Ouvrage collectif dun groupe de travail de lAssociation nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ? Comment sy prendre ?

Deuxime dition

ditions dOrganisation, 2004, 2005 ISBN : 2-7081-3286-5

Chapitre

Contrats de construction
Norme IAS 11
Jean-Luc Peyret et Bruno Wilhelm

14
Oui Non

tes-vous concerns par la norme Contrats de construction ? Nous vous proposons un mini-test en quelques questions.
Dans votre entreprise Votre entreprise vend-t-elle et installe-t-elle du matriel, dans des contrats o linstallation reprsente une part signicative de la vente, contrats o le matriel ne peut-tre utilis avant linstallation ? Votre entreprise vend-t-elle des biens spcis pour un ou quelques clients, que le client immobilise et amorti sur plusieurs annes ? Votre entreprise vend-t-elle des services que le client immobilise et amortit sur plusieurs annes ? Votre entreprise vend-t-elle de la recherche et dveloppement ?

Si vous avez rpondu Oui lune des questions, vous tes certainement concerns par la norme IAS 11.

ditions dOrganisation

337

Contrats de construction

PLAN
PARTIE I CONTEXTE ......................................................340
1.
1.1 1.2 1.3

Textes : normes et interprtations ......................................340

Textes et versions en vigueur .................................................... 340 Exemples dapplication.............................................................. 340 Normes lies ............................................................................. 340

2.
2.1 2.2

Prsentation de la norme....................................................340
Philosophie ............................................................................... 340 Champ dapplication et dfinitions ............................................ 341
2.2.1 2.2.2 2.2.3 Champ dapplication .....................................................................341 Dfinitions ....................................................................................341 Cas de fusion et de segmentation de contrats ...............................341

PARTIE II CONTENU DE LA NORME ...............................343

3. 4. 5.
5.1 5.2

Les produits des contrats....................................................343 Les charges des contrats.....................................................344 Comptabilisation des produits et des charges .....................345
Cas gnral ............................................................................... 345 Mthode de pourcentage des cots engags.............................. 346
5.2.1 5.2.2 Dfinition .....................................................................................346 Les erreurs viter........................................................................346

5.3 5.4 5.5

Contrats en rgie ...................................................................... 347 Les pertes terminaison ........................................................... 347 Les changements dvaluation................................................... 348

6.
6.1 6.2

Informations fournir ........................................................348

Prsentation dans les tats financiers........................................ 348 Contenu des notes annexes....................................................... 348
6.2.1 6.2.2 Information gnrale (la politique applique par lentreprise)........348 Information spcifique chaque contrat fournir ( chaque clture).........................................................................348

7.
7.1

Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP ...................................................................351

Principales divergences avec le rfrentiel franais .................... 351
7.1.1 7.1.2 7.1.3 Divergence dans la dfinition........................................................351 Divergence dans la comptabilisation .............................................351 Divergence dans la dfinition des produits....................................352

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ditions dOrganisation

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE .........351

Norme IAS 11
7.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 352

8. 9.
9.1 9.2

Dispositions de la norme de premire adoption.................. 353 Principaux cas dimpact...................................................... 353

Systmatiques ........................................................................... 353 ventuels au titre de certains contrats ...................................... 354

10. Principaux aspects de la mise en uvre ............................. 354

10.1 Choix de principe ...................................................................... 354 10.2 Aspects oprationnels ............................................................... 354
10.2.1 10.2.2 10.2.3 10.2.4 Impact sur le contrle de gestion et le contrle interne................. 354 Informations requises................................................................... 355 Fonctionnalits ncessaires .......................................................... 356 Organisation des processus de collecte et de restitution de linformation............................................................................ 356 10.2.5 Comptences des quipes comptabilit-reporting ......................... 356 10.2.6 Comptences des quipes oprationnelles.................................... 357

PARTIE IV ANNEXES ..................................................... 357

11. Exemples pratiques et critures comptables ....................... 357

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Contrats de construction

PARTIE I CONTEXTE
1. Textes : normes et interprtations
1.1 Textes et versions en vigueur
La version actuellement en vigueur de lIAS 11 est celle applicable aux exercices ouverts compter du 1er janvier 1995. Il nexiste pas dinterprtation attache cette norme.

1.2 Exemples dapplication

Ces textes sont appliqus notamment par les quipementiers en tlcommunication comme Nokia et par dautre groupes comme Arcelor. Dans son rapport annuel de lexercice 2003, celui-ci prcise (page 146) que ds que le revenu dun contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les revenus et les cots du contrat sont comptabiliss dans le compte de rsultat en proportion de lavancement du contrat. Lavancement du contrat est dtermin en fonction de lavancement du travail effectu.

1.3 Normes lies

Sont lies la norme IAS 11 les normes suivantes :

IAS 2 Stocks, quant la valorisation des stocks lis aux contrats de construction ; IAS 10 Evnements survenus aprs la clture ; IAS 37 Provisions, passifs ventuels, actifs ventuels, concernant les provisions pour les garanties donnes aux clients, les rclamations, les pnalits et les autres provisions.

2. Prsentation de la norme
2.1 Philosophie
La norme IAS 11 dcrit le traitement comptable des revenus et des cots associs aux contrats de construction. Son objectif est de sassurer que les revenus et les cots de chaque priode sont comptabiliss en cohrence avec lavancement des travaux. 340
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2.2 Champ dapplication et dfinitions

2.2.1 Champ dapplication

La norme IAS 11 sapplique aux contrats ngocis pour la construction dune immobilisation, comme un pont, un btiment, un barrage, un pipe line, une route, un navire, un tunnel, un logiciel ou un projet de recherche et dveloppement. Un contrat de construction peut aussi traiter dun ensemble dimmobilisations lies comme la construction dune raffinerie, dune usine, ou dun rseau tlphonique.
2.2.2 Dfinitions

Les termes suivants sont utiliss dans cette norme avec la signification dcrite ci-aprs. Un contrat de construction est un contrat ngoci pour la construction dune immobilisation ou dun groupe dimmobilisations lies ensemble du fait de leur technologie, de leur fonction ou de leur utilisation. Un contrat au forfait est un contrat de construction dans lequel lentrepreneur accepte un prix fixe, ou un prix fixe par unit produite, assorti dans certains cas de clauses daugmentation de prix. Un contrat en rgie est un contrat de construction dans lequel lentrepreneur est soit rembours de ses cots majors dun pourcentage, soit pay dun prix fixe.
2.2.3 Cas de fusion et de segmentation de contrats

Les rgles de cette norme IAS 11 sont gnralement appliques chaque contrat de construction, toutefois il peut tre ncessaire dappliquer cette norme des lments dun mme contrat ou un ensemble de contrats afin de reflter la substance dun contrat ou dun groupe de contrats. Quand un contrat couvre un certain nombre dimmobilisations, la construction de chaque immobilisation doit tre traite comme un contrat de construction isol quand :
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des propositions spares ont t remises pour chaque immobilisation ; chaque immobilisation a fait lobjet dune ngociation spare et lentrepreneur ainsi que le client ont pu accepter ou refuser la part du contrat relatif chaque immobilisation ; et les cots et les revenus de chaque immobilisation peuvent tre identifis. 341

Contrats de construction

Un groupe de contrats avec un seul ou avec plusieurs clients doit tre considr comme un seul contrat de construction quand :

le groupe de contrats est ngoci globalement ; les contrats sont si lis quils font partie dun seul projet avec une marge globale ; et les contrats sont raliss en mme temps ou en squence continue.

Un contrat peut gnrer la construction dune immobilisation complmentaire la demande du client, ou peut tre modifi pour y ajouter la construction dune immobilisation supplmentaire. La construction de limmobilisation supplmentaire doit tre traite comme un contrat de construction spar quand :

limmobilisation diffre significativement dans sa conception, sa technologie, ou sa fonction, de limmobilisation du contrat dorigine ; ou le prix de limmobilisation est ngoci sans lien avec le prix du contrat dorigine.
Exemple 1 : Deux contrats distincts sont signs entre deux groupes internationaux, dont lun est spcialiste en btiment. Ces contrats portent sur la construction de deux usines similaires, lune en Europe de lEst, lautre en Amrique du Sud. Les prix de vente sont identiques, sur lune des usines la marge est de 3 %, sur lautre de 18 %. Les 2 contrats ont t ngocis simultanment, et il tait clair pour le groupe en btiment que son client naccepterait pas de signer le contrat forte marge sans lautre. Le groupe devra valuer la marge globale des 2 contrats, et lappliquer aux deux en fonction de leur avancement respectif. Exemple 2 : Un quipementier en satellites signe un contrat pour la fourniture dune constellation de quatre satellites, avec une option pour la fourniture dun satellite supplmentaire au mme prix. Cas 2-1 : Supposons le contrat de quatre ans, et loption exerable lissue du premier contrat. Lquipementier traitera les deux contrats sparment, il devra taler ses frais de recherche sur les quatre premiers satellites mme si cela lamne constater une perte. Si loption pour le satellite supplmentaire est leve, il constatera un profit trs significatif sur les cinquime et sixime annes du fait de loption, aprs avoir constat des pertes sur les quatre premires annes. Cas 2-2 : Supposons le contrat de quatre ans, et loption exerable au dbut du deuxime exercice. Sur le premier exercice, lquipementier traitera les deux contrats sparment, et ds la signature du second contrat, il devra taler ses frais de recherche sur les cinq satellites.

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Norme IAS 11

PARTIE II CONTENU DE LA NORME

3. Les produits des contrats
Les produits dun contrat comprennent le montant initial de vente figurant au contrat, et les variations lies lavancement du contrat, aux rclamations, aux primes de performance et aux paiements avec un dlai inhabituel (trs au-del de ceux gnralement pratiqus). Un produit est comptabilis condition quil soit probable, et mesurable de faon suffisamment fiable. Les revenus dun contrat de construction sont incertains et dpendent dvnements futurs. Leur estimation doit tre souvent revue la lumire des derniers vnements, ils peuvent varier dune priode lautre. Par exemple : Dans les priodes suivant laccord contractuel, les parties peuvent se mettre daccord des modifications techniques ou sur un diffrend et de ce fait modifier la marge prvue. Les revenus dun contrat au forfait peuvent varier du fait de clauses de rvision de prix. Les revenus dun contrat peuvent diminuer du fait de pnalits de retard. Les revenus dun contrat prix fixe par unit produite peuvent varier du fait dune modification de la quantit. Il arrive frquemment quau cours de lexcution du contrat le client modifie ltendue ou les spcifications techniques de ce contrat. Cette variation sera incluse dans le contrat dorigine sil est probable que le client approuvera la modification et son prix, et que le montant du revenu peut tre estim de faon fiable.

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Une rclamation est un montant que lentrepreneur cherche encaisser en remboursement de cots non inclus dans le prix initial. Elle peut provenir par exemple de retard d au client ou derreur dans les spcifications. Le revenu provenant de rclamations est sujet variation et dpend de lissue des ngociations, il est donc inclus dans le contrat aux conditions suivantes :

les ngociations ont atteint un stade suffisamment avanc pour quil soit probable que le client acceptera les rclamations ; et le montant du revenu qui sera accept par le client peut tre estim de faon fiable. 343

Contrats de construction

Les primes de performance sont des supplments pays par le client lorsque le niveau de performance spcifi est atteint ou dpass. Par exemple en cas dachvement anticip. Ces primes sont comptabilises au contrat lorsque :

lavancement du contrat est tel quil est probable que le niveau de performance sera atteint ; et le montant du revenu li la prime peut tre estim de faon fiable.

4. Les charges des contrats

Les cots dun contrat comprennent :

les cots directement rattachs au contrat ; les cots attribuables lactivit du contrat et qui peuvent lui tre affects ; et les autres cots contractuellement facturer.

Les cots directement rattachs un contrat comprennent :

les cots des salaires sur le site du contrat, incluant les cots de supervision ; les cots des matriaux utiliss pour la construction ; lamortissement des installations et quipements utiliss pour la construction ; les cots de mise en place dinstallations, quipement et matriel sur le site de ralisation du contrat ; les cots de locations des installations et des quipements ; les cots de conception et dassistance technique directement rattachables au contrat ; les cots estims de garantie, incluant lestimation du cot de garantie lissue du contrat ; les cots des rclamations provenant des tiers.
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Ces cots peuvent tre rduits par des revenus non prvus, comme par exemple du produit de la vente de surplus de matriel et de la disposition dinstallation et dquipement la fin du contrat. Les cots qui peuvent tre attribus un contrat et qui peuvent lui tre affects :

les assurances ;

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Norme IAS 11

les cots de conception, et dassistance technique qui ne sont pas directement attribuables un contrat ; les cots fixes.

Ces cots sont allous en utilisant des mthodes systmatiques, rationnelles, appliques avec cohrence tous les cots ayant des caractristiques similaires. Lallocation est base sur le niveau normal dactivit. Les cots fixes comprennent les cots administratifs comme ceux lis la paye des salaris (contrats, mise en place, paye mensuelle). Ces cots comprennent aussi le cot demprunt pour les entreprises qui adoptent la mthode du traitement alternatif autorise par la norme IAS 23 Cots demprunts . Les autres cots facturables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains cots d'administration gnrale et frais de dveloppement dont le remboursement est spcifi au contrat. Les cots qui ne peuvent tre ni attribus, affects, ou allous, un contrat sont exclus des cots d'un contrat de construction. De tels cots incluent les cots d'administration gnrale dont le remboursement nest pas spcifi au contrat, les cots de vente, les frais de recherche et de dveloppement dont le remboursement n'est pas spcifi au contrat, et l'amortissement des installations et quipements non utiliss dans le cadre du contrat dtermin. Les cots encourus pour obtenir un contrat peuvent y tre inclus condition dtre identifis sparment et mesurs de faon fiable et s'il est probable que le contrat sera obtenu, et sil sont comptabiliss au contrat dans l'exercice au cours duquel ils sont encourus.

5. Comptabilisation des produits et des charges

5.1 Cas gnral
La norme IAS 11 vise tablir un paralllisme troit entre la progression dans le temps du travail productif effectu au titre du contrat et la progression quivalente des cots qui y sont attachs. Ce paralllisme prsuppose bien entendu (comme cela est rappel dans la plupart des normes) que lissue conomique du contrat puisse tre estime de manire fiable (i.e. : bonne visibilit de la progression des travaux, existence dune comptabilit analytique fiable qui fera la part des heures vendables au client et des heures improductives, etc.). 345

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Contrats de construction

Dans le cas o la fiabilit de lenregistrement des donnes passes et une incapacit donner une assurance raisonnable du futur serait avre, la norme IAS 11, en vertu du principe de prudence (qui na pas encore perdu tous ses droits), interdit de reconnatre aucun profit. Dans ce cas, aucun revenu ne sera reconnu, et les cots seront passs en charge au fil de leau (cf. IAS 11.32). On en revient la technique classique de gnration du revenu lmission de facture. Enfin, dans le cas o un contrat aurait commenc une date trop proche de la clture de lexercice, malgr un systme jug fiable de comptabilit analytique (feuilles de temps remplies rgulirement par les ingnieurs daffaires et les techniciens, allocation des factures fournisseurs par n de projet, etc.), alors ce mme principe de prudence (introduction des normes 37) imposera de plafonner le revenu au montant des cots cumuls engags, ce qui amnera logiquement une situation de nini (ni profit, ni perte).

5.2 Mthode de pourcentage des cots engags

5.2.1 Dfinition

La technique de calcul du pourcentage davancement dun contrat est laisse lapprciation de lentreprise. La norme IAS 11, dans son chapitre 11.30, cite, entre autres :

le rapport entre le suivi des cots cumuls date par rapport au cot total planifi du projet. Donc le suivi dun rapport o numrateur et dnominateur sont exprims en unit montaire ; idem en prenant les heures productives ; idem en apprciant lavancement du contrat en units physiques (ex : km dautoroute, tages dimmeuble, hauteur de barrage, etc.).

5.2.2 Les erreurs viter

Cette disposition vise surtout les entreprises qui, en fin dexercice, approvisionnent de la matire (destine tre transforme, travaille ou installe lors de lexercice suivant). Dans ce cas, le cot de cette matire ( moins quil ne sagisse dun produit fini fabriqu spcifiquement pour le contrat) devra tre retir (temporairement) du calcul du % davancement par les cots. 346

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Dans la mthode du calcul du pourcentage lavancement par les cots, la norme IAS 11, dans son chapitre 11.31, insiste bien sur le fait que le volume financier des cots retenus pour le calcul doivent tous (mainduvre et matire) correspondre un travail rellement effectu.

Norme IAS 11

Prenons un exemple simple : Soit un contrat dune valeur totale de 1 000 e, et dun cot estim de 700 e, sign le 01/03/2005. Lentreprise a son exercice qui concide avec lanne civile. En fin dexercice, le cumul des cots engags se monte 500 e, dont 300 e correspondant de la matire non transforme livre la veille de Nol, et pour laquelle aucune heure productive naura t passe. Le vrai pourcentage davancement retenir sera (500 300) / (700 300), soit 50 %, et non pas 71 %, valeur obtenue en effectuant de manire simpliste et errone le rapport 500/700. fin mars 2006, on supposera que la matire livre Nol prcdent aura t transforme (ou installe, selon les cas) et que les cots cumuls se montent 600 e. Dans ce cas, le pourcentage davancement (qui devrait tre proche de celui indiqu par le suivi dheures (sil existe) sera de 600/700 = 86 %.

5.3 Contrats en rgie

Un contrat en rgie est une variante de contrat de construction o le fournisseur est assur dobtenir le remboursement de dpenses autorises par le contrat, plus un pourcentage desdites dpenses (ou un montant fixe dhonoraires). Mis part le fait que le prix total du contrat est dfini tel que dcrit cidessus, les rgles de reconnaissance du revenu, des cots et des profits lavancement ne changent pas.

5.4 Les pertes terminaison

Sur ce point, la norme (IAS 11.36) est trs claire : sil apparat que le total des cots identifis (tels que dfinis section 4, ci-dessus) va dpasser le prix que le client est dispos payer, alors la perte doit tre reconnue immdiatement. N.B. : cette urgence dans la comptabilisation de la perte terminaison sexplique par deux motifs principaux :

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lapplication du chapitre 37 du cadre conceptuel, qui rappelle le principe de prudence (sans le polluer par des provisions excessives qui iraient lencontre du principe de fiabilit) ; Le fait que les actifs comptabiliss en IAS 11 (et qui sont la contrepartie du revenu lavancement) ne sont pas concerns par les tests de dprciation ( impairment tests ) prvus dans la norme IAS 36 (cf. IAS 36.2). 347

Contrats de construction

5.5 Les changements dvaluation

Il est rappel que le comptabilisation des revenus et des cots lavancement se fait en cumul. De ce fait, un changement dans lune ou lautre de ces composants est comptabilis galement en cumul au cours de la priode o le changement est constat (e.g. chec des ngociations commerciales avec le client pour rpercuter des cots non prvus). Il ny a donc pas dimpact rtroactif sur le bilan douverture : il sagit clairement dun changement dans un estim comptable prvu nommment dans lIAS 8.26, qui na quun effet prospectif, en aucun cas rtrospectif.

6. Informations fournir
6.1 Prsentation dans les tats financiers
La norme ne donne aucune prcision quant aux tats financiers euxmmes.

6.2 Contenu des notes annexes

Le groupe prsentera dans les annexes ses comptes les lments suivants :
6.2.1 Information gnrale (la politique applique par lentreprise)

le montant total des produits reconnus dans la priode au titre des contrats de construction, les mthodes utilises pour calculer ledit revenu au cours de la priode, les mthodes utilises pour dterminer le pourcentage davancement des contrats en cours.

6.2.2 Information spcifique chaque contrat fournir ( chaque clture)

348

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Cots comptabiliss sur les contrats sur la priode majors de la marge et minors des pertes. Le montant des avances reues. Le montant des retenues de garantie (payes par le client sous conditions suspensives de niveau de qualit atteint). Montant brut dus aux clients sur les en-cours. Montant brut dus par les clients sur les en-cours.

Norme IAS 11

Le montant brut d par les clients est le montant net :

des cots encourus majors des profits comptabiliss ; moins la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires pour tous les contrats en cours pour lesquels les cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises) dpassent les facturations intermdiaires.

Le montant brut d aux clients est le montant net : des cots encourus plus les profits comptabiliss ; moins la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermdiaires sont suprieures aux cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises). N.B. : Ce qui prcde nempche pas lentreprise de respecter les obligations imposes par la norme IAS 37, savoir rvler les passifs potentiels rsultant de cots de garantie, plaintes dposes par le client, pnalits contractuelles ou pertes potentielles.

Exemples : Nous reprenons ci-dessous les exemples prsents par la norme o les en-cours dus ont t rgls. Le statut des 5 contrats la fin de la priode est le suivant (on remarque que linformation montant d aux clients et montant d par les clients peut tre calcul aussi bien partir du compte de rsultat quen partant des comptes de bilan). Les informations et montants publier en annexe sont ceux apparaissant en caractres gras.

Calcul des lments fournir en annexe Rsultat Rsultat Rsultat Total

ditions dOrganisation

A 145 110 0 35 145 100 45 0

B 520 450 0 70 520 520 0 80

C 380 350 0 30 380 380 0 20

D 200 250 40 90 200 180 20 0

E 55 55 30 30 55 55 0 25

Total 1 300 1 215 70 15 1 300 1 235 65 125

Ventes de la priode Cots comptabiliss en charge sur la priode Pertes terminaison Marge Ventes de la priode Factures mises Factures tablir Avances clients reues

Rsultat Bilan Bilan Bilan

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Contrats de construction

Calcul des lments fournir en annexe Rsultat Rsultat Bilan Rsultat Rsultat Rsultat Bilan Bilan Bilan Cots de la priode Cots comptabiliss en charge sur la priode Travaux en cours Cots de la priode Marge aprs provisions Cots de la priode et marge Factures mises D par les clients (aprs reclassement) D aux clients (aprs reclassement)

A 110 110 0 110 35 145 100 45

B 510 450 60 510 70 580 520 60

C 450 350 100 450 30 480 380 100

D 250 250 0 250 (90) 160 180

E 100 55 45 100 (30) 70 55 15

Total 1 420 1 215 205 1 420 15 1 435 1 235 220 (20)

(20)

Ce montant peut tout aussi bien tre calcul partir des postes du bilan. On additionnera : les travaux en cours moins les provisions sur travaux en cours, les factures tablir moins les avoirs tablir et les provisions sur litiges et pnalits, en dduisant les provisions pour pertes terminaison, et les avances et acomptes reus hauteur des travaux effectus. On cumulera le total des soldes dus par les clients, ainsi que le total des soldes dus aux clients afin de prsenter ces deux montants dans les notes annexes. Bien que la norme ne soit pas prcise sur ce point il nous semble cohrent de ne pas prendre en compte le montant des avances reues audel des travaux en cours. En revanche la norme prcise que les montants facturs et non encore pays ne rentreront pas dans ce calcul.

Bilan Bilan Bilan Bilan Bilan

Travaux en cours Factures tablir Provisions D par les clients (aprs reclassement) D aux clients (aprs reclassement)

0 45 0 45

60 0 0 60

100 0 0 100

0 20 (40)

45 0 (30) 15

205
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65 (70) 220 (20)

(20)

350

Norme IAS 11

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE

7. Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP
7.1 Principales divergences avec le rfrentiel franais
7.1.1 Divergence dans la dfinition

Les principes franais sont dacceptation plus large : en sus des contrats physiques dfinis classiquement par lIAS 11 (route, barrage, pipeline, etc.), et des prestations de service long terme galement viss par le mme standard, ils comprennent galement les contrats de prestation de service ne correspondant pas strictement des contrats de construction, et rguls par la norme IAS 18. Dans la pratique, comme ces contrats de services sont aussi comptabilisables selon lIAS 11 (IAS 18.21), la comptabilisation de ces contrats sera trs proche en IAS. Les deux rfrentiels adoptant une mthode trs voisine pour dterminer sil sagit dun ou plusieurs contrats, on peut en conclure que leur dfinition en substance lest galement. Reste la mthode de la comptabilisation, o les diffrences sont plus srieuses.
7.1.2 Divergence dans la comptabilisation

Selon les principes dfinis par lIASB, si lon a suffisamment dlments pour suivre le contrat, et que lissue en est connue avec assez de certitude, seule la mthode lavancement est admise. En principes franais (comptes individuels ou consolids), le choix est offert entre :
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La mthode lavancement (PCG art. 3801-III), considre comme prfrentielle, exactement selon les termes de lIAS 11 (avec reconnaissance immdiate des pertes terminaison ds que linformation est connue). Comme dans lIAS 11, en cas de doute sur la capacit de lentreprise dterminer de manire fiable le rsultat terminaison, le chiffre daffaires est plafonn au montant des charges encourues. 351

Contrats de construction

La mthode lachvement (PCG art. 380 1), o le chiffre daffaires et le rsultat ne sont comptabiliss quau terme de lopration. En cours de contrat (livraison de biens ou de services), un montant de stock dit de travaux en cours est constat chaque clture de priode comptable pour le montant des charges qui ont t enregistres.

7.1.3 Divergence dans la dfinition des produits

Alors que le rfrentiel franais comptabilise certaines provisions pour risque de non ralisation du chiffre daffaires en charges, les normes IAS prcisent que ces montants doivent tre ports en diminution des ventes. Sont ainsi traits de faon diffrente :

les pnalits verser aux clients, les provisions pour risque de non paiement, les provisions du fait de lincapacit de lentreprise dterminer de manire fiable le rsultat terminaison.

7.2 Principales divergences avec les US GAAP

LARB 45 prcise que la mthode du pourcentage lavancement est prfrable chaque fois que lentreprise a dvelopp un systme comptable de suivi de projets suffisamment fiable, et que le cot (estim) du contrat peut tre estim de manire fiable (mmes exigences quen rgles IASB et PCG). Prcisons que la norme U.S. est plus prudente que lIAS 11 en exigeant, quant aux revenus supplmentaires reconnaissables en cas de dpassement en cours de contrat une base lgale ou contractuelle (ainsi que la prsence de documentation argumente), alors que lIAS 11 ne se contente que de mentionner lexistence dune assurance raisonnable que le client acceptera de financer (totalement ou partiellement) le dpassement du cot du contrat. Enfin, lIAS 11 englobe sans distinction les contrats long terme portant sur la matire et les services. LARB 45 sera plus porte voir dans les services un cas dexception. Il est noter que lIASB a dcid en Mai 2003 de retirer lIAS 11 de la liste des normes dont la convergence avec les US Gaaps devait tre tudie avec priorit. Cependant, des discussions continuent au sein de lI.F.R.I.C., notamment sur les conditions respecter pour que plusieurs projets soient considrs comme un projet unique comptablement parlant 352

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Norme IAS 11

(IAS/IFRS ou US GAAP), et quelles conditions pourrait-on trouver une convergence entre les deux rfrentiels, au moins sur ce point prcis.

8. Dispositions de la norme de premire adoption

Tous les contrats de construction significatifs seront revus de faon les fusionner, ou si ncessaire les scinder. Dans les principes des normes IAS IFRS, le fond prvaut sur la forme. La vente nest donc plus enregistre lors du transfert de proprit prvu au contrat, mais au moment du transfert des risques. De ce fait, la norme de premire adoption des IFRS prvoit que les revenus comptabiliss avant ladoption des normes et qui ne rpondent pas la dfinition de la norme seront retraits pour tre prsents au passif louverture.

9. Principaux cas dimpact

9.1 Systmatiques
Le fond prvaut sur la forme. La vente nest donc plus enregistre lors du transfert de proprit prvu au contrat, mais au moment du transfert des risques. Il est fort probable que lun des impacts se traduise par un transfert des cots en diminution du chiffre daffaires, donc par une amlioration du ratio de marge, tout en ayant une marge identique en valeur absolue. En effet les charges suivantes seront transfres en diminution des revenus :

Sil y a un risque important que le client ne paie pas la crance, on enregistrera une provision, dduite du montant de la vente. Si ce risque est constat dans la mme priode que la vente, cette provision apparatra en annulation de la vente (on utilisera bien deux comptes diffrents de sorte que le revenu en comptes consolids prenne en compte la provision, cette provision apparatra dans les comptes sociaux comme une provision pour crance douteuse). Si ce risque est constat alors que la priode de ralisation de la vente a dj fait lobjet dune publication, cette provision apparatra en charge. 353

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Contrats de construction

Les provisions pour pnalits napparaissent plus en charge mais en diminution des revenus (voir ci-dessus le traitement en comptes sociaux).

9.2 ventuels au titre de certains contrats

La norme IAS prcise quil est possible dans les premires phases dun contrat que le rsultat soit incertain, mme sil est probable que lentreprise sera rembourse de ses cots. Dans ce cas, les revenus sont reconnus hauteur des cots engags, sans aucune marge. Ds que les risques inhrent au contrat disparaissent, cette mthode cesse dtre utilise, et la marge et nouveau reconnue lavancement. Sil est probable que les cots dpasseront les revenus, une provision pour perte doit aussitt tre comptabilise hauteur du montant total de la perte attendue en fin de contrat.

10. Principaux aspects de la mise en uvre

10.1 Choix de principe
Les entreprises devront amnager leur circuit dinformation, leur contrle de gestion et les systmes dinformation. Cette norme devrait avoir un impact sur lorganisation du dpartement commercial et sur les commissions verses aux vendeurs du fait de la nouvelle dfinition du chiffre daffaires (ventes), des cots direct et des cots allous aux contrats. En raison de la diversit des dpartements impacts, le besoin de formation est important. Mme si la norme IAS 11 ne fournit pas un seuil de signification dfini et prcis, chaque entreprise fixera un montant en accord avec ses commissaires aux comptes. Il est possible pour aborder cette question de regarder dans le compte de rsultat actuel de lentit la dcomposition par nature des produits et des charges des contrats de construction.

10.2 Aspects oprationnels

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10.2.1 Impact sur le contrle de gestion et le contrle interne

La norme prcise la dfinition dun contrat, la comptabilisation du chiffre daffaires, des cots, de la marge ainsi que les diffrentes mthodes utilisables pour chacun. La norme nest pas cense sappliquer des lments non significatifs. Une fois que le seuil de signification est tabli, si ce nest dj fait, il 354

Norme IAS 11

sagit de recenser lensemble des contrats de construction selon leurs caractristiques et puis de collecter linformation destine alimenter les tats financiers et les notes annexes. Ces travaux seront assurs par les oprationnels sur la base des procdures tablies par les services centraux de comptabilit-consolidation. Les procdures internes seront mises jour afin de sensibiliser les acteurs aux nouvelles rgles de reconnaissance du revenu. Lexercice de la mthode de comptabilisation du revenu lavancement ncessite beaucoup dintgrit de la part de lquipe dirigeante. Il sagit en effet dune possibilit quasi-unique de pousser le revenu et le profit par un simple jeu dcritures, sans contrepoids extrieur, puisque compltement dconnect en cours de contrat dune possibilit de vrification extrieure (telle que la traditionnelle circularisation des clients). Selon la situation de lentreprise, il est en effet extrmement tentant :

de confondre les heures productives (telles que prvues dans le contrat) et les mauvaises heures (retouches, essais, corrections derreurs, ) non facturables au client ; dallouer des cots normalement dvolus au projet X un autre projet ; de dcrter comme quasi accept par le client que tel ou tel dpassement de cot fera lobjet dun contrat de rgularisation par le client, alors que rien nest moins sr.

Certes, on pourra objecter qu in fine , lors de la fin du contrat, la vrit finit par clater, mais une entreprise qui gre une multitude de contrats (et donc un en-cours important) aura toujours la possibilit dallouer (improprement) des cots attribuables un contrat sur dautres contrats, en attendant que sa situation globale samliore. LA COMPTABILIT DU REVENU A LAVANCEMENT POSE DONC IMPLICITEMENT UN PROBLME IMPORTANT DE CONTRLE INTERNE, DE PAR SA NATURE MME (REVENU COMPTABILIS PARTIELLEMENT DCONNECT DE LENVOI DE FACTURE AU CLIENT).
10.2.2 Informations requises

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Pour alimenter les tats financiers et les notes annexes, lentreprise doit disposer des informations reprises ci-dessous. 355

Contrats de construction
Donnes internes aux contrats

Lentreprise devra sassurer de la collecte des informations ncessaires la saisie des contrats, tout en dterminant les contrats fusionner et ceux scinder.
Donnes externes aux contrats

Lentreprise devra ensuite sassurer de trs bonne qualit de remonte de linformation sur lachvement des phases du contrat. Une mauvaise qualit de linformation ferait courir de gros risques sur le rsultat de lentreprise et sur son anticipation. Les donnes financires de chaque contrat seront de la responsabilit dun contrleur de gestion qui sera en charge dtablir avec les oprationnels le budget du contrat puis de faire un suivi indispensable aux arrts comptables mensuels.
10.2.3 Fonctionnalits ncessaires

Le systme dinformation permettra la saisie dtaille dun budget par contrat. Les contrats concernant plusieurs secteurs dactivit de lentreprise seront dcoups par secteur dactivit (pour un suivi du contrat par secteur dactivit conformment la norme IAS 14 Information sectorielle). Durant la vie du contrat un suivi sera rgulirement fait quant lavancement des travaux, aux cots comptabiliss, aux cots restant engager. Le systme permettra de reconnatre les revenus en fonction du pourcentage dachvement des travaux, et dans ce cas denregistrer les cots au prorata. Il permettra aussi de comptabiliser un prorata des cots en stock (travaux en cours) et si ncessaire de calculer une provision.
10.2.4 Organisation des processus de collecte et de restitution de linformation

10.2.5 Comptences des quipes comptabilit-reporting

Les dispositions de la norme IAS 11 seront prsentes aux comptables et au contrleurs de gestion dans le cadre dune formation portant sur lensemble des revenus. 356

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Le contrleur de gestion du contrat travaillera en troite collaboration avec les quipes oprationnelles en charge du contrat. Il enregistrera directement dans le systme dinformation les lments ncessaires aux services financiers (trsorerie, comptabilit).

Norme IAS 11

Pour les entreprises ayant des contrats de construction et des contrats simples, le premier travail portera sur la classification des contrats entre ces deux catgories. Il faudra ensuite vrifier que les dispositions de la norme sont bien comprises, assimiles et bien appliques.
10.2.6 Comptences des quipes oprationnelles

Les intervenants oprationnels, et particulirement les quipes commerciales devront tre forms limpact sur le chiffre daffaires, et dans la mesure du possible leur commissionnement sera modifi pour ne prendre en compte que les revenus classs comme tels selon les normes IAS/ IFRS. Les entreprises passant dun mode de comptabilisation lachvement au mode de comptabilisation lavancement seront particulirement vigilantes quant la qualit du suivi financier des contrats. Celles qui dtermine lavancement en fonction des cots encourus seront particulirement vigilantes car cette mthode peut masquer des pertes terminaison qui ne seront constates qu la fin du contrat moins dun suivi financier rigoureux.

PARTIE IV ANNEXES
11. Exemples pratiques et critures comptables
Trois exemples seront tudis, chacun refltant le cas dune situation conomique diffrente. Tous ont t signs durant lanne 2004.

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Premier cas : contrat normal , avec un % davancement assez important (55 %) la clture de lexercice, et des informations collectes en fin danne qui permettent danticiper avec fiabilit un rsultat positif terminaison. Deuxime cas : contrat avec un % davancement significatif la clture (80 %), mais dont tout laisse penser quil dgagera une perte terminaison. 357

Contrats de construction

Troisime cas : contrat sign si prs de la clture annuelle (et donc % davancement trs faible : 2 %) quaucune estimation fiable ne peut tre avance pour le rsultat du contrat terminaison.

Contrat 1 Date de signature du Contrat et de dbut des Travaux ................................................. Valeur du contrat.......................................... Cots encourus au 31/12/2004 ............................................... % davancement (heures productives)...................................... Cots venir aprs le 31/12 pour mener le contrat terminaison .................................................. Cot total estim du contrat ........................... Rsultat sur contrat (estim au 31/12/04) .................................. Facturation clientle au 31/12/04 ..............................................

Contrat 2

Contrat 3

Janvier 1 000 420 55 %

Fvrier 1 000 900 80 %

Novembre 1 000 10 2%

280 700 300 380

300 1 200 200 800

740 750 250 Aucune

CONTRAT # 1 critures de lanne 2004 : (affiches HT par mesure de simplification)

Compte contrat 1 ............................................................................ 550 Revenu lavancement..........................................................................................550 Valeur totale du contrat * % davancement, soit 1 000 * 55 % = 550 Travaux en cours ............................................................................ 420 Fournisseurs...........................................................................................................420 Pour reconnatre la constitution des cots encourus (cf. nonc) Cot des ventes contrat # 1............................................................. 385 Travaux en cours ...................................................................................................385 358

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Norme IAS 11

Pour reconnatre le cot des ventes, soit 700 (cot total) * 55 % = 385 Client # 1 ........................................................................................ 380 Compte contrat 1 (Bilan).......................................................................................380 Facturation selon donnes de lnonc

critures de lanne 2005 :

(affiches HT par mesure de simplification)

Point important : on supposera que les cots encourus terminaison sont vrifis fin 05. Travaux en cours ............................................................................ 280 Fournisseurs ..........................................................................................................280 Pour reconnatre le solde de la constitution des cots encourus (Cf. nonc) Compte contrat 1 (Cpte Bilan) ....................................................... 450 Revenu lavancement .........................................................................................450 Solde du contrat lavancement, soit 1 000 550 = 450 Cot des ventes contrat # 1 ............................................................ 315 Travaux en cours ...................................................................................................315 Pour reconnatre le solde de la sortie de stocks, soit 700 (cot total) 385 (sortie 2004) Client # 1 ........................................................................................ 620 Compte contrat 1 (Bilan).......................................................................................620 Solde de facturation selon donnes de lnonc : valeur contrat (1 000) moins fact. 2004 (soit 380). On vrifie donc bien fin 2005 que :
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le compte de stock (travaux en cours) est nul : 420 385 + 280 315 = 0 le compte Contrat 1 est zro : 550 380 + 450 620 = 0 le revenu lavancement = valeur contrat (soit 1 000), soit 550 + 450 = facturation (380 + 620). La marge = revenue lavancement (soit 1 000) Cot des ventes (385 + 315 = 700) = 300.

359

Contrats de construction

CONTRAT # 2 critures de lanne 2004 : (affiches HT par mesure de simplification)

Compte contrat 2 (Cpte Bilan) ....................................................... 800 Revenu lavancement..........................................................................................800 Valeur totale du contrat * % davancement, soit 1 000 * 80 % = 800 Travaux en cours ............................................................................ 900 Fournisseurs...........................................................................................................900 Pour reconnatre la constitution des cots encourus (Cf. nonc) Cot des ventes contrat # 2............................................................. 1 000 Travaux en cours ...................................................................................................1 000 Pour reconnatre immdiatement (i.e. : sur 2004) la perte terminaison de 200, soit 800 1 000 Client # 2 ........................................................................................ 800 Compte contrat 2 (Bilan) .......................................................................................800 Facturation selon donnes de lnonc

critures de lanne 2005 :

(affiches HT par mesure de simplification)

Point important : on supposera que les cots encourus terminaison sont vrifis fin 05. Travaux en cours ............................................................................ 300 Fournisseurs...........................................................................................................300 Pour reconnatre le solde de la constitution des cots encourus (Cf. nonc) : 1 200 900 Compte contrat 2 (Cpte Bilan) ....................................................... 200 Revenu lavancement..........................................................................................200 Solde du contrat lavancement, soit 1 000 800 = 200 Cot des ventes contrat # 2 ............................................................ 200 Travaux en cours ...................................................................................................200

360

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Norme IAS 11

Pour reconnatre la sortie de stocks sur 2005, soit 1200 (cot total) 1 000 (sortie 2004). Marge 2005 = 0 Client # 1 ........................................................................................ 200 Compte contrat 1 (Bilan).......................................................................................200 Solde de facturation selon donnes de lnonc : valeur contrat (1 000) moins fact. 2004 (soit 200).

On vrifie donc bien fin 2005 que : le compte de stock (travaux en cours) est nul : 900 1 000 + 300 200 = 0 le compte Contrat 2 est zro : 800 800 + 200 200 = 0 le revenu lavancement = valeur contrat (soit 1 000), soit 800 + 200 = facturation (800 + 200). La marge = revenue lavancement (soit 1 000) Cot des ventes (1 000 + 200 = 1 200) = 200.

CONTRAT # 3 critures de lanne 2004 : (affiches HT par mesure de simplification)

Compte contrat 3 (Cpte Bilan) ....................................................... 10 Revenu lavancement .........................................................................................10 Revenu lavancement = Cots encourus Travaux en cours ............................................................................ 10 Fournisseurs ..........................................................................................................10
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Pour reconnatre la constitution des cots encourus (Cf. nonc) Cot des ventes contrat # 3 ............................................................ 10 Travaux en cours ...................................................................................................10 Pour enregistrer marge = 0 sur 2004 (tout dbut de contrat)

361

Contrats de construction

critures de lanne 2005 :

(affiches HT par mesure de simplification)

Point important : on supposera que les cots encourus terminaison sont vrifis fin 05. Travaux en cours ............................................................................ 740 Fournisseurs...........................................................................................................740 Pour reconnatre le solde de la constitution des cots encourus (Cf. nonc) : 750 10 Compte contrat 3 (Cpte Bilan) ....................................................... 990 Revenu lavancement..........................................................................................990 Solde du contrat lavancement, soit 1 000 10 = 990 Cot des ventes contrat # 3............................................................. 740 Travaux en cours ...................................................................................................740 Pour reconnatre la sortie de stocks sur 2005, soit 750 (cot total) 10 (sortie 2004) = 740. Client # 3 ........................................................................................ 1 000 Compte contrat 3 (Bilan) .......................................................................................1 000 Solde de facturation selon donnes de lnonc : valeur contrat (1 000) moins fact. 2004 (soit 0). On vrifie donc bien fin 2005 que : le compte de stock (travaux en cours) est nul : 10 10 + 740 740 = 0 le compte Contrat 3 est zro : 10 + 990 1 000 = 0 le revenu lavancement = valeur contrat (soit 1 000), soit 10 + 990 = facturation (1 000). La marge = revenue lavancement (soit 1 000) Cot des ventes (10 + 740 = 750) = 250.

362

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