Ci

Universidade de Aveiro Departamento de Economia, Gesto e Engenharia Industrial e Instituto Superior de Contabilidade e 2009 Administrao de Aveiro
Joo Filipe Nogueiro Neves
Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro
Universidade de Aveiro Departamento de Economia, Gesto e Engenharia Industrial e Instituto Superior de Contabilidade e 2009 Administrao de Aveiro
Joo Filipe Nogueiro Neves
Dissertao apresentada Universidade de Aveiro para cumprimento dos requisitos necessrios obteno do grau de Mestre em Contabilidade e Auditoria, realizada sob a orientao cientfica do Doutora Maria de Ftima Marques Teixeira Lopes Pinho, Professor Antnio Rodrigues Neto do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Aveiro
o jri
presidente Prof. Doutor Joo Francisco Carvalho e Sousa
Professor Adjunto do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao da Universidade de Aveiro
Prof. Doutor Manuel Emlio Mota de Almeida Castelo Branco

Professor Auxiliar da Faculdade de Economia da Universidade do Porto
Prof. Doutora Maria de Ftima Marques Teixeira Lopes Pinho

Professora Adjunta do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao da Universidade de Aveiro (Orientadora)
Mestre Antnio Rodrigues Neto

Professor adjunto do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao da Universidade de Aveiro (Co-Orientador)
Agradecimentos
A execuo deste trabalho foi conseguida graas colaborao de diversas pessoas e instituies. No querendo esquecer ningum, gostaria de manifestar os seguintes agradecimentos: Em primeiro Lugar, aos meus orientadores, Prof. Antnio Neto e Prof. Doutora Ftima Pinho e ao Prof. Doutor Joo Sousa pelo profissionalismo, dedicao, compreenso e ajuda. A todas pessoas e entidades que me ajudaram elaborao deste trabalho. No posso deixar tambm de agradecer s empresas Madeivouga Madeiras Lda, e Extrusal, SA, pela ajuda constante e compreenso. Finalmente, a toda a minha famlia e amigos, pela ajuda, pacincia e apoio, durante todo este longo perodo.
palavras-chave
Controlo Interno, eficincia operacional, fiabilidade das informaes financeiras, cumprimentos com leis e regulamentos, ambiente de controlo, avaliao do risco, sistema de informao, actividades de controlo e monitorizao.
resumo
Esta dissertao descreve os mecanismos de controlo interno que so utilizados na prtica pelas empresas do concelho de Aveiro. Nestes mecanismos incluem-se prticas comuns, principais procedimentos, hbitos e lacunas de controlo, bem como sensibilidade das organizaes face a esta temtica. Numa primeira parte comea-se por fazer um enquadramento terico do tema, depois passa-se para o estudo das suas condicionantes. De seguida, analisase os cinco componentes base do controlo interno. Nos dois ltimos pontos desta parte, aborda-se as limitaes de controlo interno e a responsabilidade da sua implementao e manuteno. Numa segunda parte, efectua-se a anlise prtica aos obtidos, com base num inqurito dirigido s empresas da regio, no sentido de se aferir a posio das mesmas relativamente ao sistema de controlo interno. Com base nos resultados obtidos apresenta-se diversas concluses.
keywords
Internal Control, effectiveness and efficiency of operations, reliability of financial reporting, compliance with applicable laws and regulations, control environment, risk assessment, information and communication, control activities and monitoring.
Abstract
This dissertation describes the mechanisms of internal control which are used by companies of the county of Aveiro. These mechanisms include up common practices, key procedures, habits and weaknesses of control, as well as sensitivity of the organizations facing this issue. The first part starts with a theoretical framework of the theme, and than the analyses of its constraints. The next step is the study of the five basic components of internal control. In the last two chapters of this part, the limitations of internal control and responsibility of their implementation and maintenance are presented. After the theoretical approach, and based in a questionnaire of intermal control targeted to companies of the county of Aveiro, the results are discussed, interpreted and analised, in order to present the final conclusions.
NDICE
Captulo I PARTE Enquadramento terico do Sistema de Controlo Interno Dicionrio de Siglas 1. Introduo 2. Sistemas de Controlo Interno 3. Condicionantes do Controlo Interno
3.1. Condicionantes Externas 3.2. Condicionantes Internas 3.3. Risco de Negcio
Pgina
10 11 15 24 24 26 29 31 31 34 35 36 37 38 39 40 42 45 49 50 56 59 60 62 62 64
4. Os Elementos do Controlo Interno

4.1 Enquadramento 4.2. O Ambiente de Controlo
4.2.1. Comunicao e fiscalizao da integridade e de valores ticos 4.2.2. Compromisso de competncia 4.2.3. Participao dos encarregados da governao 4.2.4. Filosofia e estilo operacional do rgo de gesto 4.2.5. Estrutura organizacional 4.2.6. Atribuio de autoridade e de responsabilidade 4.2.7. Polticas e prticas de recursos humanos
4.3. O Processo de Avaliao do Risco da Entidade 4.4. O Sistema de Informao incluindo os processos de negcio relacionados, relevantes ao relato financeiro e comunicaes
4.4.1. Sistemas de informao e informao relevante 4.4.2. Sistemas de informao manuais e tecnolgicos
4.5. Actividades de Controlo

4.5.1. Revises de desempenho 4.5.2. Processamento da informao
4.5.2.1. Controlos de aplicao 4.5.2.2. Controlos gerais de tecnologias de informao
4.5.3. Controlos fsicos 4.5.4. Segregao de funes
65 66 68 71 77
4.6. Monitorizao de Controlos
5. Limitaes dos Sistema de Controlo Interno 6. Quem Deve Implementar o Sistema de Controlo Interno
II PARTE Abordagem Prtica Questionrio sobre Sistema de Controlo Interno

7. Introduo 8. Metodologia 9. Caracterizao das Empresas
9.1. Tipo de Sociedades 9.2. Ramo de Actividade 9.3. Dimenso das Empresas 9.4. Sistema Contabilstico e Sistema Informtico 9.5. Contabilidade Interna e Revisor Oficial de Contas 10. Controlo Interno nas Empresas com Revisor Oficial de Contas 10.1. Breve Caracterizao das Empresas com Revisor Oficial de Contas 10.2. Salvaguarda de Interesses e Eficincia Operacional
10.2.1. Manual de controlo interno 10.2.2. Responsvel pelo controlo interno e aces correctiva 10.2.3. Papel do rgo de gesto no sistema de controlo interno 10.2.4. Estruturao da empresa 10.2.5. Segregao e rotatividade de funes
81 83 84 84 85 86 89 94 97 97 98 99 99 101 102 105 107 107 109 111 115 119 123 123
10.3. Preciso e Confiabilidade da Informao Contabilstica, Financeira, Operacional

10.3.1. Oramentos e centros analticos 10.3.2. Necessidades de compras 10.3.3. Conferncias e conciliaes contabilsticas 10.3.4. Anlises financeiras previstas
10.4. Demonstraes Financeiras Peridicas
11. Controlo Interno nas Empresas sem Revisor Oficial de Conta

11.1. Breve Caracterizao das Empresas sem Revisor Oficial de Contas
11.2. Salvaguarda de Interesses e Eficincia Operacional

11.2.1. Manual de controlo interno 11.2.2. Responsvel pelo controlo interno e aces correctivas 11.2.3. Papel do rgo de gesto no sistema de controlo interno 11.2.4. Estruturao da empresa 11.2.5. Segregao e rotatividade de funes
124 124 125 125 126 128 129 129 130 131 133 136 138 138 139 147 149

11.3.1. Oramentos e centros analticos 11.3.2. Necessidades de compras 11.3.3. Conferncias e conciliaes contabilsticas 11.3.4. Anlises financeiras previstas
11.4. Demonstraes Financeiras Peridicas
12. Confrontao de Resultados e Prticas Comuns

12.1. Resumo 12.2. Prticas Comuns e Confrontao de Resultados
13. Concluso 14. Bibliografia
DICIONRIO DE SIGLAS
AICPA American Institute of Certified Public Accountants
COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Commission
IFAC - International Federation of Accountants
NIR Norma Internacional de Reviso
PAIB - Professional Accountants in Business
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1. INTRODUO
Controlo interno um processo. um meio para atingir um fim, e no um fim por si s.1
COSO
O grande dinamismo no mundo empresarial, tem sido uma constante nos ltimos anos. Este facto gerou, e gera, grandes ameaas e riscos para todas as organizaes. Nesse sentido, as empresas tm de criar mecanismos que lhes possibilitem acompanhar a rpida evoluo dos mercados. Esta necessidade extensvel a todas as empresas de qualquer parte do globo, Portugal no excepo. Com a abertura da economia portuguesa ao exterior, atravs da Unio Europeia e da globalizao mundial, a competitividade cada vez mais forte. A grande exigncia volta do mundo empresarial, com a entrada em novos mercados e com as novas tecnologias, obriga as organizaes a estarem atentas s tendncias e evolues dos mesmos. Para responder a mercados fortemente concorrenciais as empresas devem utilizar todos os seus recursos de forma eficiente. A economia nacional est fortemente ligada s empresas de pequena e mdia dimenso. Esta ligao e dependncia, est patente no tecido empresarial portugus, que constitudo por um nmero muito significativo de pequenas e mdias empresas. Alis, actualmente, o tecido empresarial portugus constitudo marioriamente por pequenas e mdias empresas. Um dos mecanismos que pode auxiliar o rgo de gesto a conduzir as actividades o controlo interno, tornando-se imprescindvel, na actualidade, que as empresas dem especial ateno a este facto. O sistema de controlo interno, por mais bsico e rudimentar que seja acaba por existir em todas as organizaes. Por vezes, sendo ineficaz, cria vulnerabilidades. No entanto,
1
www.coso.org/key.htm - Dia 13 de Maro de 2008 (traduo nossa)
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um sistema de controlo interno saudvel no implica que a empresa esteja imune a eventuais riscos. Um sistema de controlo interno deve, por norma, abarcar toda a actividade e todas as operaes, devendo ser reajustado medida que a empresa sofre alteraes. Clarificando o ponto anterior, o controlo das empresas contempla o conjunto de procedimentos e regras que regulam e acompanham todas as operaes das entidades, de modo a que haja um controlo efectivo do real, face ao registado. Partindo deste pressuposto, este trabalho tem como intuito, uma primeira abordagem terica temtica do controlo interno. A segunda parte, consta de uma abordagem mais prtica, com o estudo de sistemas de controlo interno de empresas, com base na realidade portuguesa, em concreto, uma amostra de empresas do concelho de Aveiro. Fazendo uma anlise mais pormenorizada ao caminho padro (metodologia) para o desenvolvimento do estudo relativo ao sistema de controlo interno, no segundo ponto deste trabalho, apresenta-se um enquadramento terico do tema. Neste enquadramento procura-se expor, nos seus traos essenciais, os conceitos base e adjacentes ao sistema de controlo interno, bem como apreciaes genricas associadas ao tema, nomeadamente, procede-se a uma clarificao de conceitos que se julgam importantes para a compreenso da toda a problemtica, o papel fulcral que o sistema de controlo interno ocupa, os tipos de controlos existentes, bem como o impacto de um sistema debilitado, fazendo aluso ocorrncia de eventuais irregularidades. No terceiro ponto, apresentam-se as condicionantes que qualquer sistema de controlo interno pode ser alvo. Pretende-se com este captulo identificar de forma clara e concreta as diversas condicionantes do controlo interno. Comea-se por abordar os factores externos, depois focaliza-se para o interior da empresa (condicionantes internas) e por ltimo o risco de negcio. Em cada um destes trs pontos, faz-se um desdobramento e uma anlise pormenorizada.
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No quarto ponto, desenvolve-se de forma aprofundada o controlo interno. Primeiro de tudo comea-se por apresentar os principais objectivos de um sistema de controlo interno, fazendo o confronto entre os conceitos de diferentes organismos e autores e de seguida passa-se a analisar os cinco componentes do controlo interno2. No quinto ponto, estuda-se potenciais factores que podero limitar o sistema de controlo interno. H vrios aspectos que podem influenciar negativamente o controlo interno de uma empresa. Partindo deste pressuposto, tenta-se, nesta parte do trabalho, enumerar e expor estas diversas limitaes. Em cada um dos referidos aspectos, caracteriza-se e explica-se de que modo podem influenciar e limitar o controlo interno. No sexto ponto desta primeira parte, analisa-se a responsabilidade pela implementao do sistema de controlo interno, identificando os principais responsveis. Para alm desta identificao tambm se apresentam procedimentos tomados de modo a reforar esta importante tarefa, bem como entidades e pessoas que tambm podem socorrer e ajudar os responsveis a melhorar todo o referido sistema. Depois da abordagem terica, passa-se ento para a anlise dos elementos prticos. Partindo de um questionrio direccionado a uma amostra de empresas do concelho de Aveiro, sobre esta temtica, estuda-se qual a posio das mesmas face ao controlo interno. Assim, nesta fase do trabalho pretende-se saber quais os principais mecanismos de controlo, qual a posio do rgo de gesto face ao controlo interno, quais as principais deficincias e lacunas que as entidades apresentam. Por outro lado tenta-se igualmente aferir as diferentes abordagens de controlo interno, consoante as diversas caractersticas das empresas (sejam elas o ramo de actividade, a dimenso ou o tipo de sociedade).
O primeiro componente a ser abordado o ambiente de controlo, de seguida analisa-se o processo de
avaliao de risco, o terceiro elemento o sistema de informao, depois segue-se para as actividades de controlo e por ltimo aborda-se a monitorizao de controlos. A base deste estudo a NIR 315 (Compreenso da Entidade e do Seu Ambiente e Avaliar os Riscos de Distoro Material).
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Importa salientar que optmos por fazer uma anlise separada da amostra com base numa das caractersticas, a existncia ou no de revisor oficial de contas. Sendo certo que a presena do mesmo nas empresas refora os procedimentos de controlo, no fazia sentido estudarmos conjuntamente dados de empresas com e sem revisor. Assim sendo, inicialmente faz-se uma breve caracterizao da amostra, numa segunda etapa passa-se para uma caracterizao das empresas com reviso oficial de contas e depois para as empresas que no possuem revisor. Por ltimo faz se uma confrontaes entre os dois grupos de empresas.
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2. SISTEMAS DE CONTROLO INTERNO

Uma das melhores defesas contra o insucesso do negcio e um importante condutor do desempenho do negcio um controlo interno forte. Isto verdade para todas as organizaes.3 Todas as empresas, por mais pequenas que sejam, possuem sistema de controlo interno. A grande questo a adequao do referido sistema face organizao. Para se avaliar a adequao do sistema de controlo interno deve analisar-se a eficincia dos fluxos de operaes e informaes (relevncia da informao obtida) e efectuar a anlise da relao custo benefcio (a sua implementao deve gerar mais vantagens do que o seu custo). A importncia do controlo interno evidente para o desenrolar de todas as operaes da empresa, e por conseguinte para a sua sobrevivncia e crescimento. Como exemplo, a sua importncia fica patenteada quando se analisa a evoluo de uma empresa. Se numa primeira fase, o administrador, enquanto a empresa de reduzida dimenso, consegue controlar grande parte da actividade, com o seu crescimento, muitos processos deixam de estar ao seu alcance e controlo. Com o crescimento da actividade, a organizao estrutural vai ficando mais complexa, e torna-se imperativo criar mecanismos capazes de controlar as actividades que anteriormente eram supervisionadas directamente pelo administrador. Assim, retomando o que foi dito no pargrafo anterior, os problemas surgem quando o sistema de controlo interno no acompanha a evoluo da empresa, ficando o mesmo debilitado e no adequado realidade da mesma. impossvel gerir eficazmente uma empresa que no disponha de controlos, pois estes permitem a sustentabilidade das operaes e informaes inerentes.
www.oroc.pt/gca/?id=895; Novo Estudo da IFAC trata do Controlo Interno numa Perspectiva com Base
no Risco e o Papel dos Auditores que Exercem a sua Actividade nas Empresas
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As informaes, extradas das diversas operaes, devem gerar resultados fidedignos e atempados que, por sua vez, so o ponto de anlise para a tomada de decises do rgo de gesto. Resultados pouco fiveis, errados, ou temporalmente atrasados, podem levar a decises inadequadas. Assim sendo, o sistema de controlo interno deve possibilitar que as informaes que chegam ao rgo de gesto sejam as correctas, no timing certo. Na sua essncia, a importncia do controlo interno, fica resumida pelo sistema que garante que os processos ocorreram dentro do pr-estabelecido. Charles Horngren4 d igualmente realce ao sistema de controlo interno, como um meio de alerta para eventuais desvios face ao esperado. O autor estabelece o controlo interno como sendo o conjunto de mtodos e processos com intuito de prevenir e detectar erros e irregularidades e promover a eficincia operacional. Conforme refere Charles Horngren4, sendo o controlo interno um importante mecanismo para a preveno e deteco de erros e irregularidades, um sistema de controlo interno eficaz acaba por causar, muitas vezes, um efeito dissuasor face a possveis aces que possam prejudicar a empresa. Havendo um controlo rigoroso das diversas operaes a probabilidade de ocorrncia de erro ou fraude5 inferior.
http://wps.prenhall.com/wps/media/objects/3266/3344577/glossary/horn_5ce_glossary.pdf
(traduo
nossa)
5
De acordo com a IFAC (2004B: 5), o termo erro" refere-se a uma distoro no intencional nas
demonstraes financeiras, incluindo a omisso de uma quantia ou de uma divulgao, tal como o que se segue: Um engano na recolha ou processamento de dados a partir dos quais as demonstraes financeiras so preparadas; Uma estimativa contabilstica incorrecta proveniente de descuido ou m interpretao de facto. Um engano na aplicao de princpios contabilsticos relativos a mensurao, reconhecimento, classificao, apresentao ou divulgao. De acordo com a mesma norma (IFAC, 2004B: 6) O termo "fraude" refere-se a um acto intencional por um ou mais indivduos entre a gerncia, os encarregados da governao, empregados ou terceiros, envolvendo o uso de inteno deliberada para obter uma vantagem injusta ou ilegal.
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Franco e Marra6 do especial realce grande utilidade dos mecanismos de controlo, afirmando que o controlo interno abrange todos os instrumentos da organizao destinados vigilncia, fiscalizao e verificao administrativa, que permitem prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzem reflexos no seu patrimnio.
Por outras palavras, o controlo interno representa o conjunto de mtodos, procedimentos e rotinas, dentro de uma organizao, visando a proteco de activos, a elaborao de informao financeira fidedigna e o auxlio ao rgo de gesto na conduo equilibrada do negcio da empresa.
Charles Horngren7, v o controlo interno como um auxiliar precioso no complexo processo de gesto. O mesmo afirma, por outro lado, que um sistema de controlo interno eficaz ajuda o rgo de gesto a responder a questes associadas a assuntos de interesse estratgico, operacional, e de gesto, como: A actividade est a correr bem ou mal? Que problemas devem ser investigados? Dos diversos mtodos de execuo de uma tarefa, qual a mais apropriada?
Embora estes aspectos foquem e estabeleam muitas das caractersticas e objectivos do controlo interno, de todo importante apresentar algumas definies claras e concretas do que um sistema de controlo interno.
FRANCO, Hilrio, MARRA, Ernesto, (2001): Auditoria contbil, 4. ed., So Paulo: Atlas, pgina
267, (citado por Pereira, Antnio Nunes, (2004) A importncia do controlo interno para a gesto de empresas, Universidade Federal Fluminense, http://www.congressoeac.locaweb.com.br/artigos12004/ 36.pdf - pgina 3) .
7
HORNGREN, Charles T., (1985): Introduo contabilidade gerencial. Op. cit. p. 4-5. (adaptado)
(citado por Pereira, Antnio Nunes, (2004): A importncia do controlo interno para a gesto de empresas, Universidade Federal Fluminense, - http://www.congressoeac.locaweb.com.br/artigos12004/36.pdf pgina 13)
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So vrios os autores e organismos que se debruam sobre esta temtica, e de uma forma ou de outra, estudam e tentam definir o conceito de sistema de controlo interno. Apesar das diversas abordagens, h alguma consensualidade nas vrias definies. A IFAC (2008: 4 c), define o controlo interno como o processo concebido, implementado e mantido pelos encarregados da governao, pela gerncia e por outro pessoal para proporcionar segurana razovel acerca da consecuo dos objectivos de uma entidade com respeito fiabilidade do relato financeiro, eficcia e eficincia das operaes, e conformidade com leis e regulamentos aplicveis. O termo controlos refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais dos componentes do controlo interno. A IFAC/PAIB, (2006: 4) conclui que a Turnbull Guidance, Guidance for Directors on the Combined Code, defende uma opinio semelhante da NIR, mas apresentando o sistema de controlo interno como um veculo de auxlio e de ajuda consecuo de determinadas metas. Assim, segundo este organismo (Turnbull Guidance, Guidance for Directors on the Combined Code), o sistema de controlo interno um processo que engloba, polticas, processos, tarefas, comportamentos e outros aspectos da organizao que, conjuntamente, facilitam a eficcia e eficincia das operaes possibilitando a entidade a atingir os objectivos traados, ajudam a assegurar a qualidade da informao, ajudam a assegurar a observncia com as leis e regulamentos aplicveis. Por seu lado, o AICPA (citado por Attie, 1998: 110) estabelece que o controlo interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas, adoptados pela empresa, para proteger o seu patrimnio, verificar a exactido e a fidedignidade dos seus dados contabilsticos, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pelo rgo de gesto. Partindo deste ltimo conceito do AICPA, Attie (1998: 111-112), definiu um conjunto de conceitos associados a esta temtica. Para se perceber a amplitude do conceito de controlo interno necessrio perceber vrias noes adjacentes. So elas, o plano de
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organizao, os mtodos e medidas, a proteco do patrimnio, a fidedignidade das demonstraes financeiras e a eficincia operacional. Estes procedimentos bem definidos e conjugados de forma adequada, asseguram a eficcia do sistema de controlo interno, e consequentes resultados. O plano de organizao o modo pelo qual se organiza um sistema. Variando consoante o tipo de empresa, deve ser simples e flexvel, estabelecendo de forma clara a autoridade e responsabilidade. Uma estrutura organizacional equilibrada, deve igualmente prever a existncia de uma diviso adequada do trabalho e tarefas, de modo a que sejam estabelecidas hierarquias (com relaes de autoridade e responsabilidade entre os vrios nveis). As diferentes tarefas, por sua vez, devem estar claramente definidas. H um conjunto de ferramentas que auxiliam criao de um plano de organizao e uma estrutura organizacional equilibrada, nomeadamente organigramas funcionais e departamentais, manuais de conduta, descrio formal de tarefas, entre outros. Um plano de organizao equilibrado deve evitar responsabilidades que entrem em conflito, ou estabelecer duas pessoas com idnticas responsabilidades, sendo prefervel dividir as responsabilidades por fases. A independncia de funes equilibrada e coordenada (separao de funes entre a requisio, custdia e contabilizao) outro elemento bsico que qualquer plano deve ter. A segregao de funes, para alm de ajudar salvaguarda dos activos da empresa, pode servir como mecanismo de controlo. Os mtodos e medidas definem os caminhos e os meios de comparao e julgamento para se atingir determinado fim. A empresa pode ser vista como um conjunto de subsistemas que, por sua vez, se desdobram em diversas tarefas. Um sistema deve ser eficiente, prtico, econmico e til. Contudo, o seu planeamento deve tambm ter em conta meios de controlo das diversas operaes. Ou seja, no basta um sistema a funcionar bem, conveniente ter tambm um bom controlo sobre as operaes.
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Estes procedimentos de controlo devem ser preferencialmente formalizados atravs de manuais. A proteco do patrimnio, envolve os meios como os activos da empresa (actuais e futuros) so salvaguardados. H vrios procedimentos para proteger os activos das empresas (normalmente dispersos pelos diversos departamentos), contra quaisquer perdas e riscos, fruto de erros, fraudes ou irregularidades. A definio e o estabelecimento de independncia das funes de execuo operacional (guarda, controlo e contabilizao), bem como um sistema de autorizao, de acordo com responsabilidades e riscos associados, ajudam a melhorar a eficincia das operaes, e a consequente salvaguarda dos interesses organizacionais. As demonstraes financeiras devem evidenciar a imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e dos resultados das empresas. Deste modo, imperativo que os elementos fornecidos contabilidade sejam adequados, precisos e oportunos. A classificao de contas dentro da estrutura funcional da empresa, um plano de contas ajustado realidade, conjugados com um sistema de conferncia, conciliao e anlise dos dados obtidos, so alguns dos procedimentos que ajudam a fidedignidade da informao financeira. A eficincia operacional deve ser entendida como a relao entre os resultados obtidos (outputs) e os recursos empregues (inputs). As empresas devem tentar constantemente melhorar os seus processos de modo a minimizar a utilizao dos recursos, sem prejudicar os outputs. Para se obter eficincia operacional deve-se estabelecer o plano de organizao bem delineado conjugado com uma clara definio de mtodos e procedimentos e a observao de prticas salutares no desempenho de funes. A existncia de pessoal qualificado, com formao adequada, bem como a superviso de tarefas, tambm ajudam a implementar a desejada eficincia operacional. As polticas administrativas envolvem aspectos como o sistema de regras associadas direco de negcios e prtica de princpios, normas e funes para a obteno de
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determinado resultado. As polticas so guias de raciocnio, planeadas para a tomada de decises em nveis inferiores, de modo a canalizar as decises para o objectivo a atingir. Estas polticas afectam tanto o comportamento de organizao (poltica estratgica) quanto as regras de trabalho (polticas operacionais). Analisando os conceitos apresentados, de fcil percepo que todos se interrelacionam de forma acentuada. Para o controlo interno adequado, todos estes conceitos, so de importncia fulcral, de tal forma que a falha de algum destes aspectos, pode colocar em causa o funcionamento e a eficincia de todo o sistema. Concluiu-se ento, que o controlo interno envolve todos os meios de planeamento numa empresa para dirigir, restringir acessos, governar e conferir as suas vrias actividades com intuito de se atingirem os objectivos traados. Os meios de controlo incluem, mas no se limitam a: planos de organizaes, polticas, sistemas, procedimentos, instrues, padres, plano de contas, estimativas, oramentos, inventrios, relatrios, registos, mtodos, projectos, segregao de funes, sistema de autorizao e aprovao, conciliao, anlise, custdia, arquivo, formulrios, manuais de procedimentos, formao, entre outros. O sistema de controlo interno gira em torno de aspectos administrativos que tm influncia adequado. Um sistema contabilstico fivel deve estar assente num sistema de controlo interno adequado, e s assim se pode confiar na informao por ele gerada. Informaes contabilsticas distorcidas podem levar a concluses erradas e consequentes tomadas de deciso danosas para a empresa. Por exemplo, o controlo interno referente ao acompanhamento dos juros de emprstimos deve compreender, controlos sobre taxa de juro e indexantes, montantes em dvida, amortizao de capital, clculo de juros e correspondente confrontao de directa nos aspectos contabilsticos, por isso devem analisar-se conjuntamente estas duas vertentes, para a construo de sistema de controlo interno
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dados. Todos estes procedimentos so cruciais para a correcta gesto financeira, seja ela efectuada pelo rgo de gesto ou pelo departamento financeiro. Partindo do pressuposto do pargrafo anterior, o controlo interno nas organizaes deve abranger tanto a rea contabilstica como a rea administrativa, tendo de se efectuar a anlise conjunta das duas vertentes. Assim, o controlo interno deve abarcar dois tipos, o contabilstico e o administrativo (Costa, 2000: 140). O Controlo Interno Contabilstico, compreende o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos directamente relacionados, essencialmente com a fidedignidade dos registos contabilsticos e com guarda do patrimnio. Normalmente incluem controlos do tipo: sistema de autorizao e aprovao, separao de funes entre a guarda, e a contabilizao de activos, e o controlo destes valores. O objectivo deste tipo de controlo interno que seja garantida atempadamente o registo das diferentes transaces, possibilitando a elaborao de demonstraes financeiras peridicas e um controlo contabilstico permanente sobre os activos da empresa. Muitas vezes, o controlo contabilstico existente apenas construdo no sentido de satisfazer as exigncias fiscais e no as necessidades das empresas. O Controlo Interno Administrativo, Compreende o plano da organizao e todos os mtodos e procedimentos associados eficincia operacional e ao plano estratgico delineado pelo rgo de gesto. Esto normalmente inter-relacionados, indirectamente, com os registos financeiros. Aspectos como anlises estatsticas, relatrios de desempenho e de controlo de qualidade so os mais comuns neste tipo de controlo. Por ltimo e para salientar o papel de grande importncia de um sistema de controlo interno pode-se recorrer a alguns exemplos do impacto de sistemas ineficazes. O paper intitulado Internal Controls A Review of the Current Developments (IFAC/PAIB, 2006: 1), frisa que os inmeros escndalos financeiros nos ltimos anos, vieram dar realce enorme importncia do controlo interno, salientando tambm que
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fulcral que as empresas dem especial ateno a este aspecto, no sentido de prevenir a ocorrncia de eventuais erros ou fraudes8. Como de fcil percepo, um bom sistema de controlo interno no sinnimo de total cobertura do risco de erros, fraudes e irregularidades. Contudo, pode minimizar esses mesmos riscos. A prtica de controlos eficazes potencia a preveno contra fraudes e erros. A segregao de uma tarefa um bom exemplo disso mesmo, ao estabelecer-se que a guarda, custdia e contabilizao so da responsabilidade de trabalhadores distintos. Todavia este procedimento de segregao de funes deixa de ser eficaz quando existe conluio entre os diferentes trabalhadores. Ainda relativamente ao paper referido atrs (IFAC/PAIB, 2006: 8-9), o mesmo frisa a importncia dada ao controlo interno por parte de algumas organizaes mundiais que actualmente exigem que, conjuntamente com o relatrio e contas das entidades, seja elaborado um documento referente ao controlo interno, mencionando medidas tomadas, falhas de controlo ocorridas, fraquezas identificadas e avaliao e caracterizao geral do sistema de controlo interno da entidade. Edward Chow, Presidente do PAIB afirmou que a quantidade de regras e requisitos que resultaram das recentes falncias empresariais e os esforos para cumprir tais regras e requisitos muitas vezes fazem-nos esquecer que certo tipo de controlos internos focados nos riscos reais das organizaes podem, actualmente, poupar dinheiro, tempo e assegurar a criao e manuteno de valor9.
Ainda de salientar que a fraude pode referir-se a fraude da gerncia (elementos da gerncia ou dos
encarregados da governao) e a fraude de empregado (fraude que envolva apenas empregados). Em qualquer dos casos, pode existir conluio dentro da entidade ou com terceiros. - IFAC (2004B: 6)
9
www.oroc.pt/gca/?id=895; Novo Estudo da IFAC trata do Controlo Interno numa Perspectiva com Base
no Risco e o Papel dos Auditores que Exercem a sua Actividade nas Empresas
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3. CONDICIONANTES DO CONTROLO INTERNO

As empresas conduzem os seus negcios num contexto de factores sectoriais, reguladores e outros factores internos e externos. Para responder a estas condicionantes, os encarregados da governao da entidade definem objectivos, que so os planos globais para a empresa. As estratgias so abordagens pelas quais o rgo de gesto pretende atingir esses objectivos. Tanto os objectivos como as estratgias podem variar ao longo do tempo. O controlo interno tambm muito influenciado pelo meio envolvente da organizao, pelo que importante ter-se ateno a todos estes factores relacionados com condicionantes sectoriais, legislativos e regulamentares.
3.1. Condicionantes Externas De acordo com a IFAC (2008: 11), os aspectos relevantes numa abordagem inicial ao controlo interno so, os factores sectoriais, reguladores, e outros externos relevantes; a natureza da entidade (incluindo as suas operaes, estruturas de propriedade e de governao, tipos de investimentos e planos, e o modo com a entidade est estruturada e como financiada) () e seleco e aplicao de polticas contabilsticas pela entidade. Nos factores relevantes sectoriais devem-se incluir condies tais como o ambiente competitivo, relacionamentos com fornecedores e clientes (relaes privilegiadas e parcerias, relaes de confiana) e desenvolvimentos tecnolgicos (incluem-se o mercado e concorrncia, actividade cclica ou sazonal, tecnologia do produto relativa aos produtos da entidade, etc.) - (IFAC, 2008: A15).
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Nos factores reguladores relevantes (IFAC, 2008: A17) que influenciam a actividade da organizao, deve-se ter em conta o ambiente regulador. O ambiente regulador abrange, entre outras matrias, a estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel e o ambiente legal e poltico. Exemplos de factores reguladores: Princpios contabilsticos e prticas especficas do sector. Estrutura reguladora para um sector (). Legislao e regulamentao que afecte significativamente as operaes da entidade (). Fiscalidade (). Polticas do governo que afectem correntemente a conduo do negcio da organizao, incluindo controlos cambiais, fiscais, incentivos financeiros (por exemplo, governamentais e programas), e tarifas ou polticas de restrio de comrcio. Outros factores externos que podero influenciar a actividade das empresas podem incluir condies econmicas gerais, taxas de juro e disponibilidade de financiamento e inflao ou revalorizao monetria, preo de matrias-primas, entre outras (IFAC, 2008: A20). Todas estas condicionantes externas influenciam de forma significativa a actividade da empresa e por conseguinte o controlo interno da mesma. Em jeito de resumo, o esquema que se segue pretende, de uma forma sinttica, apresentar as principais condicionantes de qualquer sistema de controlo interno.
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Factores externos que influenciam o controlo interno
Factores relevantes do sector
Factores reguladores relevantes
Outros factores externos
Ambiente competitivo
Princpios contabilsticos
Condies econmicas gerais
Relacionamento com clientes e fornecedores
Estrutura reguladora do sector
Taxa de juro
Desenvolvimentos tecnolgicos
Legislao e Regulamentao das operaes Fiscalidade
Taxa de inflao
Taxa de cambio
Polticas do governo
Fonte - prprio
3.2. Condicionantes Internas A nvel interno so vrios os factores que podem influenciar a empresa e, por conseguinte, o controlo interno. Na construo do mesmo importante ter-se ateno a diversos aspectos internos, como o caso da complexidade da estrutura organizacional, distribuio geogrfica das operaes, prticas generalizadas, entre outros. A IFAC, (2008: A22) faz o desdobramento destas condicionantes internas em quatro pontos: Operaes negociais tais como: o Natureza das fontes de rdito (produtos ou servios) e mercados, incluindo envolvimento em comrcio electrnico como, por exemplo, vendas pela Internet e actividades de marketing; 26
o Conduo de operaes (por exemplo, fases e mtodos de produo, ou actividades expostas a riscos ambientais); o Alianas, empreendimentos conjuntos, e actividades de fornecimento externo. o Disperso geogrfica e segmentao sectorial; o Localizao das instalaes de produo, armazns, e escritrios, e localizao e quantidades de inventrio; o Principais clientes e fornecedores importantes de bens e servios, acordos de trabalho (incluindo a existncia de sindicatos, penses e outros benefcios ps emprego, opo de aces ou acordos de bnus e incentivos, e regulao governamental relativa a matrias de emprego; o Actividades e dispndios de pesquisa e desenvolvimento; o Transaces com partes relacionadas. Investimentos e actividades de investimento tais como: o Aquisies ou desinvestimentos planeados ou recentemente executados; o Investimentos e alienaes de ttulos e emprstimos; o Actividades de investimentos de capital; o Investimentos em entidades no consolidadas, incluindo parcerias, empreendimentos conjuntos e entidade com finalidade especial. Financiamento e actividade de financiamento tais como: o Maiores subsidirias e entidades associadas, incluindo estruturas consolidadas e no consolidadas; o Estrutura da dvida e respectivos termos, incluindo acordos de financiamento fora do balano e acordos de locao; o Proprietrios com benefcios (locais, estrangeiros, reputao do negcio, e experincia) e respectivas partes; o Uso de instrumentos financeiros derivados. Relato financeiro, alguns exemplos: o Princpios contabilsticos e prticas especficas do sector, incluindo categorias significativas especficas do sector (por exemplo, emprstimos e
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investimentos quanto a bancos, ou pesquisa e desenvolvimento quanto a farmacuticas); o Prticas de reconhecimento do rdito; o Activos, passivos e transaces em moeda estrangeira; o Contabilizao de transaces no usuais ou complexas incluindo as relativas a reas controversas ou emergentes (por exemplo, contabilizao de remuneraes baseadas em aces). Em jeito de sntese, a NIR 315 enuncia quatro aspectos referentes s condicionantes internas, que influenciam o sistema de controlo interno e que na construo e monitorizao do mesmo deve-se ter em conta, so eles:
Operaes negociais
Relato financeiro
Controlo interno deve atender a Condicionantes Internas
Investimentos e actividades de investimento
Financiamento e actividade de financiamento
Fonte - prprio
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3.3. Risco de Negcio O risco de negcio pode estar associado a uma panplia de factores. Uma simples falha a reconhecer uma necessidade, pode dar origem a risco de negcio. Como exemplo podemos nomear (IFAC, 2008: A28): o Desenvolvimentos sectoriais (por exemplo, que a empresa no tenha o pessoal ou a percia para tratar as alteraes no sector); o Novos produtos e servios (um potencial risco relacionado pode ser, por exemplo, a entrada no mercado de novos produtos); o Expanso do negcio (por exemplo, que a procura no tenha sido rigorosamente estimada); o Novos requisitos contabilsticos (um potencial risco relacionado pode ser, por exemplo, implementao incompleta ou indevida, ou custos acrescidos); o Requisitos reguladores (por exemplo, que haja exposio legal acrescida); o Requisitos de financiamento correntes e prospectivos (um potencial risco relacionado pode ser, por exemplo, a perda de financiamento devido incapacidade da entidade cumprir requisitos); o Uso de tecnologia de informao (por exemplo, que os sistemas e processos sejam incompatveis); o Os efeitos de implementar uma estratgia, particularmente quaisquer efeitos que conduzam a novos requisitos contabilsticos (um potencial risco relacionado pode ser, por exemplo, implementao incompleta ou indevida). Podemos apontar esquematicamente alguns dos principais riscos de negcios de acordo com a NIR 315:
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Expanso do negcio Novos produtos e servios Novos requisitos contabilsticos
Desenvolvimentos sectoriais
Risco de Negcio
Requisitos reguladores
Uso de Tecnologia de Informao
Requisitos de financiamento correntes e prospectivos
Fonte - prprio
Deste modo, na construo de um sistema de controlo interno, no basta olhar para dentro da organizao, preponderante que se faa uma anlise abrangente dos factores que condicionam a actividade da entidade, sejam eles internos ou externos. A estruturao de um sistema de controlo interno, numa ptica nica e exclusivamente direccionada para a empresa, poder gerar uma anlise muito limitativa, isolada e reduzida dos potenciais riscos da mesma. Este facto pode tornar a empresa vulnervel a todos os riscos externos que a entidade est sujeita. O sistema de controlo interno deve ser a chave para gerir todos os estes riscos (quer sejam eles associados aos negcios, quer ao cumprimento com leis regulamentos e relato financeiro (IFAC/PAIB, 2006: 2).
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4. OS ELEMENTOS DO CONTROLO INTERNO
4.1. Enquadramento As empresas tm como principal objectivo gerar lucros, numa base de continuidade e sustentabilidade. O sistema de apoio para o fornecimento de informao necessria ao acompanhamento da sua actividade a contabilidade. Contudo, o rgo de gesto necessita de um sistema contabilstico que seja fivel, para que a informao resultante das diversas operaes seja fidedigna. A fidedignidade da informao est associada capacidade da organizao criar mecanismos de preveno e deteco dos fluxos relevantes. Assim sendo, o controlo interno ajudar a fazer este trabalho, ou seja, estar a monitorizar as operaes da empresa a fim de que as informaes sejam geradas com confiabilidade. Partindo deste ponto, e antes de passarmos identificao e caracterizao dos 5 componentes do controlo interno, importante focalizarmo-nos no intuito e propsito do mesmo. Vrios os autores definem os principais objectivos do controlo interno. Podendo ns concluir que de um modo geral, existe unanimidade entre eles. Assim, de acordo com a (IFAC, 2008: A40), O controlo interno concebido e mantido para tratar riscos de negcio identificados que ameacem a consecuo de qualquer dos objectivos da entidade que respeitem: o fiabilidade do relato financeiro da entidade; o eficcia e eficincia das suas operaes; e o sua conformidade com leis e regulamentos aplicveis. A maneira pela qual o controlo interno concebido, implementado e mantido varia com a dimenso e complexidade de uma entidade.
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No entanto para obter os resultados esperados conforme a NIR 315 estabelece, um controlo interno bem definido, envolve um vasto conjunto de procedimentos e prticas, visando um controlo adequado de toda a actividade da empresa. Attie, (1998: 117-121) estabelece quatro objectivos bsicos para o controlo interno, que so os seguintes:
Preciso e confiabilidade da informao financeira
Salvaguarda de interesses
Objectivos de um SCI (Attie)
Estimulo eficincia
Adeso s politicas
Fonte - prprio
Comparando os objectivos da NIR 315 e de Attie, verificamos que h aspectos em comum. Ambos apontam a fiabilidade da informao financeira e ambos focam a importncia da eficincia operacional. Contudo, no nosso entender, os objectivos definidos pela NIR 315 so mais consistentes. Primeiro de tudo, a norma estabelece como um dos objectivos, o cumprimento das leis e regulamentos, o que sem dvida um ponto de crucial importncia, para as entidades. Por outro lado, os trs objectivos focados na NIR (fiabilidade da informao financeira e a eficincia e eficcia das operaes e cumprimento das leis e regulamentos) pressupem a salvaguarda de interesses da entidade e a aderncia s polticas traadas, aspectos tambm focados por Attie. Apesar destes dois objectivos no serem mencionados na referida NIR, os mesmos acabam por estar implcitos nos trs pontos focados.
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Para que se alcanarem os resultados pretendidos relativamente ao controlo interno, sejam os resultados associados fiabilidade da informao, eficincia e eficcia das operaes ou relativamente ao cumprimento de leis e regulamentos, imperativo atender-se aos 5 componentes do CI. De acordo com a NIR 315, so( IFAC, 2008: A20): (a) (b) (c) (d) (e) O ambiente de controlo; O processo de avaliao do risco da entidade; O sistema de informao, incluindo os processos de negcio relacionados, Actividades de controlo; e Monitorizao de controlos.
relevantes ao relato financeiro e comunicaes;
Esquematicamente:
O Ambiente de controlo
O Processo de avaliao do risco da entidade
Elementos controlo interno

Monitorizao de controlos Sistemas de Informao
Actividades de controlo
Fonte prprio
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4.2. O Ambiente de Controlo O primeiro elemento do controlo interno que referido o ambiente de controlo. Este elemento prende-se com a cultura empresarial, fomentada e criada pelo rgo de gesto e encarregados de governao, baseada em princpios de honestidade, integridade, competncia e tica. O ambiente de controlo deve ser a estrutura base para a sustentao de controlo interno equilibrado e eficaz, possibilitando que os restantes elementos no fiquem prejudicados e com fraquezas. Para corroborar esta ideia e segundo o COSO, citado no paper da IFAC/PAIB (2006:3), o sucesso de um controlo interno afectado pelo facto do mesmo ser construdo nas infra-estruturas da entidade e quando parte da essncia da organizao. Konrath (2001: 206) fala sobre este elemento afirmando que a base de sustentao para todos os restantes elementos. A ausncia de um elemento significativo no ambiente de controlo, independentemente da fora dos restantes componentes, pode por em causa todo o sistema, causando-lhe ineficincias. O ambiente de controlo abrange as funes de governao e de gesto e as atitudes, conscincia e aces dos encarregados da governao no que respeita ao controlo interno da entidade e sua importncia na mesma (IFAC, 2008: A65 e A66 e apndice 1, 2). Entre os elementos do ambiente de controlo que podem ser relevantes, incluem-se, de acordo com a NIR 315:
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7. Polticas e prticas de recursos humanos
1.Comunicao e fiscalizao da integridade e de valores ticos
2. Compromisso de competncia
6. Atribuio de autoridade e de responsabilidade
Ambiente de controlo
3. Participao dos encarregados da governao
5. Estrutura organizacional
4. Filosofia e estilo operacional do rgo de gesto
Fonte Prprio
4.2.1. Comunicao e fiscalizao da integridade e de valores ticos A comunicao e fiscalizao da integridade e de valores ticos, so procedimentos essenciais que influenciam a eficcia da concepo, administrao e monitorizao dos controlos. A eficcia dos controlos no pode suplantar a integridade e valores ticos das pessoas que os instituem, gerem e monitorizam.
A IFAC (2008: apndice 1, 2, a) refere que as condutas que so tomadas dentro da organizao so fruto do prprio cdigo de tica existente na empresa, cdigo este transmitido a todos os colaboradores. A integridade e o comportamento tico so o produto das normas ticas e de comportamento da organizao, de como so comunicadas, e como so fiscalizadas na prtica. O mesmo ponto desta norma apresenta tambm um exemplo de uma medida para a fiscalizao de valores ticos. A fiscalizao da integridade e dos valores ticos inclui, por exemplo, as aces do rgo de gesto para eliminar ou mitigar os incentivos ou as tentaes que possam levar o pessoal a entrar em aces desonestas, ilegais ou no ticas.
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No s a NIR 315 que foca a importncia da comunicao dos valores ticos da organizao. Tambm Attie (1998:125) estabelece que, para o reforo do controlo interno, a entidade deve dar nfase observncia de comportamentos ticos. Konrath (2001: 206) faz uma abordagem mais aprofundada integridade e valores ticos, falando em manuais de conduta e do impacto destes valores nas polticas das empresas. Muitas empresas tm estabelecido cdigos de conduta corporativa (escritos), sendo esta ferramenta, um meio de comunicao, para os seus empregados, dos valores ticos da organizao. Um cdigo de conduta, tipicamente, define conflitos de interesses, actos ilegais, subornos e outros comportamentos considerados como inaceitveis pela empresa. Disposies de penalidades por violaes do cdigo devem igualmente estar especificadas em documentos escritos. O mesmo autor (Konrath, 2001: 206) estabelece que a conjugao da gesto, integridade e valores ticos, resulta numa seleco de princpios contabilsticos que demonstram a real imagem financeira da empresa. Este autor remata afirmando que um controlo interno to forte quanto a tica e a competncia das pessoas que so responsveis pelo mesmo.
4.2.2. Compromisso de competncia A competncia atingida com polticas pessoais eficazes.

Konrath (2001:207)
Competncia o conhecimento e as habilitaes necessrias para dar cumprimento s tarefas que definem o trabalho do indivduo. A IFAC (2008: apndice 1, 2, b) foca este elemento como sendo importante para o ambiente de controlo. Aspectos tais como a considerao pelo rgo de gesto dos nveis de competncia para determinadas tarefas e como esses nveis se traduzem em requisitos de habilitaes e conhecimento.
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O reconhecimento de requisitos de habilitaes e conhecimentos est bastante associada ao desempenho eficaz e eficiente das operaes. O controlo interno deve tentar dotar as empresas dos meios necessrios conduo das tarefas, de modo a obter entendimento, aplicao e aco tempestiva e uniforme. Esta opinio tambm partilhada por Attie (1998: 120), que considera a seleco criteriosa do pessoal como um importante meio para eficincia operacional. Para concluir e partilhando da opinio de Konrath (2001: 207), as falhas na manuteno da funo de recursos humanos que enfatizem a eficcia de contratao do pessoal e as polticas de formao, podem levar seleco de pessoas que no sejam capacitadas para executar as suas funes e consequentemente a cessao de deveres de controlo, criando vulnerabilidades na organizao.
4.2.3. Participao dos encarregados da governao Cada vez mais necessrio formao e educao dos novos colaboradores, em especial daqueles ligados s funes de gesto.
K.C. ONG, Group Internal Audit Manager, Fraser & Neave Holdings (citado por, IFAC/PAIB, 2007: 8)
A IFAC (2008: A66, c) define que as principais caractersticas e requisitos que os encarregados da governao devem ter, so: o A sua independncia da gerncia; o A sua experincia e estatuto; o A extenso do seu envolvimento e da informao que recebem e o escrutnio das suas actividades; o A adequao das suas aces, incluindo o grau ao qual so levantadas e acompanhadas com o rgo de gesto as questes difceis, e a sua interaco com auditores internos e externos.
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A mesma norma (IFAC, 2008, apndice 1, 2 c) tambm foca a importncia dos encarregados da governao na consciencializao para um ambiente de controlo de uma organizao, afirmando que, as aces de controlo so fortemente influenciadas por estes. O mesmo ser dizer que a entidade est mais ou menos sujeita a procedimentos de controlo consoante a filosofia e sensibilidade para este tipo de mecanismos, de quem chefia a empresa. Ainda acrescenta (IFAC, 2008, apndice 1, 2 c) que a importncia das responsabilidades dos encarregados da governao reconhecida em cdigos de prticas e outras leis e regulamentos ou orientaes produzidos para o benefcio dos encarregados da governao. Outras responsabilidades dos encarregados da governao compreendem a superviso da concepo e funcionamento eficaz de procedimentos de alerta e o processo para rever a eficcia de controlo interno da organizao. De reter neste ltimo ponto, a afirmao de que no basta criar mecanismos de controlo, tambm necessrio criar processos que permitam a deteco de anomalias, estando em constante melhoramento dos mecanismos de controlo interno.
4.2.4. Filosofia e estilo operacional do rgo de gesto Segundo a IFAC (2008: apndice 1, 2, d), as caractersticas da filosofia e estilo operacional do rgo de gesto podem ser, nomeadamente: o Abordagem do rgo de gesto a aceitar e gerir riscos de negcio; o Atitudes e aces do rgo de gesto para com o relato financeiro; o Atitudes para com as funes de processamento e de contabilidade e para com o pessoal. Ainda relativamente filosofia e estilo operacional do rgo de gesto, a norma esclarece que abrangem uma vasta variedade de caractersticas. Por exemplo, as atitudes e aces face ao relato financeiro podem manifestar-se elas prprias por meio da seleco conservadora ou agressiva de princpios contabilsticos alternativos ou
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disponveis, ou consciencializao e conservantismo com que so desenvolvidas as estimativas contabilsticas. O mesmo ser dizer que a posio do rgo de gesto face aos diversos factores ligados actividade da empresa influencia de forma significativa toda a entidade e, por conseguinte, o controlo interno.
4.2.5. Estrutura organizacional A estrutura organizacional envolve o enquadramento dentro do qual so planeadas, executadas, controladas e revistas as actividades de uma entidade para atingir os seus objectivos - (IFAC, 2008: A66, e). A IFAC (2008: apndice 1, 2, e) refere que, para se construir uma estrutura organizacional forte, deve ter-se em ateno diversos aspectos e, por outro lado, que cada estrutura deve estar adequada dimenso e ao tipo de actividade da organizao, ou seja a estrutura organizativa deve crescer conjuntamente com a entidade. Estabelecer uma estrutura organizacional relevante inclui considerar as principais reas de actividade e de responsabilidade e linhas apropriadas de relato. A adequao da estrutura organizacional de uma entidade depende, em parte, da sua dimenso e da natureza das suas actividades (2008: apndice 1, 2, e). Attie (1998:121) menciona algumas ferramentas importantes para a construo de uma estrutura organizacional forte, bem como a melhoria da eficincia operacional da entidade, das quais podemos destacar os manuais internos - manual onde os procedimentos internos so descritos de forma clara, de modo a que haja prticas uniformes, eficincia de aces e preveno contra erros e desperdcios; e as instrues formais - visando indicar formalmente, as instrues a serem seguidas pelo pessoal, tendo como objectivo minimizar mal entendidos e interpretaes erradas.
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4.2.6. Atribuio de autoridade e de responsabilidade A forma como atribuda a autoridade e responsabilidade pelos responsveis das diferentes actividades operacionais e como so estabelecidas as hierarquias de relacionamento e de autorizao so de especial relevncia, tanto para a entidade, como para o controlo interno. Estes importantes aspectos para o ambiente de controlo, so evidenciados na NIR 315 (IFAC, 2008: A66 f / apndice 1, 2, f). Attie (1998:118) tambm salienta que dois importantes veculos para se alcanar a salvaguarda de interesses e a eficincia operacional da organizao (dois dos objectivos principais do controlo interno, para este autor), so um sistema de autorizao e aprovao, e uma clara determinao de funes e responsabilidades. Assim, segundo Attie, para que o sistema seja adequado empresa deve incluir meios de controlo de realizao de operaes e transaces, apoiados por mtodos de aprovaes, com base nas responsabilidades e riscos inerentes a cada tarefa. Todas as transaces devem ser alvo de aprovao, de modo a que possam ir de encontro s polticas traadas pelo rgo de gesto10. Por outro lado, Attie (1998:120) defende que a eficincia das operaes fortemente afectada pelas boas prticas verificadas na execuo das tarefas dos diferentes departamentos da organizao. A determinao de funes e responsabilidades implica que seja definida de forma clara, preferencialmente atravs de documentos internos, quais as exactas funes e responsabilidades de cada um dentro da organizao.
10
De salientar que conveniente que a pessoa que autoriza no deve ser a mesma que aprova.
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Por outro lado, igualmente importante a diviso de funes e responsabilidades. A diviso de funes aumenta a probabilidade dos erros11 ou fraudes12 serem descobertos. A diviso das responsabilidades deve ser aplicada a todos os trabalhadores, e extensvel aos vrios departamentos, e a todos os nveis hierrquicos. A IFAC (2008: apndice 1, 2, f) afirma que para a determinao de autoridade e responsabilidade pode-se atender a alguns aspectos. Refere, nomeadamente que a atribuio de autoridade e de responsabilidade pode incluir as polticas relativas a prticas negociais apropriadas, conhecimento e experincia do principal pessoal, e os recursos proporcionados para executarem os seus deveres. O mesmo ponto da norma frisa a importncia das polticas de comunicao, afirmando que pode incluir polticas e comunicaes dirigidas para assegurar que todo o pessoal entenda os objectivos da empresa, saber como as suas aces individuais se interrelacionam e contribuem para esses objectivos, e reconhecer como e para qu tero de prestar contas. O paper da IFAC/PAIB (2007:8) citando Philip Wessels, Chief Risk Officer, Retail Operations, Nedbank, tambm enfatiza afirmando que para o correcto funcionamento de toda a organizao estritamente necessrio que haja constante e clara comunicao entre todo o staff. O bom desempenho de funes pode estar dependente da noo exacta das hierarquias existentes, bem como de quais as tarefas, deveres e responsabilidades de cada trabalhador. Deve existir uma conduta geral e coerente para as diferentes tarefas dos vrios departamentos. Cada tarefa tem de ser totalmente clara para o seu executante, possibilitando empresa funcionar como um todo.
11
Attie fala em trs tipos de erros de, interpretao (interpretao errada efectuada); omisso
(determinado passo que ultrapassado sem que o mesmo seja executado); m aplicao (m aplicao de uma norma ou procedimento) - 1998: 126-127
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Attie estabelece trs tipos de fraude, no encoberta (no h preocupao em tentar ocultar); encoberta
temporariamente (feita sem afectar os registos contabilsticos); encoberta permanentemente (h preocupao em alterar a informao dos registos) -1998: 126-127
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Organigramas claros, e manuais descritivos, com determinao de responsabilidades e autoridades podem ajudar a clarificar as funes e responsabilidades dos funcionrios.
4.2.7. Polticas e prticas de recursos humanos A NIR 315 (IFAC,2008: A66 g e apndice 1, 2, g) apresenta as polticas e prticas de recursos humanos como sendo um dos elementos fulcrais para o ambiente de controlo e, por conseguinte, para o controlo interno. A eficincia operacional muitas vezes suportada pelos activos intangveis da empresa, como caso concreto dos recursos humanos13. Contudo, e para que os recursos humanos sejam uma mais-valia para a organizao, deve existir especial ateno por parte da mesma. Deste modo, para se alcanar uma estrutura forte em recursos humanos, h determinadas polticas e prticas, que no podem ser descuradas. Estas polticas e prticas de recursos humanos relacionam-se com recrutamento, orientao, treino, avaliao, aconselhamento, promoo, retribuio, entre outras. Podem-se caracterizar alguns exemplos de polticas e prticas de recursos humanos: Seleco - A seleco do pessoal, visa a obteno de mo-de-obra qualificada para a execuo das diferentes tarefas. Esta qualificao deve proporcionar eficincia de funes e por conseguinte eficincia operacional. Por exemplo, as normas de recrutamento do pessoal mais qualificado devem pressupor, antecedentes de educao, perfil da pessoa, habilitaes literrias, experincia de trabalho anterior, referncias passadas e prova de integridade e comportamento tico. A aplicabilidade destas normas no recrutamento do pessoal podem ser elucidativas no que respeita ao empenho de uma entidade em pessoas competentes e dignas de confiana.
13
Opinio tambm corroborada por Attie (1998:120), considerando a gesto de recursos humanos como
um factor associado eficincia das operaes
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Formao Pode ser definida como a possibilidade de capacitar os trabalhadores para o desempenho das suas funes. Da formao do pessoal, normalmente, resultam mais produtividade, menores custos, e maior responsabilizao no desempenho de funes. As polticas de treino que comunicam papis e responsabilidades retrospectivas e incluem prticas tais como escolas de treino e seminrios, ilustram nveis esperados de desempenho e de comportamento. A formao do pessoal deve estar sempre presente nos mais variados sectores, de modo a que haja um estabelecimento linear de regras, possibilitando um desenvolvimento harmonioso e gradual de toda a organizao, atingido uma maior eficincia das operaes. importante formar e instruir todos os colaboradores no sentido de melhorar as suas capacidades e a sua produtividade. Consequentemente este tipo de medidas gera tambm valor acrescentado na organizao Plano de carreira - Estabelece a poltica da empresa no que respeita ao pessoal. Esta medida possibilita a existncia de um plano claro de remuneraes, promoes e incentivos. Visa a motivao e satisfao do pessoal. Relatrios de desempenho - Os relatrios de desempenho permitem uma identificao de cada trabalhador, caracterizando o seu trabalho individualmente. Aspectos como faculdades, defeitos e caractersticas pessoais e profissionais ideais devem ser mencionadas neste tipo de relatrio. As promoes levadas a cabo atravs de avaliaes peridicas do desempenho demonstram o empenho da entidade no progresso de pessoal qualificado a maiores nveis de responsabilidade. Este tipo de medida visa a motivao dos colaboradores atravs de uma poltica interna de carreira e subida na hierarquia; muitas vezes assentes em resultados obtidos atravs de relatrio desempenho.
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De uma forma genrica de fcil percepo que as polticas e prticas de recursos humanos demonstram muitas vezes matrias importantes em relao conscincia de controlo de uma entidade. William Henry Harmon, Chief Executive Officer da Triana Energy (citado no paper da IFAC/PAIB, 2007: 8), foca um aspecto curioso relativamente ao ambiente de controlo e ao controlo interno. Assim, o mesmo afirma que o controlo interno visa proteger a empresa e o seu patrimnio do elemento humano, mas a sua experincia tambm lhe tem dito que esse elemento o que ultima e determina o sucesso do ambiente de controlo. Para Harmon, o recrutamento de recursos humanos adequados, mesmo com algum dispndio de dinheiro e tempo, pode proporcionar uma elevada reduo dos custos de controlo interno. O mesmo tambm aponta que importante investir nas pessoas e criarlhes expectativas motivando-as, assim. Recursos humanos motivados e com pleno conhecimento das suas funes e responsabilidades atingem facilmente os objectivos traados para eles. Um ambiente de controlo satisfatrio no um dissuasor absoluto em relao a erros e fraudes. Inversamente, as fraquezas no ambiente de controlo podem subverter a eficcia dos controlos, em particular em relao fraude.
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4.3. O Processo de Avaliao do Risco da Entidade
Tal como os auditores avaliam o risco de expressar uma opinio inapropriada quando as demonstraes financeiras apresentam distores materialmente relevantes, o rgo de gesto deve igualmente avaliar o risco de negcio.
Konrath (2001: 208)
As empresas para a consecuo dos objectivos definidos, esto sempre sujeitas a riscos. No possvel estabelecer objectivos sem que haja algum risco associado. O risco dos objectivos de negcios no serem atingidos, so resultantes de factores externos e/ou internos, presses e foras (que a empresa tem de suportar), e riscos associados sobrevivncia e lucratividade. Um controlo interno eficaz pode ajudar os gestores a avaliar e gerir o risco de negcio. O segundo elemento do controlo interno o processo de avaliao do risco da entidade. Para um controlo interno eficaz imperativo que a empresa tenha um processo de identificao de riscos, riscos esses que influenciem de forma significativa as informaes financeiras. Para alm desta identificao conveniente que haja uma aferio da importncia dos riscos bem como a probabilidade da sua ocorrncia. Depois deve-se criar mecanismos no sentido de tratar esses riscos. Resumidamente de um modo grfico:
. Gesto do Risco Avaliao da probabilidade . de ocorrncia do risco Estimao da importncia do Risco
Identificao do Risco
Fonte - Prprio
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O processo de avaliao do risco pela entidade constitui a base de como a gerncia determina o risco a ser gerido. O processo deve ser apropriado nas circunstncias, incluindo a natureza, dimenso e complexidade da organizao. IFAC, 2008: A75 Para fins de relato financeiro, o processo de avaliao do risco da empresa inclui como o rgo de gesto identifica os riscos de negcio relevantes para a preparao de demonstraes financeiras de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel entidade, estima a sua importncia, avalia a probabilidade da sua ocorrncia, e decide que aces para dar resposta e as gere e os respectivos resultados. Por exemplo, o processo de avaliao do risco pela entidade pode tratar como a organizao considera a possibilidade de transaces por registar ou identifica e analisa as estimativas significativas consideradas nas demonstraes financeiras. Neste pargrafo (IFAC, 2008: apndice 1 3), perceptvel a importncia da gesto do risco de negcio por parte do rgo de gesto, para o relato financeiro. A avaliao do risco relacionado com a informao financeira deve ser identificada, analisada e gerida. Os riscos relevantes para a preparao das demonstraes financeiras incluem eventos internos e externos e circunstncias que podem ocorrer e, adversamente, afectar a capacidade da entidade, registar, processar, sumariar e criar informao financeira consistente com as asseres da organizao. Os controlos financeiros so fortes, quando so dadas condies de modo a minimizar os erros e fraudes. Um sistema de controlo interno eficaz deve prever que atempadamente sejam identificadas e corrigidas estes acontecimentos. Para se reduzir o risco de transaces no registadas, o sistema de controlo interno deve fornecer uma segurana razovel que todas as operaes completas foram identificadas e correctamente registadas. Para minimizar o risco de transaces fraudulentas, o sistema de controlo interno deve estabelecer e prevenir um sistema de aprovao e reviso das mesmas. Para evitar erros nos ajustamentos e estimativas contabilsticas (no coincidentes com a realidade) de fim
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de exerccio, os controlos devem incluir mecanismos automticos para o fim do perodo, tais como procedimentos especficos para o encerramento de contas. Os aspectos relacionados com objectivos oramentais tambm podem causar, um impacto nas demonstraes financeiras e, deste modo afect-las significativamente, criando um risco. Risco de serem efectuadas operaes com o propsito de serem feitos erros intencionais tendo em vista atingir os referidos objectivos oramentais. Se os objectivos operacionais respeitantes a custos, proveitos e lucros no forem atingidos, os responsveis pela oramentao podem pretender falsear os actuais resultados para atingir comparaes oramentais favorveis. O risco de erros aumenta quando h prmios associados a variaes favorveis face aos oramentos. Para minimizar o risco de falseamento, as entidades devem instituir um plano de oramentao que encoraje a fixao de objectivos atingveis que, claramente, definam a implementao de estratgias. No ponto seguinte, a norma que vimos citando (IFAC, 2008: apndice 1 4), enumera alguns dos eventuais riscos de negcio: Os riscos relevantes a um relato financeiro fivel devem incluir ocorrncias externas e internas, transaces ou circunstncias que possam surgir e que afectam adversamente a capacidade da empresa iniciar, registar, processar e relatar dados financeiros consistentes com as asseres do rgo de gesto nas demonstraes financeiras. O rgo de gesto pode iniciar planos, programas, ou aces para tratar riscos especficos ou pode decidir aceitar um risco devido ao custo ou outras consideraes. Os riscos podem surgir ou alterarem-se devido a circunstncias tais como: o Alteraes no ambiente operacional As alteraes no ambiente regulador ou operacional podem resultar em alteraes relacionadas com presses competitivas e riscos significativamente diferentes.
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o Novo pessoal - O novo pessoal pode ter um foco ou uma compreenso diferente relativamente ao controlo interno. o Sistemas de informao novos ou reformulados - Alteraes significativas e rpidas aos sistemas de informao podem alterar o risco relativo ao controlo interno o Crescimento rpido - Expanso significativa e rpida das operaes pode lesar os controlos e aumentar o risco de uma falha nos controlos. o Nova tecnologia - Incorporar novas tecnologias nos processos de produo ou nos sistemas de informao pode alterar o risco associado ao controlo interno. o Novos modelos de negcio, produtos, ou actividades - Entrar em novas reas ou transaces nas quais a empresa tenha pouca experincia pode introduzir novos riscos associados ao controlo interno. o Reestruturaes sociais - As reestruturaes podem ser acompanhadas por redues de pessoal e alteraes na superviso e segregao de deveres que podem alterar o risco associado ao controlo interno. o Operaes estrangeiras expandidas - A expanso ou aquisio de unidades operacionais estrangeiras traz novos e muitas vezes riscos especiais que podem afectar o controlo interno, por exemplo, riscos adicionais ou alterados provenientes das transaces em moeda estrangeira. o Novas tomadas de posio contabilsticas - A adopo de novos princpios contabilsticos ou a alterao de princpios contabilsticos pode afectar os riscos na preparao de demonstraes financeiras. Konrath (2001: 208-209) menciona tambm os riscos de negcio associados s entidades, fazendo uma separao com base nos diferentes objectivos das mesmas.
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Assim este autor apresenta riscos associados aos objectivos operacionais (relacionados com a eficcia e eficincia da organizao e utilizao recursos), aos objectivos de informao financeira (associados preparao e publicao de demonstraes financeiras fiveis) e aos objectivos de cumprimento legal (referentes a factores externos, como o caso de requisitos fiscais, legais e regulamentares). A nvel de riscos e eventuais ameaas que possam inviabilizar os objectivos operacionais, o autor menciona, riscos associados a novas tecnologias, mudanas das necessidades ou expectativas dos consumidores, competitividade, catstrofes naturais, mudanas econmicas. Mudanas no sistema de processo de informao, mudana do pessoal do departamento financeiro e contabilstico, e diminuio no raio de aco da auditoria interna e ou no pessoal deste departamento so exemplos de factores que podem causar impacto no risco associado fiabilidade da informao financeira e sua preparao. Por ltimo, e no que respeita aos objectivos de cumprimento legal, alteraes em leis aplicveis entidade podem causar riscos nesta rea.
4.4. O Sistema de Informao, incluindo os processos de negcio relacionados, relevantes ao relato financeiro e comunicaes A informao quer interna quer externa deve ser identificada, capturada e comunicada, de forma fidedigna e atempada possibilitando a cada utilizador o cumprimento das suas responsabilidades.
(IFAC/PAIB, 2006: 3)
Todos os fluxos e transaces, nomeadamente, movimentao de activos devem ser alvo de registo. Para alm de todos os movimentos passveis de contabilizao, e por conseguinte associadas contabilidade, h muitas operaes que, apesar de no terem esse carcter, devem tambm ser registadas, como o caso de pedido de consultas de preo de compra e venda. Por conseguinte, importante que haja um sistema de informao que auxilie todas as reas da empresa no sentido de uniformizar a informao. A informao s vlida a
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partir do momento em que exacta, confivel e oportuna, sendo baseada em dados verdicos e comunicados atempadamente. Um sistema de informao de modo a ser fidedigno tem de estar apoiado num sistema de controlo interno operacional. Neste ponto apresentam-se vrios aspectos associados temtica dos sistemas de informao. Sendo este outro elemento fulcral para um sistema de controlo interno eficaz, de todo conveniente efectuar-se uma anlise pormenorizada. Partindo deste pressuposto, analisa-se o tipo de informao relevante a ser gerado pelo sistema de informao, bem como os sistemas tecnolgicos e manuais, sistemas esses que influenciam de forma significativa o sistema de informao, o controlo interno, e por conseguinte todos os processos dentro das empresas.
4.4.1. Sistema de informao e informao relevante Primeiro de tudo, de todo pertinente efectuar uma breve abordagem ao conceito de sistema de informao. A IFAC (2008: apndice 1 5), refere que sistema de informao engloba infra-estruturas (componentes fsicos e de hardware), software, pessoas, procedimentos e dados. A redaco anterior desta norma (IFAC, 2004: apndice 2 8) frisa tambm que alguns destes componentes dos sistemas de informao no so utilizados ou tm menos expresso em sistemas manuais, as infraestruturas e software estaro ausentes, ou tero menos significado, em sistemas que sejam exclusivamente ou primordialmente manuais. Por ltimo, h aluso ao forte uso de informtica nalguns sistemas de informao: - muitos dos sistemas de informao fazem uso extensivo de tecnologias de informao - (IFAC, 2008: apndice 1 5). O sistema de informao relevante para os objectivos de relato financeiro, que inclui o sistema contabilstico, consiste dos procedimentos e registos concebidos e estabelecidos para (IFAC, 2008: A77):
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o Iniciar, registar, processar, e relatar transaces da entidade (bem como acontecimentos e condies) e manter a responsabilidade pelos respectivos activos, passivos, e capital prprio; o Resolver o processamento incorrecto de transaces; o Processar e contabilizar as derrogaes do sistema; o Transferir informao dos sistemas de processamento de transaces para o razo geral; o Recolher informao relevante para o relato financeiro relativamente a acontecimentos e condies que no sejam transaces, tal como a depreciao e amortizao de activos e alteraes na recuperao de contas a receber; e o Assegurar que a informao necessria para ser divulgada pela estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel seja cumulada, registada, processada, resumida e apropriadamente relatada nas demonstraes financeiras. Relativamente ao primeiro ponto do pargrafo A77, da NIR 315, conveniente definir as seguintes aces: Registar abrange a identificao e captura da informao relevante por transaces ou acontecimentos; Processar abarca funes tais como editar e validar, calcular, mensurar, valorizar, resumir e reconciliar, (quer executadas por procedimentos manuais quer automticos); Relatar relaciona-se com a preparao de relatrios financeiros assim como outra informao, em formato electrnico ou impresso, que a entidade usa ao mensurar e rever o desempenho financeiro da mesma. O sistema de informao relevante para os objectivos de relato financeiro, que inclui o sistema de relato financeiro, abrange mtodos e registos que (IFAC, 2008: apndice 1 6): o Identificam e registam transaces vlidas; o Descrevem numa base tempestiva as transaces com suficiente pormenor para permitir a devida classificao de transaces para relato financeiro;
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o Mensuram o valor das transaces de uma maneira que permite registar o seu devido valor monetrio nas demonstraes financeiras; o Determinam o perodo de tempo em que ocorreram as transaces a fim de permitir o registo de transaces no perodo contabilstico devido; o Apresentam apropriadamente as transaces e respectivas divulgaes nas demonstraes financeiras. Os Sistemas de Informao tambm compreendem as polticas contabilsticas da organizao. Assim sendo, diversos aspectos devem estar presentes no sistema de controlo interno associados a este facto, tais como (IFAC, 2008: A24): o Os mtodos que a entidade usa para contabilizar transaces significativas e no usuais. o O efeito de polticas contabilsticas significativas em reas controversas ou emergentes relativamente s quais h falta de orientao autoritria ou de consenso. o Alteraes nas politicas contabilsticas da entidade. o Normas de relato financeiro e leis e regulamentos que so novos para a empresa e quando e como a entidade adoptar tais requisitos. A abordagem de Attie (1998: 119-120), ao sistema de informao mais baseada no sistema contabilstico e menos aprofundada do que a IFAC na NIR 315. O mesmo defende que as informaes geradas devem ser oportunas e adequadas, de modo a proporcionarem ao rgo de gesto tomadas de deciso apropriadas com a realidade e evoluo da empresa. Na sua opinio, para a obteno da preciso e confiabilidade da informao, h determinados procedimentos bsicos que devem ser atendidos e respeitados, tais como: Documentao fidedigna - O registo das transaces deve ser feito apenas com base em documentos fidedignos, fiveis e definitivos. O uso de documentos pouco claros ou provisrios pode dar origem a erros e consequentes desvios face realidade. Para alm da utilizao de documentos fidedignos, de todo
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pertinente a utilizao de provas independentes de modo a obter-se prova daquilo que foi registado. Conciliao - Identifica a preciso ou inexactido das diversas fontes de informao, possibilitando a correco de erros, quando estes existem. A conciliao pode ser feita atravs de solicitao de extractos de conta a fornecedores, clientes ou bancos. uma ferramenta muito importante para comprovar os diversos saldos da empresa. A periodicidade das conferncias tambm outro aspecto muito relevante, para a confiabilidade da informao; as mesmas no devem ser pontuais mas sim frequentes e sistemticas. Por outro lado, tambm necessrio efectuar as conciliaes com esprito crtico. Como exemplo podemos citar as conferncias bancrias. Cheques pendentes no extracto da contabilidade so frequentes, s devem suscitar uma investigao mais profundada quando os mesmos se mantm neste estado por largo perodo de tempo (um ms, por exemplo); contudo a existncia de cheques pendentes no extracto bancrio, deve ser alvo de apreciao e averiguao (no de todo aceitvel existirem cheques emitidos que no tenham sido lanados na contabilidade). Este tipo de situao pode acontecer por lapso do banco (dbito errado da conta), lanamento na contabilidade noutra conta bancria ou at mesmo no lanamento, entre outras. Anlise - As anlises devem efectuar-se com frequncia. Acompanhar a actividade, observar as tendncias e evoluo das vendas, compras e diferentes rubricas de custos e proveitos, entre outros. Por outro lado, esta componente analtica deve ser interpretada, de modo a tentar perceber o porqu desta ou aquela variao. Plano de contas - Compreende a classificao dos elementos da empresa dentro de uma estrutura formal de contas. Cada empresa deve ter um plano de contas homogneo e com uma estrutura base de acordo com as normas aplicveis, no entanto este deve estar ajustado realidade da organizao. Um plano de contas bem estruturado e definido, um manual de contabilidade com procedimentos
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especficos, fomentam o registo adequado de cada rubrica. No obstante o exposto, a elaborao de um plano de contas e o seu desdobramento deve ser funo da informao que se pretende extrair dele. Tempo oportuno - O registo das operaes deve efectuar-se no menor espao de tempo possvel. O tempo entre a operao e o seu registo deve ser minimizado, desde que no seja posta em causa a fidedignidade do referido registo. Deve estar estipulado um prazo mximo para os registos. Esta medida possibilita uma anlise quase on-line da actividade empresarial. Utilizao de tecnologia - Visa facilitar e agilizar o registo das transaces. Contudo esta adequao dos meios mecnicos e informticos, deve ser efectuada de acordo com as necessidades da empresa, e suas caractersticas. No obstante, a sua parametrizao deve efectuar-se de forma cuidadosa, de modo a que no haja erros em srie. A mecanizao de um processo, evita os erros e melhora a eficincia das operaes. No entanto, uma errada parametrizao origina um sem nmero de erros. Konrath (2001: 210), fazendo referncia ao COSO, foca igualmente a importncia de um sistema de informao, focando alguns aspectos no abordados pela NIR 315. O autor refere que para a avaliao da adequao do sistema de informao deve-se ter em conta, a forma como obtida a informao, quer externa quer interna, como processada e apresentada (se a informao pertinente, suficiente e atempada), a quem fornecida (deve ser fornecida apenas s pessoas que necessitam) e como o mesmo sistema aperfeioado e melhorado. O mesmo autor, identifica quatro elementos essenciais para um sistema de informao. So eles a identificao, o registo, o processamento e o relato de informao. A identificao da informao deve ser efectuada de forma adequada, tendo em conta as transaces e eventos que tenham reflexos econmicos, de modo a suportar a plenitude das asseres (prevenindo as omisses). No registo de informao, os dados devem ser armazenados e estruturados, enquanto no so registados e guardados no sistema
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informtico. No processamento da informao, a transaco gravada e registada em contas especficas de acordo com o plano de contas da organizao. O relato da informao a converso de dados contabilsticos em informao financeira, preparada de acordo com os princpios contabilsticos admitidos, incluindo ajustes necessrios de final do ano, bem como adequadas estimativas e notas explicativas. Outros exemplos de informao gerada internamente usada pelo rgo de gesto para mensurar e rever o desempenho financeiro e que so um bom indicador o funcionamento do sistema de informao (IFAC, 2008: A34): o Principais indicadores do desempenho (financeiros e no financeiros) e principais rcios, tendncias e estatsticas operacionais; o Anlises peridicas de desempenho financeiro; o Oramentos, previses, anlises de variaes, informao segmental e divisional, departamental ou outros relatrios de nvel de desempenho; o Medidas de desempenho dos empregados e polticas de remunerao de incentivos; o Comparaes do desempenho de uma entidade como de concorrentes. Partes externas podem tambm mensurar e rever o desempenho financeiro da empresa, pelo que de todo conveniente que tanto o rgo de gesto como o departamento financeiro estejam atentos a estes elementos, no se limitando a dados internos. Por exemplo, informao externa tal como relatrios de analistas e relatrios de agncias informao de crdito (Dun & Bradstreet, Cosec, Coface, Credito y Caucion) podem representar informao til para a empresa. A qualidade da informao gerada pelo sistema afecta a capacidade do rgo de gesto de tomar decises apropriadas ao gerir e controlar as actividades da entidade e a preparar relatrios financeiros fiveis. A comunicao que envolve proporcionar um conhecimento dos papis e responsabilidades individuais respeitantes ao controlo interno sobre o relato financeiro, pode tomar formas tais como manuais de polticas, manuais de contabilidade e de relato
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financeiro e memorandos. A comunicao tambm pode ser feita electronicamente, oralmente, e por meio de aces do rgo de gesto.
4.4.2. Sistemas de informao manuais e tecnolgicos O sistema de controlo interno de uma organizao contm elementos manuais e quase sempre contm elementos automticos. As caractersticas dos elementos manuais ou automticos so relevantes para a avaliao do risco do sistema a implementar. O uso de elementos manuais ou automticos no controlo interno afectam o modo pelo qual as transaces so iniciadas, registadas, processadas, e relatadas: o Os controlos num sistema manual podem incluir procedimentos tais como aprovaes e revises de transaces, e reconciliaes e acompanhamentos dos itens reconciliados. Alternativamente, uma entidade pode recorrer a procedimentos automticos para iniciar, registar, processar, e relatar transaces, quando os registos, em forma electrnica, substituam os documentos em formato de papel; o Os controlos nos sistemas de tecnologia de informao consistem numa conjugao de controlos automticos (por exemplo, controlos preestabelecidos nos programas e software de gesto) e controlos manuais. Ainda, os controlos manuais podem ser independentes da tecnologia de informao, podendo utilizar informao gerada pela tecnologia de informao, ou podendo ser limitados monitorizao do funcionamento eficaz da tecnologia de informao e dos controlos automticos, e manusear excepes. Quando a tecnologia de informao usada para iniciar, registar, processar ou relatar transaces, ou outros dados financeiros para incluso em demonstraes financeiras, os sistemas e os programas podem incluir controlos relacionados com as correspondentes asseres relativas contas materiais ou podem ser crticos para
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o funcionamento eficaz dos controlos manuais que dependem da tecnologia de informao. (IFAC, 2008: A50) No obstante a apresentao destes controlos, nos tempos que correm, os sistemas manuais esto cada vez mais em desuso, em detrimento de sistemas de tecnologia de informao. Actualmente a informtica cada vez mais uma ferramenta do dia-a-dia para as empresas. Esta crescente utilizao de meios informticos de processamento de informaes nos sistemas das empresas, cria um novo risco e uma a nova necessidade de controlo. O fluxo de informao dos meios electrnicos tem um potencial enorme e que deve ser alvo de controlo interno. Para Rob Shuter (Managing Director, Retail Operations, Nedbank, referido no paper IFAC/PAIB (2007: 32), a tecnologia da informao uma ferramenta preponderante para os seus diversos utilizadores, devendo atenuar riscos associados informao, no cri-los. Um sistema informtico automtico muitas vezes, sinnimo de simplificao de processos, eficincia de processos, informao rpida e precisa. Para corroborar tudo o que foi dito anteriormente e de acordo com o paper da IFAC/PAIB (2006: 5), a aplicao das tecnologias de informao tornou-se vital para a estratgia e processos de negcio de grande parte das entidades, sendo nos tempos que correm, parte integrante de toda a organizao. O mesmo documento, citando o COBIT (control objectives for information and related tecnology) foca igualmente a necessidade de se estabelecerem medidas para a gesto dos riscos associados tecnologia de informao, apesar da sua utilizao trazer elevados benefcios. No quadro que se segue podemos analisar o impacto dos elementos manuais e tecnolgicos num sistema de controlo interno.
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Impacto da tecnologia de informao no controlo interno Vantagens

Aplica de uma forma consistente regras de negcio prdefinidas dados e a executa clculos complexos no processamento de grandes volumes de transaces ou
Riscos
Acesso no autorizado a dados que pode resultar na destruio ou em alteraes indevidas dos mesmos, incluindo o registo de transaces no autorizadas ou no existentes, ou registo no rigoroso de transaces. Podem surgir riscos particulares quando mltiplos utilizadores acedem a uma base de dados comum
Aumenta a oportunidade, disponibilidade, e rigor da informao Facilita a anlise adicional da informao Aumenta a capacidade de monitorizar o desempenho das actividades da organizao e das suas polticas e procedimentos Reduz o risco dos controlos serem ultrapassados Aumenta a capacidade de atingir a segregao eficaz de funes ao implementar controlos de segurana nas aplicaes, bases de dados, e sistemas operativos.
Alteraes no autorizadas aos dados em ficheiros mestre. Interveno manual inapropriada A possibilidade das pessoas de tecnologia de informao terem o acesso a privilgios para alm dos necessrios para executar os seus deveres atribudos, violando por este meio a segregao de deveres Fracasso em fazer as necessrias alteraes a sistemas ou programas Confiana em sistemas e programas que esto a processar sem rigor dados, a processar dados no rigorosos, ou ambos Perda potencial de dados ou incapacidade de aceder aos dados como exigido
Impacto dos elementos manuais no controlo interno Vantagens

Transaces grandes, no usuais ou no recorrentes Circunstncias em que os erros so difceis de definir, antecipar ou prever Em situaes de mudana que exijam uma resposta de controlo fora do mbito de um controlo automtico existente Na monitorizao da eficcia de controlos automticos Alto volume ou transaces recorrentes, ou em situaes em que os erros que podem ser antecipados ou previstos podem ser evitados, ou detectados e corrigidos, por parmetros de controlo que so automticos Actividades de controlo em que as maneiras especficas de executar o controlo podem ser adequadamente concebidas e automatizadas
Riscos
Por serem manuais podem ser menos fiveis, estando mais vulnerveis ocorrncia de erros So facilmente ultrapassados, ignorados ou derrogados
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Em jeito de concluso, constata-se que os elementos manuais no controlo interno podem ser menos fiveis do que os elementos de tecnologia de informao porque podem, mais facilmente, ser ultrapassados, ignorados, ou derrogados e so tambm mais sujeitos a erros simples e enganos. No obstante, a extenso e natureza dos riscos do controlo interno varia dependendo da natureza e caractersticas do sistema de informao da organizao. A entidade responde aos riscos oriundos do uso de tecnologia de informao ou do uso de elementos manuais do controlo interno estabelecendo controlos eficazes tendo em conta as caractersticas do sistema de informao da mesma. De uma forma global, pacfico assumir-se que os sistemas baseados em tecnologia de informao so uma mais-valia para qualquer organizao. Para corroborar este facto basta analisar o nmero de empresas que cada vez mais utiliza este meio de recolha e processamento de informao. Contudo, a mais-valia trazida por esta ferramenta, e sabendo de antemo que no existem sistemas de informao perfeitos, s ser efectiva se, na construo do sistema de controlo interno, se identificar as lacunas do mesmo de modo a minimizar os riscos para a ocorrncia de erros.
4.5. Actividades de Controlo O sistema de controlo interno veio instituir uma nova cultura empresarial dentro das organizaes, cultura essa que fomenta a melhoria continua dos processos
William Henry Harmon, Chief Executive Officer da empresa Triana Energy (citado por IFAC/PAIB, 2007: 7)
Segundo a IFAC (2008: apndice 1 9) as actividades de controlo so outro elemento do controlo interno e envolve os procedimentos que so tomados ao longo do tempo no sentido de se assegurar a fiabilidade das operaes. Por outras palavras, so as polticas e os procedimentos que ajudam a assegurar que as directivas da gesto sejam seguidas. Ajudam igualmente a assegurar que aces necessrias sejam tomadas para controlar o risco de modo a atingir os objectivos delineados da organizao (Konrath, 2001: 208). 59
As actividades de controlo, quer dentro de sistemas de tecnologia de informao quer em sistemas manuais, tm vrios objectivos e so aplicadas em diversos nveis organizacionais e funcionais. Entre os exemplos de actividades de controlo especficas incluem-se:
1. Reviso de desempenho
4. Segregao de funes
Actividades de controlo
2.Processamento de informao
3. Controlos fsicos
Fonte Prprio
4.5.1. Revises de desempenho Estas actividades de controlo incluem revises e anlises do desempenho real face a oramentos, previses, e desempenho do perodo anterior (IFAC, 2008: apndice 1 A9). Pode tambm envolver aspectos como, relacionar conjuntos diferentes de dados operacionais ou financeiros uns com os outros, juntamente com anlises dos relacionamentos e aces de investigao e de correco, comparar dados internos com fontes externas de informao e reviso do desempenho funcional ou de actividade. Este tipo de controlo sendo guias cruciais no decorrer da actividade, devem ser aplicveis nos diversos nveis organizacionais. Apesar de existir um vasto leque de
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anlises, pode-se enumerar algumas mais usuais, como o caso de evoluo de gastos, anlise dos custos por centro analticos, rcios financeiros, demonstraes dos resultados (peridicas ou anuais), mapas de cash-flows, mapas de agendamento e pagamento de dvidas, inventrios (stocks on-line, inventrios data, etc), mapas de leasing e contas caucionadas (contendo juros, capitais em dvida, taxas de juro e indexantes, amortizaes, etc), mapas de acompanhamento de aplices de seguro (indicando coberturas, valores dos bens, nmeros de aplices, etc), entre outras. Por outro lado, muitas vezes no basta a anlise dos diversos elementos. igualmente indispensvel tentar perceber os valores e desvios ocorridos. A interpretao dos resultados obtidos possibilita muitas vezes correces futuras. A IFAC (2008: A33) refere, igualmente que os indicadores do desempenho podem tambm proporcionar informao que habilite a gerncia a identificar deficincias no controlo interno. Para isso basta que, por exemplo, seja detectada informao incorrecta, no atempada ou at mesmo quando haja necessidades de informaes no satisfeitas pelo sistema de informao. Attie (1998: 120-121) faz um estudo pormenorizado a alguns destes elementos de anlise e reviso de desempenho. O mesmo afirma que estes factores contribuem para a eficincia operacional. A utilidade e aplicao deste tipo de ferramentas no se esgota. Variam consoante a empresa, e tendem a ser mais diversificadas e complexas medida que as organizaes crescem. O mesmo autor (1998: 120-121) menciona como exemplo, os relatrios de horas trabalhadas (que so um meio de auxilio ao rgo de gesto, para gerir de forma mais eficiente o tempo despendido na consecuo das suas tarefas), tempos e mtodos (permitem o acompanhamento mais eficiente da realizao das tarefas e regulam possveis ineficincias dos trabalhadores) e custo padro (possibilita o acompanhamento do custo de produo dos bens e servios produzidos, identificando benefcios e problemas no processo produtivo), entre outras.
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4.5.2. Processamento da informao Os dois grandes grupos de actividades de controlo dos sistemas de informao so:
Controlos de Aplicao
Actividades de controlo dos Sistemas de Informao:
Controlos gerais de Tecnologias de Informao
Fonte - prprio
4.5.2.1. Controlos de aplicao
Os controlos de aplicao so procedimentos manuais ou automticos que operam tipicamente a um nvel de processo de negcio e aplicam-se ao processamento de aplicaes individuais (IFAC, 2008: A93). Como exemplos destes controlos incluem-se a verificao do rigor aritmtico dos registos, a manuteno e a reviso de contas e balancetes, controlos automticos tais como verificaes na entrada de dados e verificaes de nmeros sequenciais com acompanhamento manual de relatrios de excepo ou correco no momento do lanamento de dados. O mesmo pargrafo da NIR 315 (IFAC, 2008: A93) acrescenta que os controlos de aplicao podem ser de natureza preventiva ou detectora e so concebidos para assegurar a integridade dos registos contabilsticos. Indo mais alm, podemos afirmar que os controlos bem desenhados podem prevenir, corrigir e detectar anomalias nos
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processos. Podemos assim definir trs naturezas no controlo (Rezende e Favero, 2004: 39) Controlo de Natureza Preventiva o controlo preventivo definido de modo a evitar a ocorrncia de erros, desperdcios ou irregularidades. Este tipo de controlo tem como intuito garantir que aquilo que est especificado nos processos e procedimentos realmente cumprido e que a realidade decorre de acordo com o planeado. Um exemplo de um controlo preventivo, conferncia de documentos contabilsticos acabados de serem lanados. Controlo de Natureza Detectiva definido para detectar a ocorrncia de erros, desperdcios ou irregularidades, no momento em que estes surgem, de modo a que seja possvel tomar, atempadamente, medidas correctivas. Efectivamente a questo fulcral nos controlos de natureza detectiva prende-se com a oportuna capacidade de deteco de uma anomalia e a pronta aco de rectificao. Exemplo: erro na digitao de um cdigo de um artigo e atempada correco. Controlo de Natureza Correctiva projectado para detectar erros, desperdcios ou irregularidades, depois destes j terem ocorrido, possibilitando aces correctivas posteriores. Aspecto preponderante para os controlos de natureza correctiva serem eficazes, envolve o timing em que os erros so detectados, de modo a que seja possvel tomar-se uma aco correctiva atempada. Um exemplo de um controlo correctivo a deteco de um erro na conferncia do extracto bancrio. Consequentemente, e em concluso, os controlos de aplicao relacionam-se com procedimentos usados para iniciar, registar, processar e relatar transaces ou outros dados financeiros. Estes controlos ajudam a assegurar que as transaces ocorreram, so autorizadas, e esto completas e rigorosamente registadas e processadas.
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4.5.2.2. Controlos gerais de tecnologias de informao
Os controlos gerais de tecnologias de informao, segundo a IFAC (2008: A92) so polticas e procedimentos que se relacionam com diversas aplicaes e suportam o funcionamento eficaz dos controlos de aplicao contribuindo para assegurar o devido e continuado funcionamento dos sistemas de informao. () Aplicam-se a ambientes de grande porte, pequeno porte e de utilizador final. Como exemplos de controlos gerais de tecnologias de informao pode-se enumerar alguns, nomeadamente os controlos de alterao de programas, os controlos que restringem o acesso a programas e dados, os controlos sobre a implementao de novas verses de aplicaes de software de pacote, e controlos sobre o software do sistema que restringem o acesso ou monitorizam o uso de das funcionalidades do sistema que podem alterar dados ou registos financeiros sem deixar indcios. Muitas vezes estes aspectos no so devidamente analisados pelas empresas, mas so de grande importncia para o equilbrio e manuteno das tecnologias de informao. Por exemplo, o fracasso do rgo de gesto em comprometer recursos suficientes para tratar os riscos de segurana da tecnologia de informao podem afectar de forma adversa o controlo interno. A subavaliao deste risco pode permitir alteraes indevidas nos programas de computador ou nos dados ou, at mesmo, o processamento de transaces no autorizadas. Outro exemplo de uma amea pode ser o acesso a dados por um utilizador menos experiente. Este pode causar danos muito graves, pelo que fulcral limitar acessos e criar grupos de utilizadores, consoante conhecimentos, funes e experincia. igualmente importante testar novos programas, pois pequenos erros podem criar incorreces nos dados introduzidos. Attie (1998: 122-124) tambm aborda a importncia dos controlos de tecnologia de informao. O autor refere 5 aspectos preponderantes para estas operaes de controlo. So eles, Softwares da entidade (devem estabelecer-se normas para guardar em local seguro documentos suporte como licenas de utilizao, users, passwords e manuais de instrues para os diferentes softwares da empresa), procedimentos de entrada de dados (deve haver preocupao com a exactido dos inputs), processamento (todos os
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processamentos efectuados pelos diversos operadores da empresa, sejam eles do departamento de facturao, compras, vendas, ou contabilidade, devem ser alvo de procedimentos de controlo). Para alm destes trs aspectos Attie foca mais dois: so eles a manuteno de arquivos (estabelecer mecanismos que testem os arquivos, sendo estes fsicos ou informticos) e a manuteno de equipamento (devem ser criados procedimentos que salvaguardem a segurana de todas as infra-estruturas informticas bem como o seu bom funcionamento). O principal intuito dos controlos de tecnologia de informao gerais a manuteno da integridade da informao e a segurana dos dados.
4.5.3. Controlos fsicos Os controlos fsicos, so desenhados com intuito de proteger os activos da entidade, ajudando igualmente a assegurar que os mesmos sejam correctamente registados. Konrath (2001: 211-213) apresenta alguns exemplos destes controlos, como polticas de limitao de acessos a activos valiosos e de fcil transporte, investigao do passado dos trabalhadores que esto em posio de confiana, correcta cobertura de seguros (devem englobar todos activos da entidade passveis de serem segurados, devendo igualmente estar ajustadas aos valores dos respectivos bens) e ambiente de gesto. Konrath salienta um facto importante: no basta a limitao de acesso ao activo tambm necessrio restringir o acesso a documentos - limitao de acessos sem a limitao de acessos documentais no constituiu um controlo fsico adequado. Os Controlos fsicos, de acordo com a IFAC (2008: apndice 1, 9), abrangem: A segurana fsica dos activos, incluindo adequadas salvaguardas tais como instalaes protegidas no acesso a activos e registos;
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A autorizao para acesso a programas de computador (por exemplo, software de gesto e contabilidade) e ficheiros de dados; A contagem peridica e comparao com quantias mostradas nos registos de controlo (por exemplo, comparar os resultados de contagens de dinheiro, de ttulos e de inventrios com os registos contabilsticos). As contagens fsicas dos activos das empresas devem ser frequentes.
Para alm de ser um processo de carcter peridico, conforme j referido, deve ser frequente, o mesmo deve ser executado por pessoa independente da que tem a sua custdia. A contagem peridica visa a maximizao do controlo fsico e a salvaguarda dos interesses da empresa. A NIR 315 (IFAC, 2008: apndice 1, 9), afirma que o ponto a que os pretendidos controlos fsicos para evitar roubos de activos so relevantes fiabilidade de preparao de demonstraes financeiras, (), depende de circunstncias tais como quando os activos so altamente susceptveis a apropriao indevida. Por exemplo, estes controlos geralmente no seriam relevantes quando quaisquer perdas de inventrios no seguimento de inspeco fsica peridica forem detectadas e registadas nas demonstraes financeiras. Assim sendo, depreende-se que a extenso at qual os controlos fsicos destinados a acautelar o furto de activos so relevantes para a fiabilidade da preparao das demonstraes financeiras, depende dos activos serem altamente susceptveis de apropriao indevida, e do facto da gesto os utilizar previamente ao registo nas demonstraes financeiras. Estes controlos so mais relevantes se a gesto confiar plenamente nos registos contabilsticos sem confrontar com contagens.
4.5.4. Segregao de funes A segregao de funes definida pela atribuio a pessoas diferentes a responsabilidade de autorizar transaces, registar transaces, e manter a custdia
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dos activos. A segregao de deveres destina-se a reduzir as oportunidades de permitir que qualquer pessoa esteja em posio de perpetrar e de esconder erros ou fraude no curso normal dos deveres da pessoa (IFAC, 2008: apndice 1, 9). Por outras palavras, visa a independncia para as funes de execuo, custdia e contabilizao. Nas empresas no deve existir nenhum trabalhador que acumule todas estas funes. O ideal que cada uma destas fases, seja desempenhada e da responsabilidade de pessoas e seces distintas. Nas entidades de menor dimenso este tipo de procedimento de mais difcil aplicao, pois muitas vezes as diversas funes so acumuladas pelo mesmo trabalhador. Attie (1998: 117), tambm menciona a importncia da segregao de funes para a empresa, como um meio de salvaguarda dos interesses da mesma. Este autor refere que a separao de funes envolve a distribuio de um determinado processo por mais do que um trabalhador. Acrescenta ainda que esta medida tem como intuito arquitectar os processos de modo a que no seja possvel a nenhum colaborador ter a total consecuo dos mesmos (por exemplo, definir duas ou mais pessoas para requisio, custdia, guarda e contabilizao de um determinado activo). De referir ainda que Attie faz aluso igualmente, a um processo tambm importante para a salvaguarda de interesses da entidade que a rotatividade de funcionrios nas diferentes tarefas. Para alm de ser uma medida que reduz o risco de fraudes, permite que a empresa no esteja dependente do funcionrio especfico que executa habitualmente aquela funo. Por outro lado, com a rotatividade, podero surgir novas ideias para as diferentes tarefas, que sejam vantajosas para a empresa. Na prtica, este tipo de medida de difcil implementao nas empresas, pois exige flexibilizao do pessoal e formao e por norma no muito aplicada.
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Konrath (2001: 213), por seu lado, menciona tambm este importante processo, apresentando um exemplo especfico. Assim, a segregao de funes na parte financeira, contabilstica e de tesouraria, ajuda a evitar que apenas uma pessoa tenha a seu cargo os activos, os lanamentos e as conciliaes. Este facto implica, que a pessoa da parte contabilstica no tenha acesso aos activos e vice-versa. A adequada separao de funes ajuda a prevenir que no haja, por exemplo, falsos lanamentos contabilsticos para encobrir fraudes, apoderando-se o infractor, dos activos da empresa. Com esta medida de segregao, para alm de evitar fraudes, h uma maior conferncia dos processos, visto que cada um acaba por directa ou indirectamente verificar o trabalho do outro.
4.6. Monitorizao de Controlos As fraquezas surgem quando se tira os olhos da bola

John Riley, Chief Financial Officer da Jardine Matheson Group (IFAC/PAIB, 2007: 7)
O ltimo componente do controlo interno a monitorizao de controlos. A monitorizao de controlos um processo para avaliar a eficcia do desempenho do controlo interno ao longo do tempo. Envolve o avaliar a eficcia de controlos numa base tempestiva e tomar as necessrias aces correctivas. (IFAC, 2008: 94). A monitorizao de controlos preocupa-se especificamente com a operao eficaz do controlo interno. Konrath (2001: 213-214) afirma mesmo que para se ter a certeza de um controlo interno eficaz imperativo que o mesmo seja monitorizado numa base recorrente e frequente. Determinados controlos devem ser monitorizados em tempo real, o que implica que a monitorizao deve estar em curso continuamente e num processo automtico. Como exemplos, Konrath apresenta o exame de dados operacionais, comparaes de oramentos e valores reais (detectando desvios e percebendo o seu porqu) e eventuais medidas correctivas, acompanhamento das expectativas de clientes, entre outros. Este
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autor tambm salienta que h controlos que no exigem a constante monitorizao, como o caso de valores ticos, competncia e de integridade do pessoal. William Henry Harmon, Chief Executive Officer da Triana Energy (mencionado no paper da IFAC/PAIB, 2007: 8) faz duas afirmaes que devem tambm ser alvo de anlise na monitorizao de controlos. Uma primeira, refere que no se deve ser permissivo quando detectada uma lacuna no controlo interno, devendo-se actuar de imediato para corrigi-la. Por outro lado, afirma que nunca se deve presumir que o trabalho relativo ao controlo interno est totalmente concludo, o mesmo deve ser feito continuamente. A IFAC (2008: A94) tambm estabelece os meios que servem de veculo para o rgo de gesto dar cumprimento monitorizao de controlos. A gerncia d cumprimento monitorizao de controlos por meio de actividades permanentes, avaliaes separadas, ou uma combinao das duas. As actividades de monitorizao permanentes so muitas vezes metidas dentro das actividades recorrentes normais de uma entidade e incluem actividades regulares de gesto e de superviso. Um dos aspectos a ter em conta neste elemento a fonte de informao que serve como base para esta actividade. A IFAC (2008: A97) clarifica que muita da informao usada na monitorizao pode ser gerada pelo sistema de informao da empresa. O mesmo ponto da norma alerta para o facto do risco que assumir-se como certos dados usados para a monitorizaes sem que os mesmos tenham sido devidamente testados e analisados. A tomada de deciso com base em elementos errados pode ser fatal para a correcta monitorizao de controlos. Por outro lado a monitorizao pode recorrer igualmente a informao baseada em partes externas, que possam indicar problemas ou evidenciar reas com necessidade de melhoria (IFAC, 2008, apndice 1 13). A IFAC (2008, apndice 1 13), para corroborar este facto, refere, por exemplo, que os clientes ao efectuarem o pagamento de facturas ou a reclamarem os seus dbitos, esto a implicitamente a dar indicaes sobre como os processos da entidade esto a funcionar.
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Por ltimo, esta norma (IFAC, 2008, apndice 1 13), tal como Konrath, ainda faz aluso a mais duas partes externas, como fonte de informao para a monitorizao: so elas, as entidades reguladoras bancrias e os auditores externos (como o caso dos revisores oficiais de contas) - Alm disso, os reguladores podem comunicar com a entidade com respeito a matrias que afectam o funcionamento do controlo interno, por exemplo, comunicaes acerca de exames por agncias reguladoras bancrias. Tambm, a gerncia pode considerar as comunicaes relativas ao controlo interno, provenientes de auditores externos ao executarem actividades de monitorizao. Importa tambm referir que os auditores internos (ou o pessoal que executa funes semelhantes), podem ter um papel importante para a monitorizao dos controlos de uma empresa atravs de avaliaes separadas. Esta ajuda na monitorizao, pode ser efectuada atravs de um pronunciamento regular acerca do funcionamento do controlo interno, focando considervel ateno na avaliao da eficcia do controlo interno, e comunicando informao acerca dos pontos fortes e fracos e recomendaes para melhorar o controlo interno (IFAC, 2008, apndice 1 12). Esta importante responsabilidade do rgo de gesto, de estabelecer e manter o controlo interno numa base permanente inclui considerar se os controlos esto a operar como pretendido e se so modificados como apropriado relativamente a alteraes nas condies. A IFAC (2008: apndice 1 12) apresenta como exemplos as seguintes actividades de monitorizao, pode incluir actividades tais como a reviso pela gerncia se as reconciliaes bancrias esto a ser preparadas numa base tempestiva, a avaliao pelos auditores internos da conformidade do pessoal de vendas com as polticas da entidade sobre os termos dos contratos de vendas, e a superviso pelo departamento jurdico politicas ticas e de prticas de negcio da entidade. A monitorizao tambm feita para assegurar que os controlos continuam a operar com eficcia ao longo do tempo. Por exemplo, se a tempestividade e rigor das reconciliaes bancrias no forem monitorizadas, provvel que o pessoal pare de as preparar.
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5. LIMITAES DOS SISTEMAS DE CONTROLO INTERNO

O sistema de controlo interno comum a todas as empresas, mas muitas vezes no est adequado realidade das mesmas. Este pode estar implementado e no estar operativo, ou os resultados obtidos no serem os pretendidos.
A criao e manuteno de um sistema de controlo interno est a cargo do rgo de gesto, devendo o mesmo acompanhar de forma permanente os diversos controlos de modo a que todo o sistema esteja operacional. Da mesma forma pode afirmar-se que a existncia de um sistema de controlo interno bem construdo e operativo, por si s, no significa, que a empresa esteja imune a situaes como a ocorrncia de erros, irregularidades, fraudes, entre outras. Nas empresas os problemas associados ao sistema de controlo interno podem estenderse a todos aos nveis operacional - produo, reparao, manuteno, qualidade, logstica e administrativo -vendas, compras, tesouraria. O acompanhamento contnuo de todas as actividades de elevada importncia para que se atinjam os resultados desejados. Contudo, h vrios factores que podem influenciar e limitar de forma significativa os sistemas de controlo interno. A IFAC (2008: A42-A44), foca alguns destes aspectos referindo que o controlo interno, seja qual for a sua eficcia, s pode proporcionar a uma entidade segurana razovel acerca de a entidade atingir os objectivos de relato financeiro. A probabilidade da sua consecuo afectada por limitaes inerentes ao controlo interno. Estas incluem as realidades de que o julgamento humano na tomada de decises pode ser defeituoso e de que podem ocorrer falhas no controlo interno devido a erro humano. Por exemplo, pode haver um erro na concepo de um controlo ou alteraes no mesmo. Igualmente, o funcionamento de um controlo pode no ser eficaz, tal como quando a informao produzida para as finalidades de controlo interno (por exemplo, um relatrio de excepes) no esteja a ser usada eficazmente porque o 71
indivduo responsvel por rever a informao no compreende a sua finalidade ou deixa de tomar a aco apropriada. H um vasto conjunto de factores que limitam o controlo interno. Costa (2000: 145147), aponta alguns: Falta de interesse do rgo de gesto. Muitas vezes o entrave pode ser mesmo o rgo de gesto, o qual pode no ter interesse na manuteno de um eficaz sistema de controlo interno. A falta de motivao do rgo de gesto num bom sistema de controlo interno pode estar relacionada com o facto daquele no pretender que seja atingido a confiabilidade e a integridade da informao, por diversos motivos. Por outro lado, a falta de formao, abertura e sensibilidade do rgo de gesto pode tambm colocar barreiras ao pleno funcionamento do sistema. Este tipo de situaes acontece normalmente em organizaes de menor dimenso. As boas prticas devem ser iniciadas no topo da hierarquia e a sensibilizao para a necessidade de um sistema controlo interno deve estar na base de toda organizao. Existncia de erros humanos e conluio. Por mais evoludo que um sistema de controlo interno seja, caso haja colaboradores, em especial em cargos de maior responsabilidade, que no sejam competentes e eticamente correctos, o sistema ser provavelmente falvel14. Aspectos como negligncia, distraco, descuido, no compreenso de instrues podem levar a erros e irregularidades, tornando-se necessrio avaliar bem a competncia das pessoas. A falta de tica e falta de integridade moral podem originar conluio15 e
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De acordo com a IFAC (2004B: 11) A indevida apropriao de activos envolve o roubo dos
activos de uma entidade e muitas vezes perpetrado por empregados em quantias relativamente pequenas e imateriais. Pode, porm, tambm envolver a gerncia que geralmente mais capaz de disfarar ou esconder apropriaes indevidas em formas que so difceis de detectar.
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O conluio pode ser interno quando perpetrado juntamente com um colega de trabalho ou externo
quando efectuado com um cliente ou fornecedor
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consequentes actos fraudulentos. Estes actos sero tanto mais difceis de detectar quanto elevada for a posio hierrquica dos empregados que cometem a fraude. Contudo, este tipo de situaes, so mais frequentes em empresas cujo sistema de controlo interno mais vulnervel. A IFAC (2008: A43), d especial realce a estes dois possveis factores limitadores de controlo interno quando refere que os controlos podem ser ultrapassados pelo conluio de duas ou mais pessoas ou pela inapropriada derrogao dos controlos pela gerncia. Por exemplo, a gerncia pode celebrar acordos laterais com clientes que alterem os termos e condies dos contratos de venda normalizados da entidade, que possam resultar no indevido reconhecimento do rdito. Tambm, podem ser derrogadas ou desactivadas verificaes num programa de software que seja concebido para identificar e relatar transaces que excedam limites de crdito especificados. Dimenso da empresa. A dimenso pode limitar o controlo interno e por conseguinte os seus resultados. A eficaz implementao de um sistema de controlo interno ideal muito mais complexa em empresas de menor dimenso, com poucos trabalhadores do que em empresas de maior dimenso, com bastantes colaboradores. Este facto deve-se essencialmente devido dificuldade de dividir as tarefas pelo pessoal segregao de funes. Contudo, apesar das empresas com menor dimenso terem esta dificuldade, podem compensar este obstculo com diversas medidas no mbito das actividades de controlo como sejam as medidas relacionadas com a prvia numerao sequencial, pagamentos aprovados pelo gerente, conferncias, etc. Estes so exemplos de alguns procedimentos mnimos que podem ser adoptados, independentemente da dimenso da entidade. Como refere a IFAC (2008: A45), as entidades com dimenso reduzida podem por outro lado, ter uma superviso mais efectiva, por parte de seu gerente, do que entidades de maior dimenso
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De facto, diz aquela norma que as entidades mais pequenas tm muitas vezes menos empregados o que pode limitar a extenso at qual praticvel a segregao de deveres. Porm, numa pequena entidade gerida pelo proprietrio, o proprietrio gerente pode ser capaz de exercer uma superviso mais eficaz do que numa grande entidade. Esta superviso pode compensar a as oportunidades mais geralmente limitadas da segregao de deveres. Relao custo benefcio. A implementao de um sistema de controlo interno implica custos para a empresa. Estes custos iro aumentar medida que se pretende melhorar o sistema de controlo interno. Deste modo e tendo em conta que a empresa para ter um sistema de controlo interno est a incorrer em custos, torna-se importante mensurar os custos e os benefcios desta implementao. Pode acontecer que seja prefervel correr alguns riscos do que tomar determinadas medidas de controlo interno, caso estas no representam vantagens significativas. Ao conceber e implementar controlos, a gerncia pode fazer julgamentos sobre a natureza e extenso dos controlos que escolhe implementar, e a natureza e extenso dos riscos que escolhe assumir (IFAC, 2008: 44). Neste pargrafo notrio que a NIR 315 tambm toca neste assunto, referindo que o rgo de gesto tem de optar pelos controlos a efectuar e os riscos que pretende assumir nas reas onde pretende implementar medidas de controlo interno menos onerosas e menos eficazes. Utilizao da informtica. No decorrer dos ltimos anos, a informtica e a tecnologia de informao so cada vez mais parte integrante das organizaes. O sucesso das mesmas est bastante associado ao uso deste tipo de ferramentas. Apesar deste papel decisivo, a informtica, quando mal gerida e acompanhada, pode vir a ser uma grande ameaa para as empresas. O controlo interno deve ter em ateno o impacto dos meios informticos e criar constantes mecanismos de controlo, caso contrrio podero surgir graves problemas.
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A IFAC (2008: A52) foca alguns aspectos destes factores, nomeadamente: o programas estarem a processar dados no rigorosos; o acesso no autorizado a dados que pode resultar na destruio de dados ou em alteraes indevidas nos dados; o a possibilidade de acesso a privilgios para alm dos necessrios para executar os seus deveres () o alteraes no autorizadas aos dados em ficheiros mestre. o fracasso em fazer as necessrias alteraes a sistemas ou programas. o interveno manual inapropriada. o perda potencial de dados ou incapacidade de aceder aos dados como exigido. Como concluso e citando um artigo da revista Contabilidade & Empresas de Fevereiro de 200816 existe...o mito que a tecnologia por si s, pode gerir o risco tecnologia da informao. Esta frase salienta que crucial um acompanhamento humano de todo processo da tecnologia de informao, e que o risco associado no pode ser gerido automaticamente. Transaces pouco usuais. Um sistema de controlo interno normalmente desenhado e implementado a pensar nas transaces normais e correntes, como o caso de compras e vendas de mercadorias, depsitos, despesas, entre outras. As outras transaces, pouco usuais, podem ser uma ameaa na medida em que estas podem escapar ao sistema de controlo interno. Por norma o sistema de controlo interno no prev este tipo de operaes. Assim sendo, conveniente que exista um acompanhamento especial para as mesmas, atravs de controlos especficos. A este propsito, a NIR 315 (IFAC. 2008: A112) reala os riscos significativos que este tipo de transaces pode causar numa empresas referindo que os riscos significativos relacionam-se muitas vezes com significativas transaces no rotineiras ou com matrias de julgamento. As transaces no rotineiras so transaces que no
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Autor desconhecido, Tecnologias de Informao so vitais para as Pequenas e Mdias
Empresas, Contabilidade & Empresas, n 1238, Fevereiro de 2008, pgina 15
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so usuais, devido quer dimenso quer natureza, e que ocorrem por isso de forma no frequente. As matrias de julgamento podem incluir o desenvolvimento de estimativas contabilsticas relativamente s quais haja incerteza significativa na mensurao. As transaces de rotina, no complexas que estejam sujeitas a processamento sistemtico so menos provveis de dar origem a riscos significativos.
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6. QUEM DEVE IMPLEMENTAR O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO

O rgo de gesto responsvel pelo planeamento, instalao e superviso do sistema de controlo interno. Uma importante responsabilidade da gerncia a de estabelecer e manter o controlo interno numa base permanente (IFAC, 2008: apndice 1, 11). O contnuo acompanhamento por parte rgo de gesto, de forma integral, do sistema de controlo interno fulcral para que os resultados verificados sejam benficos para a empresa. Por outro lado, necessrio que haja uma consciencializao da importncia do controlo interno, que deve ser extensvel e focalizado a todos os nveis da organizao. O sucesso de um sistema de controlo interno est muitas vezes associado ao empenho de toda a organizao e fixao de regras de jogo totalmente claras, por parte do rgo de gesto. Este traar de orientaes vai, de certa forma, conduzir todos os trabalhadores da organizao. Attie (1998: 125-126) enuncia vrios aspectos que podem e devem ser implementados pelo rgo de gesto com intuito de reforar o controlo interno visando a melhoria dos resultados obtidos: Premiar o pessoal que, no desempenho das suas funes, cria mecanismos de controlo para evitar ocorrncia de erros e desperdcios; Disciplinar a obedincia s polticas, prticas e procedimentos (a no obedincia pode levar a grandes problemas dentro da organizao); Enfatizar a reviso dos relatrios de auditoria. Deve ser dado real ateno s deficincias e recomendaes apontadas pelos auditores. Normalmente o rgo de
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gesto no d grande nfase a estes relatrios. No mnimo, deve delegar a algum que o acompanhe e implemente as recomendaes dados pelo relatrio de auditoria; Averiguar se esto a ser feitos os controlos de actividades. O rgo de gesto muitas vezes apenas se preocupa com saldos e movimentaes. Contudo, deve tambm saber se foram feitas conciliaes de contas. Estas medidas, denotando preocupao da administrao nos controlos efectuados, fomenta maior rigor. Dar nfase ao recrutamento, aplicao e disposio do pessoal observao dos valores ticos da organizao. Todos os trabalhadores devem estar a par do cdigo de conduta da empresa e formas de comunicao. Aces de formao que focalizem o valor da disciplina do controlo interno. Deve existir uma sensibilizao do que um sistema de controlo interno. Para alm de todos estes procedimentos que o rgo de gesto deve estar atento para reforar o controlo interno, importante que haja um acompanhamento constante. Por mais fivel que um sistema seja, o mesmo deve ser revisto e reajustado periodicamente. Esta superviso est a cargo do rgo de gesto e visa determinar (Attie, 1998: 125126): Se as polticas da empresa esto a ser correctamente interpretadas e seguidas; As mudanas verificadas geram consequncias prejudicais empresa; Se as medidas correctivas, quando surgem anomalias, so atempadas e eficazes.
Esta responsabilidade do rgo de gesto, conforme afirmado anteriormente, compreende toda a organizao, e deve incluir todos os procedimentos dos diferentes sectores. Contudo, por vezes determinados procedimentos de controlo interno no so executados, devido anlise custo beneficio, elaborada pelos administradores. Esta anlise pode ser incorrecta, pois os ganhos do controlo interno no so nem imediatos 78
nem explcitos. importante que os mecanismos de controlo estejam bem definidos, claros e aplicveis a todos. A sensibilizao do rgo de gesto para o controlo interno, passa por calcular impactos causados por controlos inadequados, pelo que as empresas devem ser preventivas e no reactivas. A preveno nem sempre possvel mas o risco pode ser minimizado. No obstante o rgo de gesto ser o responsvel mximo pelo estabelecimento e manuteno do sistema de controlo interno essencial referir que toda a organizao deve estar empenhada no mesmo sentido. O COSO, no paper do PAIB (IFAC/PAIB, 2006: 3), refora esta ideia, afirmando que o controlo interno mais efectivo e eficaz quando construdo nas infra-estruturas da entidade e quando parte da essncia da organizao. O mesmo documento, citando Turnbull guidance (IFAC/PAIB, 2006: 4), refere que o controlo interno deve ser incorporado como um processo de gesto e no como um exerccio separado da organizao. De salientar, ainda, que este importante papel de acompanhamento e manuteno do controlo interno, por parte do rgo de gesto, nas empresas de menor dimenso, muitas vezes descurado e deixado ao abandono. Por outro lado, o rgo de gesto, na criao e manuteno do sistema de controlo interno, pode e deve recorrer a elementos internos (por exemplo, responsveis dos diferentes departamentos, auditores internos e em especial o director financeiro) e a elementos externos (revisor oficial de contas). Na NIR 315, mais concretamente na monitorizao de controlos (IFAC, 2008: apndice 1: 12) h, inclusive, meno ao facto dos auditores internos (ou pessoal que executa funes semelhantes) da empresa participaram na manuteno dos controlos, atravs da avaliao do sistema de controlo interno, apontando pontos fortes e fracos e fazendo recomendaes para melhorias do mesmo.
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A mesma norma (IFAC, 2008: 32) tambm foca o papel do auditor no auxlio do rgo de gesto face ao sistema de controlo interno O auditor deve comunicar as fraquezas materiais no controlo interno identificadas durante a auditoria numa base tempestiva gerncia ().
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7. INTRODUO
Depois da abordagem terica da temtica sobre sistema de controlo interno passamos agora para uma vertente mais prtica. O presente estudo tem como principal objectivo aferir a sensibilidade das organizaes (pequenas e mdias empresas) no que respeita implementao de sistema de controlo interno, bem como principais prticas e lacunas. Para isso foi elaborado um questionrio dirigido s empresas abordando esta temtica. Aps a elaborao destes questionrios, os mesmos foram endereados para as empresas. Inicialmente colocmos a hiptese de se fazer este estudo a nvel nacional, contudo para alm de ser um processo muito complexo, moroso e de difcil execuo, o nmero de respostas a obter, teria de ser forosamente superior a um milhar. Sendo certo que 1/3 das empresas, no responde a este tipo de questionrios, o que ainda dificultaria mais o estudo. Partindo deste pressuposto e optando por centrar-se o estudo, no distrito de Aveiro, em concreto no concelho de Aveiro (mapa 1), iniciou-se a abordagem s empresas.
Mapa 1
Para alm de ser um concelho com forte tecido empresarial, o conhecimento das empresas da
regio, possibilitou a conduo de grande parte do estudo. Na seleco das empresas optmos por escolher aleatoriamente 160 empresas da revista, As 1000 maiores empresas do distrito de Aveiro17. Apesar desta ligao ao concelho de Aveiro, foram muitos os inquritos que foram enviados e que no se obteve resposta. Foram
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Revista do Dirio de Aveiro
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contactadas 160 empresas e obtiveram-se 61 respostas. O que significa que a amostra alvo de anlise se cingiu a 61 respostas.
A anlise estatstica dos dados obtidos foi efectuada com os programas, SPSS 12.0 para Windows e o Microsoft Excel. Os quadros e grficos apresentados foram gerados, na sua grande maioria, no software estatstico SPSS.
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8. METODOLOGIA
O Questionrio foi construdo sobre uma base de anlise terica, no descurando a vertente prtica das empresas. O mesmo teve que obedecer a determinados princpios, de modo a que possibilitasse respostas rpidas e que no suscitassem dvidas aos inquiridos. O inqurito foi, por norma, endereado aos departamentos financeiros, visto serem estes os mais capacitados a responder a este tipo de questes. Para a distribuio dos inquritos optou-se por enviar cartas. Numa fase seguinte, e nos casos em que no se obteve feedback, recorreu-se a mails e a telefonemas. O referido questionrio formado por trs partes. Uma primeira parte constituda por 8 questes, de caracterizao da empresa (tipo de sociedade, dimenso, ramo de actividade, etc). A segunda parte relacionada com a salvaguarda de activos e eficincia operacional (11 questes) e uma ltima parte referente a confiabilidade das informaes financeiras (9 questes). Outro aspecto que foi tido em conta na elaborao foi o tempo de resposta ao mesmo, bem como a excluso de texto. Para melhor percepo da estrutura do questionrio o mesmo segue em anexo. Importa referir que, optmos por dividir a amostra em funo da existncia (ou no) de revisor oficial de contas. Partindo deste pressuposto, e comeando desde j na caracterizao da amostra, efectuou-se a separao das empresas que tm ou no reviso de contas. Para o estudo dos resultados, inicimos com as empresas com revisor, depois passamos para as sem revisor oficial de contas, e por ltimo faz-se a confrontao de dados, com as consequentes concluses.
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9. CARACTERIZAO DAS EMPRESAS

Na primeira fase do trabalho pretendemos fazer uma caracterizao das empresas inquiridas. Esta caracterizao o ponto de partida para o desenrolar deste trabalho, bem como para os diversos desdobramentos e anlises. As perguntas eram as seguintes:
Quadro 1- Primeiro grupo perguntas para caracterizao dos inquiridos N.
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 Tipo de Sociedade (Quotas e Annimas) Ramo de Actividade (comercial, industrial ou servios) Volume de Facturao em Euros (inferior a 10 milhes, entre 10 a 15 milhes e mais de 15 milhes) N de Funcionrios (menos que 25, entre 25 a 50 e mais que 50) A Contabilidade feita na empresa? A empresa tem Revisor Oficial de Contas? Como classifica sistema de registo contabilstico da empresa? (manual, misto ou automtico) O software de gesto que utiliza? ( medida ou standard)
Pergunta
9.1. Tipo de Sociedades A amostra obtida constituda por 61 empresas, havendo dois tipos de sociedades, sociedades annimas e sociedades por quotas.
Quadro 2 Tipo de sociedades (A- Annima; Q- Quotas) / existncia de revisor oficial de contas
ROC N Sociedade A Q Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 0 ,0% 21 34,4% 21 34,4% S 29 47,5% 11 18,0% 40 65,6% Total 29 47,5% 32 52,5% 61 100,0%
Relativamente aos resultados obtidos, constata-se que a amostra equilibrada, face ao tipo de sociedade inquirida, ou seja, responderam ao questionrio 29 sociedades annimas e 32 sociedades por quotas (quadro 2). De referir que das 32 sociedades por quotas, 11 tm revisor oficial de contas.
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A nvel percentual verifica-se que as sociedades por quotas tm um peso ligeiramente superior face s sociedades annimas. Assim, 52,5% das empresas so sociedades por quotas, as restantes 47,5% so annimas.
9.2. Ramo de Actividade O ramo de actividade das empresas foi tambm outro aspecto tido em conta, para a caracterizao. No obstante existirem empresas mistas, optou-se por fazer um desdobramento simplificado pelas seguintes actividades Comercial, Industrial e Servios.
Quadro 3 Ramo de actividade (C- Comercial; I- Industrial; S- Servios) / existncia de revisor oficial de contas
ROC N Actividade C I S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 8 13,1% 6 9,8% 7 11,5% 21 34,4% S 20 32,8% 20 32,8% 0 ,0% 40 65,6% Total 28 45,9% 26 42,6% 7 11,5% 61 100,0%
As actividades com maior expresso na amostra so sem sombra de dvida a comercial e a industrial. Em termos percentuais as duas representam 88,5 % do total. Atingindo as empresas comerciais um peso de 45,9% (28 em termos absolutos, 20 das quais com revisor oficial de contas) do total, contra 42,6% (26 em termos absolutos, 20 das quais com revisor oficial de contas) das empresas industriais. As empresas de servios tm um carcter residual, tendo-se verificado 7 respostas (11,5% em termos percentuais). Por outro lado importa referir que nenhuma das empresas de servios inquiridas, tem revisor oficial de contas, facto este que pode ser devido reduzida dimenso de grande parte deste tipo de entidades.
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Grfico 1 Actividade (C- Comercial; I- Industrial; S- Servios) / Existncia de revisor oficial de contas
20
15
ROC
N S
10
20
20
6
C I
7
S
No grfico 1 e 2 patente o elevado peso das empresas comerciais e industriais da amostra.

Grfico 2 Actividade peso percentual
11,48%
comercial Industrial Servios
45,9% 42,62%
9.3. Dimenso das Empresas Para a dimenso das empresas optmos pela utilizao de dois critrios. O volume de facturao e o nmero de empregados. Devido a disperso existente entre as empresas, balizaram-se estas duas variveis. Ambas divididas em trs patamares. Deste modo a facturao foi subdividida em, inferior a 10 milhes de euros, uma segunda categoria entre 10 milhes e 15 milhes de euros e a ltima superior a 15 milhes de euros. A
86
subdiviso quanto ao nmero de empregados teve a seguinte forma, inferior a 25 trabalhadores, entre 25 e 50 e mais de 50 trabalhadores.
Quadro 4 Volume de facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) / Existncia de revisor oficial de contas
ROC N Facturacao 0 1 2 Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 18 29,5% 1 1,6% 2 3,3% 21 34,4% S 20 32,8% 9 14,8% 11 18,0% 40 65,6% Total 38 62,3% 10 16,4% 13 21,3% 61 100,0%
Na amostra obtida no concelho de Aveiro, constatmos que grande parte das empresas, tm volume de facturao inferior a 10 milhes de euros. Num total de 61 respostas, 38 tm facturao at 10 milhes, o que significa a nvel percentual 62,3% da amostra. Entre os 10 e 15 milhes de euros, encontramos 10 empresas (peso percentual de 16,4%); acima de 15 milhes 13 empresas, representando percentualmente 21,3% da amostra (ver quadro 4). Os valores obtidos na amostra, indiciam claramente a forte componente das empresas de pequena e mdia dimenso no tecido empresarial portugus. No quadro 4 tambm perceptvel que grande parte das entidades com facturao superior a 10 milhes de euros, tm revisor oficial de contas.
Grfico 3 Volume de facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) / Existncia de revisor oficial de contas
20
15
ROC
N S
10
18
20 11 2
1 2
9 1
0
87
Graficamente notrio o grande peso das empresas com volume de facturao inferior a 10 milhes de euros, bem como a existncia de revisor em quase todas as empresas com facturao superior a 10 milhes de euros. Quanto ao nmero de trabalhadores as concluses so semelhantes s do valor da facturao, no sendo, no entanto, to acentuadas (ver quadro 5). As empresas com menos de 25 funcionrios, representam 52,5% da amostra (32 respostas), entre 25 e 50 obtiveram-se 14 respostas (23%) e mais do que 50 trabalhadores 15 empresas (24,6%).
Quadro 5 Nmero de trabalhadores (0- menor 25; 1- entre 25 e 50; 2- mais de 50) /Existncia de revisor oficial de contas
ROC N N.Funcionarios 0 1 2 Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 21 34,4% 0 ,0% 0 ,0% 21 34,4% S 11 18,0% 14 23,0% 15 24,6% 40 65,6% Total 32 52,5% 14 23,0% 15 24,6% 61 100,0%
No que respeita conjugao entre o nmero de funcionrios e existncia de revisor, h um dado interessante a reter: observamos que todas as entidades que no tm reviso oficial de contas, tm menos de 25 empregados.
Grfico 4 Distribuio das empresas por nmeros de trabalhadores (0- menor 25; 1- entre 25 e 50; 2- mais de 50) / Existncia de revisor oficial de contas
25
20
ROC
N S
15
10
21 11 14 15
0 0 1 2
88
Conforme foi afirmado anteriormente, verifica-se que relativamente ao nmero de colaboradores, no h uma disparidade to grande como em relao facturao. Contudo graficamente bem notria a diferena entre as empresas com menos de 25 trabalhadores face s restantes. Assim sendo, no grfico 4 visvel esta divergncia em termos absolutos.
Quadro 6 Volume de facturao / nmero de trabalhadores
N.Funcionarios Menor que 25 Facturao Menor 10 M.E. Entre 10 M.E. e 15 M.E. Maior 15 M.E. Total 29 1 2 32 Entre 25 e 50 6 5 3 14 Maior que 50 3 4 8 15 38 10 13 61 Total
No quadro 6 est representado a facturao distribuda por nmero de funcionrios. Conclumos com facilidade que para uma facturao inferior a 10 milhes de euros, o nmero de empresas com um nmero de empregados inferior a 25 de 29 empresas (conjugao com maior nmero de observaes). Um importante aspecto a reter o facto de alguns destes dados que caracterizam a amostra serem ptimas ferramentas para a conjugao e elaborao de anlises mais pormenorizadas, possibilitando concluses mais aprofundadas.
9.4. Sistema Contabilstico e Sistema Informtico Ainda na primeira parte, relativamente caracterizao da empresa, outro aspecto a ser focado prende-se com o sistema contabilstico e com o sistema informtico. Apesar de serem questes para caracterizao, ambas revestem-se de importncia fulcral no que toca ao sistema de controlo interno. No que diz respeito ao sistema contabilstico, foram apontadas 3 possibilidades manual, misto e automtico.
89
O sistema contabilstico automtico, possibilita a integrao para a contabilidade, de todos os movimentos gerados no decorrer da actividade da empresa, por outro lado grande parte dos fluxos econmico-financeiros so registados informaticamente, gerando uma base de dados bastante ampla. O sistema contabilstico manual exactamente o inverso, ou seja, os lanamentos no so gerados automaticamente atravs de integraes mas sim, lanados um a um manualmente na contabilidade, e muitos dos fluxos so registados manualmente, no havendo hbito na utilizao da tecnologia de informao. O sistema contabilstico misto abarca as duas componentes, havendo lugar a integraes automticas e a lanamentos manuais. Quanto ao software de gesto, apenas se pretendia saber se o mesmo era standard ou medida. O software de gesto medida um software criado, desenhado e adaptado para a necessidade e realidade da empresa. Ou seja, concebido especificamente para uma determinada empresa. O software standard uma aplicao de carcter genrico, englobando uma srie de funcionalidades de modo a possibilitarem a sua utilizao em grande parte das empresas. concebido visando poder enquadrar-se num vasto nmero de empresas.
Quadro 7 Sistema contabilstico e software de gesto (Peso percentual do total)
Software Medida S.Cont Automtico Manual Misto Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 5 8,2% 1 1,6% 18 29,5% 24 39,3% Standard 5 8,2% 6 9,8% 26 42,6% 37 60,7% 10 16,4% 7 11,5% 44 72,1% 61 100,0% Total
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No quadro 7 perceptvel que a anlise do sistema contabilstico e do software de gesto foi elaborada conjuntamente (no houve desdobramento com base na existncia de revisor). Alis, estas duas variveis esto muito interligadas. Analisando cada uma das variveis separadamente, constata-se que relativamente automatizao do sistema contabilstico existe uma predominncia do sistema misto, o qual representa 72,1% do total da amostra, em termos absolutos 44 ocorrncias (o automtico teve 10 ocorrncias 16,4%; e o manual 7 11,5%). Sendo certo no existem sistemas contabilsticos perfeitos, independentemente de serem mais ou menos automticos e que cada um tem vantagens e desvantagens. No entanto, ser importante frisar que o sistema ideal aquele que reflecte as transaces ocorridas na empresa, de forma precisa, clara e oportuna, estando perfeitamente adaptado realidade da entidade em causa. Por outro lado deve possibilitar a deteco de erros de forma rpida e eficaz. Assim sendo, o sistema automtico pode efectivamente acelerar os processos internos, contudo pode perder-se o controlo do prprio sistema, e o no acompanhamento de determinado passo pode gerar erros em srie que o sistema de controlo interno no detecte. Por seu lado o sistema manual torna os processos ineficientes e h maior probabilidade de erros. Deste modo talvez a melhor soluo para um sistema contabilstico equilibrado e que possibilite ao sistema de controlo interno uma verificao de todas as operaes um sistema que seja a conjugao dos dois sistemas referidos anteriormente (automtico e manual), ou seja um sistema misto.
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Grfico 5 Software de gesto Peso percentual

Medida Standard
39,34% 60,66%
No que toca ao software de gesto, o cerne da questo saber se estamos perante um software medida ou standard. Relativamente aos resultados obtidos, concluiu-se que 60,7% (37 respostas) dos inquiridos optaram por um software standard, o restante tem software medida (24 respostas 39,3%) grfico 5.
Quadro 8- Sistema Contabilstico e Contabilidade Interna (N-Externa, S- Interna)
S.Contab Ma 2 22,2% 5 9,6% 7 11,5%
A Contabilidade N S Total Count % within Contabilidade Count % within Contabilidade Count % within Contabilidade 1 11,1% 9 17,3% 10 16,4%
Mi 6 66,7% 38 73,1% 44 72,1%
Total 9 100,0% 52 100,0% 61 100,0%
Analisando o sistema contabilstico (quadro 8), fazendo a distino entre as empresas que possuem ou no contabilidade internamente, depreendemos que existe uma tendncia generalizada para o sistema misto, independentemente deste facto. Em termos concretos, das empresas que tm contabilidade elaborada externamente, 66,7% (6 em termos absolutos) da amostra afirmou que possua um sistema misto, para as empresas com contabilidade elaborada na empresa, o valor foi ligeiramente superior, 73,1% (38 em termos absolutos).
92
Ambos tm vantagens e inconvenientes, enquanto um software standard est muitas vezes limitado a um nmero restrito de operaes e funes, ficando aqum das necessidades da empresa, criando vulnerabilidades nos processos, por outro lado um software medida, por ser menos testado pode gerar inmeros erros. No reverso da medalha, um standard, partida testado por muitos utilizadores, os erros so detectados com maior facilidade, no se est limitado a uma s empresa de assistncia tcnica. Assim convm fazer uma anlise dos prs e contras:
Software Medida
Vantagens
Normalmente empresa Ajustvel realidade da empresa concebido para a prpria software Empresa fica dependente da empresa de informtica e/ou tcnicos H maior probabilidade de erros
Desvantagens
No h muita propenso evoluo do
Software Standard
O elevado nmero de empresas a utilizar possibilita avanos tecnolgicos e melhorias contnuas No h dependncia ao nvel da assistncia tcnica, h vrias empresas a venderem o mesmo produto Por ser muito testado, no existem tantos bugs H possibilidade de partilhar conhecimentos com outras empresas que detenham o mesmo software Limitativo, pode ficar aqum das necessidades da empresa Alteraes mais profundas podem ser dispendiosas ou impossveis
Ainda com base no quadro 7, verificamos que o valor com maior nmero de observaes foi o referente as empresas que tm sistema contabilstico misto e tm software standard 26 respostas. Por outro lado empresas com sistema contabilstico manual e com software medida apenas obteve uma observao. Por ltimo de todo importante esclarecer que nesta anlise no se efectuou a separao da amostra com base na existncia de revisor oficial de contas, contudo mais frente este desdobramento ser efectuado.
93
9.5. Contabilidade Interna e Revisor Oficial de Contas O questionrio no primeiro grupo, tinha como intuito fazer uma caracterizao da empresa inquirida. No obstante esta caracterizao, para alm do ponto anterior tambm este est associado temtica do sistema de controlo interno. Assim sendo, aferimos dois aspectos que caracterizam as empresas e ao mesmo tempo so relevantes para o sistema de controlo interno, nomeadamente, se a empresa tem revisor oficial de contas e se a contabilidade realizada na empresa. No caso da existncia de revisor oficial de contas, o seu papel na empresa muito importante, pois tem como objectivo garantir a fiabilidade da informao financeira, bem como ajudar a implementar mecanismos com vista salvaguarda dos activos da empresa. Pelo que, o revisor oficial de contas deve fazer uma avaliao do sistema de controlo interno e quando necessrio efectuar sugestes para possveis melhorias. Por seu lado, a existncia de um departamento contabilstico na empresa, possibilita um acompanhamento mais aprofundado, real e oportuno da actividade da mesma. Conforme referido anteriormente, todo o estudo passa muito por discernir quais empresas que tem revisor e quais no tm.
Quadro 9 Contabilidade na empresa e Revisor Oficial de Contas (Peso percentual Contabilidade N Externa; S - Interna / Revisor Oficial de Contas)
ROC N Contabilidade N Count % within Contabilidade % within ROC S Count % within Contabilidade % within ROC Total Count % within Contabilidade % within ROC 7 77,8% 33,3% 14 26,9% 66,7% 21 34,4% 100,0% S 2 22,2% 5,0% 38 73,1% 95,0% 40 65,6% 100,0% 9 100,0% 14,8% 52 100,0% 85,2% 61 100,0% 100,0% Total
94
Por serem duas caractersticas relevantes para o sistema de controlo interno e por estarem interligadas optou-se por fazer uma anlise conjunta. No quadro 9 com a variante do peso percentual de cada uma das variveis (contabilidade na empresa e existncia de revisor oficial de contas) e no quadro 10 o peso percentual calculado com base no total da amostra, ou seja as 61 respostas.
Quadro 10 Contabilidade na empresa (N Externa; S - Interna) e Revisor Oficial de Contas (Peso percentual do total)
ROC N Contabilidade N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 7 11,5% 14 23,0% 21 34,4% S 2 3,3% 38 62,3% 40 65,6% 9 14,8% 52 85,2% 61 100,0% Total
Relativamente aos resultados obtidos, so vrias as concluses que podemos extrair. Fazendo uma anlise separada, conclumos que a grande maioria das empresas inquiridas tem a contabilidade nas suas instalaes (52 repostas num total de 61 percentualmente 85,2%) e tm revisor oficial de contas (40 repostas num total de 61 percentualmente 65,6%) quadros 9 e 10. Na anlise cruzada do quadro 9, surgem alguns dados curiosos, como o caso das empresas que tm revisor oficial de contas e departamento contabilstico interno, que atingem 38 respostas. Ainda relativamente a esta conjugao de dados, h que realar o facto de 95,0% das empresas com revisor oficial de contas terem departamento contabilstico interno, o mesmo ser dizer que das 40 empresas que afirmaram ter revisor oficial de contas, 38 tm contabilidade feita na empresa e apenas duas recorrem a uma fonte externa (ver quadro 9). De qualquer modo, para ajudar construo e manuteno de um bom sistema de controlo interno importante a conjugao entre a existncia de um departamento contabilstico na empresa e a existncia de um revisor oficial de contas 38 repostas de 61 62,3% do total. Contra esta tendncia esto as empresas que no tm contabilidade
95
na prpria empresa nem revisor oficial de contas (7 respostas, a nvel percentual representam 11,5% do total da amostra) Quadro 9 e 10. claro que podem existir entidades com um sistema de controlo interno eficaz, que no possuam departamento contabilstico e/ou revisor oficial de contas, contudo e conforme foi citado, ambos podem vir a ser preponderantes na implementao, evoluo e acompanhamento do sistema de controlo interno.
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10. CONTROLO INTERNO NAS EMPRESAS COM REVISOR OFICIAL DE CONTAS
10.1. Breve Caracterizao das Empresas com Revisor Oficial de Contas Conforme foi referido anteriormente a presena de um revisor oficial de contas numa organizao muito importante para o controlo interno. Partindo deste pressuposto optou-se por fazer uma separao da amostra entre as empresas que possuem ou no revisor. Sabendo de antemo que a presena do mesmo na empresa um factor relevante e benfico para o sistema de controlo interno. Antes de avanarmos para a anlise das prticas e procedimentos destas empresas (com revisor oficial de contas), importante referir: Das 40 empresas com revisor oficial de contas, 20 empresas so comerciais (destas 20, 15 so sociedades annimas e 5 so sociedades por quotas) e outras 20 so industriais (sendo que 14 so sociedades annimas e 6 sociedades por quotas), no tendo havido registo de empresas de servios. Por outro lado 50% das mesmas, tem facturao inferior a 10 milhes de euros. Para melhor ilustrar e caracterizar o exposto recorremos ao quadro a baixo:
Quadro 11 - Conjugao entre a actividade (C- Comercial; I- Industrial) e a facturao das empresas com revisor (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.)
Facturacao 1 6 15,0% 3 7,5% 9 22,5%
0 Actividade C I Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 13 32,5% 7 17,5% 20 50,0%
2 1 2,5% 10 25,0% 11 27,5%
Total 20 50,0% 20 50,0% 40 100,0%
Outro aspecto mencionado atrs, diz respeito ao sistema informtico. Os dados obtidos permitem-nos concluir que h uma tendncia para um sistema contabilstico misto (31 respostas obtidas, 77,5% em termos percentuais) e para software standard (21 respostas, 97
52,5%). A conjugao das duas variveis, com maior nmero de observao foi do Software standard e do sistema contabilstico misto (42,5% em termos percentuais). Ver quadro 12.
Quadro 12 - Conjugao do sistema contabilstico e do Software de gesto Empresas com reviso de contas
Software Medida
Sistema Contabilstico
Total 2 5,0% 2 5,0% 17 42,5% 21 52,5% 6 15,0% 3 7,5% 31 77,5% 40 100,0%
Standard
Automtico Manual Misto
Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total
4 10,0% 1 2,5% 14 35,0% 19 47,5%
Total
10.2. Salvaguarda de Interesses e Eficincia Operacional O segundo grupo do questionrio tinha como principal intuito aferir vrios aspectos relacionados com dois dos principais objectivos do sistema de controlo interno - a salvaguarda de interesses e a eficincia operacional. Antes das anlises importante clarificar quais as perguntas que foram colocadas no segundo grupo do questionrio.
Quadro 13 Segundo grupo de perguntas do questionrio, associadas salvaguarda de interesses e eficincia operacional N. 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 Pergunta Existe algum manual de Controlo Interno? Existe na empresa um responsvel pela criao, implementao, controlo e melhoramento de SCI? O rgo de Gesto (OG) sensvel ao SCI? Quando se pretende implementar uma melhoria no SCI h aval do OG? O OG acompanha a evoluo dos processos e resultados? Quando so detectadas anomalias nos processos, h aces correctivas? Por cada departamento existe um organigrama? Estabelece-se responsabilidades por cargo? Prev-se a descrio exacta de funes dos trabalhadores? estabelecida a independncia para as funes de aprovao, execuo, custdia e contabilizao? Est definida a rotatividade de funcionrios nas diversas funes, e em especial na guarda de activos?
98
10.2.1. Manual de controlo interno
Na primeira questo o que se pretendia aferir, era a existncia de um manual de controlo interno nas empresas. Os resultados obtidos foram de certa forma acima do expectvel, o que nos suscitou algumas dvidas quanto correcta interpretao da pergunta. Possivelmente pode ter havido alguma confuso por parte dos inquiridos, entre o manual de controlo interno e o manual da qualidade (ou outro). Das 40 empresas, 16 afirmaram que tinham manual (40%) quadro 14. Na tentativa de percebermos os resultados obtidos, associou-se esta questo, com a facturao. H alguns dados a reter, das 20 empresas com facturao inferior a 10 milhes de euros, apenas 4 afirmaram que tm o manual, por outro lado, a maioria das empresas com facturao superior a 10 milhes, afirmou que tinha manual (12 das 20 entidades, em termos absolutos).
Quadro 14 Existncia de Manual de controlo interno / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) Empresas com reviso de contas
Manual.CI N Facturacao 0 1 2 Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 16 40,0% 3 7,5% 5 12,5% 24 60,0% S 4 10,0% 6 15,0% 6 15,0% 16 40,0% Total 20 50,0% 9 22,5% 11 27,5% 40 100,0%
10.2.2. Responsvel pelo controlo interno e aces correctivas
Um aspecto de grande importncia num sistema de controlo interno eficaz a existncia de um responsvel pelo controlo das operaes. Importa igualmente, referir que o primeiro responsvel pelo sistema de controlo interno, o rgo de gesto, contudo acaba por, muitas vezes, ser o departamento financeiro a assumir este tipo de responsabilidades. Houve preocupao em saber se havia algum nas empresas que tivesse essas funes. As respostas obtidas demonstraram que existe alguma 99
indefinio, constatamos que 23 dos inquiridos, 57,5% responderam que no tinham responsvel pela criao, implementao, controlo e melhoramento do sistema de controlo interno (quadro 15).
Quadro 15 Responsvel pelo Controlo Interno / Existncia de Manual de controlo interno Empresas com reviso de contas
Frequency 23 17 40 Percent 57,5 42,5 100,0
Valid
N S Total
Efectuando a anlise cruzada das duas primeiras questes deste grupo, constatamos que um nmero significativo das entidades inquiridas no possui nem responsvel, nem manual de controlo interno 47,5%, em sentido oposto encontra-se 30,0% da amostra (os quais afirmaram que possuam ambos), o que um bom indicador para estas empresas.
Quadro 16 Responsvel pelo Controlo Interno Empresas com reviso de contas
Manual.CI N Respons.SCI N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 19 47,5% 5 12,5% 24 60,0% S 4 10,0% 12 30,0% 16 40,0% Total 23 57,5% 17 42,5% 40 100,0%
Relativamente s anomalias e correces, no h muito a dizer, a no ser o que se depreende das respostas obtidas, que h uma tentativa constante de corrigir erros detectados. O que um bom indicador, possibilitando um constante processo de melhoria continua. Assim 97,5% (39 em termos absolutos) das empresas (com revisor) afirmaram que tomavam aces correctivas assim que eram detectadas anomalias, apenas uma empresa afirmou o contrrio.
100
10.2.3. Papel do rgo de gesto no sistema de controlo interno
Conforme foi frisado, o papel do rgo de gesto no sistema de controlo interno vital. no topo da hierarquia que devem comear as boas prticas e os procedimentos correctos e a preocupao pelo controlo das actividades no excepo. Contudo, muitas vezes na prtica, as coisas no so assim to lineares, havendo sempre algum descuido relativamente a esta temtica. Relativamente ao rgo de gesto e ao sistema de controlo interno foram colocadas trs questes: Sensibilidade do rgo de gesto; Se h o seu aval para melhorias e Se acompanha a evoluo dos processos.
Optmos por associar as trs questes, na medida em que a posio ideal do rgo de gesto face ao controlo interno deve ser de total abertura, sensibilidade e acompanhamento constante. Os resultados obtidos mostraram que h efectivamente uma preocupao generalizada, do rgo de gesto relativamente ao controlo das operaes. Assim das 40 empresas com reviso de contas, 31 empresas (77,5%) responderam afirmativamente s trs questes. Em sentido contrrio, 3 empresas (7,5%) responderam negativamente aos trs pontos.
Quadro 17 Acompanhamento /Sensibilidade / Aval para melhorias do Controlo Interno pelo rgo de gesto Empresas com reviso de contas
OG.acompanha N S 3 1 60,0% 20,0% 1 0 20,0% ,0% 4 1 80,0% 20,0% 1 1 2,9% 2,9% 2 31 5,7% 88,6% 3 32 8,6% 91,4%
Melhoria.SCI.aval.OG N OG.Sensivel.SCI
Total 4 80,0% 1 20,0% 5 100,0% 2 5,7% 33 94,3% 35 100,0%
N S
Total S OG.Sensivel.SCI N S Total
Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total
101
10.2.4. Estruturao da empresa
Todas as empresas por mais pequenas que sejam, possuem uma estrutura organizacional. A mesma deve estar totalmente clara e se possvel deve contemplar, entre outros, aspectos como organigramas, responsabilizao por cargo e descrio de funes. A existncia de um sistema de controlo interno eficaz, est condicionada tambm pela presena destes aspectos. Deste modo fulcral que haja uma clara definio de departamentos, funes e responsabilidades. Partindo deste pressuposto, pretendeu-se aferir se os referidos aspectos estavam patentes nas empresas inquiridas. Foram formuladas trs questes: Existncia de organigrama por departamento, Estabelecimento de responsabilidades por cargo e Havia descrio de funes.
Os resultados ficaram aqum do espectvel. Por outras palavras, os resultados obtidos denotam que h algum descuido de uma parcela significativa das empresas inquiridas.
Quadro 18 Organigrama / N. de Funcionrios (0- menor 25; 1- entre 25 e 50; 2- mais de 50) Empresas com reviso de contas
N.Funcionarios 1 9 4 81,8% 28,6% 2 10 18,2% 71,4% 11 14 100,0% 100,0% 0
2 8 53,3% 7 46,7% 15 100,0%
Total 21 52,5% 19 47,5% 40 100,0%
Dep.organigrama
N S
Total
Count % within N.Funcionarios Count % within N.Funcionarios Count % within N.Funcionarios
De uma forma mais precisa, e analisando a existncia de organigramas por departamento, conclui-se que pouco mais de metade das empresas afirmaram que no tm organigrama (52,5%), 47,5% (19 em termos absolutos) das empresas afirmaram ter organigrama (quadro 18). A no existncia de organigrama, poder gerar problemas de estruturao da prpria empresa e indefinies sistemticas na organizao.
102
O mesmo quadro permite igualmente analisar a existncia de organigrama por departamento, com base no nmero de trabalhadores. No que respeita s empresas com nmero de funcionrios inferior a 25, notrio que a grande maioria no toma este tipo de procedimento; apenas 18,2% tm organigrama por departamento. Apesar de ser aconselhvel, nestas empresas com menor nmero de trabalhadores, esta necessidade no to notria. Por outro lado, e ao contrrio do que seria expectvel, o maior peso percentual verificado, no que respeita a este procedimento, foi nas empresas entre 25 e 50 funcionrios; tendo 71,4% afirmado que possuam organigrama por departamento.
Quadro 19 Responsabilidade por cargo / N. de Funcionrios (0- menor 25; 1- entre 25 e 50; 2mais de 50) Empresas com reviso de contas
N.Funcionarios 1 3 4 27,3% 28,6% 8 10 72,7% 71,4% 11 14 100,0% 100,0% 0
2 2 13,3% 13 86,7% 15 100,0%
Total 9 22,5% 31 77,5% 40 100,0%
Respons.Cargo
N S
Total
No que respeita ao estabelecimento de responsabilidade por cargo, um sistema de controlo interno eficaz prev que cada trabalhador, no desempenho das suas tarefas, deve saber as funes que lhe cabem, sendo certo que a sua indefinio pode gerar ineficincias nos processos e problemas graves dentro a organizao. Nesta questo, denota-se que h maior ateno das organizaes, facto corroborado pelo nmero significativo de empresas que afirmaram que so estabelecidas responsabilidades por cargo 31 respostas, 77,5% da amostra (quadro 19). Com base no mesmo quadro tambm perceptvel a tendncia quase generalizada, das empresas com mais de 50 empregados, estabelecerem responsabilidade por cargo, 86,7%.
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Quadro 20 Descrio de funes / N. de Funcionrios (0- menor 25; 1- entre 25 e 50; 2- mais de 50) Empresas com reviso de contas
N.Funcionarios 1 5 6 45,5% 42,9% 6 8 54,5% 57,1% 11 14 100,0% 100,0% 0 2 5 33,3% 10 66,7% 15 100,0% Total 16 40,0% 24 60,0% 40 100,0%
Descrio.funes
N S
Total
Verificou-se ainda, que existe preocupao por parte das empresas inquiridas em estabelecer descrio precisa de funes. Esta descrio permite que haja um delinear claro das tarefas de cada um, evitando sobreposio de tarefas. Deste modo 60% das empresas com revisor, afirmaram que tm descrio exacta das funes (quadro 20). Apesar da maioria dos inquiridos ter afirmado que tomava esta medida, esta prtica deveria ser extensvel a mais empresas. O desdobramento deste ponto com o nmero de trabalhadores (ver quadro 20), permite-nos concluir que medida que o nmero de empregados aumenta h uma maior tendncia para as empresas efectuarem uma descrio de pormenorizada de funes. A relevncia destes aspectos num sistema de controlo interno significativa, mas mais significativa se torna, quando h conjugao entre eles. Assim construiu-se uma anlise com a conjugao destas trs variveis. Os resultados obtidos revestem-se de grande importncia.
Quadro 21 Descrio de funes / organigrama por departamento / responsabilidade por cargo Empresas com reviso de contas
Descrio.funes N Respons.Cargo N S 5 8 31,3% 50,0% 2 1 12,5% 6,3% 7 9 43,8% 56,3% 2 6 8,3% 25,0% 0 16 ,0% 66,7% 2 22 8,3% 91,7% Total 13 81,3% 3 18,8% 16 100,0% 8 33,3% 16 66,7% 24 100,0%
Dep.organigrama
N S
Total S Dep.organigrama N S Total
104
A partir do quadro 21, conseguimos obter algumas concluses. Comeando pelas empresas que aparentemente demonstram algumas fragilidades na estrutura organizacional, verificamos que 5 empresas afirmaram no ter nenhum destes trs procedimentos implementados (12,5%, em termos percentuais). Em sentido inverso, com base nas respostas obtidas, 16 empresas tm os trs procedimentos em simultneo (40% - 16 num total de 40). Estas 16 empresas, atendendo a estes resultados, apresentam procedimentos que teoricamente ajudam a uma boa distribuio de funes, responsabilidades e hierarquias.
10.2.5. Segregao e rotatividade de funes
Um dos principais objectivos de qualquer sistema de controlo interno a salvaguarda dos activos da empresa. Para isso conveniente que haja mecanismos eficazes no sentido de preservar os bens da empresa. A separao de funes e a rotatividade do pessoal so dois desses mecanismos. Com base neste pressuposto, tentmos averiguar se esto institudas prticas dentro das empresas, neste sentido. Apesar destas duas medidas serem de grande importncia para a salvaguarda de interesses e consequentemente para o bom funcionamento do sistema de controlo interno, as mesmas so de difcil execuo. Muitas vezes a teoria bem diferente da prtica. Por outro lado, a reduzida dimenso das empresas pode tambm ser impeditiva deste tipo de medidas. No obstante a grande maioria dos inquiridos ter declarado que efectuavam a separao de funes, de uma maneira geral, podemos afirmar que existe pouca preocupao das empresas inquiridas relativamente a estas medidas (que visam o auxlio salvaguarda de activos), a anlise destes dois elementos so feitos conjuntamente.
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Quadro 22 Rotatividade / Separao de funes Empresas com reviso de contas

separao.funes N S 8 24 20,0% 60,0% 4 4 10,0% 10,0% 12 28 30,0% 70,0% Total 32 80,0% 8 20,0% 40 100,0%
Rotatividade
N S
Total
Count % of Total Count % of Total Count % of Total
A nvel de separao de funes, verificamos que uma prtica comum nas empresas, 70% efectuam este procedimento, contudo a nvel da rotatividade apenas 20% executa este processo. De referir ainda que as 12 empresas que afirmaram que no efectuavam separao de funes podero estar a correr alguns riscos, no que toca salvaguarda dos seus bens. Passando para anlise associada, a partir do quadro 22, encontramos 8 empresas (20%) que no executam nenhum destes mecanismos, em posio contrria esto apenas 4 empresas que cumprem ambas as medidas (10%). Por outro lado, e com base no quadro 23, conclumos que existe um maior cuidado das empresas com mais de 50 funcionrios em efectuarem a segregao de funes, (86,7% das mesmas). O que no deixa de ser lgico, na medida em que, com um maior nmero de colaboradores, a segregao de funes tem outra aplicabilidade que no acontece em entidades com um reduzido nmero de colaboradores. Contudo mesmo nas empresas com poucos funcionrios igualmente aconselhvel tomar este tipo de medida.
Quadro 23 Separaes de funes / N. de Funcionrios (0- menor 25; 1- entre 25 e 50; 2- mais de 50) Empresas com reviso de contas
N.Funcionarios 1 4 6 36,4% 42,9% 7 8 63,6% 57,1% 11 14 100,0% 100,0% 0
2 2 13,3% 13 86,7% 15 100,0%
Total 12 30,0% 28 70,0% 40 100,0%
separao.funes
N S
Total
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10.3. Preciso e Confiabilidade da Informao Contabilstica, Financeira, Operacional No ltimo grupo do questionrio, optou-se por analisar a vertente contabilstica e financeira do sistema de controlo interno. O objectivo era aferir que mecanismos de controlo so tomados nas empresas, bem como as prticas mais frequentes no que respeita rea financeira. As perguntas mais relevantes da primeira parte deste grupo foram as seguintes:
Quadro 24 Terceiro grupo (primeira parte)
N. 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 Pergunta
Esto definidos centros analticos visando a anlise de custos e sua evoluo? So feito oramentos de modo a controlar a evoluo da actividade? As necessidades de compras apenas so validadas intuitivamente ou com base em dados concretos? As conferncias estipuladas visam extractos e saldos solicitados a entidades externas - (fornecedores; clientes e bancos) Se respondeu sim (em 3.X) qual a periodicidade dessa conferncia (Mensal; Trimestral; Anual)?
10.3.1. Oramentos e centros analticos
No sentido de acompanhar a evoluo da actividade econmico-financeira das empresas, deve haver uma preocupao em obter elementos teis em tempo oportuno. Assim, um dos principais objectivos do sistema de controlo interno a preciso e confiabilidade da informao financeira, de modo a possibilitar tomadas de deciso acertadas. A oramentao de actividades, bem como a criao de centros de custo, so dois exemplos concretos de ferramentas que ajudam a essa tomada de deciso. Partindo deste pressuposto, tentmos averiguar se estas prticas eram frequentes.
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Quadro 25 Oramentao / Centros Analticos Empresas com reviso de contas

Oramentos N S 8 2 20,0% 5,0% 12 18 30,0% 45,0% 20 20 50,0% 50,0%
C.Analiticos
N S
Total
Total 10 25,0% 30 75,0% 40 100,0%
Com base nas respostas obtidas, e analisando o quadro 25, constatamos que apesar de uma parcela das empresas inquiridas (com reviso de contas) demonstrarem alguma sensibilizao para este tipo de ferramentas, estas prticas deveriam ser comuns a mais entidades. Comeando por efectuar uma anlise separada, conclumos que 75,0% das empresas afirmaram que tm estabelecido centros analticos, o que denota ateno por parte de grande parte das empresas. No que respeita oramentao da actividade 50,0% das empresas afirmaram que tomavam este procedimento. Passando para a anlise conjunta, observamos que 20,0% das empresas com reviso no tm institudo nenhum destes procedimentos, o que demonstra algum descuido das mesmas face a estes mecanismos. No entanto 45,0% destas entidades, tomam estas duas medidas em simultneo, o que demonstra preocupao no acompanhamento da actividade. Importa ainda referir que a oramentao nitidamente um procedimento que mais frequente em empresas de maior dimenso (neste caso concreto, empresas com facturao superior a 15 milhes de euros), na medida em que h maior necessidade de um acompanhamento de todas as actividades. Para corroborar esta afirmao podemos recorrer ao quadro 26, onde verificamos que o maior peso percentual o das empresas com facturao superior a 15 milhes 63.6%.
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Quadro 26 Oramentao / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) Empresas com reviso de contas
Facturacao 1 6 66,7% 3 33,3% 9 100,0%
0 Oramentos N S Total Count % within Facturacao Count % within Facturacao Count % within Facturacao 10 50,0% 10 50,0% 20 100,0%
2 4 36,4% 7 63,6% 11 100,0%
Total 20 50,0% 20 50,0% 40 100,0%
10.3.2. Necessidades de compras
A eficincia operacional da empresa um objectivo fulcral de um sistema de controlo interno eficaz. De modo a possibilitar essa eficincia, os processos devem estar a funcionar de forma equilibrada e automtica. H processos simples atravs dos quais se consegue aferir o modo de funcionamento da empresa. Assim sendo e partindo destes elementos, optou-se por avaliar como era feita o gesto de stocks e se a mesma era feita empiricamente ou com base em dados concretos atravs do software de gesto.
Quadro 27 Necessidade de Compras (C- dados concretos; I intuitivamente) / Actividade (CComercial; I- Industrial) Empresas com reviso de contas
Actividade C Nec.Compra C I Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 18 45,0% 2 5,0% 20 50,0% I 17 42,5% 3 7,5% 20 50,0% Total 35 87,5% 5 12,5% 40 100,0%
Atravs do quadro 27, tentmos aferir se existia alguma diferena entre as empresas comerciais e industriais, no que respeita forma como as mesmas validam as suas necessidades de compras. Os resultados foram similares, o que demonstra no existir
109
grande distino na forma como as empresas comerciais e industriais gerem este processo. Por outro lado, cruzando esta questo com uma outra, referente ltima parte do terceiro ltimo grupo (existncia de ferramenta que possibilitasse a consulta de stocks on-line), permite-nos tirar algumas concluses. Antes de mais convm frisar que esta possibilidade de se ter a constante actualizao dos stocks est directamente ligada ao software de gesto. Apesar de ser uma ferramenta de grande importncia para a gesto adequada dos mesmos, crucial que haja um sistema capaz para processar as entradas e sadas e que os dados introduzidos sejam os correctos e oportunos. A conjugao destes dois factores permite um acompanhamento de todas as movimentaes dos diversos stocks, possibilitando a tomada de deciso correcta (compra, venda). uma ferramenta importante para os departamentos comerciais. Os resultados apurados reflectidos no quadro 28, permitem-nos concluir que alguns dos inquiridos que recorrem a dados concretos para a validao das necessidades de compras, afirmaram no possuir stocks on-line. O que nos leva a pressupor que no recorrem ao software de gesto mas sim, muito possivelmente a contagens fsicas (22,5%). De referir ainda que 65,0% da amostra que afirmou que recorria a dados concretos e que tinha esta ferramenta (stocks on-line), so empresas comerciais. Este facto demonstra a necessidade constante deste tipo de entidades em ter dados precisos, actuais e de fcil consulta de uma grande variedade de produtos. S atravs de um sistema informtico de gesto fivel possvel obter este tipo de informao.
Quadro 28 Necessidade de Compras (C- dados concretos; I intuitivamente) / Stock on-line Empresas com reviso de contas
Nec.Compra C I 9 3 22,5% 7,5% 26 2 65,0% 5,0% 35 5 87,5% 12,5% Total 12 30,0% 28 70,0% 40 100,0%
Stock. on.Line
N S
Total
110
10.3.3. Conferncias e conciliaes contabilsticas
A informao financeira, para contribuir para uma tomada deciso adequada, deve ser oportuna e precisa. Para que seja garantida a preciso da informao de todo pertinente que haja controlo rigoroso. Controlo esse que passa por contagens fsicas, conferncias e conciliaes contabilsticas. Com base no exposto, tentmos perceber de que modo que as referidas empresas realizavam estas verificaes, com que periodicidade e que elementos solicitavam externamente.
Quadro 29 Conferncia de Activos / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) Empresas com reviso de contas
Facturacao 1 0 ,0% 9 22,5% 9 22,5%
0 Conf. Activos N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 1 2,5% 19 47,5% 20 50,0%
2 0 ,0% 11 27,5% 11 27,5%
Total 1 2,5% 39 97,5% 40 100,0%
Assim, o primeiros aspectos a serem analisados so os relacionados com os procedimentos de conferncia, conciliao e contagens fsicas. Tendo em conta estarmos perante empresas com revisor oficial de contas, os resultados relativos aos procedimentos de conferncia e conciliao tm que forosamente ser unnimes. Apesar disso, e possivelmente por lapso, uma das 40 empresas, afirmou que no efectuava conciliaes (empresa essa com facturao inferior a 10 milhes de euros e comercial dado no visvel no quadro) quadro 29. No que respeita periodicidade, h preocupao, de grande parte das empresas inquiridas com reviso de contas, em manter numa base regular, mecanismos de controlo para a conferncia e conciliao de activos. Assim sendo, 70,0% fazem-no com um carcter mensal ou trimestral, de acordo com o quadro 30.
111
Quadro 30 Periodicidade da conferncia de activos Empresas com reviso de contas

Conf. Activos N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 1 2,5% 0 ,0% 1 2,5% Periodicidade A M 0 0 ,0% ,0% 11 19 27,5% 47,5% 11 19 27,5% 47,5% T 0 ,0% 9 22,5% 9 22,5% Total 1 2,5% 39 97,5% 40 100,0%
Para complementar esta anlise, optmos por separar a amostra com base no tipo de actividade e volume de facturao. Observando o quadro 31, verificmos que existe mais preocupao em efectuar conferncias mensais, nas entidades de maior dimenso (sendo que sua maioria so empresas industriais). Em termos concretos, das 11 empresas com facturao superior a 15 milhes de euros, 8 efectuam conferncias mensais, sendo que 7 so empresas industriais.
Quadro 31 Periodicidade da conferncia de activos / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) /Actividade (C- Comercial; I- Industrial) - Empresas com reviso de contas
Periodicidade A M 4 5 66,7% 62,5% 2 3 33,3% 37,5% 6 8 100,0% 100,0% 1 3 33,3% 100,0% 2 0 66,7% ,0% 3 3 100,0% 100,0% 0 1 ,0% 12,5% 2 7 100,0% 87,5% 2 8 100,0% 100,0%
Facturacao 0
Actividade C I Total Count % within Periodicidade Count % within Periodicidade Count % within Periodicidade Count % within Periodicidade Count % within Periodicidade Count % within Periodicidade Count % within Periodicidade Count % within Periodicidade Count % within Periodicidade 1 100,0% 0 ,0% 1 100,0%
T 3 60,0% 2 40,0% 5 100,0% 2 66,7% 1 33,3% 3 100,0% 0 ,0% 1 100,0% 1 100,0%
Total 13 65,0% 7 35,0% 20 100,0% 6 66,7% 3 33,3% 9 100,0% 1 9,1% 10 90,9% 11 100,0%
Actividade
C I
Total 2 Actividade C I Total
Partindo para uma anlise mais pormenorizada, subdividiu-se esta anlise por quatro grandes rubricas das organizaes Clientes, Fornecedores, Bancos e Stocks. A conferncia destes quatro elementos fulcral para o controlo de actividade.
112
O quadro 32 apresenta os resultados obtidos no que respeita s conciliaes e conferncias de terceiros e stocks. Primeiro facto a reter e que desperta alguma interrogao o facto de existirem empresas que afirmaram que no efectuavam conferncias nem de clientes nem de fornecedores. Sabendo de antemo que estas empresas so auditadas por um revisor oficial de contas, estranhamos as respostas dadas por estes inquiridos (quatro18 empresas, 10,0%, afirmaram que no efectuavam conciliao de clientes e duas empresas, 5,0% de fornecedores)19. Todo o sistema de controlo interno eficaz deve contemplar o acompanhamento e conferncia de saldos e movimentos de clientes. No esquecendo o que foi dito no pargrafo anterior, 90% dos inquiridos afirmaram que faziam conferncias de clientes, quanto periodicidade uma predominncia para que esta seja anual, 47,5%. Mesmo assim, 42.5% (17 em termos absolutos) das entidades afirmaram que efectuavam esta conferncia mensal ou trimestralmente. De salientar ainda que existe maior ateno nas empresas comerciais neste tipo de procedimento, das 17 empresas, 10 so comerciais e apenas 7 so comerciais. A verificao de saldos de fornecedores uma prtica que deve estar igualmente implementada em todas as organizaes. No esquecendo a questo do penltimo pargrafo, 95% das empresas com reviso de contas afirmaram que efectuavam verificao de saldos de fornecedores. Tal como a conferncia de clientes, este procedimento predominantemente executado anualmente, possivelmente muito por fora da auditoria financeira a que as empresas so alvo 47,5%. Importa referir que estas verificaes de clientes e fornecedores, deviam ter um carcter mais frequente.
18
Trs delas com facturao inferior a 10 milhes de euros e uma com facturao entre 10 a 15 milhes As duas empresas, com facturao inferior a 10 milhes de euros
de euros
19
113
Nos tempos actuais uma das rubricas de especial realce para um sistema de controlo interno sem dvida, a conferncia e conciliao bancria. de todo aconselhvel que a mesma seja feita vrias vezes ao ano, preferencialmente, mensal. Assim sendo, os valores obtidos demonstraram efectivamente essa preocupao, todas as empresas com reviso de contas declararam que efectuavam conciliaes bancrias. Para corroborar ainda mais a sensibilizao das empresas a esta medida de controlo, constata-se que 80,0 % do total faz mensalmente essa conferncia. O controlo dos stocks e a sua gesto deve obedecer a um conjunto de medidas visando a sua salvaguarda. Um desses procedimentos as contagens peridicas. Assim sendo, tentmos aferir se esta medida de controlo interno, era uma prtica comum nas empresas. Os resultados obtidos foram concludentes, tal como no ponto anterior, a totalidade dos inquiridos toma esta medida. Quanto periodicidade e atendendo ao facto que estas contagens poderem significar paragens, o valor mais observado referente a conferncias anuais. As mesmas representam 40% do total. Importa ainda referir que apesar do valor mais observado ser o referente a conferncias anuais, 60% dos inquiridos afirmaram que efectuavam contagens trimestrais / mensais, o que demonstra preocupao das mesmas no acompanhamento e gesto de stocks.
Quadro 32 Periodicidade da conferncia de Clientes / Fornecedores / Bancos / Stocks Empresas com reviso de contas
Periodicidade
Clientes
%
10,0% 47,5%
Fornecedores
%
5,0% 47,5%
Bancos
%
0,0% 15,0%
Stocks
%
0,0% 40,0%
Anual Trimestral Mensal TOTAL
4 19 2 15 40
2 19 4 15 40
0 6 2 32 40
0 16 10 14 40
5,0%
37,5% 100,0%
10,0%
37,5% 100,0%
5,0%
80,0% 100,0%
25,0%
35,0% 100,0%
Fazendo a anlise conjunta da conciliao de terceiros, obtemos que 90% dos inquiridos efectuam as trs conciliaes em simultneo quadro 33.
114
Quadro 33 Conferncia de terceiros Empresas com reviso de contas

Conf.Clientes N S 2 0 5,0% ,0% 2 36 5,0% 90,0% 4 36 10,0% 90,0%
Conf.Bancos S
Total 2 5,0% 38 95,0% 40 100,0%
Conf.Fornecedores
N S
Total
10.3.4. Anlises financeiras previstas
Para o efectivo acompanhamento da actividade e controlo das operaes no basta as demonstraes financeiras normais, tambm devem existir outras ferramentas que auxiliam o dia a dia de uma empresa. Neste sentido e atendendo panplia de ferramentas de auxilio gesto procurou saber-se quais as mais utilizadas.
Quadro 34 Terceiro grupo (penltima questo) N.
3.7 3.7.1 3.7.2 3.7.3 3.7.4 3.7.5 3.7.6 3.7.7 3.7.8 3.7.9 3.7.10
Pergunta
Quais dos seguintes procedimentos, esto previstas, para acompanhamento da actividade da empresa? Mapas de leasing com capitais em divida e escalonamento das prestaes (curto e mdio e longo prazo) Saldos de utilizao de contas caucionadas e respectivos juros Evoluo dos custos (n e n-1) Agenda de Dividas de terceiros Agenda de Pagamentos Stocks on line Inventrio data Vendas data Compras data Rcios Financeiros
O acompanhamento dos contractos de leasing deve fazer parte das tarefas de controlo das empresas. Esta medida de controlo cabe, normalmente ao departamento financeiro e deve compreender diversos aspectos, tais como, o controlo do capital em dvida, a definio da dvida de curto e mdio prazo, a confrontao de mapas (da empresa e do leasing), a concluso do contrato e os juros suportados. Nos resultados obtidos, constatou-se que existe preocupao em controlar os contractos de leasing (85,0% das empresas com revisor oficial de contas - 34 em termos absolutos). Os restantes 15,0% no fazem este acompanhamento (6 respostas); o que no significa que haja um 115
descuido por parte das empresas, pois pode acontecer simplesmente que as empresas no tenham contratos de leasing. A maioria das empresas portuguesas utiliza como forma de financiamento, contas caucionadas. Partindo deste pressuposto tentmos aferir a existncia de algum controlo relativamente a esta rubrica. Este tipo de medida de controlo, tal como os mapas de leasing normalmente efectuado pelo departamento financeiro, devendo contemplar o controlo da taxa de juro (normalmente euribor), spread, montantes transaccionados, capitais em divida, juros dirios e juros acumulados. A grande maioria (das empresas com revisor) afirmou que fazia este tipo de controlo 82,5%, ou 33 respostas em termos absolutos. Os restantes 17,5% que declararam que no faziam este controlo, e tal como no ponto anterior, no fica excluda a possibilidade de no a fazerem em virtude de no utilizarem contas caucionadas. Os rcios financeiros so um importante recurso de gesto que permitem analisar a empresa atravs de um conjunto significativo de indicadores econmicos, solvabilidade, risco, nvel de valorizao ou qualidade como investimento. Atendendo a este facto importante que as empresas dem a devida ateno a estes indicadores. Pelos resultados obtidos verifica-se que uma esmagadora maioria dos inquiridos respondeu que utiliza estes indicadores. O resultado de 95,0% (38 respostas) um reflexo disso mesmo. Apenas 5,0% das (2 em termos concretos) respostas afirmaram que no recorriam a este tipo de anlise. Outra medida que cabe normalmente ao departamento financeiro o controlo e evoluo dos diferentes custos. de todo pertinente o acompanhamento das diferentes rubricas da estrutura de custos de moda a serem detectados desvios, evolues e variaes. Este acompanhamento deve ser igualmente interpretado e percebido. Os resultados obtidos foram completamente esclarecedores, 97,5% (39 em termos absolutos) das empresas com revisor oficial de contas disseram que efectuavam este tipo de anlise, apenas uma resposta registou o contrrio.
116
Relativamente a esta temtica dos custos, evolues e variaes, os resultados foram conjugados com a questo anterior referente aos centros analticos. A conjugao destas duas variveis, visou aferir dois aspectos: Verificar se existia alguma incoerncia nas respostas obtidas e Mensurar at que ponto dada especial ateno parte analtica das empresas.
Quadro 35 Conjugao entre anlise de custos / centros analticos Empresas com reviso de contas
Custos N C.Analiticos N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 1 2,5% 0 ,0% 1 2,5% S 9 22,5% 30 75,0% 39 97,5% Total 10 25,0% 30 75,0% 40 100,0%
Quadro 36 Conjugao entre Software (M- medida / S - standard) Anlise de custos / centros analticos Empresas com reviso de contas
Software M C.Analiticos N S 1 0 5,3% ,0% 2 16 10,5% 84,2% 3 16 15,8% 84,2% 7 14 33,3% 66,7% 7 14 33,3% 66,7% Total 1 5,3% 18 94,7% 19 100,0% 21 100,0% 21 100,0%
Custos
N S
Total S Custos Total S
Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total
Os resultados obtidos foram concludentes, no que respeita importncia que as empresas inquiridas do ao controlo dos custos. Assim, 30 empresas (14 com software standard e 16 software medida) afirmaram que faziam ambas as anlises (75,0% do total das empresas com reviso de contas, em termos percentuais) e apenas uma afirmou que no efectuava nenhuma destas duas medidas ver quadro 35. Por outro lado no parece existir nenhuma incoerncia nas respostas obtidas. A resposta dada pelas 9 empresas (que afirmaram que no faziam controlos por centros analticos mas que efectuavam controlo dos custos), mais coerente na medida que a criao de centros
117
analticos exige uma arquitectao do software de gesto, bem como um trabalho pormenorizado das principais rubricas a serem criadas.
Quadro 37 Conjugao entre agenda de pagamentos / dvidas Empresas com reviso de contas
Agenda.Pag N S 4 0 10,0% ,0% 2 34 5,0% 85,0% 6 34 15,0% 85,0%
Total 4 10,0% 36 90,0% 40 100,0%
Agenda.Div
N S
Total
As agendas de pagamentos e dvidas tm como principal intuito o controlo dos fluxos de entradas e sadas de caixa. Pelo que importante criar um controlo para aferir aquilo que h a pagar (dividas a terceiros) e o que h a cobrar (dividas de terceiros). Os resultados foram semelhantes, assim sendo denota-se que pratica comum a agenda de pagamentos e dividas (90% das empresas com reviso afirmaram possuam agendas de dividas; tendo 85% afirmando que efectuavam tambm agenda de pagamentos). Realizando uma anlise conjunta destas duas variveis e visto que para se obter um equilbrio de tesouraria necessrio uma conjugao entre os pagamentos e os recebimentos, conclumos que 85,0% (34 respostas) efectua conjuntamente estas duas medidas. Em contrapartida encontram-se 10,0% (4 respostas) dos inquiridos, responderam que no realizavam nenhuma delas (quadro 37).
Quadro 38 Conjugao entre Compras data / Vendas data Empresas com reviso de contas
Compras..data N S 4 0 10,0% ,0% 2 34 5,0% 85,0% 6 34 15,0% 85,0%
Total 4 10,0% 36 90,0% 40 100,0%
Vendas..data
N S
Total
As anlises de vendas e compras so importantes ferramentas que possibilitam a qualquer momento/perodo saber o montante de vendas ou compras. Este tipo de anlise
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possibilita uma panplia de controlos e de concluses e uma ferramenta de auxlio ao rgo de gesto, departamento contabilstico e comercial. No que respeita s repostas obtidas e relativamente s vendas, verificou-se que a esmagadora maioria utiliza esta ferramenta 90,0%. Quanto s compras 85,0%, afirmaram que faziam este tipo de anlise (quadro 38). A anlise conjunta, permite-nos aferir que 85,0% das entidades com revisor efectuam ambas. O inventrio data permite a comparao e a evoluo dos stocks da empresa. Este meio pode ser importante tanto para o departamento financeiro, comercial e rgo de gesto. Os resultados foram concludentes, 82,5% (33 respostas) responderam que tinham disponvel esta ferramenta; 17,5% (7 respostas) disseram que no tinham.
10.4. Demonstraes Financeiras Peridicas Outro aspecto que se pretendeu observar foi a frequncia com que so feitas as demonstraes financeiras peridicas nas empresas. Para a conduo de actividade de importncia vital analisar a evoluo das principais rubricas das demonstraes financeiras. Por outro lado, o acompanhamento frequente dos resultados da empresa possibilita reajustamentos constantes nas polticas da mesma, no sentido de corrigir desvios verificados. Contudo, as demonstraes financeiras peridicas devem ser cuidadosamente elaboradas pelo departamento financeiro, dando especial ateno s imputaes mensais das diferentes rubricas, pois custos e proveitos correspondentes a perodos de tempo superiores aos da preparao das demonstraes financeiras intercalares, podem provocar distores nessas demonstraes (exemplo juros semestrais ou trimestrais, em contas intercalares mensais).
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Quadro 39 Conjugao das Demonstraes Financeiras Intercalares / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) - Empresas com reviso de contas
N.Vezes 0 Facturacao 0 1 2 Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 3 7,5% 1 2,5% 1 2,5% 5 12,5% 2 3 7,5% 0 ,0% 0 ,0% 3 7,5% 4 3 7,5% 1 2,5% 0 ,0% 4 10,0% 6 2 5,0% 1 2,5% 0 ,0% 3 7,5% 9 3 7,5% 0 ,0% 1 2,5% 4 10,0% 12 6 15,0% 6 15,0% 9 22,5% 21 52,5% Total 20 50,0% 9 22,5% 11 27,5% 40 100,0%
Os resultados obtidos no que respeita s demonstraes financeiras peridicas denotam uma consciencializao generalizada das empresas no acompanhamento constante das actividades. Mesmo assim 12,5% (empresas com revisor oficial de contas) mencionaram que no faziam qualquer tipo de demonstraes financeiras intercalares (valor este um tanto ao quanto surpreendente sabendo que estamos perante empresas com reviso oficial de contas), 87,5% afirmaram que faziam. De salientar que 52,5% dos inquiridos afirmaram que faziam demonstraes financeiras mensalmente (bom indicador). A anlise do desempenho das empresas deve ter um carcter constante, possibilitando s mesmas margem para actuao e correco de anomalias. Muitas vezes este tipo de necessidade de informao cresce medida que a dimenso da empresa tambm aumenta. Partindo deste pressuposto, tentou-se fazer uma anlise conjunta entre o volume de vendas e o nmero de vezes que as organizaes efectuam demonstraes financeiras peridicas.
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Quadro 40 Conjugao das Demonstraes Financeiras Intercalares / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) (totais coluna) - Empresas com reviso de contas
0 N.Vezes 0 2 4 6 9 12 Total Count % within Facturacao Count % within Facturacao Count % within Facturacao Count % within Facturacao Count % within Facturacao Count % within Facturacao Count % within Facturacao 3 15,0% 3 15,0% 3 15,0% 2 10,0% 3 15,0% 6 30,0% 20 100,0% Facturacao 1 1 11,1% 0 ,0% 1 11,1% 1 11,1% 0 ,0% 6 66,7% 9 100,0% 2 1 9,1% 0 ,0% 0 ,0% 0 ,0% 1 9,1% 9 81,8% 11 100,0% Total 5 12,5% 3 7,5% 4 10,0% 3 7,5% 4 10,0% 21 52,5% 40 100,0%
A anlise do quadro 40 permitiu algumas concluses pertinentes. Primeiro de tudo notrio que nas empresas de menor dimenso, h menos ateno em algumas entidades, no acompanhamento das resultados peridicos; em sentido contrrio notrio mais acompanhamento das empresas de maior dimenso.
Grfico 6 - Conjugao das Demonstraes Financeiras Intercalares / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) - Empresas com reviso de contas
100% 9,1% 80% 11,1% 9,1% 11,1% 0,0% 15,0% 40% 15,0% 20% 15,0% 15,0% 10,0% 30,0% 0% 0 2 4 6 9 12 66,7% 81,8% 0,0% 0,0% 0,0%
60%
11,1%
Fact. < 10 ME
Fact entre 10 a 15 ME
Fact. > 15 ME
Para corroborar o pargrafo anterior, e numa anlise mais concreta basta observar o grfico acima. H dois aspectos que saltam vista. notria a tendncia da 121
generalidade das empresas medida que vo crescendo necessitam de cada vez mais informao, real, actual e constante. Assim verificou-se que o peso percentual das empresas que no fazem demonstraes financeiras peridicas, tem tendncia a diminuir medida que aumenta a dimenso da entidade (De 15,0% para empresas com facturao inferior a 10 milhes de euros, para 11,1% para empresas entre os 10 milhes de euros e os 15 milhes de euros e de 9,1% para entidades com facturao superior a 15 milhes de euros). Por outro lado, a tendncia de prticas de demonstraes financeiras peridicas mensais, aumenta, medida que as empresas aumentam, (30,0% das empresas pertencentes ao primeiro intervalo, 66,7% pertencentes ao segundo e 81,8% do ltimo intervalo). Ou seja, o mesmo ser dizer que medida que as empresas crescem h cada vez mais necessidade de obter cada vez mais informao fidedigna e oportuna. Por ltimo e para concluir esta anlise, optmos por analisar dados estatsticos. Em mdia, os inquiridos com reviso oficial de contas, elaboram demonstraes financeiras 8,2 vezes, valor bastante interessante e que denota preocupao no acompanhamento da actividade. Por outro lado o valor mais observado foi o referente ao acompanhamento mensal (12 vezes), sendo que a mediana encontra-se igualmente neste valor. Estes dados so claros e reforam a ideia que existe uma consciencializao da importncia do acompanhamento da performance econmica e financeira das organizaes.
Quadro 41 - Dados estatsticos Demonstraes Financeiras Intercalares - Empresas com reviso de contas
N Mean Std. Error of Mean Median Mode Std. Deviation Variance Range Minimum Maximum N.Vezes Valid Missing 40 0 8,20 ,735 12,00 12 4,648 21,600 12 0 12
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11. CONTROLO INTERNO NAS EMPRESAS SEM REVISOR OFICIAL DE CONTA O presente estudo no ser to pormenorizado e exaustivo como o estudo das empresas com revisor, pelo facto dos diversos conceitos j terem sido apresentados e debatidos. Assim esta parte do trabalho, apresentam-se e comentam-se os resultados obtidos.
11.1. Breve Caracterizao das Empresas sem Revisor Oficial de Contas As empresas inquiridas sem revisor oficial de contas, foram vinte e uma.
Quadro 42- Conjugao entre actividade (C- Comercial; I- Industrial; S- Servios) e facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) - Empresas sem reviso de contas
Facturacao 1 1 4,8% 0 ,0% 0 ,0% 1 4,8%
0 Actividade C I S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 6 28,6% 5 23,8% 7 33,3% 18 85,7%
2 1 4,8% 1 4,8% 0 ,0% 2 9,5%
Total 8 38,1% 6 28,6% 7 33,3% 21 100,0%
Fazendo estudo mais aprofundado, e com base no quadro 42 h alguns dados que saltam vista: A grande maioria tem facturao inferior a 10 milhes de euros, 85,7%. Existe equilbrio, no que respeita ao ramo de actividade.
A nvel do sistema informtico e tal como nas empresas com reviso de contas, a tendncia para o sistema contabilstico misto (61,9% destas entidades) e para o software standard (76,2%). A conjugao das duas variveis, com maior nmero de observao foi a do Software standard e do sistema contabilstico misto 42,9%. Ver quadro 43.
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Quadro 43 - Conjugao do sistema contabilstico (A- Automtico; Ma- Manual; Mi- Misto) e do Software de gesto (M- medida; S- Standard) - Empresas sem reviso de contas
Software M S. Contab A Ma Mi Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 1 4,8% 0 ,0% 4 19,0% 5 23,8% S 3 14,3% 4 19,0% 9 42,9% 16 76,2% Total 4 19,0% 4 19,0% 13 61,9% 21 100,0%
11.2. Salvaguarda de Interesses e Eficincia Operacional
11.2.1. Manual de controlo interno
Conforme referido anteriormente, o que pretendamos era aferir se existia, ou no, um manual de controlo interno nas empresas. Os resultados obtidos foram de certa forma acima do expectvel, o nos leva a concluir que pode ter havido m interpretao da questo. Assim 33,3% (7) das empresas sem revisor, afirmaram ter manual, das quais 23,8% (5) empresas de facturao inferior a 10 milhes de euros, o que refora ainda mais a ideia anteriormente referida. Por outro lado tambm igualmente importante constatar que dos 14 inquiridos que afirmaram no ter manual, 13 so empresas com facturao inferior a 10 milhes de euros, o que acaba por fazer todo o sentido. Empresas de menor dimenso, normalmente, no tm este tipo de procedimento.
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Quadro 44 Existncia de Manual de controlo interno / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) Empresas sem reviso de contas
Manual.CI N Facturacao 0 1 2 Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 13 61,9% 0 ,0% 1 4,8% 14 66,7% S 5 23,8% 1 4,8% 1 4,8% 7 33,3% Total 18 85,7% 1 4,8% 2 9,5% 21 100,0%
11.2.2. Responsvel pelo controlo interno e aces correctivas
Os resultados obtidos, no fugiram muito, dos obtidos com entidades com reviso oficial de contas. No que respeita ao responsvel pelo controlo interno, 57,1% das empresas (12 em termos absolutos) responderam que no tm estipulado um responsvel pelo sistema de controlo interno. A nvel de tomada de aces correctivas quando detectadas anomalias, com base as respostas, conclumos que h uma tentativa de corrigir os erros. Assim apenas uma empresa (das vinte e uma), afirmou no tomar aces correctivas.
11.2.3. Papel do rgo de gesto no sistema de controlo interno
A anlise feita para as empresas sem revisor oficial de contas foi igual efectuada para as entidades com reviso, ou seja, se rgo de gesto era sensvel ao controlo interno, se acompanhava os processos e se dava o aval para melhorias. Como bvio a situao ideal para uma organizao o envolvimento total e em todas as vertentes do rgo de gesto no sistema de controlo interno. Os resultados foram concludentes, do total empresas inquiridas (sem reviso de contas - 21), apenas uma afirmou que o rgo de gesto no era receptivo s 3 questes. Em contrapartida, 18 (85,7%), responderam que o rgo de gesto est atento s trs questes.
125
Quadro 45 Acompanhamento /Sensibilidade / Aval para melhorias do Controlo Interno pelo rgo de gesto Empresas sem reviso de contas
Melhoria.SCI.aval.OG N S 1 50,0% 1 50,0% 2 100,0% 1 0 5,3% ,0% 0 18 ,0% 94,7% 1 18 5,3% 94,7%
OG.acompanha N
Total 1 50,0% 1 50,0% 2 100,0% 1 5,3% 18 94,7% 19 100,0%
OG.Sensivel.SCI
N S
Total S OG.Sensivel.SCI N S Total
11.2.4. Estruturao da empresa
Antes de passarmos a anlise dos dados obtidos, convm esclarecer que todas as empresas inquiridas, sem revisor oficial de contas, no tm mais de 25 funcionrios, o que acaba por ser um dado curioso (apesar de ser previsvel que estas empresas no tivessem muitos trabalhadores) ver quadro 46.
Quadro 46 - Conjugao descrio de funes / organigrama por departamento / nmero de funcionrios (0- inferior a 25) - Empresas sem reviso de contas
N. Funcionarios 0 7 63,6% 4 36,4% 11 100,0% 4 40,0% 6 60,0% 10 100,0%
Descrio.funes N
Total 7 63,6% 4 36,4% 11 100,0% 4 40,0% 6 60,0% 10 100,0%
Dep.organigrama
N S
Total S Dep.organigrama N S Total
Quanto existncia de organigramas por departamento, 52,4% dos inquiridos afirmaram no ter (11 respostas). A nvel de descrio de funes o resultado foi
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idntico ao anterior, 52,4% afirmaram que no efectuavam este procedimento. Por outro lado e analisando o quadro a baixo, constatamos que 33,3% das empresas no cumpre nenhum destes procedimentos, em sentido contrrio 28,6% tem estabelecidos os dois em simultneo. Apesar de estarmos perante empresas com poucos trabalhadores, aconselhvel ter estes processos em funcionamento, o que nos leva a afirmar que os resultados ficaram aqum do desejvel.
Quadro 47 - Conjugao descrio de funes / organigrama por departamento - Empresas sem reviso de contas
Descrio.funes N S 7 4 33,3% 19,0% 4 6 19,0% 28,6% 11 10 52,4% 47,6%
Total 11 52,4% 10 47,6% 21 100,0%
Dep.organigrama
N S
Total
A nvel de responsabilidade por cargo, e ao contrrio dos dois pontos anteriores (organigrama por departamento e descrio de funes), h preocupao, por parte das empresas inquiridas sem revisor, no estabelecimento de responsabilidade por cargo quadro 48.
Quadro 48 - Conjugao descrio de funes / responsabilidade por cargo - Empresas sem reviso de contas
Descrio.funes N S 2 0 9,5% ,0% 9 10 42,9% 47,6% 11 10 52,4% 47,6%
Total 2 9,5% 19 90,5% 21 100,0%
Respons.Cargo
N S
Total
Passando para a conjugao dos trs aspectos, conclumos que 28,6% das empresas (6 respostas), responderam ter os trs mecanismos em funcionamento, e 9,5% declararam o contrrio que no cumprem nenhum destes aspectos (2 respostas).
127
Quadro 49 - Conjugao descrio de funes / organigrama por departamento / responsabilidade por cargo - Empresas sem reviso de contas
Descrio.funes N S 2 0 18,2% ,0% 5 4 45,5% 36,4% 7 4 63,6% 36,4% 4 6 40,0% 60,0% 4 6 40,0% 60,0%
Dep.organigrama N
Total 2 18,2% 9 81,8% 11 100,0% 10 100,0% 10 100,0%
Respons.Cargo
N S
Total S Respons.Cargo Total S
Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total
11.2.5. Segregao e rotatividade de funes
No que toca segregao de funes nas empresas sem reviso oficial de contas, conclumos que 57,1% (12 respostas), tm institudo este procedimento A rotatividade de funes um aspecto ainda menos frequente, apenas 23,8% (5 respostas) toma esta medida. Importa no esquecer que todas estas empresas tm menos de 25 trabalhadores. Do quadro a baixo, extrai-se tambm o facto de 33,3% dos inquiridos no aplicar nenhum destes procedimentos e apenas 14,3% tem estabelecido ambas.
Quadro 50 Rotatividade / Separao de funes Empresas sem reviso de contas
Rotatividade N S 7 2 33,3% 9,5% 9 3 42,9% 14,3% 16 5 76,2% 23,8%
Total 9 42,9% 12 57,1% 21 100,0%
separao.funes
N S
Total
128
11.3.1. Oramentos e centros analticos
A nvel do estabelecimento de centros analticos, verificmos que a maioria dos inquiridos, faz este tipo de controlo 57,1%; no que respeita oramentao da actividade, 61,9% afirmou que executa esta importante medida de acompanhamento e controlo das operaes.
Quadro 51 Oramentao / Centros Analticos Empresas sem reviso de contas
Oramentos N S 6 3 28,6% 14,3% 2 10 9,5% 47,6% 8 13 38,1% 61,9% Total 9 42,9% 12 57,1% 21 100,0%
C.Analiticos
N S
Total
Passando para a anlise conjunta, detectamos que 47,6% (10 respostas) aplica as duas medidas em simultneo. Contrariamente, 28,6% (6 respostas) no tem institudo nenhuma medida (quadro 51). Torna-se igualmente importante referir que 5 destas empresas, so empresas de facturao inferior a 10 milhes de euros (quadro 52).
Quadro 52 Oramentao / Centros Analticos / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) Empresas sem reviso de contas
Facturacao 1
Oramentos N
0 C.Analiticos N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 5 62,5% 2 25,0% 7 87,5% 3 23,1% 8 61,5% 11 84,6%
2 1 12,5% 0 ,0% 1 12,5% 0 ,0% 1 7,7% 1 7,7%
Total 6 75,0% 2 25,0% 8 100,0% 3 23,1% 10 76,9% 13 100,0%
C.Analiticos
N S
Total
0 ,0% 1 7,7% 1 7,7%
129
11.3.2. Necessidades de compras
Os resultados obtidos, permitem nos concluir que a generalidade das empresas (76,2%) recorre a dados concretos para a validao das compras. Por outro lado, o ramo de actividade, no um factor que condicione a forma de validao das compras.
Quadro 53 Necessidade de Compras (C- dados concretos; I intuitivamente) / Actividade (CComercial; I- Industrial; S- Servios) Empresas sem reviso de contas
Actividade I 4 19,0% 2 9,5% 6 28,6%
C Nec.Compra C I Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 6 28,6% 2 9,5% 8 38,1%
S 6 28,6% 1 4,8% 7 33,3%
Total 16 76,2% 5 23,8% 21 100,0%
O cruzamento desta questo com a outra, referente ltima parte do terceiro grupo (existncia de ferramenta que possibilitasse a consulta de stocks on-line), possibilita-nos concluir que, tal como nas empresas com revisor oficial de contas, parte dos inquiridos que afirmaram que recorriam a dados concretos, no tm disponvel a ferramenta de stocks on-line. O mesmo ser dizer que 47,6%, no recorre ao sistema informtico para ver as necessidades de compras, mas sim, possivelmente a contagens fsicas quadro 54.
Quadro 54 Necessidade de Compras (C- dados concretos; I intuitivamente) / Stock on-line Empresas sem reviso de contas
Stock.on.Line N S 10 6 47,6% 28,6% 4 1 19,0% 4,8% 14 7 66,7% 33,3%
Total 16 76,2% 5 23,8% 21 100,0%
Nec.Compra
C I
Total
130
11.3.3. Conferncias e conciliaes contabilsticas

Quadro 55 Conferncia de Activos / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) Empresas sem reviso de contas
Facturacao 1 0 ,0% 1 100,0% 1 100,0%
0 Conf. Activos N S Total Count % within Facturacao Count % within Facturacao Count % within Facturacao 4 22,2% 14 77,8% 18 100,0%
2 0 ,0% 2 100,0% 2 100,0%
Total 4 19,0% 17 81,0% 21 100,0%
O primeiro dado a reter, de acordo com o quadro 55, que 19,0% das empresas inquiridas (sem reviso de contas), no efectuam qualquer conferncia e conciliao contabilstica. Por outro lado, todas elas tm facturao inferior a 10 milhes de euros (4 entidades). O que acaba por ser mais um claro sinal que as empresas de menor dimenso apresentam lacunas ao nvel do controlo interno.
Quadro 56 Periodicidade da conferncia de Activos Empresas sem reviso de contas
Periodicidade A M 0 0 ,0% ,0% 7 7 33,3% 33,3% 7 7 33,3% 33,3%
Conf. Activos N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 4 19,0% 0 ,0% 4 19,0%
T 0 ,0% 3 14,3% 3 14,3%
Total 4 19,0% 17 81,0% 21 100,0%
Quanto periodicidade, apenas 47,6% (das empresas inquiridas sem reviso de contas) manifestou preocupao, em manter numa base regular, mecanismos de controlo para a conferncia e conciliao de activos (mensal ou trimestral), ver quadro 56. Passando para uma anlise mais pormenorizada conseguimos extrair algumas concluses pertinentes, com base no quadro 57.
131
Quadro 57 Periodicidade da conferncia de Clientes / Fornecedores / Bancos / Stocks Empresas sem reviso de contas
Periodicidade
Clientes
%
42,9% 23,8% 19,0% 14,3% 100,0%
Fornecedores
%
33,3% 28,6% 23,8% 14,3% 100,0%
Bancos
%
9,5% 4,8% 4,8% 81,0% 100,0%
Stocks
%
19,0% 52,4% 4,8% 23,8% 100,0%
Anual Trimestral Mensal TOTAL
9 5 4 3 21
7 6 5 3 21
2 1 1 17 21
4 11 1 5 21
De uma maneira geral, com base nos resultados obtidos, e excluindo a conferncia dos bancos (90,5% afirmaram que efectuavam esta conciliao, sendo que 81,0% mensalmente), h algum descuido de parte dos inquiridos no que respeita s diversas conciliaes. Os resultados a nvel de conferncia de clientes e fornecedores, chegam a ser preocupantes, 42,9% e 33,3% declararam que no efectuavam a conciliao de clientes e fornecedores, respectivamente. Valores estes demasiados elevados, apesar de alguns serem referentes a empresas de menor dimenso. Assim sendo e aps termos cruzados estes valores com o volume de negcios, conclumos que mais uma vez as empresas de menor dimenso tm, na sua generalidade, graves problemas ao nvel do controlo interno20. A nvel de stocks, a situao no to alarmante tendo em conta que das 4 respostas obtidas que afirmaram que no faziam conferncias, 3 so empresas de servios ver quadro 58.
20
Das 9 empresas que declaram que no faziam conferncias de clientes, 7 tinham facturao inferior a
10 milhes de euros. A nvel de fornecedores, das 7 entidades, 5 tinham facturao inferior a 10 milhes de euros. Estes quadros no esto representados no trabalho.
132
Quadro 58 Periodicidade da conferncia de Stocks / Actividade (C- Comercial; I- Industrial; SServios) Empresas sem reviso de contas
C Period.Stocks A M T Total Count % within Actividade Count % within Actividade Count % within Actividade Count % within Actividade Count % within Actividade 1 12,5% 6 75,0% 1 12,5% 0 ,0% 8 100,0% Actividade I 0 ,0% 2 33,3% 3 50,0% 1 16,7% 6 100,0% S 3 42,9% 3 42,9% 1 14,3% 0 ,0% 7 100,0% Total 4 19,0% 11 52,4% 5 23,8% 1 4,8% 21 100,0%
A conjugao da conferncia de terceiros (quadro 59), indica que apenas 57,1% (12 empresas sem reviso de contas) efectua as trs conciliaes, valor este, muito longe do razovel.
Quadro 59 Conferncia de terceiros Empresas sem reviso de contas
Conf.Clientes N Conf.Bancos S 2 5 22,2% 55,6% 0 2 ,0% 22,2% 2 7 22,2% 77,8% 12 100,0% 12 100,0% N Conf.Fornecedores N S Total S Conf.Fornecedores Total S Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Total 7 77,8% 2 22,2% 9 100,0% 12 100,0% 12 100,0%
11.3.4. Anlises financeiras previstas Conforme foi referido anteriormente, importante criar diversos mecanismos para o acompanhamento das operaes.
Quadro 60 Conjugao entre conferncia de contas caucionadas / leasing Empresas sem reviso de contas
Leasing N Caucionadas N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 2 9,5% 2 9,5% 4 19,0% S 2 9,5% 15 71,4% 17 81,0% Total 4 19,0% 17 81,0% 21 100,0%
133
A nvel de acompanhamento de contratos de leasing, grande parte dos inquiridos demonstraram que efectuam procedimentos de controlo, 81,0%. O mesmo resultado foi obtido relativamente s contas caucionadas (81,0%). Sendo que, tanto nos leasings, como nas caucionadas, os 19% de respostas negativas, podem englobar empresas que simplesmente no tenham estes produtos financeiros. Com base no quadro 60, verificamos que apenas duas empresas afirmaram que no efectuavam as duas anlises. Os rcios financeiros, e de acordo com os resultados obtidos, so tambm uma ferramenta geralmente utilizada por 85,7% dos inquiridos (18 respostas). A nvel de controlo de custos, h preocupao da generalidade dos inquiridos no acompanhamento destas rubricas 20 respostas obtidas (95,2%).
Quadro 61 Conjugao entre anlise de custos / centros analticos Empresas sem reviso de contas
C.Analiticos N S 0 1 ,0% 4,8% 9 11 42,9% 52,4% 9 12 42,9% 57,1%
Total 1 4,8% 20 95,2% 21 100,0%
Custos
N S
Total
No que respeita s incoerncias das respostas, a nica que suscitar alguma dvida foi a empresa que afirmou que efectuava controlos por centros analticos e no efectuava por custos, na medida em que a construo de centros analticos exige um estudo mais complexo do que a anlise dos custos. Quanto a anlises de inventrio ( data), os resultados demonstraram que muitas das empresas, no possuem esta ferramenta (57,1%, 12 em termos absolutos). Este facto de certa forma mostra algumas fragilidades em grande parte das empresas, apesar de 5 destas 12 empresas, serem de servios21.
21
Quadro no apresentado.
134
Por outro lado, importa tambm clarificar que das referidas 12 entidades, 10 tm volume de negcios inferior a 10 milhes de euros (5 empresas de servio, 3 industriais, 2 comerciais quadro no apresentado), o que demonstra, mais uma vez, a fragilidade das empresas de menor dimenso ao nvel do controlo interno (quadro 62), no obstante este facto no ser to relevante em empresas de servios. As outras duas empresas que afirmaram que no tm disponvel a ferramenta do inventrio (facturao superioa a 15 milhoes de euros) data, so empresas comerciais e industriais, respectivamente
Quadro 62 Inventrio data / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) Empresas sem reviso de contas
0 Inventrio..data N S Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 10 47,6% 8 38,1% 18 85,7% Facturacao 1 0 ,0% 1 4,8% 1 4,8% 2 2 9,5% 0 ,0% 2 9,5% Total 12 57,1% 9 42,9% 21 100,0%
Quanto ao acompanhamento das dvidas a pagar e a receber, 85,7% das entidades sem reviso de contas, responderam que efectuavam ambas (18 respostas). Apenas uma empresa declarou que no efectuava nenhuma. Estes resultados revelam ateno de grande parte dos inquiridos. As anlises de compras e vendas sempre uma ferramenta importante, os resultados obtidos denotam lacunas, nestes processos em algumas empresas. Apenas 66,7% dos inquiridos referiram que tinham disponvel, as duas ferramentas, por outro lado 23,8% (5 respostas) responderam que no tinham nenhuma, curiosamente todas elas, empresas com facturao inferior a 10 milhes de euros (quadro no apresentado).
Quadro 63 Conjugao entre Compras data / Vendas data Empresas sem reviso de contas
Compras..data N S 5 1 23,8% 4,8% 1 14 4,8% 66,7% 6 15 28,6% 71,4%
Total 6 28,6% 15 71,4% 21 100,0%
Vendas..data
N S
Total
135
11.4. Demonstraes Financeiras Peridicas O quadro 64 representa a conjugao entre a frequncia demonstraes financeiras peridicas e o volume de negcios.
Quadro 64 Conjugao das Demonstraes Financeiras Intercalares / Facturao (0- inferior a 10 M.E.; 1- Entre 10 e 15 M.E.; Superior a 15 M.E.) - Empresas sem reviso de contas
N.Vezes 0 Facturacao 0 1 2 Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total Count % of Total 2 9,5% 0 ,0% 0 ,0% 2 9,5% 2 5 23,8% 0 ,0% 0 ,0% 5 23,8% 4 6 28,6% 0 ,0% 1 4,8% 7 33,3% 12 5 23,8% 1 4,8% 1 4,8% 7 33,3% Total 18 85,7% 1 4,8% 2 9,5% 21 100,0%
O primeiro aspecto que salta vista, do quadro 58, o facto das duas entidades que responderam que no efectuavam esta anlise, so empresas que tm volume de negcios, inferior a 10 milhes de euros. Os restantes 90,5% elaboram demonstraes financeiras peridicas (de salientar ainda que 33,3% fazem no mensalmente).
Quadro 65 - Dados estatsticos das Demonstraes Financeiras Peridicas - Empresas sem reviso de contas
N Mean Std. Error of Mean Median Mode Std. Deviation Variance Minimum Maximum Valid Missing 21 0 5,81 1,013 4,00 4(a) 4,643 21,562 0 12
a Multiple modes exist. The smallest value is shown
Tal como foi feito nas empresas com reviso, e em jeito de concluso, recorremos a elementos estatsticos para terminar esta anlise. Olhando ento para os dados verificamos que em mdia as empresas inquiridas efectuam demonstraes financeiras
136
peridicas 5,81 vezes; por outro lado os valores mais observados foram as 4 e 12 (demonstraes financeiras peridicas). O ponto intermdio relativamente ao nmero de observaes encontra-se nas 4 demonstraes financeiras peridicas. Apesar destes valores serem interessantes, e demonstrar que estas empresas preocupam-se com o acompanhamento dos seus resultados, os resultados ficaram a baixo das empresas com reviso, como seria de esperar.
137
12. CONFRONTAO DE RESULTADOS E PRTICAS COMUNS
12.1. Resumo Em concluso, e com base numa anlise genrica dos resultados obtidos aps o tratamento estatstico dos questionrios (sem efectuar a diviso da amostra com base na existncia ou no de revisor oficial de contas), verifica-se que existe alguma sensibilizao das empresas para a problemtica do sistema de controlo interno. Contudo tal sensibilizao no total. H muitos aspectos que as empresas da amostra, podem e devem melhorar no seu sistema de controlo interno. Esta melhoria passa por aspectos estruturais e funcionais da organizao. Assim sendo e no mbito geral, conseguiu-se aferir alguns dos procedimentos efectuados nas empresas do concelho de Aveiro, englobadas na amostra, no que respeita ao sistema de controlo interno. De seguida passar-se- a um resumo das principais concluses das prticas mais comuns das empresas face aos sistemas de controlo interno. Antes de mais importa salientar que a amostra obtida caracteriza de uma maneira geral as empresas portuguesas. Os critrios assentes nesta concluso foram baseados em duas questes, uma primeira referente ao volume de facturao e outra referente ao nmero de trabalhadores. O tecido empresarial portugus , como sabemos, constitudo maioritariamente por pequenas e mdias empresas. Na amostra utilizada: Quanto ao tipo de sociedade, houve um equilbrio entre as sociedades por quotas e annimas; No que respeita ao ramo de actividade houve uma predominncia das empresas comerciais e industriais, sendo as empresas de servios em menor nmero; Quanto ao volume de facturao, grande parte das empresas afirmaram que as suas vendas seriam inferiores a 15 milhes de euros 78,7%); Por ltimo, nmero de empregados, 75,4% da amostra declarou que tm menos de 50 trabalhadores
138
12.2. Prticas Comuns e Confrontao Resultados Conforme foi definido inicialmente, pretendamos com este estudo identificar as prticas de controlo interno das empresas portuguesas (pequenas e mdias empresas), em concreto no concelho de Aveiro. Os principais resultados a reter so: As empresas que tm ROC, tm partida um bom auxiliar para a implementao, acompanhamento e monitorizao do sistema de controlo interno. O revisor oficial de contas, para certificar as demonstraes financeiras necessita avaliar todo o sistema de controlo interno podendo, muitas vezes, sugerir alteraes, melhorias ou correces. Importa referir que este aspecto foi o critrio base para todo o estudo, sendo que a amostra foi analisada separadamente entre as empresas que possuem e no possuem revisor oficial de contas. Das empresas inquiridas, 65,6% tm revisor (40 em termos absolutos). O facto da contabilidade ser elaborada na entidade igualmente um aspecto positivo para ajudar a um bom sistema de controlo interno, o mesmo possibilita um acompanhamento mais profundo, real e oportuno da actividade da empresa. Assim, 85,2% dos inquiridos tm departamento contabilstico interno. Olhando para as empresas com reviso de contas, constatamos que 95,0% das mesmas tm departamento contabilstico dentro da organizao. Para as restantes empresas (sem revisor), apenas 66,7% (14 respostas) tem contabilidade elaborada na empresa. Outra importante ferramenta para organizaes , sem dvida, o sistema informtico de gesto, bem como o grau de automatismo do sistema contabilstico. No que respeita ao sistema informtico, independentemente do mesmo ser standard ou medida, deve satisfazer as necessidades de informao de toda a entidade. No obstante, o software medida pode gerar problemas de dependncia (relativamente a tcnicos ou empresa que o desenvolveu). Quanto ao sistema contabilstico o ideal, neste tipo de empresas, o sistema que incorpora componentes manuais e automticos. H uma predominncia nos valores observados, entre a conjugao de sistema misto e software standard.
139
Um aspecto que reflecte algum distanciamento entre a realidade das empresas e a temtica do sistema de controlo interno, foi a existncia ou no de um manual de controlo interno. Apesar de 40,0% das empresas com revisor, e 33,3% das entidades sem reviso, afirmarem que tinham esse tipo de documento. Muito possivelmente ter havido confuso com outro tipo de manual. De qualquer modo fica o registo, com base nas respostas obtidas, que mais frequente existir manual de controlo interno, nas empresas com reviso de contas. No uma prtica muito generalizada a existncia de um responsvel pela gesto coordenao e monitorizao do sistema de controlo interno para a generalidade das empresas inquiridas. Este facto, vem reforar a ideia que h ainda um longo caminho para as empresas aperfeioarem o sistema de controlo interno 57,5% (com revisor) e 57,1% (sem revisor) dos inquiridos afirmaram que no tinham ningum a supervisionar o sistema de controlo interno. Os resultados obtidos demonstraram que o rgo de gesto est atento ao controlo interno na maioria das empresas. Assim, aps a anlise conjunta das trs questes referentes a este tema (se o rgo de gesto sensvel, aprova melhorias e acompanha o sistema de controlo interno da organizao), conclumos que mais frequente haver ateno nas empresas sem revisor (85,7%), do que nas com revisor (77,5%). Uma boa prtica de sistema de controlo interno a preocupao demonstrada das empresas em tomar aces correctivas (independentemente da existncia de revisor de contas). A nvel de estrutura organizacional, h algumas prticas de controlo interno que ainda no so muito frequentes e que ajudam as empresas o obter um bom desempenho. Na amostra obtida, h vrias entidades que afirmaram que no tinham organigramas (independentemente da existncia de revisor de contas). Tambm no que respeita descrio exacta de funes, os resultados ficaram longe das expectativas. Mesmo assim este procedimento mais comum nas empresas com 140
revisor, das quais 60,0% afirmaram que faziam esta descrio (nas outras entidades apenas 47,6%). Quanto responsabilidade por cargo, e ao contrrio das outras duas questes, h uma consciencializao grande por parte dos inquiridos22. De uma maneira geral, este tipo de procedimentos mais frequente nas empresas de maior dimenso, sendo igualmente certo que a pequena dimenso das empresas muitas vezes um entrave existncia destas ferramentas. A conjugao entre os 3 aspectos anteriores uma boa ferramenta ao servio do sistema de controlo interno, prtica no muito comum, ainda assim, mais habitual nas empresas com reviso de contas (40% destas, contra 28,6% das entidades sem reviso). Para se atingir a salvaguarda de activos, existem dois processos preponderantes. So eles a segregao de funes e a rotatividade de pessoal. Os resultados obtidos demonstraram que no so prticas muito generalizadas nas empresas (independentemente da existncia de revisor de contas), talvez por levantarem alguma dificuldade de aplicao ou por no existir grande abertura para este tipo de medidas, ou ainda devido (reduzida) dimenso das empresas. Ainda assim, 70,0% das empresas com revisor afirmaram que faziam segregao de funes e, por outro lado, apenas 20,0% das referidas entidades efectuavam rotatividade de funes. Os resultados obtidos, na segregao de funes, para as empresas sem revisor, demonstraram que 57,1% efectuam este procedimento (menos comum do que nas empresas com reviso) e, na rotatividade de funes, os valores foram semelhantes aos das empresas com revisor, 23,8%. A conjugao das duas variveis veio comprovar o acima exposto, ou seja, apenas uma parcela muito reduzida cumpre com estes dois procedimentos em simultneo (10% nas empresas com revisor e 14,3% nas entidades sem reviso. Quanto fiabilidade de informao, sendo este mais um objectivo de um bom sistema de controlo interno, h alguns procedimentos especficos que deveriam ser comuns a mais entidades. Mecanismos como centros analticos (mais frequentes em entidades com reviso de contas, 75,0% face 57,1% das empresas sem revisor), e
22
Curiosamente os resultados observados mostraram que era mais frequente nas empresas sem revisor,
90,5%, contra 77,5% nas empresas com reviso de contas.
141
oramentos (estranhamente mais comuns nas empresas sem reviso de contas, 61,9% contra 50,0%), que ajudam as entidades a terem um acompanhamento mais efectivo da actividade, deveriam ser prticas mais usuais. Na conjugao das duas anlises, verificamos que menos de metade dos inquiridos, cumpre com os dois procedimentos, independentemente da existncia de revisor de contas. Contudo, mais frequente as empresas sem reviso no terem institudo nenhum destes procedimentos (28,6% enquanto 20% das empresas com reviso). Importa ainda referir que a oramentao nitidamente um procedimento que mais frequente em empresas de maior dimenso e que no to comum em empresas menores. A nvel de gesto de stocks, prtica usual efectuar-se este controlo a partir de dados concretos, sendo certo que mais comum nas empresas com reviso oficial de contas (87,5% contra 76,2%). Por outro lado, ficamos com a sensao que parte dos inquiridos que afirmou que recorria a dados concretos, no recorre ao sistema informtico, mas sim a contagens fsicas (conjugao desta questo, com a questo de existncia de stocks on-line). As conciliaes e conferncias so cruciais para todas as organizaes. Os resultados obtidos nas empresas sem revisor oficial de contas, demonstraram que 10% destas entidades no faz conferncia de activos, valor um tanto ao quanto elevado. Esta prtica, nestas empresas, deveria ser mais frequente. No entanto, apenas 47,6% faz conciliaes mensais e/ou trimestrais. Nas empresas com revisor este valor aumenta para 70%. Fazendo um desdobramento nas prticas de conciliaes, apercebemo-nos que parte das empresas sem revisor oficial de contas, com excepo das conferncias bancrias, denota algumas lacunas nestes procedimentos, ao contrrio das empresas com reviso. Por outro lado, e independentemente da existncia de revisor, estas conciliaes, em especial de clientes e fornecedores deveriam ter um carcter mais frequente.
142
A ordem obtida de prioridades de conferncias, independentemente da existncia de revisor de contas, (bancos, fornecedores e por ltimo clientes), suscita alguma surpresa, na medida que a principal fonte de receitas so os clientes, deveriam ser estes o principal alvo de preocupao. Ao nvel do controlo financeiro genrico (mapas de leasing, caucionadas, rcios financeiros), h bastante sensibilizao, independentemente da existncia de revisor de contas. A conjugao da anlise de custos com os centros analticos, mostra que estas prticas so mais comuns nas empresas com reviso de contas (75,0% contra 57,1% das entidades sem revisor). A mesma situao foi verificada nas anlises de compras e vendas e nos mapas de pagamentos e recebimentos. Por ltimo, questo tambm essencial para o acompanhamento e controlo das actividades tentou-se aferir se as empresas acompanhavam os resultados peridicos. De uma maneira geral, e independentemente da existncia de revisor de contas, as empresas efectuam demonstraes peridicas (com revisor, 87,5% e sem revisor 90,5%). Contudo e recorrendo s mdias amostrais, verificamos que em mdia as empresas com reviso de contas elaboram estes documentos com mais frequncia (8,2 vezes, face a 5,81). De registar que das empresas com reviso 52,5% efectuam esta anlise mensalmente (as empresas sem revisor apenas 33,3%). Importa tambm frisar que estes procedimentos esto mais generalizados nas empresas maiores, enquanto nas empresas pequenas h algum descuido. Efectuando uma interligao entre os diversos pontos das concluses podemos ficar com a ideia que alguns destes resultados podero estar distantes da realidade das empresas, em especial nas empresas de menor dimenso. De facto, procedimentos concretos como os casos da existncia de manual de controlo interno, oramentao de actividades, existncia de centros analticos, inventrio permanente (stocks on-line), custa-nos a crer que estejam efectivamente implementados com a profundidade que o
143
resultado da anlise da amostra parece apontar, ainda mais com as dimenses e caractersticas das empresas inquiridas. Por outro lado, ficamos com a ntida sensao que grande parte das organizaes no conseguem perceber a dimenso e a abrangncia de um sistema de controlo interno. Em jeito de resumo, apresentamos graficamente, em termos percentuais, as respostas obtidas pelas empresas inquiridas (mantendo a separao da reviso oficial de contas).
Grfico 7 Resumo das respostas obtidas I grupo do Questionrio

0,0% 5,0% 4,8% 9,5% 7,5% 100% 0,0%
27,5%
33,3%
27,5%
90%
50,0%
80%
37,5%
33,3%
19,0%
70%
52,5%
60% 100,0%
22,5%
100,0%
77,5%
38,1%
72,5%
40%
85,7%
35,0%
95,0%
50%
50,0%
50,0%
30%
66,7%
61,9%
20%
28,6%
27,5%
47,5%
0%
ROC
S/ROC
0,0%
ROC
S/ROC
ROC
S/ROC
ROC
S/ROC
ROC
S/ROC
ROC
15,0%
10%
S/ROC
19,0%
ROC
S/ROC
tipo de sociedade
Ramo de Actividade
Facturao
N. Funcionrios
Contabilidade
S. Contabilistico
Software Gesto
SA >5M<10M Externa
Quotas >10M Autom.
Comercial <25 Misto
Industrial >25<50 Manual
Servios >50 medida
< 5M Interna Standard
144
23,8%
76,2%
Grfico 8 Resumo das respostas obtidas II grupo do Questionrio
Grfico 9 Resumo das respostas obtidas III grupo do Questionrio 1 Parte

12.5%
100% 90% 80% 70% 60% 50%
75.0%
10.0%
5.0%
0.0% 15.0% 33.3% 9.5% 4.8%
0.0% 19.0% 40.0%
25.0%
42.9%
38.1%
23.8%
50.0%
47.5% 47.5%
5.0%
42.9%
4.8%
87.5%
40% 30% 20% 10% 0%
57.1%
61.9%
76.2%
23.8%
80.0%
81.0%
5.0%
23.8%
10.0%
25.0%
28.6%
52.4%
50.0%
37.5%
19.0%
37.5%
35.0%
14.3%
ROC
S/ROC
ROC
S/ROC
ROC
S/ROC
ROC
S/ROC
ROC
S/ROC
14.3%
ROC
S/ROC
ROC
S/ROC
Centros Analiticos
Oramentos
Necessidade Compra
Period. Conf Clientes
Period. Conf Forn Period. Conf BancosPeriod. Conf. Stocks
No efect.
D. Intuitivos
D.Concretos
no
sim
145
23.8%
4.8%
Grfico 10 Resumo das respostas obtidas III grupo do Questionrio 2 Parte

2,5% 4,8% 4,8% 10,0% 14,3% 10,0% 5,0%
100%
14,3%
15,0%
15,0%
17,5%
19,0%
28,6%
30,0%
28,6%
90% 80% 70% 60%
19,0%
17,5%
15,0%
12,5% 9,5% 7,5% 10,0% 7,5% 10,0% 23,8%
97,5%
95,2%
95,2%
66,7%
57,1%
95,0%
90,0%
85,7%
90,0%
50%
33,3% 85,7%
85,0%
85,0%
82,5%
81,0%
71,4%
70,0%
71,4%
40% 30% 20% 10% 0%
81,0%
82,5%
85,0%
0,0% 52,5% 33,3%
RO C
RO C
RO C
RO C
RO C
RO C
33,3%
RO C
42,9% RO C
RO C
RO C
S/RO C
S/RO C
S/RO C
S/RO C
S/RO C
S/RO C
S/RO C
S/RO C
S/RO C
S/RO C
RO C
Anlises: Caucionadas Leasing
Custos
Agenda Div Agenda Pag sim no
Stock on Line 9x 6x
Inventrio Vendas data data 4x 2x 0x
Compras Rcios DF data Financeiros periodicas
12x
146
S/RO C
13. CONCLUSO
Uma boa governao pela sua natureza, obriga a um sistema de controlo interno efectivo.
IFAC/PAIB (2006:1)
O sucesso das organizaes est associado a um conjunto de factores, um sistema de controlo interno eficaz sem sombra de dvida, um deles. O reconhecimento da importncia crtica do controlo interno a chave da estrutura de uma organizao. Este aspecto tem sido revisto e actualizado. O mercado cada vez mais competitivo no mundo empresarial motivado
fundamentalmente pela globalizao e pela era das novas tecnologias de informao, obriga as empresas a socorrerem-se de todos os meios que dispem para se diferenciarem dos demais concorrentes. Para isso, imperativo que haja uma sensibilizao de toda a organizao possibilitando que a mesma funcione como um todo, proporcionando harmonia em todos os seus quadrantes. O sistema de controlo interno um importante veculo para as empresas atingirem os objectivos traados. fulcral para o bom funcionamento do controlo interno que o topo da hierarquia faa a gesto e o devido acompanhamento do mesmo. A funo de coordenao e acompanhamento do sistema de controlo interno das tarefas mais importantes do rgo de gesto e deve cada vez mais ser parte integrante da gesto das organizaes. Apesar disso, o mesmo muitas vezes desprezado, no lhe sendo dada a devida importncia. As novas correntes tericas tentam, de certa forma, sensibilizar as organizaes para o controlo interno, frisando inclusivamente que o sistema de controlo interno e gesto do risco so fundamentais para o sucesso operacional da organizao.
147
Apesar de diversos organismos se debruarem bastante sobre esta temtica, afirmando inclusivamente que um aspecto vital no sucesso de todas as organizaes, no de todo pacfico a sensibilizao total das organizaes portuguesas, em concreto no concelho de Aveiro no que respeita a sistema de controlo interno. Organizaes como o COSO alertaram e analisaram a sua importncia, mesmo antes dos grandes escndalos de falncias ocorridas um pouco por todo o mundo. A relevncia do controlo interno fica patenteada no facto de, actualmente, alguns destas estruturas defenderem a elaborao de um relatrio anual do sistema de controlo interno juntamente com o relatrio e contas (focando fraquezas, controlos efectuados, erros detectados, entre outras informaes). Com este trabalho pretendemos essencialmente estudar e dar a conhecer a essncia do que o controlo interno numa empresa. O sistema de controlo interno cada vez mais deve ser visto como um processo integrado na gesto das organizaes, sendo o principal responsvel pela criao, manuteno e monitorizao, o rgo de gesto.
148
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-------------, (2008): Porque fallham as Tecnologias de informao, Fevereiro, n. 1238
Endereos Informticos
o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) - Internal Control Integrated Framework, www.cpa2biz.com/AST/Main/CPA2BIZ Primary/InternalControls/COSO/PRDOVR~PC-990009/PC-990009.jsp, 2007
o Associao Empresarial de Portugal (AEP) - Manual de Formao PME, Gesto Financeira, http://pme.aeportugal.pt/Aplicacoes/Documentos/Uploads/2004-10-15_1622-33_AEP-GESTAO%20Financeira.pdf , 2007 151
o BI4ALL Consultores de Gesto - Sistemas de Controle Interno e de Risk Management, www.bi4all.pt/servicos_Riskmanag.asp, 2007
o Cmara de Comrcio Portugal Moambique (CCPM) Corporate Governance Cultura Empresarial Responsvel, www.ccpm.pt/rev_32_corporate.pdf, 2007
o CLIX Mapa do Concelho de Aveiro, http://viajar.clix.pt/geo.php?c=74, 2007
o CLIX - Mapa do Distrito de Aveiro, viajar.clix.pt/geo.php?d=10&mg=1&lg=pt, 2007
o Committee of Sponsoring Organizations of the Commission (COSO) - COSO Definition of Internal Control, www.coso.org/key.htm, 2008
o Dirio de Aveiro, As 1000 maiores empresas do distrito de Aveiro, www.diarioaveiro.pt, 2007
o GESBANHA, Banha, Francisco Controlo Interno, www.gesbanha.pt/revisao/pdf/6_controlo_interno.pdf, 2007
o GOOGLE - Tradutor Ingls Portugus, translate.google.com/translate_t?langpair=en|pt, 2008
o Instituto Portugus de Auditores Internos (IPAI) Informao sobre a Enron, http://www.ipai.pt/files/enron.pdf , 2008
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o ------------- Sinais de Alerta para os Relatrios Financeiros, http://www.ipai.pt/files/sinais_de_alerta.pdf , 2008
o Instituto Superior de Cincias do Trabalho e da Empresa (ISCTE), Escola de Gesto - Reto, Lus e Nunes, Francisco, Normas de elaborao de uma tese de mestrado, http://213.13.125.90/portallizer/upload_ficheiros/0203_Luis_Reto_e_Francisco_Nunes.pdf , 2008
o Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) - Novo Estudo da IFAC trata do Controlo Interno numa Perspectiva com Base no Risco e o Papel dos Auditores que Exercem a sua Actividade nas Empresas, www.oroc.pt/gca/?id=895 , 2008
o PEARSON EDUCATION Horngren, Charles - Contabilidade Gerencial, wps.prenhall.com/br_horngren_contabgere_12/17/4582/1173200.cw/index.h tml, 2008
o ------------- Glossary, wps.prenhall.com/wps/media/objects/3266/3344577/ glossary/horn_5ce_glossary.pdf , 2008
o Texas Departament of State Health Services Internal Control Questionnaire, www.dshs.state.tx.us/sa/Compliance/ICQ_Matrix.pdf, 2007
o UNIFAE, Centro Universitrio Franciscano, Oliveira, Antnio Gonalves e Oliveira, Gilson Batista - Um Estudo sobre a contribuio das micro e pequenas empresas na gerao de emprego e renda brasileira (Revista FAE), www.fae.edu/publicacoes/pdf/revista_da_fae/fae_v9_n1/rev_fae_v9_n1_08_ antonio_goncalves.pdf , 2008
153
o United States Department of Justice Internal Control Questionnarie, www.usdoj.gov/ust/r18/s7_questionnaire_internal_controls.pdf, 2007
o Universidade Federal Fluminense, Pereira, Antnio Nunes - A importncia do controlo interno para a gesto de empresas, www.congressoeac.locaweb.com.br/artigos12004/36.pdf, 2007
o University of California Irvine Internal Control, http://snap.uci.edu/viewXmlFile.jsp?resourceID=2811, 2008
o University of Gergia Internal Control Questionnarie, www.uga.edu/audit/IAD_icq.htm, 2007
o Yolo County - Internal Control Questionnarie, www.yolocounty.org/org/auditor/pdf/Internal-Control-Questionnaire.pdf, 2007
154
ANEXOS
Questionrio - Sistemas de Controlo Interno (SCI)

No mbito do Mestrado em Contabilidade e Auditoria da Universidade de Aveiro, o estudo ao qual me propus, envolve a anlise dos Sistemas de Controlo Interno numa vertente prtica. Pelo que esta anlise visa construir uma base da realidade das empresas portuguesas. Deste modo, gostaria de poder contar com a sua colaborao atravs da resposta a um breve questionrio. O questionrio est dividido em trs grupos (9 questes; 11 questes; 8 questes) Assinale com X cada resposta
1. Caracterizao da Empresa
1.1 Tipo de Sociedade 1.2 1.3
Ramo de Actividade Soc. Annima Comercial
Menor 10.000.000 Euros Entre 10.000.000 Euros e 15.000.000 Euros Mais de 15.000.000 Euros
Soc. Quotas Industrial Servios
Volume de Facturao
1.4 1.5 1.6 1.7
N de Funcionrios A Contabilidade feita na empresa? A empresa tem Revisor Oficial de Contas?
Menor que 25
Entre 25 e 50
Mais de 50
Sim Sim
Manual medida
No No Misto
Standart Autom.
Como classifica sistema de registo contabilstico da empresa?
1.8 O software de gesto que utiliza, uma aplicao:
2. SCI - Salvaguarda de Interesses & Eficincia Operacional
SIM
2.1 Existe algum manual de Controlo Interno? 2.2 Existe na empresa um responsvel pela criao, implementao, controlo e melhoramento de SCI? 2.3 O rgo de Gesto (OG) sensvel ao SCI? 2.4 Quando se pretende implementar uma melhoria no SCI h aval do OG? 2.5 O OG acompanha a evoluo dos processos e resultados? 2.6 Quando so detectadas anomalias nos processos, h aces correctivas? 2.7 Por cada departamento existe um organigrama? 2.8 Estabelece-se responsabilidades por cargo? 2.9 Prev-se a descrio exacta de funes dos trabalhadores? 2.10 estabelecida a independncia para as funes de aprovao, execuo, custdia e contabilizao? 2.11 Est definida a rotatividade de funcionrios nas diversas funes, e em especial na guarda de activos?
NO
3. SCI- Preciso e Confiabilidade da informao Contabilstica/Financeira/Operacional
SIM
3.1 Esto definidos centros analticos visando a anlise de custos e sua evoluo? 3.2 So feito oramentos de modo a controlar a evoluo da actividade? 3.3 As necessidades de compras apenas so validadas intuitivamente (sim) ou com base em dados concretos (no)? 3.4 Esto previstas conciliaes, conferncias e contagens fsicas, independentes dos diferentes activos? Se respondeu sim: efectuado a conciliao com os registos contabilsticos? Qual a periodicidade? Mensais Trimestrais Anuais
NO
SIM
NO
3.5 As conferncias estipuladas visam extractos e saldos solicitados a entidades externas: Fornecedores Clientes Bancos 3.6 Se respondeu sim (em 3.5) qual a periodicidade dessa conferncia? Clientes Fornecedores Bancos Stocks 3.7 Quais dos seguintes procedimentos, esto previstas no SCI, para acompanhamento da actividade da empresa? Mensal Trimestral
SIM
NO
Anual
SIM
Mapas de leasing com capitais em divida e escalonamento das prestaes (curto e mdio e longo prazo) Saldos de utilizao de contas caucionadas e respectivos juros Evoluo dos custos (n e n-1) Agenda de Dividas de terceiros Agenda de Pagamentos Stocks on line Inventrio data Vendas data Compras data Rcios Financeiros
NO
3.8 O SCI prev a elaborao de Demonstraes Resultados peridicas? Se sim, quantas vezes ao ano?

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Universidade de Aveiro Departamento de Economia, Gesto e Engenharia Industrial e Instituto Superior de Contabilidade e 2009 Administrao de Aveiro

Joo Filipe Nogueiro Neves

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

Joo Filipe Nogueiro Neves

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

Prof. Doutor Manuel Emlio Mota de Almeida Castelo Branco

Prof. Doutora Maria de Ftima Marques Teixeira Lopes Pinho

Mestre Antnio Rodrigues Neto

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

4. Os Elementos do Controlo Interno

4.5. Actividades de Controlo

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

4.5.3. Controlos fsicos 4.5.4. Segregao de funes

4.6. Monitorizao de Controlos

II PARTE Abordagem Prtica Questionrio sobre Sistema de Controlo Interno

10.3. Preciso e Confiabilidade da Informao Contabilstica, Financeira, Operacional

10.4. Demonstraes Financeiras Peridicas

11. Controlo Interno nas Empresas sem Revisor Oficial de Conta

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

11.2. Salvaguarda de Interesses e Eficincia Operacional

11.3. Preciso e Confiabilidade da Informao Contabilstica, Financeira, Operacional

11.4. Demonstraes Financeiras Peridicas

12. Confrontao de Resultados e Prticas Comuns

13. Concluso 14. Bibliografia

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

AICPA American Institute of Certified Public Accountants

COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Commission

IFAC - International Federation of Accountants

NIR Norma Internacional de Reviso

PAIB - Professional Accountants in Business

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

www.coso.org/key.htm - Dia 13 de Maro de 2008 (traduo nossa)

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

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O primeiro componente a ser abordado o ambiente de controlo, de seguida analisa-se o processo de

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2. SISTEMAS DE CONTROLO INTERNO

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3. CONDICIONANTES DO CONTROLO INTERNO

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Factores externos que influenciam o controlo interno

Factores relevantes do sector

Factores reguladores relevantes

Outros factores externos

Condies econmicas gerais

Relacionamento com clientes e fornecedores

Estrutura reguladora do sector

Legislao e Regulamentao das operaes Fiscalidade

Sistemas de controlo interno nas Pequenas e Mdias Empresas no Concelho de Aveiro

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Controlo interno deve atender a Condicionantes Internas

Investimentos e actividades de investimento

Financiamento e actividade de financiamento