Chapitre 2 : La hirarchie des cots

Section I : le cot dacquisition et la valorisation des stocks La premire phase du cycle dexploitation relve de lapprovisionnement en ressources qui seront intgres dans le processus de fabrication ou de commercialisation du produit. Le cot des matires premires, marchandises et fournitures rceptionnes dpasse gnralement le simple prix pay au fournisseur, et la dtermination du cot dacquisition permet de valoriser lentre en stock des divers approvisionnements. Ds lors que peuvent coexister en stock des lots acquis des cots diffrents, se pose, en aval, le problme de la valorisation des sorties de stocks. La pratique dun inventaire permanent permet de pallier les insuffisances de linventaire intermittent ralis en comptabilit gnrale. A. Le Cot dacquisition et ses composantes

Le cot dacquisition reprsente lensemble des charges supportes lors de lacquisition et de la mise en stock des produits approvisionns. Cot dacquisition = Prix dachat HT + Charges dapprovisionnement F Le prix d achat HT est le net commercial (escompte de rglement inclus) F Les frais accessoires d achat constituent une charge directe sils sont clairement imputables lapprovisionnement dun lment spcifique, une charge indirecte dans le cas contraire. Ils regroupement des frais externes (courtage, transport, assurance, ddouanement, etc.)et des frais internes (passation de commande, contrle de la livraison, manutention, stockage, etc.) F Les charges indirectes : cot des centres danalyse impliqus dans lapprovisionnement, proportionnellement au nombre d units d uvre consommes. B. Linventaire permanent et la valorisation des sorties de stock 1. Principe de linventaire permanent

En gnral, les produits approvisionns ne sont pas consomms immdiatement ; dans lattente dtre utiliss, ils sont stocks. En comptabilit gnrale, lvaluation des stocks se ralise partir d un recensement physique priodique. Cet inventaire intermittent doit tre ralis au moins une fois par an pour dterminer la valeur des stocks figurant au bilan. Cette pratique ne permet donc pas de connatre les existants en stock en cours dexercice. La comptabilit de gestion, de son ct, exige un suivi continu des stocks, et la dmarche retenue repose sur un comptage de chaque flux physique dentre et de sortie. Cet inventaire permanent permet de connatre de faon constante les existants, chiffrs en quantit et en valeur. Linventaire permanent se ralise partir de comptes de stock, encore appels fiches de stock, sur lesquelles sont ports le stock initial, les entres en stock, les sorties et le stock final. Ds lors que les diffrents lots achets au cours d une priode donne nont pas forcment le mme cot unitaire, se pose le problme de lvaluation des sorties de stock. 2. Lvaluation des sorties de stock Plusieurs mthodes peuvent tre envisags pour valoriser les sorties de stock. F Mthode du Cot Unitaire Moyen Pondre sur la priode (CUMP) En rgle gnrale, ce calcul est ralis pour une dure dun mois. Au cours de cette priode, les entres sont enregistres en quantit et en valeur, et les sorties, en quantit. La valorisation des sorties nintervient quen fin de priode, lors du calcul du CUMP.
= + +

Cette mthode est, en pratique, la plus couramment utilise par les entreprises

sngalaises.
1

F Mthode du Cot Unitaire Moyen Pondre (CUMP) aprs chaque entre. Cette mthode, qui revient calculer autant de CUMP que dentres constates au cours de la priode observe, permet une valorisation immdiate des sorties.
= + +

F Mthode du Premier Entr Premier Sorti (PEPS) La mthode PEPS (en anglais FIFO : First In, First Out ), fonde sur le principe de lpuisement des lots, consiste retenir comme cot de sortie les cots constats dentre (et non plus une moyenne pondre), en respectant lordre dentre des lots. Cet ordre est un ordre comptable et ne correspond pas ncessairement aux mouvements rels en magasin. Les sorties sont considres comme seffectuant dans lordre des entres. F Mthode DEPS ou LIFO non admise par le SYSCOA NB : la valorisation des sorties peut galement senvisager sur la base dun cot prtabli ou d un cot standard.
Application : Dans une cimenterie on a enregistr au cours dun mois les mouvements relatifs aux stocks de ciment : - 01/03 : en stock initial 10 tonnes 5000 F la tonne ; 04/03 : Bon de rception BR n0301 : achat de 8 tonnes 4950 F / T ; 08/03 : Bon de sortie BS n012 de 9 tonnes ; 12/03 : Bon de sortie BS n013 de 2 tonnes ; 15/03 : Bon de rception BR n0302 : entre de 8 tonnes 5100 F la tonne ; 20/03 : Bon de rception BR n0303 : entre de 10 tonnes 5200 F la tonne ; 25/03 : Bon de sortie BS n014 de 17 tonnes ; 28/03 : Bon de sortie BS n015 de 7 tonnes ; 30/03 : Bon de rception BR n0304 : entre de 4 tonnes 5150 F la tonne.

TAF : valuer les sorties de stock en utilisant les diffrentes mthodes prsentes ci-dessus. Correction :
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 1re Mthode : CUMP de la priode avec cumul du SI CUMP de la priode = (50.000 + 153.000) / (10 + 30) = 5.075 SI et Entres Dates Libells Dates Libells Q PU M Q 50.000 08/03 BS n012 9 01/03 Stock initial 10 5.000 04/03 15/03 20/03 30/03 BR n0301 BR n0302 BR n0303 BR n0304 Totaux 8 8 10 4 40 4.950 5.100 5.200 5.150 5.075 39.600 40.800 52.000 20.600 183.000 12/03 25/03 28/03 BS n013 BS n014 BS n015 Stock Final Totaux 2 17 7 5 40

Sorties et SF PU M 45.675 5.075 5.075 5.075 5.075 5.075 5.075 10.150 86.275 35.525 25.375 183.000

2e Mthode : CUMP aprs chaque entre Dates Entres sorties Q PU M Q PU M 01 / 03 4.950 39.600 04 / 03 8 9 4.977,78 44.800,02 08 / 03 2 4.977,78 9.955,56 12 / 03 5.100 40.800 15 / 03 8 5.200 52.000 20 / 03 10 17 5.105,78 86.798,26 25 / 03 7 5.105,78 35.740,46 28 / 03 5.150 20.600 30 / 03 4 3e Mthode : PEPS ou FIFO Dates Entres Q PU M Q 01 / 03 04 / 03 08 / 03 12 / 03 15 / 03 8 5.100 40.800 8 4.950 39.600 9 1 1 5.000 5.000 4.950 45.000 5.000 4.950

Q 10 18 9 7 15 25 8 1 5

Stocks PU M 5.000 50.000 4.977,78 89.600 4.977,78 44.800,02 4.977,78 34.844,46 5.042,96 75.644,46 5.105,78 127.619,5 5.105,78 40.846,24 5.105,78 5.105,78 5.141,16 25.705,78

Sorties PU M

Q 10 10 8 1 8 7 7 8 7 8 10

Stocks PU 5.000 5.000 4.950 5.000 4.950 4.950 4.950 5.100 4.950 5.100 5.200

M 50.000 50.000 39.600 5.000 39.600 34.650 34.650 40.800 34.650 40.800 52.000

20 / 03 25 / 03 28 / 03 30 / 03

10

5.200

52.000 7 8 2 7 4.950 5.100 5.200 5.200 34.650 40.800 10.400 36.400

8 1 1 4

5.150

20.600

5.200 5.200 5.200 5.150

41.600 5.200 5.200 20.600

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Section II : Le Cot de Production : Le cot de production est le cot dlaboration du produit fini. Il reprsente le cot des matires consommes et les autres charges engages pour sa ralisation. Ds lors qu il sagit de dterminer le cot de production des produits achevs en fin de priode, il convient de prendre en compte lexistence ventuelle den-cours de production, en dbut et en fin de priode. Par ailleurs, le processus de fabrication peut gnrer lmergence de produits drivs (rebuts et dchets) et de sous-produits qui ne sont pas sans incidence sur le montant du cot de production. Le cot de production sert de rfrence pour valoriser lentre en stock des produits finis. 1) Le calcul du cot de production a) Les diffrentes catgories de cots de production F Cot par stade dlaboration Le processus de fabrication dun produit peut comporter plusieurs stades dlaboration. La prsence de plusieurs tapes conscutives conduit alors calculer successivement : - Le cot de production de produits intermdiaires (produits semi-finis ou semiouvrs), c.--d. de produits ayant atteint un certain stade dachvement (et pouvant tre stocks) mais destins entrer dans une nouvelle phase du cycle de fabrication. - Le cot de production de produits finis, c.--d. de produits ayant atteint un stade dfinitif dachvement dans le cycle de production. F Cot par type de production Si la production porte sur des produits identiques (ou standard), on calcule un cot global de la srie, puis un cot unitaire. Quand la production est ralise la commande, chaque produit est spcifique et il convient donc de dterminer un cot par produit (ou par commande).

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b) Les composantes du cot de production Composante Charges directes : Matires et produits intermdiaires consomms Frais directs de production (ex :MOD) Charges indirectes : Valorisation Source dinformation

Cot de sortie de stock Bons de sortie de stock (mthode du CMUP, etc. ) Cot de lheure de MOD x nombre d heures consommes Bon de travail

Cot des centres danalyse Tableau de rpartition impliqus dans la fabrication, des charges indirectes au prorata des units d uvre consommes

2) La prise en compte des en-cours de production Il existe souvent dans lentreprise des biens dont la production a occasionn des charges au cours de la priode tudie mais qui ne sont pas achevs en fin de priode de rfrence. Les en-cours de dbut et fin de priode doivent tre pris en compte pour calculer le cot de production des produits achevs. a) Modalits dvaluation des en-cours Lvaluation des en-cours de fin de priode savre souvent dlicate. Elle peut senvisager partir de trois mthodes : Lvaluation dtaille , qui suppose une information complte et prcise et Lvaluation forfaitaire , qui repose sur la dtermination de ltat davancement sappuie sur le cumul des diverses charges engages pour la ralisation de ces en-cours ; des produits et limputation aux en-cours dun certain pourcentage (%) des charges inhrentes ; Lvaluation un cot prtabli, qui est galement fonde sur le degr dachvement et limputation aux en-cours dune fraction d un cot dtermin a priori.

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b) La dtermination du cot de production des produits achevs

m1 m Cot de production global En-cours Cot de production des produits achevs En-cours m+1

Lintgration des en-cours permet la transition du cot de production globale de la priode au cot de production des produits termins au cours de la priode. Do la formule suivante :
Cot de production des produits termins = Cot de production de la priode + Valeur de len-cours initial Valeur de len-cours final.

3) La prise en compte des produits rsiduels et des sous-produits Certaines fabrications gnrent, en plus du produit principal, des produits rsiduels (dchets et rebuts) et des sous-produits. Ces lments ne sont gnralement pas neutres et doivent tre pris en compte dans le calcul des cots de production. a) Les produits rsiduels : dchets et rebuts Dfinition - Les dchets sont des rsidus de matires issus de la fabrication : copeaux de bois, sciures, chutes de tissu ou de papier, etc. Leur apparition est invitable puisque

inhrente au processus de production lui-mme. - Les rebuts sont des produits semi-finis ou finis qui ne rpondent pas aux standards prdtermins : pices casses ou brches (dtriores), dimensions non conformes, etc. leur existence provient de dysfonctionnements dans le processus de production. Selon le cas, les produits drivs sont recycls, vendus ou dtruits. Leur prsence a souvent une incidence sur la dtermination du cot de production du produit principal.
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 Le traitement comptable Au regard de la destination des dchets et rebuts, trois (3) cas sont envisageables : - Les produits rsiduels recyclables sont gnralement stocks, et leur valorisation sopre soit un prix de march (diminu de frais ventuels de traitement), soit un prix forfaitaire. La valeur nette de ces dchets et rebuts est retranche du cot de production du produit dont ils sont issus et ajouts au cot de production du produit dans lequel ils sont incorpors. - La valorisation des produits rsiduels commercialisables sopre sur la base de recettes gnres, dduction faite de frais ventuels de traitement et de

commercialisation. La marge nette sur vente contribue alors soit minorer le cot de production du produit principal, soit augmenter le volume des ventes. - En ce qui concerne les produits rsiduels non rutilisables, (la valorisation de ces dchets et rebuts est par dfinition sans objet) si leur vacuation entrane des frais (nettoyage, manutention (dposer en entrept), transport, etc.), ceux-ci doivent tre imputs (ajouts) au cot de production du produit principal. b) Les sous-produits Dfinition : Le sous-produit est un produit secondaire obtenu au cours de la fabrication du produit principal. Il reprsente une certaine valeur, et peut tre utilis au sein de lentreprise ou encore coul lextrieur. A la diffrence des produits rsiduels, il reprsente une valeur marchande non ngligeable. Par exemple, dans un atelier de menuisier, la fabrication dun ensemble de lit et armoire donne parfois lieu la fabrication de bancs. Traitement comptable Le sous-produit tant commercialis indpendamment du produit principal, son cot de production doit tre soustrait du cot de production de celui-ci. Deux mthodes de calcul de rpartition des cots conjoints au sous-produit et au produit principal sont envisageables :
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La mthode du cot rel, qui repose sur la rpartition des cots conjoints au prorata dune unit de mesure physique ou des chiffres daffaires respectifs ;

La mthode du cot forfaitaire, qui consiste retrancher du prix de vente du sousproduit le bnfice, les charges de distribution et les frais de traitement spcifique
Cot de production du Sous-produit = Prix de vente probable du SP x% de marge bnficiaire (ventuellement) Charges de distribution du SP Cot de traitement du SP

NB : les entres en stocks des produits finis sont valorises au cot de production. Les rgles de tenue de ces comptes sont identiques celles des comptes de produits approvisionns.

Section III : Cots hors Production, Cot de revient et Rsultat La mthode des centres danalyse repose sur le cumul de lensemble des charges supportes, au cours des diffrentes phases du processus, par un lment. La totalit de ces cots est exprime par le cot de revient qui, confront au chiffre daffaires correspondant, met en vidence le rsultat analytique. La mise en parallle de lensemble des rsultats analytiques avec le rsultat dexploitation de la comptabilit gnrale permet de contrler lventuelle concordance des rsultats obtenus selon des deux sources. 1) La dtermination du cot de revient et du rsultat analytique. a) Les cots Hors production On peut distinguer 2 catgories de cots hors production : le cot de distribution et les autres cots hors production. Le cot de distribution Il englobe lensemble des charges relatives la commercialisation du produit, comporte : des charges directes : frais directs de personnel, de publicit, demballage . . . ; des charges indirectes : cot des centres danalyse impliqus dans la distribution, proportionnellement au nombre d units d uvre consommes.
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et

 Les autres cots Hors production Ils sont constitus des charges indirectes qui nont pu tre intgres aux cots prcdemment tudis et sont, en gnral, regroups dans les centres de structure suivants : Administration gnrale : charges communes lensemble de lentreprise (direction gnrale, contrle de gestion, informatique, etc.) ; Financement : charges lies la recherche et la gestion de capitaux (propres ou emprunts) ; Autres cots couvrir : charges qui nont pas trouv place dans les autres centres danalyse. Les autres cots hors production sont rpartis, le plus souvent, sur la base dun taux de frais qui fait rfrence au cot de production des produits vendus ou au chiffre daffaires. b) Du cot de revient au rsultat analytique Cot de revient Le cot de revient (ou cot complet) dun produit (dune ligne de produits, d une commande, etc.) exprime la totalit des charges engages pour la ralisation de cet lment, distribution incluse. Le cot de revient doit donc correspondre aux produits rellement couls. En consquence, il convient de retenir, pour sa dtermination : - Le cot de production des ventes ralises (et non le cot de production des produits fabriqus) au cours de la priode, dans le cas dune entreprise industrielle :
Cot de revient des produits vendus = Cot de production des produits vendus + Cot Hors production

Le cot dachat des ventes ralises (et non le cot d achat des marchandises achetes) au cours de la priode, dans le cas d une entreprise commerciale :
Cot de revient des marchandises vendues = Cot dachat des marchandises vendues + Cot Hors production

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 Rsultat analytique lmentaire (R.A.E) Le rsultat analytique par produit est obtenu par diffrence entre le chiffre daffaires et le cot de revient correspondant cet lment : R.A.E = Chiffre daffaires Cot de revient Lagrgation des RAE permet d obtenir le rsultat analytique global (RAG) : R.A.G = S R.A.E

2) Le rapprochement avec la comptabilit gnrale Dan la pratique, si lon rapproche le rsultat analytique global et le rsultat de la comptabilit gnrale, on n obtient que trs rarement un montant identique. Cette nonconcordance des rsultats sexplique par lexistence de diffrences de traitement comptable entre les deux systmes comptables. a) Les diffrences de traitement comptable Les causes de non-concordance des rsultats entre comptabilit gnrale et comptabilit de gestion ont de deux (2) ordres : des diffrences dincorporation et des diffrences dinventaire. Les diffrences dincorporation Elles correspondent des lments qui font lobjet dun traitement diffrent en comptabilit gnrale et en comptabilit de gestion (cf chapitre 1). Ce sont : - les charges et produits non incorporables, qui sont enregistrs en comptabilit gnrale mais ne sont pas retenus en comptabilit de gestion, en raison de leur caractre exceptionnel ou alatoire ; - les charges suppltives, qui sont intgres en comptabilit de gestion mais ne sont pas comptabilises en comptabilit gnrale (rmunration de lexploitant individuel et des capitaux propres) ; - les diffrences sur amortissements et provisions, qui rsultent de la prise en compte de la ralit conomique de la dprciation, alors que la comptabilit gnrale retient frquemment des considrations juridiques et fiscales dans le calcul de ces dotations.
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 Les diffrences dinventaire Elles correspondent aux diffrences entre le stock thorique, figurant sur la fiche de stock, et le stock rel constat par linventaire physique extra-comptable.
La non-concordance entre lexistant rel et lexistant thorique correspond une diffrence d inventaire qui peut sexpliquer par : une comptabilisation approximative des entres ou des sorties de stock ; des erreurs administratives de report ; - des vaporations, vols etc.

Diffrence dinventaire = Stock rel (SR) Stock thorique (ST) F si SR > ST => diffrence > 0, on a un boni d inventaire F si ST > SR => diffrence < 0, on a un mali d inventaire Le mali dinventaire est considr comme une sortie omise, et le boni comme une entre omise. Aussi, le stock thorique est redress de la diffrence dinventaire sur la fiche de stock correspondante, mais il n est procd aucune correction des diffrents cots calculs. NB : les diffrences peuvent galement provenir des arrondis pratiqus en comptabilit de gestion lors de certains calculs (CUO, CMUP, etc.). b) la concordance des rsultats. Les diffrences de traitement comptable doivent tre retranches ou ajoutes au RAG pour obtenir une concordance avec le rsultat de la comptabilit gnrale.
Elments Rsultat analytique global Charges non incorporables Charges suppltives Produits non incorporables Diffrences dinventaire ngatives (sur-valuation des stocks) Diffrences dinventaire positives (sous-valuation des stocks) Diffrence de sous-imputation des charges Diffrence de sur-imputation des charges Rsultat de la comptabilit gnrale. Total Bnfice TD x x Perte TC
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Dbit () Si Perte x

Crdit (+) Si Bnfice

x x x x

c) Vrification du rsultat par le Compte de rsultat

Le rsultat de la comptabilit gnrale peut tre obtenu en tablissant un compte de rsultat simplifi comme suit : Charges Achats de matires & fournitures Variation de stock mat. (SF SI) Autres achats Transports Services extrieurs A & B Impts et taxes Autres charges Frais financiers Dotations aux amortissements Solde = Rsultat > 0 Total des charges *PF = produits fabriqus NB : si les charges ne sont pas indiqus par nature mais par destination, on les met dans une seule rubrique Autres charges . Avec : Autres charges = Total des charges indirectes charges suppltives + charges non incorporables + frais denlvement de dchets non intgrs ailleurs (ventuellement) Montants x x x x x x x x x x X Solde = Rsultat < 0 Total des produits x X Produits Productions vendues Variation de stocks de PF (SF SI) Autres produits Montants x x x

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CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE : - Intrt et limites de la mthode des centres danalyse Les apports de la mthode des centres danalyse La mthode du cot complet permet d aboutir un cot de revient par produit et de connatre ainsi la contribution de chaque activit la rentabilit de lentreprise. Elle est complmentaire de la comptabilit gnrale, qui ne fournit qu un rsultat global. Elle constitue lun des indicateurs de base (avec le march et la concurrence notamment) dune politique de fixation de prix. Par ailleurs, cette mthode est prconise par le plan comptable pour valuer les stocks et la production immobilise, qui figurent au bilan de lentreprise en comptabilit gnrale. Les insuffisances Dans sa conception et son application lenvironnement actuel des entreprises, la mthode des centres danalyse prsente plusieurs insuffisances : - Elle est longue, lourde et coteuse mettre en uvre, notamment quand les cls de rpartition et les centre d analyse sont nombreux et la gamme de produits ou dactivits, tendue. Le dcoupage de lentreprise en centres d analyse homognes, la slection des cls de rpartition, la collecte et le traitement des informations ncessaires aux multiples calculs oprer constituent une tche particulirement ardue. - Les rsultats produits se rvlent souvent approximatifs dans la mesure o la ventilation des charges indirectes au sein des centres d analyse comporte une part plus ou moins importante darbitraire. - Linformation est souvent restitue tardivement, an raison du temps ncessaire sa production ; de ce fait, elle a souvent perdu de son intrt pour le gestionnaire. La connaissance des cots nest quune tape en soi et il serait intressant de pouvoir les anticiper et les matriser. - La mthode des centres d analyse est calque sur un processus de production de type taylorien et n est rellement pertinente que si les charges directes reprsentent lessentiel des charges. Or le schma de production actuel sest complexifi et la part des charges indirectes ne cesse de crotre. - En fin, cette mthode ignore linfluence du volume dactivit sur les cots : elle nest donc fiable que si lactivit ne varie pas.

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