DIVERGNCIAS ENTRE PARGRAFOS DE RESSALVA E PARGRAFOS DE NFASE NOS PARECERES DE AUDITORIA

DIFFERENCES BETWEEN RESERVATION AND EMPHASIS OF PARAGRAPHS ON THE OPINIONS OF AUDITING

Luzivalda Guedes Damascena Mestre pelo Programa Multiinstitucional e InterRegional em Cincias Contbeis UNB/UFPB/UFRN; Vnculo Institucional: Universidade Federal da Paraba (UFPB); Endereo: Departamento de Contabilidade e Finanas DFC/CCSA, Campus Universitrio I, Joo Pessoa/PB, Brasil - CEP: 58.059-900; E-mail: luzivaldaguedes@gmail.com Edilson Paulo Doutor em Cincias Contbeis pela Universidade de So Paulo (USP); Vinculo Institucional: Universidade Federal da Paraba (UFPB); Endereo: Departamento de Contabilidade e Finanas DFC/CCSA, Campus Universitrio I, Joo Pessoa/PB, Brasil - CEP: 58.059-900; Telefone: (83) 3216-7285 E-mail: epaulo@ccsa.ufpb.br

Paulo Roberto Nbrega Cavalcante Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo (USP); Vinculo Institucional: Universidade Federal da Paraba (UFPB); Endereo: Departamento de Contabilidade e Finanas DFC/CCSA, Campus Universitrio I, Joo Pessoa/PB, Brasil - CEP: 58.059-900; Telefone: (83) 3216-7285 E-mail: cenase@veloxmail.com.br

Recebido: 19/07/2011 Aprovado: 25/08/2011 Publicado:26/09/2011

RESUMO A presente pesquisa teve por objetivo verificar eventos que servem de justificativa para a emisso de parecer com ressalva e/ou com pargrafo de nfase e que provocam divergncias de opinio entre os auditores independentes. O estudo foi classificado como descritivo, bibliogrfico e predominantemente qualitativo, utilizando-se a tcnica de anlise de contedo. A populao compreendeu os pareceres de auditoria das companhias abertas brasileiras no perodo de 2006 a 2008, e a amostra foi composta por 1.466 pareceres. Os resultados evidenciam que, no perodo investigado, fatos de mesma natureza, evidenciado em demonstraes contbeis diferentes, serviram como objeto ora de pargrafo de nfase, ora como ressalva no parecer de auditoria. Os eventos divergentes mais destacados referem-se aos crditos tributrios e falta de exame de auditoria de demonstraes contbeis anteriores. Palavras-chave: Parecer de auditoria; Auditor independente; Demonstraes Contbeis. ABSTRACT The present study aimed to verify the events that serve as justification for an opinion with reservation and / or with an emphasis paragraph and cause differences of opinion between the independent auditors. The study was classified as descriptive, bibliographic and predominantly qualitative, using a technique of content analysis. The population consisted of audit opinions of Brazilian companies in the period 2006 to 2008, and the sample consisted of 1,466 opinions. The results show that in the period investigated, the
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facts of the same nature, evident in various statements, now served as the object of an emphasis paragraph, sometimes as a note in the audit opinion. The most prominent events divergent refer to tax credits and the lack of examination of previous audits of financial statements. Keywords: Audit opinion, Independent auditor, Financial statements. 1. INTRODUO

Com a mudana no conjunto de normas brasileiras sobre auditoria, que agora so representadas a partir de 1 de janeiro de 2010 pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnica de Auditoria (NBC TAs), e, anteriormente aquela data, pela Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica 11 (NBC T 11), vieram algumas alteraes nos termos tcnicos anteriormente empregados pela auditoria. Por exemplo, o produto final do trabalho da auditoria anteriormente chamado de parecer de auditoria agora denominado relatrio do auditor independente sobre as demonstraes contbeis. Outro exemplo que este documento expressando a opinio do auditor, antes classificado em quatro tipos, agora alocado em dois grupos, podendo ser no modificada (anteriormente conhecida como parecer sem ressalva) ou modificada (compreendendo o parecer com ressalva, parecer adverso e parecer com absteno de opinio). Portanto, considerando a ocasio temporal de realizao desta pesquisa ressalta-se que a utilizao da NBC T 11 e das NBC TAs adotadas neste estudo no prejudicaro a compreenso, a construo e a interpretao dos resultados obtidos, uma vez que as mudanas trazidas pelas novas normas, considerando apenas o escopo desta pesquisa, seguem a essncia do entendimento que j havia ante sua adoo, pois as alteraes se concentram principalmente no que se refere a termos tcnicos de auditoria. Nesse sentido, a responsabilidade pela elaborao e manuteno dos controles internos adequados preparao das demonstraes contbeis, naturalmente, sem erros relevantes ou fraudes, de acordo com as normas e prticas contbeis adotadas no Brasil, da administrao da empresa auditada (NBC TA 210). Nada obstante aquela responsabilidade dos administradores, o parecer dos auditores independentes se constitui no documento pblico que empresta credibilidade quelas demonstraes, o que resulta no surgimento de responsabilidades para o auditor. A inadequada emisso da opinio constante no parecer pode conduzir o profissional a sofrer as sanes previstas, quanto responsabilidade tcnico-profissional, civil e criminal. A questo da emisso de opinio sujeita a crticas nos pareceres de auditoria no se constitui em assunto novo. Cavalcante (1994), por exemplo, j apontava que no Brasil outros estudiosos encontraram incorrees e improbidades evidenciadas nas demonstraes contbeis sem que houvesse qualquer ressalva no parecer dos auditores independentes. Mais recentemente, a emisso inadequada de parecer de auditoria j foi objeto de preocupao da prpria CVM, por meio do Ofcio-Circular CVM n 12/2009, que destacou erros, ou mesmo possveis falhas, na emisso de parecer de auditoria para as demonstraes contbeis do exerccio social de 2008. Outras recentes pesquisas tambm apontam possveis falhas encontradas nos pareceres de auditoria (BOTELHO, 2003; ALMEIDA, 2006; DUTRA; ALBERTON; VAN BELLEN, 2007; ASSING, ALBERTON; AVILA, 2008; FIRMINO; DAMASCENA; PAULO, 2010), mas de acordo com Francis (2004), mesmo sendo falhas com consequncias menores, de um modo geral, no h nenhuma evidncia sobre a frequncia dessas ocorrncias. Esses estudos (ALMEIDA, 2006; DUTRA; ALBERTON; VAN BELLEN, 2007) tm revelado que os pareceres de auditoria no adotam uma uniformizao na emisso de opinio segundo a natureza desta, isso de acordo com a matriz terica e legal adotada nesses estudos. Vale lembrar que o trabalho de
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auditoria independente desenvolvido com base em julgamentos efetuados pelo profissional. Assim, mesmo com os esforos despendidos pelos rgos reguladores, a emisso do parecer de auditoria pode ser divergente. Isso especialmente por conta do julgamento relativo ao efeito de determinado evento, sendo encontrados os casos de eventos similares, evidenciados nas demonstraes contbeis de entidades distintas, gerando opinies diferentes por parte dos auditores independentes, ou seja, um pargrafo ora apresentado como ressalva em um parecer, e ora apresentado como pargrafo de nfase em outro parecer de auditoria. A necessidade de se conhecer as falhas da auditoria que podem ocorrer quando, por exemplo, o auditor deixa de emitir um parecer modificado quando as evidncias apontam para isso sugerida por Francis (2004) como um ponto de partida para se pensar sobre a qualidade da auditoria. Diante do exposto, dado a necessidade de se conhecer um pouco mais sobre o parecer de auditoria no tocante as divergncias, este estudo prope responder a seguinte questo: Quais eventos servem de justificativa para a emisso de parecer com ressalva e/ou com pargrafo de nfase que provocam divergncias de opinio entre os auditores independentes? O objetivo geral verificar os eventos que servem de justificativa para a emisso de parecer com ressalva e/ou com pargrafo de nfase e provocam divergncias de opinio entre os auditores independentes. No Brasil h alguma produo bibliogrfica sobre o tema parecer de auditoria, entretanto sempre abordado muitas vezes de forma estratificada entre setores, no sendo analisadas todas as empresas que divulgam suas demonstraes contbeis e que operam na Bolsa de Valores de So Paulo (Bovespa). De acordo com Cavalcante (1994), questes envolvendo a auditoria independente e relacionadas ao seu trabalho so discutidas basicamente a nvel administrativo com pouca divulgao. O trabalho segue com uma breve fundamentao terica sobre o parecer de auditoria, em seguida realizada a abordagem metodolgica adotada no estudo antecedendo a apresentao e anlise dos dados, o qual descreve e verifica as divergncias encontradas e, por fim, feita as consideraes finais e contribuies para futuras pesquisas. 2. 2.1 FUNDAMENTAO TERICA Discusso sobre o parecer de Auditoria

Dutra, Alberton e Bornia (2009) justificam a necessidade da padronizao como forma de assegurar os usurios da informao contbil sobre as informaes dispostas no parecer de auditoria, entendendo tambm que estes devem atender ao seu propsito, incluindo a qualidade redacional do documento e a consistncia das informaes ali relatadas. Entretanto, verifica-se que as orientaes estabelecidas pelos rgos reguladores no vm sendo obedecidas pelos auditores, pois alguns estudos revelam que as informaes dos pareceres de auditoria tm produzido resultados conflitantes. Ribeiro (2003) menciona que as divergncias que surgem em funo das ressalvas, no Parecer, so comuns entre os auditores independentes e os administradores. A referida autora demonstrou que pouco se discute, em termos prticos, a questo das ressalvas nos pareceres e a consequente controvrsia que comumente ocorre nas posies dos auditores e dos auditados. Corroborando, Dutra, Alberton e Van Bellen (2007) mencionam que alguns tratamentos especficos, como o ativo diferido, o crdito fiscal, as contingncias, entre outros, foram evidenciados ora como ressalva, ora como pargrafos de nfase. Esses autores no apresentaram maiores detalhes sobre tal
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fato, tendo em vista este no ser o objeto do estudo naquela ocasio. Almeida (2006) analisou falhas e discordncias a respeito do valor informacional e aderncia as normas brasileiras de contabilidade do parecer de auditoria. Investigando todos os pareceres das empresas listadas na BOVESPA, a autora verificou que as informaes contidas no parecer e a forma como elas esto dispostas no satisfazem os aspectos da aderncia s normas brasileiras de contabilidade, relativas auditoria, a compreensibilidade e a utilidade. Mas, esses estudos apenas quantificam os tipos de pareceres, no realizando uma anlise crtica separadamente para cada tipo de parecer de auditoria. Nesse sentido, Dutra, Alberton e Van Bellen (2007) apenas relataram a existncia da divergncia na emisso de parecer de auditoria no que se refere a eventos encontrados ora com ressalva, ora como pargrafo de nfase. Outras pesquisas que utilizaram o parecer como foco de anlise (WINES, 1994; SOLTANI, 2000; BUTLER; LEONE; WILLENBORG, 2002; FARRUGIA; BALDACCHINO, 2005), procuraram averiguar qualitativamente e quantitativamente os principais tipos de pareceres de auditoria emitidos em alguns pases como Frana, Austrlia, Estados Unidos e Malta, a fim de analis-los. Essas pesquisas apresentaram em percentuais os pareceres qualificados encontrados, a saber: Wines (1994) verificou uma taxa mdia de 22,8% de pareceres qualificados na Austrlia; Soltani (2000) encontrou apenas 6,4% na Frana; Butler, Leone e Willenborg (2002) constataram que nos EUA em 1988, a taxa mdia de qualificao tinha diminudo de 12,9% entre 1980 e 1987 para 0,65% entre 1988 e 1999 e; Farrugia e Baldacchino (2005) encontraram 19,9% desse tipo de parecer, em Malta. Al-Thuneibat, Khamees, Al-Fayoumi (2008) analisaram se o relatrio de auditoria possui contedo informacional. Ao investigar o efeito dos relatrios de auditoria com ressalvas sobre os preos e retornos das aes na Jordnia, os autores concluram que o efeito desses relatrios nos preos das aes no eram significativos. Sugeriram, portanto, que o parecer da auditoria independente no contem informao relevante para o mercado financeiro daquele Pas. Nunes (2009) buscou verificar, junto a alunos do curso de cincias contbeis, se o parecer com ressalvas de duas empresas de capital aberto interferia em decises de investimento e financiamento. Foi evidenciado que o parecer com ressalva no influenciou a percepo dos respondentes quanto ao risco e desempenho da empresa, como tambm no alterou a disposio desses respondentes em adquirir aes e conceder crditos a essas companhias. Batista et al. (2010) procuraram verificar como os retornos das aes reagem divulgao dos pareceres de auditoria, no perodo de 1997 a 2007, e concluram, com base nos resultados das anlises realizadas, que existe uma indicao de que a publicao dos pareceres de auditoria no influenciaram o retorno mdio das aes no ms posterior sua divulgao na maioria dos anos pesquisados. Portanto, diante de todas as evidncias encontradas nos estudos, o parecer de auditoria no deve ser visto como um documento que certifica a empresa em todos os aspectos. Conforme Dutra, Alberton e Van Bellen (2007), o parecer deve ser visto como um documento opinativo, pois este pressupe que, observando o conjunto de regras estabelecidas, alcana-se ou no o melhor resultado, sob o ponto de vista de um profissional independente com experincia no assunto. Os autores supracitados mencionam que um dos motivos para a existncia da auditoria independente est relacionado credibilidade e confiana na consistncia e comparabilidade das informaes entre as diversas entidades que compem o mercado. Entretanto, o alcance e a execuo de uma auditoria, conforme Soares (2005) implica sempre a existncia de informao verificvel e de critrios objetivos para que o auditor possa avali-la e os critrios para realizar essa avaliao variam necessariamente consoante os objetivos que se pretende atingir.

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2.2

Normas Sobre o Parecer De Auditoria

As normas NBC T 11 e NBC TAs possuem algumas diferenas no que se refere s classificaes quanto ao parecer ou, simplesmente, opinio da auditoria. A CVM determina o modelo de parecer estabelecendo a forma de sua elaborao e as condies para cada tipo e, de acordo com a NBC T 11 o parecer de auditoria classificado em: a) parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; ou d) parecer com absteno ou negativa de opinio. Com a revogao da NBC T 11, as NBC TAs 700 e 705 classificam os pareceres em dois grupos, a saber: no modificado (contemplando o item a) e modificado (contemplando os itens b, c e d). O Quadro 1 apresenta essa diferena, para uma melhor visualizao e comparao.
Opinio Sem modificao Tipo de Parecer NBC T 11 Mostra que as demonstraes contbeis da empresa auditada foram elaboradas de acordo com as normas e prticas contbeis adotadas. NBC TAs 700, 705 e 706 a opinio expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstraes contbeis so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Ocorre: a) quando se obtm evidncia de auditoria apropriada e suficiente, concluindo que as distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes, mas no generalizadas nas demonstraes contbeis; ou b) quando se no consegue obter evidncia apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinio, mas ele conclui que os possveis efeitos de distores no detectadas, se houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes, mas no generalizados. Ocorre quando, se obtm evidncia de auditoria apropriada e suficiente, concluindo que as distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes e generalizadas para as demonstraes contbeis. Ocorre quando no se consegue obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinio, concluindo-se que os possveis efeitos de distores no detectadas, se houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes e generalizadas. NBC TAs 700, 705 e 706 o pargrafo includo no relatrio de auditoria referente a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstraes contbeis que, de acordo com o julgamento do auditor, de tal importncia, que fundamental para o entendimento pelos usurios das demonstraes contbeis. o pargrafo includo no relatrio de auditoria que se refere a um assunto no apresentado ou no divulgado nas demonstraes contbeis e que, de acordo com o julgamento do auditor, relevante para os usurios entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatrio de auditoria.

Sem ressalva

Com ressalva

inserida quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho poder afetar as demonstraes contbeis. Ocorre quando o auditor evidencia que as demonstraes contbeis no representam adequadamente as normas e prticas contbeis vigentes. Ocorre quando o auditor no consegue, por meio de seus trabalhos de auditoria, emitir opinio por no obter confirmao de informaes para fundament-las. NBC T 11 Ocorre quando h incerteza em relao a algum fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade.

Modificado Adverso

Absteno de opinio

Pargrafos

Pargrafo de nfase

Pargrafos de outros assuntos

No dispe.

Quadro 1: Classificaes e Definies da opinio de auditoria de acordo com a NBC T 11 x NBC TAs Fonte: Elaborado pelos autores.
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Em resumo, pode-se dizer que o auditor emite sua opinio sem ressalva quando evidencia que as demonstraes contbeis da empresa auditada foram elaboradas de acordo com as normas e prticas contbeis adotadas; a ressalva, por sua vez, inserida quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho poder afetar as demonstraes contbeis; o parecer adverso revela que tais demonstraes no representam adequadamente as normas e prticas contbeis; por fim, ocorre a absteno de opinio quando o auditor no consegue, por meio de seus trabalhos de auditoria, emitir opinio por no obter confirmao de informaes para fundament-las (NBC T 11). Portanto, a ressalva inserida quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho poder afetar as demonstraes contbeis. Segundo a NBC T 11, o parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. A Interpretao Tcnica CFC n 05 (NBC T 11 IT 05) dispe, em seu item 15, que no aceitvel nenhuma outra expresso na redao deste tipo de parecer e estabelece ainda que quando as demonstraes contbeis forem afetadas de maneira relevante pela adoo de prtica contbil em desacordo com os Princpios de Contabilidade e/ou as Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer com ressalva ou adverso. Adicionalmente, h possibilidade de o parecer conter pargrafos de nfase, que, conforme NBC T 11, ocorre quando h incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade. No entanto, pareceres que possuem pargrafos de nfase so considerados pareceres sem ressalva, embora as nfases possam ser relevantes para alguns dos interessados na informao contbil. A NBC TA 706 no traz relevante distino quanto ao entendimento do pargrafo de nfase, no entanto, acrescenta a possibilidade de haver pargrafos de outros assuntos. Segundo Boynton, Johnson e Kell (2002), o parecer sem ressalva a forma mais comumente emitida, sendo composto, normalmente, por trs pargrafos: Pargrafo introdutrio que possui como principal objetivo distinguir, de forma clara, as responsabilidades da administrao e as do auditor; Pargrafo de extenso onde so descritas a natureza e a extenso dos exames realizados, bem como as limitaes da auditoria para um correto entendimento de sua funo; e Pargrafo de opinio onde o auditor se reporta a respeito da adequao das demonstraes contbeis auditadas s prticas contbeis adotadas no Brasil, porm, sem garantir ou assegurar a exatido das mesmas.

Caso ocorra necessidade de o auditor emitir um ou mais pargrafos que classifique o parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis (NBC T 11). A norma esclarece que essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. (Grifo nosso) Com relao ao pargrafo de nfase, a norma enfatiza que esta deve ser inserida:
Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma (NBC T 11).

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Tanto a NBC T 11 quanto a atual NBC TA 706 estabelecem que o auditor deve localizar esse pargrafo de nfase aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que deve descrever, de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza, indicando que a opinio do auditor no se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado. (Grifo nosso) A repercusso do efeito econmico do parecer com ressalva ou com pargrafos de nfase pode indicar, por exemplo, a possvel descontinuidade das operaes da sociedade, tornando claro para os interessados na informao a incerteza sobre seus investimentos; e, consequentemente, pode afetar a alocao dos recursos financeiros dos investidores. De acordo com Sunder (1997) e Boynton, Johnson e Kell (2002), as situaes mais comuns para a no emisso do parecer limpo, com os trs pargrafos padres, so: limite no escopo do exame; parte dos exames efetuados por outros auditores independentes; demonstraes contbeis em desacordo com prticas contbeis adotadas no Brasil; exposio informativa inadequada; falta de uniformidade na aplicao dos princpios contbeis; incertezas quanto a efeitos futuros; e, destaque de informaes relevantes. 3. METODOLOGIA

A tipologia utilizada a descrita por Beuren e Raupp (2006) que classifica a pesquisa quanto: aos objetivos, aos procedimentos e abordagem do problema. Quanto aos objetivos, o estudo do tipo descritivo, circunstanciando os eventos que produziram pareceres com ressalva e/ou pargrafos de nfase buscando identificar os eventos dos quais resultaram a emisso de parecer, ora com ressalva, ora com pargrafos de nfase para uma mesma transao e/ou evento econmico. Quanto aos procedimentos a pesquisa bibliogrfica, tendo em vista o estudo ser realizado por meio de material existente em relao ao tema proposto, constitudo principalmente de livros, artigos, dissertaes, stio da Bolsa de Valores de So Paulo (BOVESPA), legislao pertinente e documentos oficiais emitidos pelos reguladores de contabilidade, auditoria e mercado financeiro. A abordagem ao problema predominantemente qualitativa, dado a observncia dos pareceres com ressalva e/ou pargrafos de nfase, agrupando as opinies emitidas pelo auditor que ora se apresentam como ressalva e ora como pargrafos de nfase, no intuito de verificar os fatos que motivaram a apresentao de pareceres no homogneos, por meio de uma anlise de contedo. Conforme Gil (2009) a tcnica da anlise de contedo torna possvel descrio do contedo manifesto e subentendido das comunicaes podendo ser utilizado em estudos qualitativos ou quantitativos. A populao desta pesquisa compreende as companhias listadas na BOVESPA, sendo 482 firmas no exerccio social de 2006, 499 no exerccio de 2007 e 505 no exerccio de 2008. Nos trs exerccios, 20 pareceres no se encontravam disponveis no stio da BOVESPA, esse fato ocorreu pela impossibilidade de download do arquivo e de maneira isolada constatou-se que se tratava de pareceres j analisado, pois eram de outra companhia e estavam duplicados, sendo tambm eliminados na anlise realizada nesta pesquisa. Assim, na amostra final constam 1.466 pareceres que foram analisados. Da amostra desta pesquisa, 647 pareceres continham ressalva e/ou pargrafos de nfase referentes s demonstraes contbeis dos exerccios sociais de 2006 a 2008. Cabe ressaltar que no ano de 2008 verificou-se um nmero maior de pareceres com pargrafos de nfase devido s mudanas na Lei n 6.404/76, introduzidas pela Lei 11.638/07, pois as empresas de auditoria tiveram que apresentar um pargrafo de nfase padro recomendado pelo IBRACON, conforme Comunicado Tcnico n 01/2009 aprovado pela Resoluo CFC n 1.155/09. Portanto, nesse ano, 233 pareceres continham, apenas, pargrafos de nfase padro, sendo que esses pargrafos foram desconsiderados para efeito de
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comparao com os demais anos analisados neste trabalho. Os dados foram alocados e tratados com o auxlio do programa Microsoft Excel 2007. A presente pesquisa adota o modelo de parecer exigido pela norma brasileira vigente at 2009, como uma matriz terica e legal consistente para anlise, mas ressalta-se que nesse mesmo ano s normas brasileiras de contabilidade sofreram modificaes com a convergncia s normas internacionais que entraram em vigor a partir de 1 de janeiro de 2010. Entretanto, conforme a Resoluo CFC n 1.279/10, no ser exigida a adoo das NBC TAs para as auditorias de demonstraes contbeis para perodos, completos ou intermedirios, que se findam antes de 30 de dezembro de 2010 aplicando-se, portanto, o conjunto de normas anteriormente vigentes. Nesse sentido, at o final de 2009 apenas a NBC T 11 normatizava esse campo de atuao do auditor independente. 4. APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS

Como j mencionado anteriormente, observou-se na amostra que algumas companhias no possuam parecer disponvel (18 pareceres) ou apresentavam parecer de outra empresa (2 pareceres) resultando em 1.466 pareceres (1486-20). A Tabela 1 apresenta o total de companhias listadas na BOVESPA por ano, onde se verifica um pequeno aumento do nmero de companhias que passaram a operar naquela Bolsa.
Tabela 1: Total de empresas listadas na BOVESPA de 2006 a 2008 2006 Total de empresas por ano Total de companhias com parecer Total de companhias sem parecer disponvel ou indevido Total de empresas no exerccio Fonte: Elaborado pelos autores. Freq. 475 7 482 (%) 98,5 1,5 100,0 2007 Freq. 491 8 499 (%) 98,4 1,6 100,0 2008 Freq. 500 5 505 (%) 99,0 1,0 100,0

Para evidenciar a frequncia de empresas de auditoria, foram consideradas as que auditavam mais de dez companhias, e as demais empresas foram dispostas em uma nica frequncia, conforme mostrado na Tabela 2. Seguindo a ideia de Richardson (2009) as demais empresas de auditoria no apresentam nmero significativo de companhias auditadas, sendo mais vivel o agrupamento dessas informaes dado que estas no impedem a verificao e anlise dos resultados como um todo. Na Tabela 2 observada a forte concentrao de companhias que so auditadas pelas empresas denominadas de Big Four, mas destaca-se tambm a participao da BDO Trevisan que em 2006 apresentou maior nmero de empresas auditadas do que a Ernest & Young e a Pricewaterhousecoopers. Apesar de as Big Four possurem grande parcela do mercado, as demais empresas auditam uma frao significativa de 40% das companhias, das quais as empresas de auditoria que mais se sobressaem so a BDO Trevisan Auditores Independentes, Directa Auditores, Performance Auditoria e Consultoria Empresarial S/S e a Terco Grant Thornton.

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Divergncias entre Pargrafos de Ressalva e Pargrafos de nfase nos Pareceres de Auditoria Tabela 2: Quantidade de companhias auditadas por empresa de auditoria Big Four e demais empresas de auditoria Deloitte Touche Tohmatsu KPMG Ernest & Young Pricewaterhousecoopers BDO Trevisan Performance Directa Auditores Terco Grant Thornton Demais empresas de auditoria Total geral de empresas com parecer Fonte: Elaborado pelos autores. 2006 Freq. (%) 117 24,6 71 14,9 42 8,8 42 8,8 44 9,3 20 4,2 16 3,4 16 3,4 107 22,5 475 100,0 2007 Freq. (%) 94 19,1 95 19,3 51 10,4 53 10,8 44 9,0 15 3,1 16 3,3 23 4,7 100 20,4 491 100,0 2008 Freq. (%) 84 16,8 98 19,6 55 11,0 62 12,4 55 11,0 15 3,0 11 2,2 27 5,4 93 18,6 500 100,0

A Tabela 3 demonstra que, dos pareceres de auditoria referentes s demonstraes contbeis de 2006, 2007 e 2008, respectivamente, 44%, 40% e 48% possuam pargrafos de nfase e/ou continha ressalva. Os pareceres que no apresentavam ressalva ou nfase, ou tinham outro tipo de opinio no foram analisados, por no fazer parte do escopo desta pesquisa. Como exposto anteriormente, apenas para efeitos de comparao entre os anos, os pareceres que apresentavam apenas pargrafo de nfase padro motivados pelas alteraes introduzidas pela a Lei n 11.638/07 foram desconsiderados da anlise desta pesquisa para no prejudicar a comparabilidade entre os anos analisados. A presena deste pargrafo em outros tipos de pareceres tambm foi desconsiderada, no entanto, neste caso, o parecer levado em considerao. O pargrafo de nfase padro foi encontrado em 402 pareceres no ano de 2008, destes, 30 se encontravam em pareceres com ressalva e com pargrafo(s) de nfase; 139 nos sem ressalva, mas com pargrafo(s) de nfase; e, 233 pareceres continham somente o pargrafo de nfase padro. A Tabela 3 exibe os tipos e a quantidade de pareceres encontrados que continham o objeto deste estudo (em negrito), com base na amostra inicial da Bovespa.
Tabela 3: Tipos de pareceres encontrados no stio da BOVESPA Tipos de parecer encontrados Sem ressalva e sem pargrafos de nfase Parecer apenas com pargrafo de nfase padro Parecer sem ressalva, mas com pargrafos de nfase Parecer com ressalva Parecer com ressalva e pargrafo de nfase Parecer com negativa de opinio Parecer errado no stio Nenhum parecer encontrado ou indisponvel Total geral Fonte: Elaborado pelos autores. 2006 Freq. (%) 257 53,3 175 36,3 14 2,9 24 5,0 5 1,0 2 0,4 5 1,0 482 100,0 2007 Freq. (%) 294 58,9 165 33,1 13 2,6 16 3,2 3 0,6 8 1,6 499 100,0 2008 Freq. (%) 25 5,0 233 46,1 197 39,0 5 1,0 38 7,5 2 0,4 5 1,0 505 100,0

Entre os dois tipos de parecer analisados neste estudo, foram observados os eventos que ora se apresentam como ressalva, ora como pargrafos de nfase, e que no apresentam uniformidade no tratamento dado. Assim, atendendo ao objetivo proposto, so demonstrados de forma consolidada, nos
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Quadros 2, 3 e 4 os eventos que se apresentam ora como ressalva e ora como pargrafos de nfase nos anos de 2006 a 2008, de acordo com as normas estabelecidas pelo CFC com a respectiva separao da origem do motivo. As frequncias so apresentadas separadamente pelo tipo de empresa que motivou a ressalva ou nfase, sendo A quando a origem do motivo na companhia analisada, B origem em qualquer uma de suas investidas e AB quando originadas por ambas. Nos Quadros 2, 3 e 4 observa-se uma frequncia maior, entre outras, dos eventos referentes aos prejuzos acumulados ou recorrentes, ao passivo a descoberto e as deficincias de capital de giro, os quais no possuem uniformidade quanto ao tipo de parecer.
RESSALVA Origem do motivo A B AB 1 1 1 1 6 2 4 2 2 4 1 1 1 2 1 1 1 1 1 1 1 NFASE Origem do motivo A B AB 1 2 2 3 12 1 1 7 3 1 1 1 3 32 9 49 32 2 1 1 1 1 3 3 1 3 2 6 1 1 3 1

Eventos em comum 2006 Absteno de opinio sobre as demonstraes contbeis referentes a 2006 Alterao de prtica contbil sem mencionar desacordo com princpios ou normas Atividades operacionais paralisadas Companhia em Recuperao Judicial ou com pedido ainda em processo de aprovao Crditos tributrios Crditos tributrios compensados por dbitos tributrios sem a devida homologao do rgo competente Desacordo com a CVM/com as prticas contbeis adotadas no Brasil/com os Princpios de Contabilidade Discusses judiciais sem o provisionamento para contingncias Excluda do PAES ou REFIS ou PAEX ou com liminar que assegura a manuteno da Companhia no Programa Falta de exame de Auditoria de demonstraes no exerccio atual ou anterior Falta de registro ou reconhecimento de alguma operao ou transao Incerteza se os ativos sero recuperados em sua totalidade, pela gerao de resultados futuros. Limitao do trabalho de auditoria em estimar cifras Passivo a descoberto Passivo circulante em excesso ao Ativo circulante Prejuzos recorrentes/contnuos/no exerccio Deficincia de capital de giro/capital de giro negativo Valor contabilizado relativo dvida do REFIS federal ou PAEX, diverge do saldo informado no extrato emitido pela Receita Federal/rgo gestor do REFIS

Quadro 2: Eventos que se apresentavam ora como ressalva ora como pargrafos de nfase em 2006 (consolidado) Fonte: Elaborado pelos autores.

Em 2006, notam-se divergncias relevantes no que se refere aos crditos tributrios, pois em 6 pareceres foram descritos em pargrafos de ressalva e 19 em pargrafos de nfase, com maior ocorrncia na companhia analisada (A), mas com origem tambm, de forma significativa, nas investidas (B). Enquanto que, a falta de exame de auditoria de demonstraes no exerccio atual ou anterior se apresentou
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em 4 pareceres como ressalva e 4 com nfase. Outros eventos tambm merecem ateno, como por exemplo, o relativo ao desacordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil ou com os Princpios de Contabilidade ou desacordo com a determinao da CVM, e os relativos limitao dos trabalhos da auditoria. Conforme a NBC T 11 IT 05, esses eventos conduzem a emisso de um parecer com ressalva ou adverso, mas verificou-se sua apresentao apenas como pargrafo de nfase.
RESSALVA Origem do motivo A B AB 1 1 3 Eventos em comum 2007 4) Dbitos Tributrios sem proviso 5) Desacordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil/com os Princpios de Contabilidade/ desacordo com a determinao da CVM. 6) Discusses judiciais sem o provisionamento para contingncias 7) Excluda do PAES ou REFIS ou PAEX ou com liminar que assegura a manuteno da Companhia no Programa 8) Falta de exame de Auditoria 9) Falta de registro de alguma operao ou transao 10) Incerteza se os ativos sero recuperados em sua totalidade, pela gerao de resultados futuros. 11) Limitao do trabalho de auditoria em estimar cifras 12) Limitao ou restrio dos procedimentos de auditoria - por falta de confirmao de saldos de certas contas ou falta de documentos originais ou relevantes 13) Prejuzos recorrentes ou contnuos 14) Registra as suas operaes e elabora as suas demonstraes contbeis com a observncia das diretrizes contbeis estabelecidas pelo Bacen que no requerem a reclassificao de saldos para as rubricas do Ativo Circulante e Realizvel Longo Prazo 1 1 2 RESSALVA Origem do motivo A B AB 1 4 1 1 6 1 1 2 1 1 8 5 5 6 NFASE Origem do motivo A B AB 3 1 15 3 10 1 NFASE Origem do motivo A B AB 4 1 5

Eventos em comum 2007 1) Alterao de prtica contbil no exerccio gerando impactos nas demonstraes contbeis 2) Atividades operacionais paralisadas 3) Crditos tributrios

4 1

1 43

Quadro 3: Eventos que se apresentavam ora como ressalva ora como pargrafos de nfase em 2007 (consolidado) Fonte: Elaborado pelos autores.

Observa-se em 2007 uma maior participao das investidas (B) como motivadoras para emisso de pareceres com ressalva e/ou pargrafos de nfase. Nesse ano de 2007, as divergncias destacadas se assemelham com as de 2006. A seguir, o Quadro 4 evidencia os eventos que se apresentavam ora como ressalva ora como pargrafos de nfase em 2008.

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Eventos em comum - 2008 1) Alterao de prtica contbil no exerccio gerando impactos nas demonstraes contbeis 2) Alterao introduzida pela Lei n 11.638/07 e pela Medida Provisria n 449/08 no trouxeram efeitos patrimoniais significativos que pudessem afetar a comparao entre as demonstraes financeiras referentes ao exerccio findo em 31 de dezembro de 2007 3) Atividades operacionais paralisadas 4) Crditos a receber de pessoas jurdicas partes relacionadas, cujas demonstraes contbeis no foram auditadas por auditores independentes 5) Crditos tributrios 6) Dbitos diversos 7) Discusses judiciais sem o provisionamento para contingncias 8) Diviso de responsabilidade com outros auditores independentes pelos exames feitos 9) Efeitos totais possveis que resultaro nas demonstraes contbeis conhecidos quando da finalizao de certo processo 10) Falta de exame de Auditoria no exerccio 11) Falta de realizao de teste de recuperabilidade do seu ativo imobilizado e intangvel (impairment), no sendo possvel formar opinio/inexistncia da anlise sobre a recuperao dos valores registrados no ativo imobilizado 12) Falta de registro ou reconhecimento de alguma operao ou transao 13) Incerteza se os ativos sero recuperados em sua totalidade, pela gerao de resultados futuros. Eventos em comum - 2008 14) Limitao do trabalho de auditoria em estimar cifras 15) Registra as suas operaes e elabora as suas demonstraes contbeis com a observncia das diretrizes contbeis estabelecidas pelo Bacen que no requerem a reclassificao de saldos para as rubricas do Ativo Circulante e Realizvel Longo Prazo 16) Valor contabilizado relativo dvida do REFIS federal ou PAEX ou PAES, diverge do saldo informado no extrato emitido pela Receita Federal/rgo gestor do REFIS

RESSALVA Origem do motivo A B AB 1

NFASE Origem do motivo A B AB 1 1

1 1 1 2 2 2 1 1 1 1 1 10

20 2 3 15 4 5 1 3 3

12 1 2

1 4

1 3 2

1 1

1 1 4

RESSALVA Origem do motivo AB A B 2

NFASE Origem do motivo AB A B 1

4 1 1

1 3 1 1

Quadro 4: Eventos que se apresentavam ora como ressalva ora como pargrafos de nfase em 2008 (consolidado) Fonte: Elaborado pelos autores.

Constata-se que as divergncias se assemelham durante os anos, com algumas excees apenas em 2008, a exemplo do fato referente ao desacordo com as normas, princpios ou CVM, o qual no houve divergncias nesse ltimo ano. Entretanto, note-se que em 2008 surgem novos pargrafos de nfase e ressalva, devido convergncia das normas locais s normas internacionais de contabilidade e alterao da Lei n 6.404/76. Em 2008, as origens das motivaes dos tipos de parecer estudados nesta pesquisa tambm reaparecem, em algumas situaes, com maior frequncia nas investidas (B), apesar da grande incidncia nas empresas analisadas (A) de uma maneira geral. Embora as informaes expostas nos Quadros 2, 3 e 4 permaneam as mesmas independentes da classificao (se ressalva ou pargrafo de nfase), se faz necessrio destacar tais ocorrncias devido a
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notvel dificuldade dos auditores em emitir as informaes de forma condizente com a norma, pois a classificao pode ser considerada, do ponto de vista do usurio da informao, relevante para tomada de decises. A dificuldade dos auditores pode ser confirmada verificando-se que em comum durante os anos, a opinio no uniforme no que diz respeito aos eventos apresentados no Quadro 5. Tal fato provavelmente ocorre devido falta de adequada extenso dos trabalhos de auditoria para melhor construo da opinio, a fim de identificar com maior clareza as incertezas sobre os eventos que ocasionariam opinies com ressalvas. Nesse contexto, observou-se que entre os anos verificados encontraram-se eventos em comum, que ora se apresentavam como ressalva, ora como nfase. Atendendo ao objetivo proposto nesta pesquisa, o Quadro 5 mostra de forma consolidada os eventos em comum durante os anos.
Eventos que foram apresentados ora como ressalvas ora como pargrafos de nfase em comum nos anos de 2006 a 2008 Alterao de prtica contbil no exerccio gerando impactos nas demonstraes contbeis Atividades operacionais paralisadas Crditos tributrios Dbitos diversos Discusses judiciais sem o provisionamento para contingncias Falta de exame de Auditoria no exerccio Falta de registro ou reconhecimento de alguma operao ou transao Incerteza se os ativos sero recuperados em sua totalidade, pela gerao de resultados futuros. Limitao do trabalho de auditoria em estimar cifras Quadro 5: Eventos em comum que se apresentavam ora como ressalva ora como pargrafos de nfase nos anos de 2006 a 2008 (consolidado) Fonte: Elaborado pelos autores.

Destaca-se tambm o motivo referente incerteza se os ativos sero recuperados em sua totalidade. Este evento foi encontrado como ressalva no parecer de uma grande sociedade, a Hopi Hari S.A (auditada pela BDO Trevisan), que alm de conter vrias ressalvas - que conduziriam emisso de parecer adverso, conforme Ofcio-Circular/CVM/SNC n 12 - tambm apresentava diversos pargrafos de nfase idnticos durante os anos verificados. A emisso de vrios pargrafos de ressalva tambm foi encontrada no parecer das sociedades: Hotis Othon S.A.(auditada pela BKR-Lopes, Machado), Manufatura de Brinquedos Estrela S.A (auditada pela BDO Trevisan e em 2008 pela BC Control) e WIEST S.A. (auditada pela Selecta) incerteza da recuperao dos ativos se apresentou em outros pareceres aps o pargrafo de opinio de maneira correta segundo a norma, apresentando de forma clara a incerteza constatada pela auditoria. No que se refere s discusses judiciais, salienta-se que embora houvesse vrios pargrafos de nfases sobre o assunto, as que se apresentavam ora como ressalva, ora como nfase era a relacionada falta de proviso dessas discusses judiciais. 5. CONSIDERAES FINAIS

A auditoria possui um importante papel diante do mercado financeiro, expressando de forma clara e objetiva, por meio do parecer de auditoria, sua opinio sobre a adequao em todos os aspectos relevantes da posio patrimonial e financeira das demonstraes contbeis da empresa auditada.
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Mas, essa mxima vem sendo questionada sobre o aspecto das divergncias dos pareceres de auditoria. Nesse contexto, o presente estudo evidenciou que a origem das ressalvas e/ou nfases em sua maioria oriunda das prprias companhias auditadas, mas h uma significativa participao das investidas como fonte de origem dos diversos eventos apresentados nesse estudo. Os eventos referentes aos prejuzos acumulados ou recorrentes, ao passivo a descoberto e as deficincias de capital de giro, no possuem uniformidade quanto ao tipo de parecer. Observou-se que muitos conflitos se repetiram durante os anos, mas as divergncias mais destacadas versam sobre: i) crditos tributrios, ii) desacordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil ou com os Princpios de Contabilidade ou desacordo com a determinao da CVM, iii) falta de exame de auditoria de demonstraes no exerccio atual ou anterior. Os demais pargrafos em comum ora apresentado como ressalva ora como nfase nos anos de 2006 a 2008 traduzem a recorrncia das divergncias entre os auditores sobre esses fatos. As divergncias relativas aos crditos tributrios so devidas, principalmente, ao fato da no compensao na proporo de sua gerao, havendo acmulos de impostos a recuperar, ocasionando superavaliao de ativos e muitas discusses com os rgos de tributao, quanto recuperao e compensao desses crditos. As divergncias quanto ao desacordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil ou com os Princpios de Contabilidade ou desacordo com a determinao da CVM e as limitaes nos trabalhos da auditoria que, entre outros, esto dispostos na norma como motivadores de pareceres com ressalva ou adverso, mas foram apresentados como pargrafos de nfase, em alguns anos. Nesse sentido, observa-se que algumas situaes geram dvidas quanto a melhor classificao do parecer, como no caso em que a falta de exame de auditoria na investida no exerccio ou no exerccio anterior, ora considerado ressalva, ora pargrafo de nfase. Acredita-se que o fator chave para tal divergncia resida na falta de clareza da norma, pois tal fato poderia ser expresso com maior clareza, tendo em vista a forte frequncia desse evento e desses tipos de divergncias. Corroborando com isso, uma explicao encontrada por Dutra, Alberton e Van Bellen (2007), no que se refere questo das divergncias, que a prpria NBC T 11, proporciona dvidas entre os profissionais de auditoria, levando concluso de que alguns itens do parecer parece no possuir fundamentao tcnica adequada. No entanto, espera-se que com a convergncia s normas internacionais, as diversas prticas contbeis se transformem em uma nica linguagem aceita no mundo inteiro, contribuindo com maior efetividade para uniformizao nos relatrios da auditoria para fins de comparao e atendimento as normas. Ademais, este trabalho evidenciou que os pareceres de auditoria no apresentam uniformidade quanto apresentao de informaes relevantes em ressalvas ou pargrafos de nfase. Nota-se certa dificuldade dos auditores em emitir sua opinio consoante norma j que a informao reportada no parecer pode ser relevante para tomada de decises por parte dos usurios externos. Essa discusso margeia a questo dos aspectos comportamentais do indivduo, e est de maneira indireta exposta na NBC T 11 IT 05, em seu item 28, quando menciona que para os usurios, as demonstraes contbeis acompanhadas de parecer sem ressalva tm maior utilidade quelas que contenham erros contbeis ou fraudes, mesmo se o parecer que as acompanhe as discrimine e quantifique mediante ressalvas. Ressalta-se que este assunto merece ateno especial e no est sendo objeto deste estudo. Na verdade, esse apenas mais um item verificado, dentre outros abordados em diversas pesquisas, como alguns citados neste estudo. De maneira geral, as divergncias foram encontradas entre as demais empresas de auditoria, embora se tenha verificado casos isolados de divergncias entre as Big four no ano de 2006, mais precisamente na Deloitte Touche Tohmatsu e na Pricewaterhousecoopers. Destaca-se ainda que no tocante as quatro sociedades que obtiveram vrias ressalvas e nfases no seu parecer, podendo conduzir emisso de parecer adverso, conforme Ofcio-Circular/CVM/SNC n 12, duas eram auditadas pela BDO Trevisan,
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sendo que uma delas passou a ser auditada pela BC CONTROL, no ano de 2008; e as outras duas sociedades foram auditadas pela BKR - Lopes, Machado e Selecta, nos anos analisados. Nota-se que com o passar dos anos e consequentemente com a evoluo da auditoria e contabilidade no Brasil, tem-se evidenciado diversos conflitos quanto emisso da opinio dos auditores. Esses conflitos por sua vez, acabam resultando em discusses e motivaes para novos estudos, a fim de contribuir com a classe auditora no intuito de melhorar a qualidade dos trabalhos destes. Uma limitao da pesquisa se d pelo perodo de anlise dos pareceres dado que a legislao vigente ainda era anterior a Lei 11.638/07, e ainda no estava totalmente consolidada at o ano de 2010. Acredita-se que a partir de 2011 j seja possvel verificar nos pareceres de auditoria uma relao mais uniforme com as normas internacionais, pois necessrio levar em considerao no s o prazo para adequao estabelecido pelas normas, mas sim um prazo suficiente para sua assimilao. E, portanto, uma nova pesquisa comparativa poder ser realizada a fim de identificar se houve melhora ou no das divergncias encontradas neste estudo. Torna-se relevante que outras pesquisas tambm analisem as diversas caractersticas institucionais e organizacionais que influenciam a atividade da auditoria, bem como a adequao desses s normas e procedimentos estabelecidos pelos rgos reguladores. 6. REFERNCIAS

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Divergncias entre Pargrafos de Ressalva e Pargrafos de nfase nos Pareceres de Auditoria

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