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ACRDO N. 306/2010 Processo n.

107/2010 3 Seco Relator: Conselheiro Carlos Fernandes Cadilha Acordam na 3 Seco do Tribunal Constitucional Relatrio 1. Nos presentes autos de impugnao judicial relativa liquidao de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), instaurados por A., o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loul, por sentena de 20 de Outubro de 2009, recusou a aplicao da norma do artigo 74., n. 1, do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redaco dada pela Lei n. 85/2001, de 4 de Agosto, por violao do princpio da igualdade consagrado no artigo 13. da Constituio, e, consequentemente, julgou procedente a impugnao. Para tanto, o tribunal considerou que o regime desse preceito, ao estipular, em relao aos rendimentos da categoria H) que tenham sido produzidos em anos anteriores quele em que foram pagos ou colocados disposio do sujeito passivo, a diviso do respectivo valor pelo nmero de anos ou fraco a que respeitem, com sujeio da globalidade dos rendimentos taxa correspondente soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no ano, confere um tratamento diferenciado e discriminatrio em relao a contribuintes que possuam a mesma capacidade contributiva, consoante reportem os seus rendimentos ao ano a que respeitem ou a ano posterior quele em que tenham sido produzidos. Tendo havido recusa de aplicao de norma, com o apontado fundamento, o Magistrado do Ministrio Pblico junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loul interps recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto na alnea a) do n. 1 do artigo 70. da Lei do Tribunal Constitucional. Tendo o recurso sido admitido, o Procurador-Geral Adjunto no Tribunal Constitucional apresentou alegaes, em que formula as seguintes concluses: 1 A norma contida no n. 1 do artigo 74. do CIRS, na redaco da Lei n. 85/2001, de 4 de Agosto, no afronta o artigo 13. da Lei Fundamental, pois no trata de forma desigual contribuintes com idntica capacidade contributiva, aferida em funo do momento em que o rendimento colocado disposio do contribuinte, de acordo com o critrio institudo pelo artigo 11., n. 3, do CIRS. 2 Alis, a norma em causa pretende atenuar os efeitos fiscais negativos decorrentes da progressividade da tributao, nos casos em que o contribuinte aufira rendimentos reportados a anos anteriores e por eles seja tributado no ano do seu recebimento. 3 Com efeito, muito embora o critrio que a norma traduz possa gerar situaes de alguma injustia, no se verifica uma flagrante e intolervel desigualdade de tratamento para os contribuintes, consoante os rendimentos sejam recebidos e declarados no ano a que se reportam, ou tenham sido produzidos em anos anteriores quele em que foram pagos ou colocados disposio do sujeito passivo e, consequentemente, declarados.

4 Pelo que, deve proceder o presente recurso. No houve contra-alegaes. Cabe apreciar e decidir. Fundamentao 2. Como resulta da matria de facto dada como assente, na declarao de rendimentos modelo 3 de IRS referente ao ano de 2006, apresentada em 23 de Maio de 2007, o impugnante mencionou rendimentos da categoria H, obtidos nesse ano e no ano anterior, totalizando 46 016,61, fazendo a devida discriminao no quadro 5 do anexo A, onde refere que o montante de 13 307,77 diz respeito ao ano de 2005. Em 27 de Maio de 2007, foi efectuada a liquidao de IRS que, com base no disposto no artigo 74., n. 1, do Cdigo de IRS, fixou em 10 000,87 o total do imposto a pagar. O impugnante deduziu reclamao graciosa e impugnou judicialmente o despacho do chefe da diviso tributria da Direco de Finanas de Faro, de 13 de Maio de 2008, que a indeferiu, e efectuou entretanto um pagamento por conta no montante de 4 977,25, que julga corresponder ao valor de imposto que era devido, considerando apenas os rendimentos respeitantes ao ano de 2006. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loul, pela sentena recorrida, julgou procedente a impugnao judicial, recusando a aplicao da norma do artigo 74., n. 1, do Cdigo de IRS, por violao do princpio da igualdade, por considerar que o regime decorrente desse preceito agrava a posio fiscal do contribuinte que deva imputar na declarao de IRS rendimentos produzidos em anos anteriores, mas que apenas foram pagos no ano a que a declarao respeita, implicando um tratamento discriminatrio de contribuintes que possuem a mesma capacidade contributiva, consoante reportem os seus rendimentos ao ano a que respeitem ou a ano posterior quele em que tenham sido produzidos. , pois, esta a questo de constitucionalidade que cabe dilucidar. O artigo 74. do CIRS, na redaco dada pela Lei n. 85/2001, de 4 de Agosto, ao caso aplicvel, dispunha o seguinte: 1-Se forem englobados rendimentos das categorias A ou H que, comprovadamente, tenham sido produzidos em anos anteriores quele em que foram pagos ou colocados disposio do sujeito passivo, e este fizer a correspondente imputao na declarao de rendimentos, o respectivo valor dividido pelo nmero de anos ou fraco a que respeitem, com o mximo de quatro, aplicando-se globalidade dos rendimentos a taxa correspondente soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no ano. 2 - A faculdade prevista no nmero anterior no pode ser exercida relativamente aos rendimentos previstos no n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. A norma pretende abranger as situaes em que o contribuinte, para efeitos fiscais, carece de englobar num determinado ano rendimentos que foram obtidos nesse ano, mas cujo facto gerador ocorreu em anos anteriores, como suceder no caso do trabalhador que, em consequncia de deciso judicial, recebe diferenas salariais que a entidade

patronal se vinha recusando a pagar-lhe, ou no caso do pensionista que, por demora na tramitao do processo de reforma, recebe, de uma s vez, as penses vencidas desde a data em que deixou de estar no activo. Em qualquer desses casos, como explicita, Rui Duarte Morais, [t]al rendimento , no ano em que foi recebido ou colocado disposio, sujeito a englobamento na sua totalidade. Porm, para efeitos de determinao da taxa, apenas considerada uma parte desse valor (o resultante da diviso do montante recebido pelo nmero de anos ou fraco a que respeitem, com um mximo de quatro). A taxa aplicvel a correspondente soma desse quociente com os rendimentos produzidos no prprio ano (Sobre o IRS, 2 edio, Coimbra, p. 161). No era esse o regime precedente. O artigo 24., n. 1, do CIRS, na redaco da Lei n. 39-B/94, de 27 de Dezembro, sob a epgrafe Reporte de rendimentos, determinava o seguinte: Se os rendimentos tiverem sido produzidos nos cinco anos anteriores quele em que foram pagos ou postos disposio do sujeito passivo, poder este fazer reportar os referidos rendimentos ao ano ou anos em que foram produzidos, na base dos valores reais auferidos em cada ano ou em parcelas iguais se no for possvel a determinao daqueles valores. Tal significava que os contribuintes poderiam fazer reportar ao ano fiscal a que efectivamente respeitavam os rendimentos que tenham sido pagos em momento posterior, permitindo que fosse efectuado em relao a esse ano uma nova liquidao com correco do valor do imposto devido. Essa norma foi, no entanto, revogada pela referida Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, implicando que os rendimentos obtidos no ano a que respeita a declarao fiscal, mas produzidos em anos anteriores, ficassem sujeitos taxa aplicvel totalidade dos rendimentos declarados, independentemente de se reportarem ou no a anos anteriores, como o consequente agravamento da obrigao tributria por efeito do carcter progressivo do imposto. A nova redaco dada pela Lei n. 85/2001, de 4 de Agosto, ao artigo 74. do CIRS, veio de algum modo dar resposta a este problema, ao permitir que, para efeitos de determinao da taxa aplicvel totalidade dos rendimentos, seja apenas considerado, relativamente aos rendimentos produzidos em anos anteriores, uma parte desse valor, que ser o resultante da diviso do montante recebido pelo nmero de anos ou fraco a que respeitem, com um mximo de quatro. Deste modo, a taxa aplicvel poder ser inferior que resultaria do simples reporte, no mesmo ano fiscal, de todos os rendimentos auferidos nesse ano, embora possa determinar, ainda assim, um agravamento da posio fiscal do contribuinte por comparao com o regime vigente anteriormente Lei n. 30-G/2000, quando os rendimentos eram imputados por referncia ao ano fiscal em que foram efectivamente produzidos (cfr., neste Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 160-161). Na verdade, em face do sistema de progressividade por escales (artigo 68. do CIRS), a adio de novas unidades de rendimento (como a que resulta do cmulo de rendimentos produzidos no ano com outros que foram pagos nesse ano mas gerados em anos anteriores) poder

determinar uma mudana de escalo, com agravamento do clculo do imposto a pagar, o que poderia no ocorrer se a imputao de rendimentos fosse feita em relao ao ano em que foram produzidos, caso em que a sua integrao com os outros rendimentos desse ano corresponderiam quantificao normal da capacidade contributiva do sujeito passivo, e no a um acrscimo extraordinrio, resultante do pagamento extemporneo de valores que eram j devidos. 3. A questo de constitucionalidade que se coloca respeita a saber se a norma do artigo 74., n. 1, do CIRS materialmente inconstitucional, por violao do princpio da igualdade, na medida em que onera do ponto de vista fiscal os contribuintes que declarem rendimentos produzidos em anos anteriores em relao queles que possam reportar todos os seus rendimentos ao prprio ano a que respeitem. Conforme refere Casalta Nabais, o princpio da igualdade fiscal tem nsita sobretudo a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidados se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critrio o critrio da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispem de diferente capacidade contributiva na proporo desta diferena (igualdade vertical) (Direito Fiscal, 5 edio, Coimbra, 2009, pp. 151-152). Configurando-se o princpio geral da igualdade como uma igualdade material, o princpio da capacidade contributiva segundo o mesmo autor - enquanto tertium comparationis da igualdade no domnio dos impostos, no carece dum especfico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional o princpio da igualdade articulado com os demais princpios e preceitos da respectiva constituio fiscal e, em especial, aqueles que decorrem j dos princpios estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103. e 104. da Constituio (ob. cit., p. 152; explicitando este ponto de vista, Rogrio Fernandes Ferreira/Srgio Vasques, A tributao das gratificaes em sede de IRS: a propsito do acrdo n. 497/97, do Tribunal Constitucional, in Estudos jurdicos e econmicos em homenagem ao Professor Joo Lumbrales, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2000, pp. 976-978). Como pressuposto e critrio da tributao, o princpio da capacidade contributiva dentro da mesma linha de entendimento - afasta o legislador fiscal do arbtrio, obrigando-o a que na seleco e articulao dos factos tributrios, se atenha a revelaes da capacidade contributiva, ou seja, erija em objecto e matria colectvel de cada imposto um determinado pressuposto econmico que seja manifestao dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipteses legais do respectivo imposto (ob. cit., p. 154; sobre a capacidade contributiva como critrio constitucionalmente adequado repartio dos impostos, Srgio Vasques, O Princpio da Equivalncia como Critrio da Igualdade Tributria, Coimbra, 2008, pp. 52 e segs.). Em todo o caso, o direito dos impostos est particularmente condicionado pelo princpio da praticabilidade, que conduz excluso no s das solues impossveis de levar prtica mas tambm das solues economicamente insustentveis. isso que o mesmo autor esclarece, a propsito do princpio da igualdade fiscal:

Especificamente, o princpio da igualdade fiscal tem de actuar no contexto dum direito fiscal que, para ser exequvel e praticvel, reclama com veemncia a sua simplificao a conseguir sobretudo atravs do recurso tipificao ou estandardizao (quantitativa ou qualitativa) das leis fiscais. Um recurso relativamente ao qual o legislador no , porm, totalmente livre, j que, para alm de ter de respeitar o princpio da proibio do excesso ao lanar mo desse instrumento de simplificao, h-de socorrer-se de tipificaes objectivamente assentes em efectivas situaes tpicas e admitir que a administrao fiscal possa socorrer-se de medidas equitativas, dispensando-a assim de observar as tipificaes legais naquelas situaes em que o seu respeito conduza a intolerveis iniquidades. Tambm o Tribunal Constitucional, mais recentemente, tem analisado o princpio da igualdade fiscal sob o prisma da capacidade contributiva, como se pode constatar designadamente no Acrdo n. 142/04 (que reproduziu em parte o que j se afirmara no Acrdo n. 452/03), onde se consigna que [o] princpio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princpio da igualdade fiscal ou tributria na sua vertente de uniformidade o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critrio preenchendo a capacidade contributiva o critrio unitrio da tributao, entendendo-se esse critrio como sendo aquele em que a incidncia e a repartio dos impostos dos impostos fiscais mais precisamente se dever fazer segundo a capacidade econmica ou capacidade de gastar (-) de cada um e no segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou servios pblicos (critrio do benefcio). O reconhecimento do princpio da capacidade contributiva como critrio destinado a aferir da inadmissibilidade constitucional de certa ou certas solues adoptadas pelo legislador fiscal, tem conduzido tambm ideia, expressa por exemplo no Acrdo do Tribunal Constitucional n. 348/97, de que a tributao conforme com o princpio da capacidade contributiva implicar a existncia e a manuteno de uma efectiva conexo entre a prestao tributria e o pressuposto econmico seleccionado para objecto do imposto, exigindo-se, por isso, um mnimo de coerncia lgica das diversas hipteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objecto do mesmo. Por outro lado, o Tribunal tem tambm considerado que o princpio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princpios com dignidade constitucional, como o princpio do Estado Social, a liberdade de conformao do legislador, e certas exigncias de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributrio, indispensveis tambm para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal (o citado Acrdo n. 142/04). O Tribunal Constitucional tem vindo, portanto, a afastar-se de um controlo meramente negativo da igualdade tributria, passando a adoptar o princpio da capacidade contributiva como critrio adequado repartio dos impostos; mas no deixa de aceitar a proibio do arbtrio como um elemento adjuvante na verificao da validade constitucional das solues normativas de mbito fiscal, mormente quando estas sejam ditadas por consideraes de poltica legislativa relacionadas com a racionalizao do sistema. Em suma, o princpio da igualdade tributria pode ser concretizado atravs de vertentes diversas: uma primeira, est na generalidade da lei de imposto, na sua aplicao a todos

sem excepo; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situaes iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situaes diferentes, na medida da diferena, a aferir pela capacidade contributiva; uma ltima, est na proibio do arbtrio, no vedar a introduo de discriminaes entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (cfr. Rogrio Fernandes Ferreira/Srgio Vasques, ob. cit., p. 974). 4. Como se deixou exposto, o artigo 24. do CIRS permitia reportar ao ano fiscal em que foram efectivamente produzidos os rendimentos que apenas tivessem sido posteriormente pagos ou colocados disposio do sujeito passivo, implicando uma liquidao adicional relativa a esse ano e a consequente rectificao do valor do imposto a pagar. Essa disposio foi revogada pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, impondo-se, em consequncia, o englobamento, na declarao referente ao ano em que foram obtidos, dos rendimentos produzidos em anos anteriores. A nova redaco dada ao artigo 74. do CIRS, pela Lei n. 85/2001, de 4 de Agosto, pretendeu entretanto limitar o efeito negativo da alterao do regime legal, ao estipular, no seu n. 1, que, para efeito de determinao da taxa, apenas fosse considerada uma parte do valor dos rendimentos sujeitos a englobamento (correspondente diviso do montante recebido pelo nmero de anos ou fraces a que respeitem, at ao limite de quatro). A modificao do regime decorrente do antigo artigo 24. deve-se, como de supor, a razes de operacionalidade e de economia de meios, pretendendo evitar a reabertura do procedimento tributrio em relao a anos transactos, apenas por efeito de uma situao (relativamente frequente) resultante da obteno de rendimentos cujo facto gerador ocorreu em anos anteriores. Certo que, por efeito do carcter progressivo do imposto, o mecanismo previsto no artigo 74., n. 1, do CIRS no exclui totalmente a possibilidade de um contribuinte que deva imputar no ano a que respeita a declarao os rendimentos produzidos em anos anteriores vir a ser penalizado atravs da aplicao de uma taxa superior quela que seria devida se a imputao fosse feita por referncia ao ano em que tais rendimentos forem efectivamente produzidos. No pode dizer-se, no entanto, que se verifica uma situao de desigualdade tributria, em funo da capacidade contributiva, em relao a qualquer outro contribuinte que, tendo auferido idntico nvel de rendimentos, se no encontre sujeito a idntica vicissitude. Na verdade, no sequer possvel estabelecer um termo de comparao entre as duas situaes. A aparente desigualdade de resultados decorre de um facto externo relao tributria, que impede que os rendimentos produzidos num determinado ano possam ser imputados na correspondente declarao fiscal por no terem ainda dado entrada na esfera patrimonial do contribuinte. Essa ocorrncia pode ficar a dever-se a um facto ilcito imputvel entidade empregadora, quando no tenha feito o pagamento das diferenas salariais que eram devidas, ou a um erro da Administrao, quando no tenha processado atempadamente o pedido aposentao, mas no pode deixar de considerar-

se que o facto tributrio que justifica o englobamento de rendimentos produzidos em anos anteriores reside na circunstncia de tais rendimentos s se terem tornado disponveis para o sujeito passivo no ano a que respeita a declarao. E, por conseguinte, tambm, s esse facto que revelador da capacidade contributiva, definindo o pressuposto econmico de que depende o apuramento da matria tributvel. Neste circunstancialismo, no possvel imputar, em termos objectivos, ao sistema fiscal ou, especificamente, norma que regula a taxa aplicvel em caso de cmulo de rendimentos, a violao de um princpio de igualdade tributria. O que pode afirmar-se que o agravamento da posio fiscal do contribuinte imputvel a facto de terceiros. 5. Ainda que, porm, assim se no entendesse, a alterao do regime legal decorrente do falado artigo 24. do CIRS justificar-se-ia por razes de praticabilidade e simplificao procedimental, que, como se viu, no ponto em que se mostrem necessrias ao cumprimento das finalidades do sistema fiscal, podero servir de fundamento razovel e material bastante para instituir um tratamento diferenciado entre contribuintes. E isso assim tanto mais que, como se demonstrou, no h uma absoluta igualdade de circunstncias, no plano fiscal, entre a posio dos contribuintes que tenham de efectuar o englobamento de rendimentos produzidos em anos anteriores e aqueles outros que apenas tenham de imputar rendimentos auferidos no ano a que respeita a declarao. O possvel agravamento da taxa aplicvel, por fora do disposto no artigo 74., n. 1, do CIRS, , por outro lado, um efeito indirecto do retardamento de pagamento de remuneraes ou penses que imputvel a facto de terceiros, relativamente ao qual no exigvel que o legislador estabelea critrios de igualao ou compensao tributria. Alm de que, apesar disso, a lei no deixou de implementar medidas equitativas destinadas a limitar o efeito agravante da progressividade do imposto, ao permitir que, para apuramento da taxa, seja considerada apenas uma parte do valor dos rendimentos englobados. No h, pois, motivo para considerar, contrariamente ao que sustenta a deciso recorrida, que a norma em causa viola o princpio da igualdade tributria. III. Deciso Termos em que se decide conceder provimento ao recurso e revogar a deciso recorrida, que dever ser reformada de acordo com o presente juzo sobre a questo de constitucionalidade. Sem custas. Lisboa, 14 de Julho de 2010 Carlos Fernandes Cadilha - Vtor Gomes - Ana Maria Guerra Martins Maria Lcia Amaral - Gil Galvo