Estrategias fiscales

La discrepancia fiscal en personas fsicas. Primera parte

Yolanda Vega Vzquez

I. Introduccin
El presente estudio tiene como objetivo analizar la norma fiscal conocida como discrepancia fiscal, la cual slo es aplicable a las personas fsicas, con el objeto de entender cundo y cmo se aplica, los alcances que tiene y las repercusiones a que da lugar en los contribuyentes que se encuadran en dicho supuesto jurdico. El Artculo 107 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) regula la discrepancia fiscal, en l se sealan las causas que la originan, el procedimiento que debe seguir la autoridad fiscal para su determinacin, los plazos que tiene el contribuyente para defenderse y la facultad que tiene la autoridad de emitir su liquidacin en caso de confirmarse la discrepancia fiscal. El artculo se divide en dos partes en las cuales analizaremos la norma desde el ao de 1978 cuando fue incluida en el Decreto de Reformas y Adiciones a la LISR para 1979 hasta nuestros das, con el objeto de dar a conocer su evolucin as como una serie de medidas de fiscalizacin que las autoridades fiscales han venido estableciendo a lo largo de estos 30 aos con el fin de ejercer un mayor control y deteccin de manera expedita de la omisin de ingresos de las personas fsicas por discrepancia fiscal aun cuando no se encuentren inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC).

a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao, las autoridades fiscales procedern como sigue: I. Comprobarn el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaracin del contribuyente y darn a conocer a ste el resultado de dicha comprobacin. Para discrepancia, el Diccionario de la Real Academia proporciona la siguiente definicin: Diferencia, desigualdad que resulta de la comparacin de las cosas entre s. Con base en lo anterior, podemos decir que la discrepancia fiscal es cuando las erogaciones que efecta una persona fsica en un mismo ao son desiguales en cantidad superior a los ingresos declarados, de tal suerte que los ingresos declarados son insuficientes para justificar los gastos erogados, las adquisiciones de bienes muebles, las inversiones realizadas, etctera, en s, el nivel de vida de la persona fsica, por lo que da lugar a evidenciar la posibilidad de la omisin del pago de impuestos sobre ingresos no declarados, al no poder justificar el origen que explique la fuente de tales erogaciones.

III. Antecedentes
Antes del ao de 1979, la LISR en su Artculo 53 permita a la autoridad fiscal estimar los ingresos brutos de las personas fsicas que exclusivamente perciban honorarios en el ejercicio libre de una profesin, arte, oficio o actividad tcnica, deportiva o cultural; como agentes de instituciones de crdito, seguros o fianzas; mediante la explotacin de una patente aduanal; o en cualquier otra forma no comprendida en la ley como trabajo bajo la direccin y dependencia de un tercero. La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP) poda estimar los ingresos de dichas personas en los siguientes casos:

II. Concepto
Antes de exponer los antecedentes de la discrepancia fiscal, es importante sealar que las disposiciones fiscales no proporcionan alguna definicin de este concepto, son los especialistas en materia fiscal quienes han identificado as, a lo que la LISR en su Artculo 107 establece: Cuando una persona fsica, aun cuando no est inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un ao de calendario erogaciones superiores

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a) Cuando se opusieran u obstaculizaran la iniciacin o el desarrollo de una visita domiciliaria, se negaran a recibir la orden respectiva o cuando no hubieran presentado sus declaraciones al momento de la iniciacin de las facultades de comprobacin de la autoridad fiscal. b) Por no llevar el libro y registro a que estaban obligados. c) Cuando de la informacin obtenida se observara un promedio de ingresos brutos superiores al declarado, en un 3%. Para hacer la estimacin, se tomaban en cuenta, indistintamente, las actividades realizadas por el causante, los honorarios usuales por servicios similares, la renta del local que ocupaba, los sueldos y honorarios pagados, los gastos fijos y otros datos que pudieran utilizarse, as como los gastos de carcter privado en que hubiera incurrido el causante y que constituan un ndice para los efectos de esa estimacin. Adems, con base en esos datos, la autoridad fiscal poda estimar un ingreso hasta de tres tantos del monto del gasto comprobado. No fue sino hasta el 29 de diciembre de 1978 que a travs del Decreto de Reformas y Adiciones a la LISR, se incorpora la primera norma que regul la discrepancia y cuya entrada en vigor se difiri un ao, hasta el primero de enero de 1980, mediante un artculo transitorio. La exposicin de motivos presentada a la Cmara de Diputados para las reformas de 1979 seal lo siguiente: En la Ley se establece que cuando una persona fsica realice erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado, las autoridades podrn comprobar las discrepancias que existieren y se prev un procedimiento conforme al cual podr demostrar el origen de los ingresos respectivos. En un artculo transitorio se difiere la entrada en vigor de esta disposicin hasta el primero de enero de 1980, con el propsito de dar una oportunidad razonable para que los contribuyentes recaben las pruebas que les permitan demostrar que ya contaban con los recursos con anterioridad a dicha fecha. Por los ingresos obtenidos con posterioridad, deber comprobar que estuvieron exentos o que ya pagaron el impuesto respectivo. Este precepto reproduce la situacin existente en la mayora de los pases.

En el diario de debates de dicha reforma, la misma Cmara de Diputados coment respecto de la nueva disposicin lo siguiente: Una modalidad importante que se introduce en el impuesto de las personas fsicas, lo constituye la presuncin que podr hacer la autoridad cuando las erogaciones debidamente comprobadas de un contribuyente excedan de los ingresos declarados. En este caso, salvo prueba en contrario, se considera que la diferencia constituye ingreso acumulable del ao en que se efecta la erogacin. Esta medida slo podr aplicarse, por disposicin de un artculo transitorio a partir del ao de 1980. Es de sobra conocido que existen grupos numerosos que declaran ingresos magros y en funcin de ellos pagan los impuestos; sin embargo sus niveles de gasto acreditan que en realidad tienen ingresos mayores. Se considera importante la inclusin de esta medida en el texto de la Ley, porque la experiencia de otros pases que cuentan con ella ha demostrado su eficacia en el combate de la evasin fiscal. Esta disposicin viene a complementar la aplicacin del impuesto al valor agregado. En efecto, este ltimo tiende a evitar la evasin fiscal de las empresas. A su vez, la presuncin busca idnticos efectos respecto de la evasin fiscal de las personas.

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A continuacin, proporcionamos la cronologa de la norma referente a la discrepancia fiscal: Cronologa del artculo que regula la Discrepancia fiscal en la LISR Ao 1979 Artculo 48 Comentarios La LISR que estuvo vigente de 1965 a 1980, incorpora en 1979 una reforma al Artculo 48, la cual entra en vigor por disposicin transitoria, hasta el 1 de enero 1980 y slo est vigente ese ao; su texto sealaba:

Estn obligados al pago del impuesto establecido en este Ttulo, las personas fsicas que obtengan ingresos en efectivo, en bienes o en crdito. No quedan incluidos los ingresos en servicios. Cuando una persona fsica realice en un ao de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiera declarado en ese mismo ao, las autoridades fiscales procedern como sigue: I.- Comprobarn el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaracin del contribuyente y darn a conocer a ste el resultado de dicha comprobacin. II.- El contribuyente, en un plazo de 20 das, informar por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecer las pruebas que estime convenientes, las que acompaar con su escrito o rendir a ms tardar dentro de los 45 das siguientes. III.- Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, sta se estimar ingreso de los sealados en el captulo IX de este Ttulo, en el ao de que se trate y se formular la liquidacin respectiva. IV.- Las discrepancias que resulten de la aplicacin de este precepto, no sern consideradas como constitutivas del delito de defraudacin fiscal. Ao 1981 Artculo 75 Comentarios

Nota: Para efectos de este cuadro de aqu en adelante las reformas o adiciones al artculo se resaltan con letra cursiva.

III.- Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, sta se estimar ingreso de los sealados en el Captulo X de este Ttulo en el ao de que se trate y se formular la liquidacin respectiva Cuando el contribuyente no presente declaracin anual estando obligado a ello, se aplicar este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos.

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La LISR del 30 de diciembre de 1980, que entr en vigor el 1 de enero de 1981, sustituy totalmente a la LISR del 31 de diciembre de 1964. Con la reforma el anterior Artculo 48, qued dividido en dos partes, su prrafo primero en el Artculo 74 y en el 75 qued la regulacin de la discrepancia fiscal, donde en su fraccin III ahora se correlaciona con el Captulo X De los Dems Ingresos que Obtengan las Personas Fsicas, y se adiciona un prrafo posterior a la fraccin IV, como sigue:

Ao 1983 Ao 2001

Artculo 75 Artculo 75

Comentarios Se deroga la fraccin IV relativa a que la discrepancia resultante no ser considerada constitutiva del delito de defraudacin fiscal. Comentarios En 2001 hay cambios importantes a la norma, reformndose la fraccin II, reduciendo los plazos que tena el contribuyente de 20 das a 15 para inconformarse y de 45 das a 20, para el ofrecimiento de pruebas. Se adiciona un nuevo segundo prrafo relativo a la definicin de lo que se considera erogaciones, hasta antes de esta reforma exista una definicin para dicho concepto en el Artculo 72 del Reglamento de la LISR (RLISR). El texto del artculo qued como sigue:

Cuando una persona fsica realice en un ao de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao, las autoridades fiscales procedern como sigue: I. Comprobarn el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaracin del contribuyente y darn a conocer a ste el resultado de dicha comprobacin. II. El contribuyente, en un plazo de quince das, informar por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecer las pruebas que estimare convenientes, las que acompaar con su escrito o rendir a ms tardar dentro de los veinte das siguientes. En ningn caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas sealadas excedern en su conjunto de treinta y cinco das. III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, sta se estimar ingreso de los sealados en el Captulo X de este Ttulo en el ao de que se trate y se formular la liquidacin respectiva. Para los efectos de este artculo se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depsitos en inversiones financieras. No se tomarn en consideracin los depsitos que el contribuyente efecte en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los trminos de este artculo, cuando se demuestre que dicho depsito se hizo como pago de adquisiciones de bienes o servicios, o como contraprestacin para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras, ni los traspasos entre cuentas del contribuyente, o a cuentas de su cnyuge, de sus ascendientes o descendientes en lnea recta en primer grado. Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Ttulo y no presente declaracin anual, se aplicar este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos. Ao 2002 Artculo 107 Comentarios Con la nueva LISR del 2002 el anterior Artculo 75 cambi al 107. La fraccin III se reform, estableciendo que la discrepancia fiscal se estimar ingreso de los sealados en el Captulo VIII De los Ingresos por Dividendos y en General por las Ganancias Distribuidas por Personas Morales, lo cual evidentemente fue un error de correlacin pues el ingreso por discrepancia estaba contenido en el Captulo IX De los Dems Ingresos que Obtengan las Personas Fsicas, Artculo 167 fraccin XV. Se adiciona al prrafo tercero el supuesto de aquellos contribuyentes no obligados a presentar declaracin al considerar como ingresos los que los retenedores manifiesten haberles pagado. Se adiciona tambin el cuarto prrafo referente a la presuncin que puede hacer la autoridad fiscal de que los prstamos y los donativos a que se refiere el segundo prrafo del Artculo 106 de la ley, que no sean declarados conforme a dicho precepto, son ingresos omitidos de la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, son otros ingresos en los trminos del Captulo IX, por los que no se pag el impuesto correspondiente.

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 III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, sta se estimar ingreso de los sealados en el Captulo VIII de este Ttulo en el ao de que se trate y se formular la liquidacin respectiva. Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Ttulo y no presente declaracin anual estando obligado a ello, se aplicar este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos. Tratndose de contribuyentes que no estn obligados a presentar declaracin del ejercicio, se considerarn, para los efectos del presente artculo, los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al contribuyente de que se trate. Se presume, salvo prueba en contrario, que los prstamos y los donativos, a que se refiere el segundo prrafo del artculo 106 de esta Ley, que no sean declarados conforme a dicho precepto, son ingresos omitidos de la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, son otros ingresos en los trminos del Captulo IX de este Ttulo, por los que no se pag el impuesto correspondiente. Ao 2003 III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, sta se estimar ingreso de los sealados en el Captulo IX de este Ttulo, en el ao de que se trate y se formular la liquidacin respectiva. Ao 2006 Artculo 107 Comentarios El 28 de junio de 2006 se publica un decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, entre otras el Artculo 107. Por disposicin transitoria la reforma a este Artculo entra en vigor a partir del 1 de octubre de 2006 con el objeto de que antes de su entrada en vigor el SAT emprenda una campaa de difusin y orientacin a los contribuyentes para cumplir con sus obligaciones fiscales. Esta reforma es una reforma importante ya que en el primer prrafo se adiciona que la discrepancia fiscal se aplicar a la persona fsica aun cuando no est inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, y en el segundo prrafo se adicionan como concepto de erogacin los depsitos en cuentas bancarias, quedando el texto como sigue: Artculo 107 Comentarios Se corrige en este ao, en la fraccin III, la correlacin errnea que se haca del Captulo VIII ahora al Captulo IX.

Cuando una persona fsica, aun cuando no est inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un ao de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao, las autoridades fiscales procedern como sigue: Para los efectos de este artculo, se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depsitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras. No se tomarn en consideracin los depsitos que el contribuyente efecte en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los trminos de este artculo, cuando se demuestre que dicho depsito se hizo como pago por la adquisicin de bienes o de servicios, o como contraprestacin para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cnyuge, de sus ascendientes o descendientes, en lnea recta en primer grado. Ao 2008 Artculo 107 Comentarios Para 2008 se hace la ltima reforma a este artculo para quedar como actualmente lo tenemos en 2009. La reforma se hizo al ltimo prrafo donde se elimina el texto Se presume, salvo prueba en contrario y se sustituye por Se considerarn ingresos omitidos por la actividad preponderante o del Captulo IX, los prstamos y los donativos a que se refiere el segundo prrafo del Artculo 106 de la LISR, que no sean declarados o informados conforme a dicho precepto. El texto de dicho prrafo qued como sigue:

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 Se considerarn ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los trminos del Captulo IX de este Ttulo, los prstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los prrafos segundo y tercero del artculo 106 de esta Ley.

IV. El Artculo 107 de la LISR

La discrepancia fiscal est regulada en la LISR en el Ttulo IV De las Personas Fsicas, Disposiciones Generales, Artculo 107 de la LISR, la norma est constituida por cuatro prrafos y el primero contiene tres fracciones, dicho artculo, al texto, establece: Cuando una persona fsica, aun cuando no est inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un ao de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao, las autoridades fiscales procedern como sigue: I. Comprobarn el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaracin del contribuyente y darn a conocer a ste el resultado de dicha comprobacin. II. El contribuyente, en un plazo de quince das, informar por escrito a las autoridades fiscales las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecer las pruebas que estimare convenientes, las que acompaar a su escrito o rendir a ms tardar dentro de los veinte das siguientes. En ningn caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas sealadas excedern, en su conjunto, de treinta y cinco das. III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, sta se estimar ingreso de los sealados en el Captulo IX de este Ttulo en el ao de que se trate y se formular la liquidacin respectiva. Para los efectos de este artculo, se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depsitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras. No se tomarn en consideracin los depsitos que el contribuyente efecte en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los trminos de este artculo, cuando se demuestre que dicho depsito se hizo como pago por la adquisicin de bienes o de servicios, o como contraprestacin para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cnyuge, de sus ascendientes o descendientes, en lnea recta en primer grado. Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Ttulo y no presente declaracin anual estando obligado a ello, se aplicar este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos. Tratndose de contribuyentes que no estn obligados a presentar declaracin del ejercicio, se considerarn, para los efectos del presente artculo, los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al contribuyente de que se trate. Se considerarn ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los trminos del Captulo IX de este Ttulo, los prstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los prrafos segundo y tercero del artculo 106 de esta Ley. A continuacin, procederemos a analizar este artculo.

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1. Primer prrafo
El primer prrafo del Artculo 107 de la LISR seala que: Cuando una persona fsica, aun cuando no est inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un ao de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao, las autoridades fiscales procedern como sigue: De este primer prrafo analizaremos dos aspectos relevantes:

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La aplicacin de la norma para: a) Las personas fsicas, b) Aun cuando no se encuentren inscritas en el RFC, y c) La realizacin de erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao. a) Las personas fsicas La norma es de aplicacin especfica para las personas fsicas, excluyendo a las personas morales, estimamos que as lo estableci el legislador al considerar que para la fiscalizacin de las personas morales la autoridad cuenta con mayores elementos de control, como son de que parten de un patrimonio propio aportado por sus socios o accionistas, que deben cumplir con la obligacin de llevar contabilidad de conformidad con el Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), su reglamento y el propio reglamento de la LISR, contabilidad en la que debern registrar sus operaciones, y adems, la autoridad fiscal dispone de recursos fiscalizadores como las declaraciones informativas, control de los comprobantes que expiden, etctera. En el caso de las personas fsicas, dependiendo del tipo de ingreso que perciban, no siempre estn obligadas a llevar contabilidad (ingresos por salarios, pequeos contribuyentes, ingresos por enajenacin de bienes, etctera), en algunos casos slo contabilidad simplificada (ingresos por servicios profesionales, rgimen intermedio de actividades empresariales, etctera); en otros casos las normas fiscales establecen ingresos exentos sin obligacin de declararlos. Estas son algunas situaciones que dificultan el trabajo de fiscalizacin de las autoridades fiscales para las personas fsicas. De ah que el legislador haya establecido para ella una norma especfica que permita a la autoridad fiscal determinar el gravamen sobre lo que se conoce como discrepancia fiscal cuando los ingresos declarados por una persona fsica no correspondan con la forma de vida que lleva, las propiedades con que cuenta, los gastos que realiza, etctera. b) Aun cuando no se encuentren inscritas en el RFC Al respecto consideramos que la norma es correcta al aplicarse a cualquier persona fsica se encuentre inscrita o no en el RFC.

Por disposicin del Artculo Primero de la LISR, las personas fsicas residentes en Mxico estn obligadas al pago del impuesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde procedan. Al igual, el Artculo 106 de la misma ley obliga en forma especfica al pago del Impuesto sobre la Renta (ISR) a las personas fsicas residentes en Mxico que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los trminos del Ttulo IV se seale, en crdito, en servicios en los casos que seale la Ley, o de cualquier otro tipo, como los ingresos presuntos por la autoridad fiscal. La obligacin de inscribirse en el RFC est contenida en el Artculo 27 del CFF cuando la persona moral o fsica deba presentar declaraciones peridicas o est obligada a expedir comprobantes por las actividades que realice; asimismo en diversos Captulos del Ttulo IV se establece dicha obligacin (Artculo 133, 139, 145, etctera de la LISR). Podemos encontrar que algunas personas fsicas teniendo obligacin de inscribirse en el RFC incumplan con dicha obligacin hacindose acreedoras a una sancin (Artculos 79 y 80 CFF) y esto ser independientemente de la obligacin del pago del impuesto que les corresponda si es determinado por discrepancia fiscal. Otras, simplemente pueden no estar obligadas a inscribirse en el citado RFC, por ejemplo, en el caso de asalariados donde la obligacin de inscribirlos es del patrn; en el caso de cobrar la suma asegurada de seguros de vida y dicha cantidad est exenta, por indemnizaciones por daos de bienes no afectos a la actividad empresarial o profesional que tambin est exenta, por enajenaciones de bienes muebles exentos, etctera, sin embargo, si se encuentran en discrepancia fiscal debern pagar el impuesto correspondiente. Es importante sealar que la autoridad fiscal, dentro de sus facultades de comprobacin previstas en el Artculo 42 fraccin V del CFF, establece que sta podr solicitar a los contribuyentes la informacin necesaria para su inscripcin y actualizacin de sus datos en el RFC e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito. c) La realizacin de erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao La norma establece que la autoridad fiscal llevar a cabo un procedimiento, el cual ms adelante

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analizaremos, cuando la persona fsica efecte erogaciones superiores a los ingresos declarados en el mismo ao. Numricamente, el supuesto jurdico previsto al que se refiere la ley es el siguiente: (+) (-) (=) (A) (B) (C) Erogaciones efectuadas por la persona fsica en un ao de calendario. Ingresos declarados en ese mismo ao. Importe de erogaciones superiores a los ingresos. $350,000 275,000 $75,000

Pero, qu debe entenderse por erogaciones para efectos de esta norma? El segundo prrafo del artculo en anlisis lo aclara.

2. Segundo prrafo Erogaciones efectuadas

El segundo prrafo establece lo siguiente: Para los efectos de este artculo, se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depsitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras. No se tomarn en consideracin los depsitos que el contribuyente efecte en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones

en los trminos de este artculo, cuando se demuestre que dicho depsito se hizo como pago por la adquisicin de bienes o de servicios, o como contraprestacin para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cnyuge, de sus ascendientes o descendientes, en lnea recta en primer grado. Nota: las cursivas son nuestras. Del texto del prrafo anterior se desprende qu son erogaciones y qu no son erogaciones, como se muestra en el cuadro siguiente:

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1. Gastos. 2. Adquisicin de bienes. Erogaciones 3. Depsitos en cuentas bancarias. 4. Depsitos en inversiones financieras.

1. Depsitos en cuentas distintas del contribuyente que sean erogaciones (1). 2. Los traspasos entre cuentas del: No son Erogaciones a. Contribuyente. b. Cnyuge. c. Ascendientes o descendientes, en lnea recta en primer grado.

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(1): Debe corresponder a depsitos por el pago de la adquisicin de bienes o de servicios, o como contraprestacin para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras. Como lo mencionamos en los antecedentes, hasta antes de la reforma del ao 2001, el entonces Artculo 75 de la LISR no contena definicin alguna de lo que deba entenderse por erogaciones, era en el Artculo 72 del RLISR (Reglamento de la LISR) donde se estableca lo que se consideraba erogacin. El no tener el concepto de erogacin definido en la propia ley provoc una serie de amparos por parte de los contribuyentes en virtud de que dicha disposicin consideraba erogacin tanto los gastos como las inversiones. Ante la prdida de un nmero importante de juicios fue precisamente en 2001 cuando se incorpora el concepto de erogacin en la ley. Slo y nicamente como referencia en cuanto a lo que los tribunales consideran qu es un gasto y qu es una inversin, conceptos incluidos actualmente como erogacin en la norma en anlisis, presentamos a continuacin el texto de la siguiente jurisprudencia, no sin antes aclarar que dicha jurisprudencia ya no es aplicable para impugnar que las inversiones no son erogaciones, dado que, como ya lo sealamos, las inversiones quedaron incluidas en el concepto de erogacin, adicionado en ley en 2001.

No. Registro: 183,417 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Administrativa Novena poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XVIII, Agosto de 2003 Tesis: 2a./J. 66/2003 Pgina: 310 RENTA. EL ARTCULO 72 DEL REGLAMENTO DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, AL CONSIDERAR A LAS INVERSIONES DENTRO DEL CONCEPTO DE EROGACIONES A QUE SE REFIERE EL DIVERSO 75 DE LA PROPIA LEY, ES INCONSTITUCIONAL. Tanto la jurisprudencia como el precepto reglamentario citado

Amparo en revisin 3355/97. Beatriz Olvera Ortiz. 9 de abril de 1999. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Salvador Castro Zavaleta. Amparo directo en revisin 1723/2001. Alfredo tala Boulos. 15 de marzo de 2002. Cinco votos. Ponente:

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utilizan los sustantivos gastos y erogaciones como sinnimos, y de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia, gastar significa la accin de expender o emplear el dinero en una cosa. Una interpretacin lgico-jurdica de tales trminos conduce a estimar que, para efectos fiscales, lo que se grava es el resultado de la accin de haber empleado un bien estimado en dinero para un fin determinado; en tanto que la inversin tiene diferente naturaleza jurdica y, en su ms amplio sentido, es la utilizacin de un bien para emplearlo en el trfico econmico-jurdico con el nimo de obtener un beneficio. En este ltimo supuesto no existe, por tanto, el nimo de gastar y erogar sino el de utilizar el bien para obtener determinadas ganancias. De lo anterior se infiere que entre los gastos, erogaciones e inversiones existen notorias diferencias; en los dos primeros, el dinero ha salido del patrimonio del sujeto activo y, como consecuencia, se ha perdido el mbito de su disponibilidad; en cambio, en las inversiones, el dinero no se eroga sino que se destina a la obtencin de ganancias; y, por lo que toca al uso, en los gastos y erogaciones, generalmente, el dinero se da a cambio de otra cosa, a diferencia de las inversiones en que slo se deposita, en algunos casos, en una institucin de crdito, mediante un acuerdo de voluntades, para que sta, a su vez, lo administre y entregue al inversor las utilidades y el capital, cuando aqul as lo solicite en los trminos convenidos. Todo lo anterior conduce a concluir que en virtud de las diferencias sealadas, las inversiones no pueden estar comprendidas dentro de las erogaciones y en estas circunstancias el artculo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta excede los mrgenes sealados en el artculo 75 del ordenamiento que reglamenta, esto es, al introducir un nuevo elemento en la base del impuesto va ms all de lo previsto en la norma ordinaria, en contravencin a lo que indica el artculo 89, fraccin I, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, y viola el principio de legalidad tributaria establecido en el artculo 31, fraccin IV, de la propia Constitucin.

Mariano Azuela Gitrn. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac-Gregor Poisot. Amparo directo en revisin 498/2002. Ricardo Larralde y Prez. 17 de mayo de 2002. Cinco votos. Ponente: Jos Vicente Aguinaco Alemn. Secretario: Fernando Mendoza Rodrguez. Amparo directo en revisin 896/2002. Alfredo tala Boulos, su sucesin. 11 de octubre de 2002. Cinco votos. Ponente: Jos Vicente Aguinaco Alemn. Secretaria: Vernica Nava Ramrez. Amparo directo en revisin 604/2003. 20 de junio de 2003. Cinco votos. Ponente: Genaro David Gngora Pimentel. Secretario: Javier Arnaud Vias. Tesis de jurisprudencia 66/2003. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesin privada del nueve de julio de dos mil tres. De la jurisprudencia anterior deducimos que: Gasto. Es la accin de expender o emplear el dinero en una cosa. Es la accin de haber empleado un bien estimado en dinero para un fin determinado (para la adquisicin de bienes, servicios, etctera). El gastar implica que el dinero ha salido del patrimonio del sujeto activo y, como consecuencia, se ha perdido el mbito de su disponibilidad. Inversin. Es la utilizacin de un bien para emplearlo en el trfico econmico-jurdico con el nimo de obtener un beneficio en dinero, no se eroga sino que se destina a la obtencin de ganancias. En cuanto a los otros dos conceptos que son erogacin: Adquisicin de bienes. Se consideran los bienes que haya comprado el contribuyente, que ha hecho suyos, que se gan. Algunos podrn haber entrado en su patrimonio y otros tal vez no, como es el caso de adquisiciones que se hacen por cuenta de terceros. Depsitos en cuentas bancarias. Son las cantidades en dinero que el contribuyente haya depositado (entregado en custodia) en

cuentas bancarias extranjeras.

nacionales

La norma establece como excepcin de erogaciones: a) Los depsitos que el contribuyente efecte en cuentas distintas a las suyas, que califiquen como erogaciones, cuando demuestre que dicho depsito se hizo: 1) Como pago por la adquisicin de bienes o de servicios, o como contraprestacin para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Esto es lgico ya que previamente fueron calificadas como gastos o adquisicin de bienes. 2) Para realizar inversiones financieras. Debe ser as ya que las inversiones financieras son calificadas como erogaciones, por lo que no deben estar doblemente consideradas como tales. b) Los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cnyuge, de sus ascendientes o descendientes, en lnea recta en primer grado. Esto se debe a que dichos traspasos representan solamente el movimiento de parte de su patrimonio entre sus propias cuentas bancarias y las de su familia.

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3. Primer prrafo fraccin I

El primer prrafo en su fraccin I, establece: las autoridades fiscales procedern como sigue: I. Comprobarn el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaracin del contribuyente y darn a conocer a ste el resultado de dicha comprobacin. Esta fraccin precisa como obligacin de la autoridad fiscal: a) El llevar a cabo la comprobacin de: 1) El monto de las erogaciones efectuadas por el contribuyente. 2) La discrepancia con la declaracin del contribuyente.

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b) Comunicar, dar a conocer al contribuyente el resultado de la comprobacin, es decir, el monto de las erogaciones comprobadas y la discrepancia contra los ingresos declarados. Lo cual se confirma con la siguiente tesis pronunciada por el Tribunal de Justicia Fiscal y Administrativa (antes Tribunal Fiscal de la Federacin): No. Registro: 25,121 Precedente poca: Cuarta Instancia: Segunda Seccin Fuente: R.T.F.F. Ao I. No. 5. Diciembre 1998. Tesis: IV-TA-2aS-12 Pgina: 285 DISCREPANCIA FISCAL. CORRESPONDE A LA AUTORIDAD LIQUIDADORA LA CARGA DE LA PRUEBA AL IMPUTARLA A UN CONTRIBUYENTE. De la lectura del artculo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta puede concluirse que corresponde a la autoridad liquidadora, segn lo establecido en su fraccin I, la carga probatoria relativa a demostrar el monto de las erogaciones que implican la discrepancia fiscal imputada, precisar su origen y monto especfico, y as darle al contribuyente los elementos claros para preparar su defensa de la imputacin en comento, misma que debe hacerse en los trminos de la fraccin II del numeral 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se refiere precisamente a que el contribuyente en un plazo de veinte das informar por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecer las pruebas que estimare convenientes, las que acompaar con su escrito o rendir a ms tardar dentro de los cuarenta y cinco das siguientes. En este orden de ideas, si la autoridad liquidadora arroja la carga de la prueba al particular respecto a las erogaciones que presuntamente constituyen la discrepancia fiscal, se viola el artculo 75, fracciones I y II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, segn se ha expuesto con anterioridad. (3) Recurso de Apelacin No. 100(A)-II-143/97/(3)810/96II. Resuelto por la Segunda Seccin de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, en sesin de 28 de octubre de 1997, por mayora de 2 votos a favor, 1 con los puntos resolutivos y 1 en contra. Magistrado Ponente: Luis Carballo

Balvanera. Secretario: Lic. Csar Octavio Irigoyen Urdapilleta. (Tesis aprobada en sesin de 28 de octubre de 1997) Cabe sealar que la fraccin I en anlisis no indica el procedimiento de comprobacin que la autoridad fiscal seguir, lo cual estara dando lugar a un estado de inseguridad jurdica al contribuyente, sin embargo esta situacin ha quedado aclarada con la siguiente tesis emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito al sealar que la autoridad est facultada a ejercer sus facultades de comprobacin con apego al Artculo 42 del CFF, en el mismo sentido tenemos el criterio 24/2007/CFF emitido por el Servicio de Administracin Tributaria, los cuales reproducimos a continuacin. Registro No. 221951 Localizacin: Octava poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin VIII, Septiembre de 1991 Pgina: 137 Tesis Aislada Materia(s): Administrativa FACULTADES DE COMPROBACIN. PUEDEN EJERCERSE EN RELACIN CON LO DISPUESTO POR EL ARTCULO 75 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Si el artculo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta determina que cuando una persona fsica realice en un ao de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao, las autoridades comprobarn el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaracin del contribuyente, pero en ese precepto no se prev ningn procedimiento previo de comprobacin. Por ello, resulta aplicable el artculo 42 del Cdigo Fiscal de la Federacin que s establece los medios legales de comprobacin, tales como la prctica de visitas domiciliarias a los contribuyentes, o bien el requerimiento a stos para que proporcionen datos y otros documentos o informes: por lo que es correcto que las autoridades adopten el procedimiento previo establecido por dicho precepto a fin de complementar lo establecido en el artculo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

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PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 371/91. Hctor Alcazar Escamilla. 6 de junio de 1991. Unanimidad de votos. Ponente: Samuel Hernndez Viazcn. Secretario: Aristeo Martnez Cruz.

como son la prctica de visitas domiciliarias a los contribuyentes, o llevar a cabo la revisin de la contabilidad, as como requerirles que proporcionen datos, otros documentos o informes fuera de una visita domiciliaria (revisin de gabinete) y es a travs de esta facultad que dicha autoridad lleva a cabo la determinacin de la discrepancia fiscal. b) La carga de la prueba est en la autoridad fiscal de tener que comprobarle al contribuyente las erogaciones que realiz, cules son dichas erogaciones y el monto de ellas. c) La autoridad debe determinar la discrepancia que es la diferencia entre las erogaciones comprobadas contra los ingresos de su declaracin. d) Dar a conocer al contribuyente el resultado de la comprobacin de las erogaciones y la discrepancia.

24/2007/CFF Presuncin de ingresos. Se dar a conocer mediante oficio el resultado de la comprobacin regulada en el artculo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. De conformidad con los artculos 46, fraccin IV y 48, fraccin IV del Cdigo Fiscal de la Federacin, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobacin se harn constar los hechos u omisiones que entraen incumplimiento de las obligaciones fiscales, segn sea el caso, en la ltima acta parcial o en el oficio de observaciones. Por otro lado, para los efectos del artculo 107, fraccin I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobacin, conozcan que un contribuyente persona fsica realiz erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo ao, debern dar a conocer el resultado al contribuyente, mediante oficio en el que se le otorgue el plazo previsto en la fraccin II del precepto legal en mencin. Sin embargo, con independencia del oficio que se entregue, cuando las autoridades fiscales hayan detectado las omisiones en una visita domiciliaria, se deber levantar acta parcial en donde haga constar la entrega de dicho documento. Por lo tanto, de la interpretacin armnica de los preceptos se concluye que la entrega del oficio a que hace referencia el artculo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es independiente del levantamiento de la ltima acta parcial o del oficio de observaciones, documentos en los que debe constar la entrega del oficio mencionado. En conclusin a esta fraccin, podemos comentar que: a) El Artculo 42 del CFF establece los medios legales de comprobacin de la autoridad fiscal,

4. Primer prrafo fraccin II

El primer prrafo en su fraccin II, seala: las autoridades fiscales procedern como sigue: II. El contribuyente, en un plazo de quince das, informar por escrito a las autoridades fiscales las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecer las pruebas que estimare convenientes, las que acompaar a su escrito o rendir a ms tardar dentro de los veinte das siguientes. En ningn caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas sealadas excedern, en su conjunto, de treinta y cinco das. La fraccin II establece dos situaciones para el contribuyente: a) La posibilidad de inconformarse o explicar el origen de la discrepancia, todo esto por escrito. El contribuyente podr desvirtuar la discrepancia y otorgar las pruebas que considere necesarias. b) El plazo que tiene para hacerlo.

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Respecto del plazo, la norma establece: a) Para el escrito de inconformidad o explicacin del origen de la discrepancia: 15 das. b) Para la presentacin de pruebas: 1. Podr presentarlas junto con el escrito de inconformidad o explicacin del origen de la discrepancia, es decir, dentro de los 15 das, o 2. Dentro de los 20 das siguientes a la presentacin del escrito de inconformidad o explicacin del origen de la discrepancia. En total, el plazo para presentar las pruebas no podr exceder de 35 das. Da en el que la autoridad da a conocer el resultado de la comprobacin de las erogaciones y la discrepancia

Presentacin de escrito de inconformidad o explicacin del origen de la discrepancia (escrito). Presentacin de pruebas (junto con el escrito o dentro de los 20 das siguientes a la presentacin del escrito)

De 1 hasta 15 das

De 1 hasta 35 das

No. Registro: 17,557 Precedente poca: Tercera Instancia: Pleno Fuente: R.T.F.F. Ao I. No. 5. Mayo 1988. Tesis: III-TASS-264 Pgina: 28 DISCREPANCIA ENTRE EL MONTO DE LAS EROGACIONES CON LA DECLARACIN DEL CONTRIBUYENTE. CORRESPONDE A ESTE DESVIRTUARLA. De conformidad con el artculo 75, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1982, corresponde al contribuyente explicar la discrepancia entre el monto de las erogaciones del ejercicio con su declaracin, cuando aquellas sean superiores a los ingresos declarados, en tanto que la obligacin de las autoridades fiscales slo consiste en comprobar el monto de dichas erogaciones y darlas a conocer al contribuyente para que se inconforme y explique la discrepancia encontrada y, de no hacerlo, la misma se estimar ingreso

Revisin No. 89/87. Resuelta en sesin de 27 de mayo de 1988, por unanimidad de 8 votos. Magistrado Ponente: Francisco Ponce Gmez. Secretario: Lic. Avelino C. Toscano Toscano. No. Registro: 26,815 Precedente poca: Quinta Instancia: Segunda Seccin Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta poca. Ao II. No. 24. Diciembre 2002. Tesis: V-TA-2aS-26 Pgina: 295 EROGACIONES SUPERIORES A LOS INGRE SOS DECLARADOS.INTERPRETACIN DE SU CONCEPTO Y APLICACIN.En los trminos del artculo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que dispone que cuando una persona fsica realice en un ao calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese perodo, la autoridad fiscal seguir un pro-

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Con relacin a esta fraccin, encontramos 4 precedentes jurdicos que hacen referencia a lo sealado:

gravable y se formular la liquidacin respectiva, como lo dispone la fraccin III del precepto legal citado.(43)

cedimiento, dentro del cual se contempla que dar vista al contribuyente, informndole de las discrepancias que aprecia en sus declaraciones, pero si ste durante el trmino que le fue concedido no acredita el origen de las erogaciones efectuadas durante el ejercicio, se presumir que la diferencia entre los ingresos declarados y las erogaciones efectuadas, constituyen ingresos omitidos; luego entonces, en los trminos del artculo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta los gastos y las inversiones que realice el contribuyente en un ao calendario, se consideran erogaciones sea cual fuere el nombre con el que se les designe, por lo que lo trascendente es establecer que si el contribuyente no acredita el origen de las erogaciones, las mismas deben considerarse como ingresos omitidos. (5) Juicio No. 2840/99/04-01-6/901/00-S2-08-04. Resuelto por la Segunda Seccin de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesin de 4 de diciembre de 2001, por mayora de 3 votos a favor y 1 voto en contra.Magistrado Ponente: Francisco Valds Lizrraga.Secretaria: Lic. Mnica Guadalupe Osornio Salazar.

ingresos estimados omitidos cuando el contribuyente no desvirta tales discrepancias. Ahora bien, aun cuando el artculo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las erogaciones pueden ser tambin inversiones, segn lo dispone el artculo 72 del Reglamento de aquella Ley. En consecuencia, los depsitos efectuados en la cuenta de cheques y de inversin del actor, las aportaciones en efectivo a empresas para la compra de terrenos y para la inversin en acciones de diversas empresas, as como de pagos de tarjetas de crdito abierta a nombre del actor, son erogaciones que, de arrojar discrepancias frente a los ingresos declarados en un ejercicio, deben considerarse ingresos estimados omitidos por el contribuyente y gravados por el impuesto sobre la renta. Por tanto, una vez que la autoridad detecta las discrepancias y las da a conocer al contribuyente, la autoridad podr considerar a tales discrepancias ingresos estimados omitidos cuando el contribuyente no desvirte las irregularidades. (6) Juicio No. 2840/99/04-01-6/901/00-S2-08-04. Resuelto por la Segunda Seccin de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesin de 4 de diciembre de 2001, por mayora de 3 votos a favor y 1 voto en contra.Magistrado Ponente: Francisco Valds Lizrraga.Secretaria: Lic. Mnica Guadalupe Osornio Salazar. (Tesis aprobada en sesin de 19 de febrero de 2002) No. Registro: 40,411 Precedente poca: Quinta Instancia: Segunda Sala Regional del Norte Centro (Chihuahua) Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta poca. Ao IV. Tomo II. No. 40. Abril 2004. Tesis: V-TASR-XXX-1008 Pgina: 673 INGRESOS PRESUNTIVOS.EL ARTCULO 75 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONSIDERA COMO TALES, LAS EROGACIONES SUPERIORES A LOS INGRESOS DECLARADOS POR PERSONAS FSICAS EN EL MISMO EJERCICIO FISCAL.El artculo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que cuando una persona fsica,

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(Tesis aprobada en sesin de 19 de febrero de 2002)

No. Registro: 26,816 Precedente poca: Quinta Instancia: Segunda Seccin Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta poca. Ao II. No. 24. Diciembre 2002. Tesis: V-TA-2aS-27 Pgina: 296 INGRESOS ESTIMADOS OMITIDOS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. AS DEBEN CONSIDERARSE A LAS INVERSIONES QUE REALICEN LOS CONTRIBUYENTES Y REFLEJEN DISCREPANCIAS CON LOS INGRESOS DECLARADOS POR AQUELLOS.De conformidad con el artculo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la discrepancia entre los ingresos declarados por una persona fsica y sus erogaciones en un ao ejercicio pueden constituir

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realice en un ao de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiera declarado en el mismo ejercicio, sin explicar y probar la discrepancia, se estimarn ingresos gravables por los que se deba pagar impuesto. Se apega a derecho la actuacin de la autoridad, que considera como ingresos gravables, la discrepancia que resulte de adicionar a los ingresos declarados, las erogaciones superiores a stas sin comprobar su origen, por lo que es infundado el argumento que consiste en que atento a la disposicin en comento, la base gravable se obtiene restando a las erogaciones superiores, los ingresos declarados por las personas fsicas en un mismo ejercicio. Esto es as, porque en esencia la Ley presume que las erogaciones

superiores a los ingresos manifestados son ingresos adicionales a los declarados. (52) Juicio No. 473/03-04-01-1.Resuelto por la Sala Regional del Norte Centro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 17 de septiembre de 2003, por unanimidad de votos.Magistrado Instructor: Pablo Chvez Olgun.Secretaria: Lic. Ivonne Coello Muoz. Respecto de esta fraccin, es importante tener presente que dependiendo del procedimiento con el que la autoridad fiscal haya iniciado sus facultades de comprobacin, el contribuyente estar ante una de las siguientes situaciones:

a) Visita domiciliaria (46 fr. IV CFF): Da en el que la autoridad levanta la ltima acta parcial

A partir de la ltima acta parcial, el contribuyente tiene un plazo de 20 das para desvirtuar hechos u omisiones, as como corregir su situacin fiscal. Ms 15 das de ampliacin cuando se trate de ms de un ejercicio revisado o fraccin de ste, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de 20 das.

De 1 hasta 20 das 15 das ms

b) Revisin de gabinete (48 fr. VI CFF): Da en el que la autoridad notifica al contribuyente el oficio de observaciones

A partir de que surta efectos la notificacin del oficio de observaciones, el contribuyente tiene un plazo de 20 das para desvirtuar hechos u omisiones, as como corregir su situacin fiscal. Ms 15 das de ampliacin cuando se trate de ms de un ejercicio revisado o fraccin de ste, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de 20 das.

De 1 hasta 20 das

15 das ms

Como podemos observar, tanto en la visita domiciliaria como en la revisin de gabinete el contribuyente cuenta con un plazo de 20 das para desvirtuar hechos u omisiones, as como corregir su situacin fiscal y de 15 das ms cuando se trate de una revisin que comprenda ms de un ejercicio o fraccin de ste, siempre que el contribuyente

presente aviso dentro del plazo inicial de 20 das. Sin embargo, cuando la revisin se trata de la determinacin de discrepancia fiscal, el Artculo 107 de la LISR en anlisis, slo le otorga al contribuyente un plazo de 15 das para la presentacin del escrito de inconformidad o explicacin del origen de la discrepancia, en comparacin con los 20

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das que se tienen para la visita domiciliaria o revisin de gabinete, disposicin que creemos resulta inequitativa pues no comprendemos la razn que tuvo el legislador para recortarle el plazo en 5 das al contribuyente para presentar su escrito de defensa con el que podr desvirtuar los hechos u omisiones o proporcionar la explicacin de la discrepancia. Por otro lado, debemos precisar que el Artculo 107 en anlisis no establece el plazo que tiene el contribuyente para corregir su situacin fiscal en caso de que as lo decida, por lo que debemos concluir que es de 20 das a partir de que se levanta la ltima acta parcial o se le notifica el oficio de observaciones como lo sealan los Artculo 46, fraccin IV y 48, fraccin VI del CFF.

La fraccin en anlisis precisa que la autoridad formular la liquidacin respectiva. Cabe mencionar que el trmino liquidacin viene desde 1979 cuando surgi esta norma y que de acuerdo con el CFF de esa poca se estableca que la autoridad fiscal al ejercer sus facultades de comprobacin liquidaba los crditos fiscales. Actualmente, el texto del CFF establece en el Artculo 50 que cuando la autoridad fiscal al practicar visitas a los contribuyentes o al requerirles datos y otros documentos o informes conozcan de hechos u omisiones que entraen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarn las contribuciones omitidas mediante resolucin que notificarn personalmente al contribuyente. Por lo tanto, debemos entender que la liquidacin es precisamente la determinacin de las contribuciones omitidas mediante resolucin emitida por la autoridad fiscal. Ahora bien, habr que tener presente que conforme al Artculo 50 del CFF la autoridad fiscal, para emitir su liquidacin, tiene un plazo mximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita domiciliaria o, tratndose de la revisin de gabinete, a partir de la fecha en que concluya el plazo para desvirtuar los hechos u omisiones, as como para optar por corregir su situacin fiscal. Cuando las autoridades fiscales no emitan la resolucin correspondiente dentro del plazo mencionado, quedar sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron durante la visita o revisin de que se trate. El ingreso determinado por discrepancia fiscal se acumular a los dems ingresos que hubiere declarado el contribuyente y se determinar el monto de la contribucin omitida conforme a las disposiciones fiscales vigentes del ejercicio al que corresponden, por lo que se aplicar la tarifa de los Artculos 177 y 178 de la LISR si la misma tuviera su origen en los aos 2002 al 2007, si la discrepancia se origina en 2008, se aplicar la tarifa del Artculo 177, en ambos casos se adicionarn los recargos y actualizacin correspondientes.

5. Primer prrafo fraccin III

La fraccin III establece que: las autoridades fiscales procedern como sigue: III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, sta se estimar ingreso de los sealados en el Captulo IX de este Ttulo en el ao de que se trate y se formular la liquidacin respectiva. En caso de que el contribuyente no pueda desvirtuar o explicar la discrepancia, sta ser considerada ingreso del Captulo IX De los Dems Ingresos que Obtengan las Personas Fsicas. En forma especfica los ingresos provenientes de la discrepancia fiscal estn previstos en la fraccin XV del Artculo 167, que seala: Se entiende que, entre otros, son ingresos en los trminos de este Captulo los siguientes: XV. Los ingresos estimados en los trminos de la fraccin III del artculo 107 de esta Ley y los determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales.

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6. Tercer prrafo
Ahora, procederemos a analizar lo que establece el tercer prrafo del artculo en comento: Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Ttulo y no presente declaracin anual estando obligado a ello, se aplicar este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos.

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Tratndose de contribuyentes que no estn obligados a presentar declaracin del ejercicio, se considerarn, para los efectos del presente artculo, los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al contribuyente de que se trate. El tercer prrafo seala dos supuestos que a continuacin explicamos: Si la persona fsica obtuvo ingresos ya sea por salarios, actividades profesionales y/o empresariales, arrendamiento, enajenacin de bienes, etctera y no present su declaracin anual estando obligado a ello, para la determinacin de la discrepancia fiscal se tomar como si la hubiera presentado sin ingresos. La norma establece que cuando una persona fsica no estuvo obligada a presentar declaracin del ejercicio, se considerarn los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al contribuyente para efectos de determinar la discrepancia fiscal. Cabe hacer notar que las personas fsicas que estando obligadas a presentar declaracin anual no lo hagan, aparte de ser sancionadas por el incumplimiento de dicha obligacin, la disposicin no les considera los ingresos ni las retenciones de impuestos que los retenedores manifiesten haberles pagado y retenido para la determinacin de la discrepancia fiscal.

individual o $600,000.00.

en

su

conjunto,

excedan

de

Las personas fsicas residentes en Mxico debern informar a las autoridades fiscales, a travs de los medios y formatos que para tal efecto seale el Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter general, respecto de las cantidades recibidas por los conceptos sealados en el prrafo anterior al momento de presentar la declaracin anual del ejercicio fiscal en el que se obtengan. La norma en anlisis establece, desde nuestro punto de vista, dos presunciones: a) Que los prstamos son ingresos del contribuyente, por el simple hecho de no haberlos declarado o informado conforme al Artculo 106. b) Que los prstamos y los donativos no declarados o no informados conforme al Artculo 106 son ingresos omitidos: i. De la actividad preponderante del contribuyente o,

7. Cuarto prrafo
El cuarto prrafo del Artculo 107 de la LISR seala que: Se considerarn ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los trminos del Captulo IX de este Ttulo, los prstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los prrafos segundo y tercero del artculo 106 de esta Ley. Los prrafos segundo y tercero del Artculo 106 establecen lo siguiente: Las personas fsicas residentes en Mxico estn obligadas a informar, en la declaracin del ejercicio, sobre los prstamos, los donativos y los premios, obtenidos en el mismo, siempre que stos, en lo

Respecto del primer punto es importante sealar que la falta de cumplimiento de una formalidad por parte de la persona fsica no puede cambiar la naturaleza de un concepto que representa un simple financiamiento a ingreso, que es aquello que en la doctrina jurdica (ante la ausencia de definicin en la ley) incrementa positivamente el haber patrimonial del contribuyente. Pensamos, definitivamente, que esta parte de la disposicin es contraria al principio de proporcionalidad contenido en nuestra norma suprema, ya que no puede exigirse el pago de un tributo sobre una cantidad que no ha incrementado en forma positiva el haber patrimonial del contribuyente, sino que es simplemente una cantidad que ha entrado a su patrimonio como deuda, la cual en algn momento tendr que pagar, es decir, devolver a su acreedor. Respecto del segundo punto, referente a que por el incumplimiento tambin de una formalidad se cambie la naturaleza del ingreso, al sealar que los donativos se consideran ingresos de la actividad preponderante

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ii. Del Captulo IX De los dems Ingresos que Obtengan las Personas Fsicas.

del contribuyente o del Captulo IX, creemos que no existe una razn que lo justifique, en virtud de que si han sido identificados precisamente como donativos deben ser considerados como ingresos del Captulo V De los Ingresos por Adquisicin de Bienes, los cuales en primera instancia contemplan exenciones (Artculo 109 fraccin XIX LISR) y en segunda, posibles deducciones (Artculo 156 LISR). El no hacerlo as sera violatorio del principio de proporcionalidad, al imponer al gobernado un gravamen sobre una base que no mide su capacidad contributiva. Ahora bien, recordemos lo que expusimos en los antecedentes de este prrafo, hasta antes de 2008 el prrafo estableca que : Se presume, salvo prueba en contrario, que los prstamos y los donativos, a que se refiere el segundo prrafo del artculo 106 de esta Ley, que no sean declarados conforme a dicho precepto, son ingresos omitidos de la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, son otros ingresos en los trminos del Captulo IX de este Ttulo, por los que no se pag el impuesto correspondiente. A partir de 2008 la norma cambia en su texto como sigue: Se considerarn ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los trminos del Captulo IX de este Ttulo, los prstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los prrafos segundo y tercero del artculo 106 de esta Ley. Nota: Las negrillas son nuestras. En nuestra opinin, el hecho de que la norma ahora no contemple en forma expresa la prueba en contrario no quiere decir: a) Que no estemos ante una presuncin de la autoridad. b) Que dicha presuncin no admita prueba en contrario. Al respecto, el Licenciado Enrique Calvo Nicolau,  hace un anlisis de las presunciones, partiendo de lo que el Diccionario de la Real Academia Espaola
 CALVO Nicolau, Enrique. Tratado del Impuesto sobre la Renta Tomo II-B, pg. 1423.

define de presumir, que es la accin que consiste en: sospechar, juzgar o conjeturar una cosa por tener indicios o seales para ello. A travs de un proceso especulativo de deduccin lgica, los indicios verosmiles o seales se tienen como verdad, por ministerio de ley. As, con base en ellos se presume, se induce, se intuye la trascendencia de algo en la esfera jurdica del gobernado. Y esto slo ocurre si el gobernado es incapaz de probar la ineficacia de la presuncin surgida del indicio. Es decir, la presuncin legal permite sustituir la certeza real por la posible certeza lgica en que se funda la presuncin Sin embargo, la presuncin slo se convierte en realidad legal si el afectado por la presuncin no desvirta la certeza a que conduce la lgica. En general, la finalidad de las presunciones legales es descubrir la verdad de los hechos, por encima de las apariencias formales de los actos jurdicos. Las presunciones Tienen por finalidad inmediata facilitar la labor fiscalizadora y recaudadora de las autoridades fiscales. As sucede, porque se les exime de la carga de probar sus pretensiones. Basta probar la existencia del hecho conocido en el cual se funda la presuncin legal, para de inmediato trasladar la carga probatoria a los gobernados.

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Al establecerse una presuncin, el rgano creador de la norma jurdica parte de un razonamiento lgico de vinculacin entre un hecho de la realidad y otro cuya existencia se desconoce, aunque parece probable. Es decir, la existencia del hecho conocido induce a presumir que tambin se ha producido el desconocido. Este razonamiento lgico ocurre mediante el siguiente mecanismo deductivo:

Hecho conocido>Hecho desconocido>Relacin lgica que los une (la presuncin) >Consecuencia legal para el hecho desconocido

El esquema se traduce en que un hecho conocido conduce a uno desconocido mediante un proceso de relacin lgica que los une (la presuncin), lo cual permite que se produzca la consecuencia legal para el hecho desconocido, al presumirse cierto. Nota: Las cursivas en el cuadro es una insercin de texto nuestra. Conforme al Cdigo Federal de Procedimientos Civiles (CFPC) existen dos tipos de presuncin: a) La presuncin legal, aquella que es consecuencia inmediata y directa de la ley (Artculo 190, fraccin I, CFPC) y, b) La presuncin humana, aquella que deduce el juez a partir de hechos comprobados (Artculo 190, fraccin II CFPC). En materia fiscal, slo tenemos presunciones legales, es decir, aquellas que estn contenidas en la ley, y dentro de sta, a su vez, hay de dos tipos: 1) La presuncin legal relativa, que es aquella que admite prueba en contrario. 2) La presuncin legal absoluta, que es aquella que no resulta jurdicamente posible probar en contra, es de tal consecuencia que, por lo tanto, debe estar expresamente manifestada en la ley, porque as lo dispone el Artculo 191 del CFPC. Como ejemplo de este tipo de presuncin tenemos el Artculo 19-A del CFF que contiene una presuncin legal absoluta, como sigue: Se presumir sin que se admita prueba en contrario, que los documentos digitales que contengan firma electrnica avanzada de las personas morales, fueron presentados por el administrador nico, el

presidente del consejo de administracin o la persona o personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que tengan conferida la direccin general, la gerencia general o la administracin de la persona moral de que se trate, en el momento en el que se presentaron los documentos digitales. Nota: Las cursivas son nuestras. Con base en lo anteriormente sealado, concluimos que el cuarto prrafo del Artculo 107 de la LISR contempla una presuncin de tipo legal relativa que admite prueba en contrario, por lo que el contribuyente podr desvirtuarla aunque no haya cumplido con lo previsto en el prrafo segundo y tercero del Artculo 106 de LISR. Aqu concluye la primera parte del presente anlisis, cuya continuacin, estimado lector, podr encontrarla en el siguiente nmero (479) de Consultorio Fiscal.

Bibliografa
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La discrepancia fiscal en personas fsicas. Primera parte

Hemerografa
AVIA Mjica, Hctor. La Discrepancia Fiscal, Prontuario de Actualizacin Fiscal, Primera quincena abril de 2009, nmero 468, pg. 78 a 88. RUIZ Vzquez, Erika Araceli y Gonzalo GUERRERO Ruiz. Discrepancia fiscal, Nuevo Consultorio Fiscal, 1 de abril de 2006, nmero 399, pg. 47 a 52. SNCHEZ Miranda, Arnulfo. La Discrepancia Fiscal, Prontuario de Actualizacin Fiscal, Segunda quincena de junio de 2008, nmero 449, pg. 92 a 95.

Leyes y Cdigos
Anexo 10 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2002, Acuerdos que Renen las Caractersticas de Acuerdo Amplio de Informacin: Publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 5 de julio de 2002, modificaciones publicadas el 25 de agosto de 2003, el 9 de octubre de 2006, 28 de marzo de 2007, 2 de noviembre de 2007 y 27 de junio de 2008. Cdigo Fiscal de la Federacin, Mxico, 1978 a 2009. Cdigo Federal de Procedimientos Civiles, Mxico, 2009. Cdigo Federal de Procedimientos Penales Mxico, 2009. Compilacin de Criterios Normativos en materia de Impuestos internos del Servicio de Administracin Tributaria boletn 2007: ftp:// ftp2.sat.gob.mx/asistencia_servicio_ftp/ publicaciones/legislacion/Boletin_Criterios_ 2007.pdf Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de Amrica para evita la doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta, 1989. Ley de Instituciones de Crdito, Mxico, 2009. Ley de Mercado de Valores, Mxico, 2009. Ley del Impuesto Sobre la Renta, Mxico, Aos 1978 a 2009. Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares de Crdito, Mxico, 2009. LINEAMIENTOS para la aplicacin de recursos del Programa para la Modernizacin de los Registros Pblicos de la Propiedad de los Estados, para el ejercicio fiscal de 2008, Diario Oficial de la Federacin 31 de marzo de 2008.

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Asociacin de Banqueros de Mxico: http://www. abm.org.mx/sala_prensa/CONFERENCIA-4julio-05.ppt#349,9,Diapositiva 9 Boletazo: http://www.boletazo.com/respaldan.php Consejera Jurdica del Ejecutivo Federal: http:// www2.cjef.gob.mx/Documentos/Conavi/ adjuntos/lineamientos.pdf

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Instituto Nacional de Estadstica, Geografa e Informtica: http://mapserver.inegi.org.mx/ geografia/espanol/eventos/cng2007/ resumen/SitioNew/dctos/03cng_2007_ homologacion_carlosguerrero.pdf Paras, S.C.: http://www.paras.com.mx/Compendio/00002.pdf Senado de la Repblica Legislatura LX: Gaceta del Senado : http://www.senado.gob. mx/gace.php?sesion=2006/12/12/ 1&documento=46 Servicio de Administracin Tributaria: http:// www.sat.gob.mx/sitio_internet/informacion_ fiscal/legislacion/52_7737.html Servicio de Administracin Tributaria: http://www. sat.gob.mx/sitio_internet/servicios/campanas/ cumplimiento_voluntario/111_7940.html Suprema Corte de Justicia de la Nacin: http:// www2.scjn.gob.mx/ius2006/


Anexo vigente con fundamento en lo dispuesto por el Artculo Cuarto Transitorio de la RM para 2009.

Consultorio Fiscal No. 478

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 Presupuesto de Egresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal 2008, Diario Oficial de la Federacin 13 de diciembre 2007. Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Mxico, 1984. Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) para 2009.

C.P. Yolanda Vega Vzquez Socio fundador de Zrate Vega y Asociados, S.C. yolandavega@prodigy.net.mx

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