario a un rgano jurisdiccional especializado. Desde 1975 a 1992 el Tribunal Fiscal es rgano jurisdiccional de igual jerarqua a la Corte Suprema, paralelo por tanto a los rganos administradores de la justicia ordinaria. Con la elevacin de la Corte Suprema de Justicia en 1992 al nivel de Corte de Casacin, el Tribunal Fiscal centralizado y nico se transforma en Tribunales Distritales de lo Fiscal, rganos jurisdiccionales especializados de ltima instancia en la materia tributaria. c) La tutela jurdica tributaria se encuentra garantizada con la normatividad contenida en el Cdigo Tributario, en lo relacionado con los procedimientos administrativos para atender reclamos y recursos y con los procedimientos contenciosos sobre las distintas acciones a las que tienen acceso los sujetos pasivos o terceros. d) No puede dejarse de lado la normativa constitucional que ampara los derechos de los sujetos pasivos tributarios para acudir ante la propia administracin y ante los rganos jurisdiccionales en defensa de sus derechos, a travs de la correcta aplicacin de los principios del Derecho Tributario y de la garanta del derecho de peticin, del
111
derecho a la seguridad jurdica y del derecho a acudir ante jueces y tribunales, al debido proceso y a una justicia sin dilaciones. e) Tampoco pueden desconocerse las innovaciones legales sobre modernizacin del Estado, con la introduccin de la figura de la aceptacin tcita al silencio administrativo y la posibilidad de no agotar la va administrativa como paso previo para acudir directamente a los tribunales.
112
CAPITULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1. Conclusiones.-
Un verdadero Estado de Derecho es aquel en donde el Estado no slo se somete a la ley sino que tambin se subordina a la justicia. Es claro entonces que la seguridad de los derechos individuales del sujeto pasivo u obligado tributario es un valor fundamental del Estado democrtico de derecho, y que debe manifestarse, entre otros, por medio de la tutela jurisdiccional.
Los ordenamientos jurdicos deben garantizar, inexcusablemente, el acceso a la justicia, que se brinda y se asegura con Tribunales independientes e imparciales.
La Constitucin de la Repblica del Ecuador reconoce en favor de los ciudadanos el derecho a la seguridad jurdica y debera hacerse manifiesta en todos los mbitos, y, en especial en materia tributaria, de manera que toda persona natural o jurdica que desarrolle o quiera emprender en una actividad econmica, pueda realizar sus proyecciones en base a reglas del juego previamente conocidas y medianamente estables.
En virtud del principio de supremaca constitucional se presume la constitucionalidad de todos los actos y normas jurdicas, es decir, que
113
los mismos gozan de validez por haber sido creados o adoptados en armona con la normativa constitucional. Mas, la realidad demuestra que no todas las normas o actos de autoridades pblicas se cien a los contenidos constitucionales, razn por la cual; a fin de garantizar la vigencia y efectividad de la supremaca de las normas constitucionales se han implementado mecanismos que permitan la vigilancia de la correspondencia de los actos estatales con los principios y normas de la Constitucin, se trata del denominado "control constitucional" que permite revisar la validez no solo de las leyes y otros instrumentos jurdicos, sino, en general, de los actos de los rganos y autoridades pblicas. La potestad tributaria, constituye un conjunto de facultades de actuacin que el ordenamiento jurdico otorga al Estado y a la Administracin, y que les habilitan para obrar, confirindoles al efecto poderes jurdicos. Comprende la atribucin de crear tributos; la de determinacin y liquidacin de los mismos, a ms del potencial ejercido de todos los mecanismos e instrumentos necesarios para su recaudacin. Todas estas prerrogativas se ejercen siempre con recaudos legales, que
implica una sumisin a las caractersticas esenciales del orden jurdico que nos rige, pues se enuncia diciendo que no basta con que la relacin jurdico - tributaria se rija por lo que previa y expresamente determine la ley aplicable, sino que esta ley debe encontrarse adems fundada en los correspondientes preceptos y principios constitucionales. Dicho en otras palabras, siempre debe existir una evidente subordinacin de la norma fiscal hacia la norma constitucional que demuestre que se ha dado,
114
cumplimiento al expedir la primera, a las reglas que derivan de la jerarqua normativa. El deber fundamental del Estado es cuidar el respeto de los derechos y garantas de los ciudadanos; por lo tanto, al dotar a la Administracin Tributaria de un conjunto de prerrogativas, se deber velar porque stas se desarrollen con estricto apego y respeto de las garantas y derechos de los contribuyentes. En este sentido, durante el ejercicio de las facultades de la Administracin Tributaria, deber velarse por una tutela efectiva de esos derechos y garantas. Precisamente, el procedimiento administrativo, es el medio que debe regular el ejercicio de las prerrogativas pblicas y el camino que debe respetar la Administracin Tributaria en sus actuaciones frente a los derechos y garantas de os contribuyentes. Los textos constitucionales contienen, normalmente, los principios fundamentales que rigen el ordenamiento jurdico de cada pas, a travs de los cuales se plasma positivamente el ideal de justicia que una comunidad organizada profesa en un momento histrico determinado. Esta idea de justicia tambin est presente en el mbito del tributo y debe, asimismo, reflejarse en los principios constitucionales mediante los que se pretenda alcanzar el reparto justo de la carga tributaria. Tales principios constituyen los criterios bsicos con arreglo a los cuales ha de ordenarse e interpretarse toda la materia tributaria y son, a su vez, los pilares sobre los que deben asentarse las distintas instituciones jurdicotributarias.
115
El alcance de estos principios del sistema tributario en relacin con el propio ordenamiento jurdico viene determinado por su carcter de valores bsicos asumidos por la norma fundamental del Estado; en tal sentido puede decirse que cumplen una indudable funcin ordenadora que se refleja tanto en el terreno normativo como en el interpretativo. En general cabe afirmar que los principios constitucionales y legales tienen un valor no slo programtico, sino tambin preceptivo, en orden a garantizar la produccin normativa de conformidad con determinados criterios y valores acogidos en el sistema jurdico por su carcter fundamental.
La constitucionalizacin de los principios tributarios, se traduce en el establecimiento de ciertos lmites materiales que se proyectan en la normativa posterior que va a configurar el sistema tributario y, por consiguiente, tambin, al ejercicio del poder que tiene encomendada su elaboracin. Pero, conviene insistir en que la eficacia limitativa de los principios del Derecho Tributario contenidos en las normas
constitucionales resultara inoperante, si tales normas carecieran de efectos plenamente vinculantes y se configuraran como meros criterios pragmticos u orientadores necesitados de desarrollo legislativo ulterior o si su vulneracin no fuese alegable ante los tribunales. En ambos casos su eficacia como elemento de ordenacin social es prcticamente nula. Nuestra Constitucin enfoca al rgimen tributario no solo desde la perspectiva de la relacin Estado y ciudadano, sino que incorpora los principios esenciales de la gestin de la Administracin Tributaria y los
116
relativos al Sistema Tributario. De ah que, los principios no slo se entienden como la contrapartida de las garantas del contribuyente, sino como condicin necesaria al Estado en su conjunto, para la aplicacin de polticas integradoras tendientes a la redistribucin y estmulo del empleo, la produccin de bienes y servicios, y conductas ecolgicas, sociales y econmicas responsables. Los principios del Derecho Tributario, sean stos constitucionales o legales, limitan el ejercicio de las potestades reconocidas a la Administracin Tributaria, con la finalidad de proteger a los
administrados y brindando a stos la posibilidad de defenderse cuando estos lmites sean vulnerados. Por lo tanto, los principios
constitucionales y legales aplicables a los procedimientos tributarios, son los elementos que permitirn el respeto de los derechos de los contribuyentes al momento de la formacin del acto administrativo, as como el efectivo ejercicio de sus garantas frente a posibles abusos de la Administracin. El procedimiento administrativo y el contencioso tributario deben entenderse como el camino; y, el proceso como aquel conjunto de pasos que deben realizarse para lograr la solucin de un conflicto; por tal razn, los principios que rigen los procedimientos administrativo y contencioso tributario, resultan determinantes para logar la realizacin del debido proceso, y de igual forma, deben ser entendidos como elementos que garantizan la tutela judicial efectiva de los derechos de los contribuyentes. Por tal motivo, las decisiones que impliquen la intromisin en la esfera de los derechos de los ciudadanos, deben ser
117
adoptados estrictamente conforme a Derecho y en estricto apego a los principios del Derecho Tributario.
2. Recomendaciones.-
Es necesario que en nuestro ordenamiento jurdico se promueva una reforma profunda del rgimen tributario, para racionalizarlo, simplificarlo y enmarcarlo enteramente en los nuevos preceptos constitucionales, especialmente en lo que comporta la correcta aplicacin de los principios constitucionales y legales del sistema tributario.
Es evidente la necesidad de crear un mayor nmero de Tribunales especializados en materia tributaria, por cuanto la complejidad del fenmeno tributario, cada da va en aumento.
Es necesario que las resoluciones administrativas, as como los autos resolutorios y sentencias de los Tribunales Distritales de lo Fiscal, interpreten y conjuguen su razonamiento y motivacin, aplicando y cumpliendo correctamente con todos y cada uno de los principios de la tributacin.
El Estado ecuatoriano, a travs de sus gobernantes, est obligado a reforzar y modernizar el control tributario, creando organismos especializados, capacitando a sus recursos humanos, dictando nuevas reformas legales, estableciendo sanciones a travs de la modificacin del Cdigo penal, desarrollando campaas educativas dirigidas a ciudadanos de todas las edades con la finalidad de desarrollar la conciencia tributaria, etc.
118
Trascribo a continuacin las recomendaciones adoptadas en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario :
La
certeza
y la
vigencia
plena
y efectiva
de
los
principios
constitucionales son condiciones indispensables para la seguridad jurdica. La seguridad jurdica es requisito esencial para la plena realizacin de la persona y para el desarrollo de la actividad econmica. Un Poder Judicial independiente e imparcial, al que se someta el Estado en una situacin de igualdad con las otras partes, es condicin indispensable de la seguridad jurdica. La supresin de la regla 'solve et repete' y de cualquier otro obstculo al acceso incondicionado e inmediato de todas las personas a la tutela jurisdiccional, as como la posibilidad de suspensin del acto impugnado, son necesarios para la igualdad de las partes. Los principios de legalidad, jerarqua e irretroactividad resultan indispensables para evitar la incertidumbre en los contribuyentes, sin perjuicio de la retroactividad de las normas sancionadoras ms favorables. Es necesario que el ordenamiento tributario est integrado por normas claras, precisas y estables. Por lo tanto, debe evitarse la minuciosidad, frecuencia y proliferacin de disposiciones, las clusulas derogatorias confusas, los reenvos excesivos y las regulaciones oscuras, que son defectos frecuentes que conducen a la imperfeccin de la legislacin tributaria. A tal fin, se subraya la necesidad de que los rganos
119
legislativos utilicen para la redaccin de las normas tributarias comisiones especficas constituidas por expertos. Debe reconocerse el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto. La administracin debe responder en un plazo breve y perentorio, vinculndose a su respuesta. La seguridad jurdica requiere el mantenimiento estricto del principio de legalidad. En caso de que la Constitucin autorice la delegacin de facultades legislativas, la ley debe respetar las condiciones establecidas por la Constitucin y fijar con precisin los parmetros a los que debe ceirse el Poder Ejecutivo en el ejercicio de tales facultades.
120
BIBLIOGRAFA
ALESSI, Renato, Instituciones de Derecho Tributario y Derecho Administrativo, Editorial Bsch, Barcelona-Espaa. ALTAMIRANO, Alejandro, La Discrecionalidad Administrativa y la Motivacin del Acto Administrativo de Determinacin Tributaria, Universidad Austral, Buenos Aires, 2001. AMATUCCI, Andrea, Tratado de Derecho Tributario, Bogot, 2001. ANDREOZZI, Manuel, Derecho Tributario argentino, Tomo II. ARISTTELES, Teora de la Justicia. BARDELLI, Juan Bautista, La Tutela Jurisdiccional. BENITEZ, Mayt, Manual Tributario, Corporacin de Estudios y Publicaciones, Quito 2009. BERLIRI, Antonio, Principios de Derecho Tributario, vol. 1, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1964. BOADA PREZ, Juan, Prlogo al Libro Jurisprudencia Contencioso Administrativa Ecuatoriana, del Dr. Galo Espinoza. BRACCO, Martha Susana, Derecho Administrativo Aduanero, Editorial Ciudad Argentina, Buenos Aires, 2002. CALAMANDREI, Piero, La Tutela Jurisdiccional. CASS, Jos Osvaldo: Ponencia argentina Latinoamericanas de Derecho Tributario. en las XIV Jornadas
CASSAGNE, Juan Carlos, Derecho Administrativo, t. II. Cdigo Orgnico Tributario. Constitucin de la Repblica del Ecuador
121
Convencin Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San Jos de Costa Rica), Artculo 8. Corte Constitucional Colombiana, Sentencias. Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso No. 030-2000-TC, R.O. 366-S, 11-VII-2001. Corte Suprema de Argentina, Fallos. Corte Suprema de Justicia, Fallos de Casacin. COSCULLUELA, Luis. Manual de Derecho Administrativo. CIVITAS, Madrid, 1999. COUTURE, Eduardo, Fundamentos de Derecho Procesal y Civil. CRETELLA JUNIOR, Jos. Los principios fundamentales del Derecho Administrativo. DEPALMA, Buenos Aires, 1990. CHANG, Martel, La Tutela Jurisdiccional Efectiva. ECHANDIA, Hernando, Teora General del Procedo, Editorial Universidad, Buenos Aires, Segunda Edicin, 1977. ESCOLA, H. J. El inters pblico como fundamento del Derecho Administrativo. DEPALMA, Buenos Aires, 1989. Estatuto del Rgimen Jurdico y Administrativo de la Funcin Ejecutiva. FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993, Quinta Edicin, Volumen II. GARCIA de Enterra, Eduardo, Curso de Derecho Administrativo, Editorial Civitas, Tomo II, Madrid. GARCIA BELSUNCE, Horacio, Estudios Financieros GONZALEZ GARCIA, Eusebio, Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, tercera edicin, 2003. GONZALEZ PEREZ, Jess, El Derecho a la Tutela Jurisdiccional, Editorial Civitas, Madrid, 1989.
122
GORDILLO, Agustn, Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 1974, Tomo I y Tomo II. JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1980. JIRON VARGAS, Enrique, Lo Contencioso Administrativo, Editorial Jurdica de Chile. LEWIN FIGUEROA, Alfredo, Principios Constitucionales del Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Editorial Nomos S.A., Bogot 2002, Pg. 20. MAYER, Otto, Derecho Administrativo Alemn. MERKL, Adolfo, Teora General del Derecho Administrativo. PATIO LEDESMA, Rodrigo, Sistema Tributario Ecuatoriano, Principios del Derecho Tributario y Rgimen Tributario Administrativo, Tomo Primero, Editorial de la Universidad Tcnica Particular de Loja, 2004. SINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, Tomo 3. SINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, Madrid, Universidad Complutense, 1979. VALDES COSTA, Ramn, Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992. VALLEJO ARISTIZBAL, Sando, Rgimen tributario y aduanas, Loja UTPL, 2007, 2. Ed. VALLEJO ARISTIZVAL, Sandro, Boletn del Instituto Ecuatoriano de Derecho Tributario, Nmero 11. VILLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 5. Edicin, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1992. XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. ZABALA BAQUERIZO, Jorge, El Debido Proceso. ZAVALA EGAS, Jorge, Introduccin al Derecho Administrativo. EDINO, Guayaquil, 2003.
123

Principios Del Derecho Tributario

Hochgeladen von

Dokumentinformationen

Copyright

Verfügbare Formate

Dieses Dokument teilen

Dokument teilen oder einbetten

Freigabeoptionen

Stufen Sie dieses Dokument als nützlich ein?

Sind diese Inhalte unangemessen?

Copyright:

Verfügbare Formate

Principios Del Derecho Tributario

Hochgeladen von

Copyright:

Verfügbare Formate

Dr.

Jos Lus Tern Surez

PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

1. Supremaca constitucional y control de constitucionalidad.-

Dr. Jos Lus Tern Surez

Constitucin de la Repblica del Ecuador, artculo 424.

Dr. Jos Lus Tern Surez

constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

2. Poder Tributario y Potestad Tributaria.-

ALESSI-STAMMATI, Instituciones de Derecho Tributario

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

productor de la norma, pero no

constituye, en s mismo, garanta de justicia y razonabilidad en la imposicin .5

SINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, Tomo 3 Pg. 253.

Dr. Jos Lus Tern Surez

Cdigo Orgnico Tributario, Artculo 3.

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

principios como: equidad, transparencia, suficiencia recaudatoria, progresividad y eficiencia.

Dr. Jos Lus Tern Surez

Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 11 numeral 3.

Dr. Jos Lus Tern Surez

3. La tutela jurisdiccional de los derechos.-

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

BARDELLI, Juan Bautista, La Tutela Jurisdiccional.

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

dispuestos por la propia ley, y principalmente en aquellos de carcter constitucional.

Dr. Jos Lus Tern Surez

5. La Seguridad Jurdica en materia tributaria.-

Dr. Jos Lus Tern Surez

Constitucin de la Repblica del Ecuador, Artculo 82.

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

administracin tributaria y jurisdiccin contencioso tributaria.

Dr. Jos Lus Tern Surez

2. Principios del Derecho Tributario.-

MAYER, Otto, Derecho Administrativo Alemn.

Dr. Jos Lus Tern Surez

Dr. Jos Lus Tern Surez

Principios tributarios constitucionales.-

Igualdad Proporcionalidad; Generalidad

Adems, del texto constitucional se inferan los principios de:

Legalidad Irretroactividad; No confiscatoriedad

Generalidad Progresividad Eficiencia

Dr. Jos Lus Tern Surez

Simplicidad Administrativa Irretroactividad Equidad Transparencia Suficiencia recaudatoria

Se entiende tambin de su tenor, el principio de legalidad.

Principios tributarios legales.El Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo 5, establece que: El

Cdigo Orgnico Tributario, artculo 5.

Dr. Jos Lus Tern Surez

No hay tributo sin ley, nullum tributum sine lege.