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Estrutura Conceituai da Contabilidade

2.1 Introduo
O Brasil teve, durante muitos anos, dois documentos sobre a estrutura conceituai da Contabilidade. Um deles, elaborado em 1986 pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (Ipecafi) sob as mos do Prof. Srgio de Iudcibus, Professor Emrito da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo. Esse documento foi aprovado e divulgado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) (antigo Instituto Brasileiro de Contadores) como Pronunciamento desse Instituto e referendado pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) por sua Deliberao nv 29/86. Com isso foi tomado obrigatrio para as companhias abertas brasileiras desde ento. Tem o ttulo de Estrutura Conceituai Bsica da Contabilidade. Esse documento discorria sobre os postulados, os princpios e as convenes contbeis, denominando-os genericamente de Princpios Fundamentais da Contabilidade. O outro documento foi emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade, pela sua Resoluo nB 750 em 1993, Princpios Fundamentais de Contabilidade, seguida de um apndice introduzido pela Resoluo CFC B n 774/94 e da Resoluo CFC n 785/95, esta sobre as Caractersticas da Informao Contbil. Ambos os conjuntos descreviam basicamente o que poca se denominava de Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem como as caractersticas bsicas

que precisavam estar contidas na informao contbil. Eram muito convergentes entre si, com diferenciaes em poucos pontos bem especficos. Com o advento da Lei na 11.638/07 e a deciso pela convergncia da Contabilidade brasileira s Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB, o CPC adotou integralmente o documento daquele rgo denominado Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements e emitiu seu Pronunciamento Conceituai Bsico - Estrutura Conceituai para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis (informalmente denominado, s vezes, de CPC "00"). O que este documento contm basicamente estava de alguma forma contido nos dois conjuntos de documentos conceituais brasileiros atrs referidos, mas apresenta o que aqueles no tinham: as definies dos principais elementos contbeis: ativo, passivo, receita e despesa. No utiliza a denominao de princpios fundamentais, ou de princpios contbeis geralmente aceitos etc, e sim a de Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil. Do ponto de vista de efetivo contedo, a grande diferena nesse documento do CPC reside na sua muito maior aderncia ao conceito da Primazia da Essncia Sobre a Forma, bandeira essa levada praticamente ao extremo pelo IASB, principalmente no IAS 1, representado no Brasil pelo Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis (vejam-se principalmente seus itens 15 a 20).

32 Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos de se notar, todavia, que diversos aspectos tratados pelos documentos brasileiros estavam melhor descritos e considerados do que nesse documento do CPC. H diversos pontos, mais com relao ao da CVM, que devero dar ensejo, inclusive, a um documento complementar do CPC a fim de no se perder conceituaes to importantes. Um documento como esse tem a caracterstica de no significar uma norma, uma regra, mas sim um conjunto bsico de princpios a serem seguidos na elaborao dos Pronunciamentos e das Normas propriamente ditas, bem como na sua aplicao; consequentemente, tambm na anlise e na interpretao das informaes contbeis. fundamental conhecer e entender essa estrutura conceituai, porque dela derivam todos os procedimentos e sobre ela se assenta toda a elaborao das demonstraes contbeis. Por isso recomendamos, fortemente, a sua leitura. Vamos, pois, a esse documento que, pela sua importncia, reproduzimos na ntegra. Foi ele aprovado pela Deliberao CVM ne 539/08 e pela Resoluo CFC n c 1.121/08.

2.2 O pronunciamento conceituai bsico: estrutura conceituai para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS (CPC) PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade - "Estrutura para a Preparao e a Apresentao das Demonstraes Contbeis" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) - (IASB) PRONUNCIAMENTO
Contedo PREFCIO INTRODUO FINALIDADE ALCANCE USURIOS E SUAS NECESSIDADES DE INFORMAO O OBJETIVO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Posio patrimonial e financeira, desempenho e mutaes na posio financeira Notas explicativas e demonstraes suplementares PRESSUPOSTOS BSICOS Regime de competncia Continuidade CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Compreensibil idade Relevncia Materialidade Confiabilidade Representao adequada Primazia da essncia sobre a forma Neutralidade Prudncia Integridade 22 23 24 25 26-28 29-30 31 - 3 2 33-34 35 36 37 38 1 -4 5-8 9-11 12-14 15-20 21 Item

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Contedo Comparabilidade Limitaes na relevncia e na confiabilidade das informaes Tempestividade Equilbrio entre custo e benefcio Equilbrio entre caractersticas qualitativas Viso verdadeira e apropriada ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Posio patrimonial e financeira Ativos Passivos Patrimnio Lquido Desempenho Receitas Despesas Ajustes para manuteno do capital RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Probabilidade de realizao de benefcio econmico futuro Confiabilidade da mensurao Reconhecimento de ativos Reconhecimento de passivos Reconhecimento de receitas Reconhecimento de despesas MENSURAO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENO DE CAPITAL Conceitos de capital Conceitos de manuteno do capital e determinao do lucro

Item

39-42
43 44 45 46

47-48 49-52 53-59 60-64 65-68 69-73 74-77 78-80


81

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86-88 89-90
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92-93 94-98 99-101 102-103 104-110

PREFACIO

As demonstraes contbeis so preparadas e apresentadas para usurios externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, rgos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigncias para atender a seus prprios fins. Essas exigncias, no entanto, no devem afetar as demonstraes contbeis preparadas segundo esta Estrutura Conceituai. Demonstraes contbeis preparadas sob a gide desta Estrutura Conceituai objetivam fornecer informaes que sejam teis na tomada de decises e avaliaes por parte dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender finalidade ou necessidade especfica de determinados grupos de usurios. As demonstraes contbeis preparadas com tal finalidade satisfazem as necessidades comuns da maio-

ria dos seus usurios, uma vez que quase todos eles utilizam essas demonstraes contbeis para a tomada de decises econmicas, tais como: a) decidir quando comprar, manter ou vender um investimento em aes; b) avaliar a Administrao quanto responsabilidade que lhe tenha sido conferida, qualidade de seu desempenho e prestao de contas; c) avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefcios; d) avaliar a segurana quanto recuperao dos recursos financeiros emprestados entidade; e) determinar polticas tributrias; f) determinar a distribuio de lucros e dividendos;

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g) preparar e usar estatsticas da renda nacional; ou h) regulamentar as atividades das entidades. As demonstraes contbeis so mais comumente preparadas segundo modelo contbil baseado no custo histrico recupervel e no conceito da manuteno do capital financeiro nominal. Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir o objetivo de proporcionar informaes que sejam teis para tomada de decises econmicas, embora no haja presentemente consenso nesse sentido. Esta Estrutura Conceituai foi desenvolvida de forma a ser aplicvel a uma gama de modelos contbeis e conceitos de capital e sua manuteno. Pronunciamentos Conceituais Complementares sero emitidos.

4. Esta Estrutura Conceituai ser revisada de tempos em tempos com base na experincia decorrente de sua utilizao. ALCANCE 5. Esta Estrutura Conceituai aborda: a) o objetivo das demonstraes contbeis; b) as caractersticas qualitativas que determinam a utilidade das informaes contidas nas demonstraes contbeis; c) a definio, o reconhecimento e a mensurao dos elementos que compem as demonstraes contbeis; e d) os conceitos de capital e de manuteno do capital.

6. Esta Estrutura Conceituai trata das demonstraes contbeis para fins gerais (daqui por diante designadas como "demonstraes contbeis"), inclusive INTRODUO das demonstraes contbeis consolidadas. Tais demonstraes contbeis so preparadas e apreFINALIDADE sentadas pelo menos anualmente e visam atender 1. Esta Estrutura Conceituai estabelece os conceitos s necessidades comuns de informaes de um que fundamentam a preparao e a apresentao grande nmero de usurios. Alguns desses usude demonstraes contbeis destinadas a usurios rios talvez necessitem de informaes, e tenham o externos. A finalidade desta Estrutura Conceituai : poder de obt-las, alm daquelas contidas nas demonstraes contbeis. Muitos usurios, todavia, a) dar suporte ao desenvolvimento de novos Protm de confiar nas demonstraes contbeis como nunciamentos Tcnicos e reviso de Pronuna principal fonte de informaes financeiras. Tais ciamentos existentes quando necessrio; demonstraes, portanto, devem ser preparadas e b) dar suporte aos responsveis pela elaborao apresentadas tendo em vista essas necessidades. das demonstraes contbeis na aplicao dos Esto fora do alcance desta Estrutura Conceituai Pronunciamentos Tcnicos e no tratamento de informaes financeiras elaboradas para fins esassuntos que ainda no tiverem sido objeto de peciais, como, por exemplo, aquelas includas em Pronunciamentos Tcnicos; prospectos para lanamentos de aes no mercado e/ou elaboradas exclusivamente para fins fiscais. c) auxiliar os auditores independentes a formar No obstante, esta Estrutura Conceituai pode ser sua opinio sobre a conformidade das demonsaplicada na preparao dessas demonstraes para traes contbeis com os Pronunciamentos fins especiais, quando as exigncias de tais deTcnicos; monstraes o permitirem. d) apoiar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de informaes nelas 7. As demonstraes contbeis so parte integrante contidas, preparadas em conformidade com os das informaes financeiras divulgadas por uma Pronunciamentos Tcnicos; e entidade. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui, normalmente, o balano patrimoe) proporcionar, queles interessados, informanial, a demonstrao do resultado, a demonstrao es sobre o enfoque adotado na formulao das mutaes na posio financeira (demonstrados Pronunciamentos Tcnicos. o dos fluxos de caixa, de origens e aplicaes de 2. Esta Estrutura Conceituai no define normas ou recursos ou alternativa reconhecida e aceitvel), procedimentos para qualquer questo particular a demonstrao das mutaes do patrimnio lsobre aspectos de mensurao ou divulgao. quido, notas explicativas e outras demonstraes e material explicativo que so parte integrante 3. No dever haver conflito entre o estabelecido nesdessas demonstraes contbeis. Podem tambm ta Estrutura Conceituai e qualquer Pronunciamenincluir quadros e informaes suplementares bato Tcnico.

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seados ou originados de demonstraes contbeis que se espera sejam lidos em conjunto com tais demonstraes. Tais quadros e informaes suplementares podem conter, por exemplo, informaes financeiras sobre segmentos ou divises industriais ou divises situadas em diferentes locais e divulgaes sobre os efeitos das mudanas de preos. As demonstraes contbeis no incluem, entretanto, itens como relatrios da administrao, relatrios do presidente da entidade, comentrios e anlises gerenciais e itens semelhantes que possam ser includos em um relatrio anual ou financeiro. 8. Esta Estrutura Conceituai se aplica s demonstraes contbeis de todas as entidades comerciais, industriais e outras de negcios que reportam, sejam no setor pblico ou no setor privado. Entidade que reporta aquela para a qual existem usurios que se apoiam em suas demonstraes contbeis como fonte principal de informaes patrimoniais e financeiras sobre a entidade. USURIOS E SUAS NECESSIDADES DE INFORMAO 9. Entre os usurios das demonstraes contbeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por emprstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agncias e o pblico. Eles usam as demonstraes contbeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informao. Essas necessidades incluem:

d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores esto interessados em informaes que lhes permitam avaliar se as importncias que lhes so devidas sero pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais provavelmente estaro interessados em uma entidade por um perodo menor do que os credores por emprstimos, a no ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante. e) Clientes. Os clientes tm interesse em informaes sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente quando tm um relacionamento a longo prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante. f) Governo e suas agncias. Os governos e suas agncias esto interessados na destinao de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam tambm de informaes a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer polticasfiscaise servir de base para determinar a renda nacional e estatsticas semelhantes. g) Pblico. As entidades afetam o pblico de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuio substancial economia local de vrios modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstraes contbeis podem ajudar o pblico fornecendo informaes sobre a evoluo do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes.

a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o ris- 10. Embora nem todas as necessidades de informaes desses usurios possam ser satisfeitas pelas co inerente ao investimento e o retorno que ele demonstraes contbeis, h necessidades que so produz. Eles necessitam de informaes para comuns a todos os usurios. Como os investidores ajud-los a decidir se devem comprar, manter contribuem com o capital de risco para a entidade, ou vender investimentos. Os acionistas tambm o fornecimento de demonstraes contbeis que esto interessados em informaes que os habiatendam s suas necessidades tambm atender litem a avaliar se a entidade tem capacidade de maior parte das necessidades de informao de pagar dividendos. outros usurios. b) Empregados. Os empregados e seus represen11 A Administrao da entidade tem a responsabilitantes esto interessados em informaes sobre dade primria pela preparao e apresentao das a estabilidade e a lucratividade de seus empresuas demonstraes contbeis. A Administrao gadores. Tambm se interessam por informatambm est interessada nas informaes contidas es que lhes permitam avaliar a capacidade nas demonstraes contbeis, embora tenha acesque tem a entidade de prover sua remunerao, so a informaes adicionais que contribuem para seus benefcios de aposentadoria e suas oportuo desempenho das suas responsabilidades de planidades de emprego. nejamento, tomada de decises e controle. A Administrao tem o poder de estabelecer a forma e c) Credores por emprstimos. Estes esto intereso contedo de tais informaes adicionais a fim de sados em informaes que lhes permitam deatender s suas prprias necessidades. A forma de terminar a capacidade da entidade em pagar divulgao de tais informaes, entretanto, est seus emprstimos e os correspondentes juros fora do alcance desta Estrutura Conceituai. No no vencimento.

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obstante, as demonstraes contbeis divulgadas so baseadas em informaes utilizadas pela Administrao sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira da entidade. O OBJETIVO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 12. O objetivo das demonstraes contbeis fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso econmica. 13. Demonstraes contbeis preparadas de acordo com o item 12 atendem s necessidades comuns da maioria dos usurios. Entretanto, as demonstraes contbeis no fornecem todas as informaes que os usurios possam necessitar, uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e no incluem, necessariamente, informaes no financeiras. 14. Demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da Administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usurios que desejam avaliar a atuao ou prestao de contas da Administrao fazem-no com a finalidade de estar em condies de tomar decises econmicas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a Administrao. Posio patrimonial e financeira, desempenho e mutaes na posio financeira 15. As decises econmicas que so tomadas pelos usurios das demonstraes contbeis requerem uma avaliao da capacidade que a entidade tem para gerar caixa e equivalentes de caixa, e da poca e grau de certeza dessa gerao. Em ltima anlise, essa capacidade determina, por exemplo, se a entidade poder pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amortizaes dos seus emprstimos e fazer distribuies de lucros aos seus acionistas. Os usurios podero melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem fornecidas informaes que focalizem a posio patrimonial e financeira, o resultado e as mutaes na posio financeira da entidade. 16. A posio patrimonial e financeira da entidade afetada pelos recursos econmicos que ela controla, sua estrutura financeira, sua liquidez e solvncia e sua capacidade de adaptao s mudanas no

ambiente em que opera. As informaes sobre os recursos econmicos controlados pela entidade e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro. Informaes sobre a estrutura financeira so teis para prever as futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa sero distribudos entre aqueles que tm participao na entidade; so tambm teis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informaes sobre liquidez e solvncia so teis para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez se refere disponibilidade de caixa no futuro prximo, aps considerar os compromissos financeiros do respectivo perodo. Solvncia se refere disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. 17. As informaes referentes ao desempenho da entidade, especialmente a sua rentabilidade, so requeridas com a finalidade de avaliar possveis mudanas necessrias na composio dos recursos econmicos que provavelmente sero controlados pela entidade. As informaes sobre as variaes nos resultados so importantes nesse sentido. As informaes sobre os resultados so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos recursos atualmente controlados por ela. Tambm til para a avaliao da eficcia com que a entidade poderia usar recursos adicionais. 18. As informaes referentes s mutaes na posio financeira da entidade so teis para avaliar as suas atividades de investimento, de financiamento e operacionais durante o perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Essas informaes so teis para fornecer ao usurio uma base para avaliar a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa e as suas necessidades de utilizao desses recursos. Na elaborao de uma demonstrao das mutaes na posio financeira, os fundos podem ser definidos de vrias maneiras, tais como recursos financeiros totais, capital circulante lquido, ativos lquidos ou caixa. Nesta Estrutura Conceituai no foi feita nenhuma tentativa de especificar uma definio de fundos. 19. As informaes sobre a posio patrimonial e financeira so principalmente fornecidas pelo balano patrimonial. As informaes sobre o desempenho so basicamente fornecidas na demonstrao do resultado. As informaes sobre as mutaes na

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posio financeira so fornecidas nas demonstraes contbeis por meio de uma demonstrao em separado, tal como a de fluxos de caixa, de origens e aplicaes de recursos etc. 20. As partes componentes das demonstraes contbeis se inter-relacionam porque refletem diferentes aspectos das mesmas transaes ou outros eventos. Embora cada demonstrao apresente informaes que so diferentes das outras, nenhuma provavelmente se presta a um nico propsito, nem fornece todas as informaes necessrias para necessidades especficas dos usurios. Por exemplo, uma demonstrao do resultado fornece um retrato incompleto do desempenho da entidade, a no ser que seja usada em conjunto com o balano patrimonial e a demonstrao das mutaes na posio financeira. Notas explicativas e demonstraes suplementares 21. As demonstraes contbeis tambm englobam notas explicativas, quadros suplementares e outras informaes. Por exemplo, podero conter informaes adicionais que sejam relevantes s necessidades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do resultado. Podero incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial (tais como reservas minerais). Informaes sobre segmentos industriais ou geogrficos e o efeito de mudanas de preos sobre a entidade podem tambm ser fornecidas sob a forma de informaes suplementares.

e outros eventos que sejam as mais teis aos usurios na tomada de decises econmicas. O regime de competncia pressupe a confrontao entre receitas e despesas que destacada nos itens 95 e 96. Continuidade 23. As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada. CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 24. As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes contbeis teis para os usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade. Compreensibilidade

25. Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Todavia, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis PRESSUPOSTOS BSICOS por causa da sua relevncia para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios no devem Regime de Competncia ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria difcil para certos usurios 22. Afimde atingir seus objetivos, demonstraes conentend-las. tbeis so preparadas conforme o regime contbil de competncia. Segundo esse regime, os efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos Relevncia quando ocorrem (e no quando caixa ou outros 26. Para serem teis, as informaes devem ser relerecursos financeiros so recebidos ou pagos) e vantes s necessidades dos usurios na tomada so lanados nos registros contbeis e reportados de decises. As informaes so relevantes quannas demonstraes contbeis dos perodos a que do podem influenciar as decises econmicas dos se referem. As demonstraes contbeis prepausurios, ajudando-os a avaliar o impacto de evenradas pelo regime de competncia informam aos tos passados, presentes ou futuros ou confirmando usurios no somente sobre transaes passadas ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas tambm sobre 27. As funes de previso e confirmao das inforobrigaes de pagamento no futuro e sobre recurmaes so inter-relacionadas. Por exemplo, insos que sero recebidos no futuro. Dessa forma, formaes sobre o nvel atual e a estrutura dos apresentam informaes sobre transaes passadas ativos tm valor para os usurios na tentativa de

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prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaes planejadas. 28. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos. Para terem valor como previso, as informaes no precisam estar em forma de projeo explcita. A capacidade de fazer previses com base nas demonstraes contbeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma como as informaes sobre transaes e eventos anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor da demonstrao do resultado como elemento de previso ampliado quando itens incomuns, anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente. Materialidade 29. A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio.

representar adequadamente aquilo que se prope a representar. 32. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao. Representao Adequada 33. Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento. 34. A maioria das informaes contbeis est sujeita a algum risco de ser menos do que uma representao fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes identificao das transaes ou outros eventos a serem avaliados ou identificao e aplicao de tcnicas de mensurao e apresentao que possam transmitir, adequadamente, informaes que correspondam a tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identificar ou mensurar esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensurao.

30. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes Primazia da Essncia sobre a Forma contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias espec- 35. Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope ficas de sua omisso ou distoro. Assim, materialia representar, necessrio que essas transaes dade proporciona um patamar ou ponto de corte ao e eventos sejam contabilizados e apresentados de invs de ser uma caracterstica qualitativa primria acordo com a sua substncia e realidade econmique a informao necessita ter para ser til. ca, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre Confiabilidade consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por 31. Para ser til, a informao deve ser confivel, ou exemplo, uma entidade pode vender um ativo a seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e

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um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada. Neutralidade 36. Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser neutra, isto , imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado. Prudncia 37. Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Prudncia consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis. Integridade 38. Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no confivel e deficiente em termos de sua relevncia.

Comparabilidade 39. Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Consequentemente, a mensurao e apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por entidades diferentes. 40. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. A observncia dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive a divulgao das prticas contbeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade. 41. A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. No apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento se a prtica contbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas de relevncia e confiabilidade. Tambm inapropriado manter prticas contbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiveis. 42. Tendo em vista que os usurios desejam comparar a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores. Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes Tempestividade 43. Quando h demora indevida na divulgao de uma informao, possvel que ela perca a relevncia.

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A Administrao da entidade necessita ponderar os na posio financeira de uma entidade. Embora mritos relativos entre a tempestividade da divulesta Estrutura Conceituai no trate diretamente de gao e a confiabilidade da informao fornecida. tais conceitos, a aplicao das principais caractePara fornecer uma informao na poca oportuna rsticas qualitativas e de normas e prticas de conpode ser necessrio divulg-la antes que todos os tabilidade apropriadas normalmente resultam em aspectos de uma transao ou evento sejam conhedemonstraes contbeis que refletem aquilo que cidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por geralmente se entende como apresentao verdaoutro lado, se para divulgar a informao a entidadeira e apropriada das referidas informaes. de aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio 47. Demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio eventos, agrupando-os em classes de acordo com bsico consiste em identificar qual a melhor forma as suas caractersticas econmicas. Essas classes para atender as necessidades do processo de deciso chamadas de elementos das demonstraes so econmica dos usurios. contbeis. Os elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira Equilbrio entre Custo e Benefcio no balano so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente relacionados 44. O equilbrio entre o custo e o benefcio uma licom a mensurao do desempenho na demonstramitao de ordem prtica, ao invs de uma caraco do resultado so as receitas e as despesas. A terstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da demonstrao das mutaes na posio financeira informao devem exceder o custo de produzi-la. usualmente reflete os elementos da demonstrao A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, do resultado e as mutaes nos elementos do baem essncia, um exerccio de julgamento. Alm lano patrimonial; assim, esta Estrutura Conceituai disso, os custos no recaem, necessariamente, sono identifica nenhum elemento que seja exclusivo bre aqueles usurios que usufruem os benefcios. dessa demonstrao. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais 48. A apresentao desses elementos no balano patrias informaes foram preparadas; por exemplo, o monial e na demonstrao do resultado envolve um fornecimento de maiores informaes aos credores processo de subclassificao. Por exemplo, ativos e por emprstimos pode reduzir os custos financeipassivos podem ser classificados por sua natureza ros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar ou funo nos negcios da entidade, a fim de moso teste de custo-benefcio em qualquer caso espetrar as informaes da maneira mais til aos usucfico. No obstante, os rgos normativos em esrios para fins de tomada de decises econmicas. pecial, assim como os elaboradores e usurios das demonstraes contbeis, devem estar conscientes dessa limitao. Posio Patrimonial e Financeira Equilbrio entre Caractersticas Qualitativas 45. Na prtica, freqentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas. Geralmente, o objetivo atingir um equilbrio apropriado entre as caractersticas, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstraes contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes casos uma questo de julgamento profissional. Viso Verdadeira e Apropriada 46. Demonstraes contbeis so freqentemente descritas como apresentando uma viso verdadeira e apropriada (rrue andfair view) da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes 49. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio patrimonial financeira so ativos, passivos e patrimnio lquido. Estes so definidos como segue: a) Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade; b) Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos; c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.

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50. As definies de ativo e passivo identificam os seus 55. Os benefcios econmicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por aspectos essenciais, mas no tentam especificar exemplo, um ativo pode ser: os critrios que precisam ser atendidos para que possam ser reconhecidos no balano patrimonial. a) usado isoladamente ou em conjunto com ouAssim, as definies abrangem itens que no so tros ativos na produo de mercadorias e servireconhecidos como ativos ou passivos no balano os a serem vendidos pela entidade; porque no satisfazem aos critrios de reconhecib) trocado por outros ativos; mento discutidos nos itens 82 a 98. Especificamenc) usado para liquidar um passivo; ou te, a expectativa de que futuros benefcios econmicos fluam para a entidade ou deixem a entidade d) distribudo aos proprietrios da entidade. deve ser suficientemente certa para que seja atendido o critrio de probabilidade do item 83, antes 56. Muitos ativos, por exemplo, mquinas e equipamentos industriais, tm uma substncia fsica. que um ativo ou um passivo seja reconhecido. Entretanto, substncia fsica no essencial 51. Ao avaliar se um item se enquadra na definio existncia de um ativo; dessa forma, as patentes de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se e direitos autorais, por exemplo, so ativos, desde atentar para a sua essncia e realidade econmica que deles sejam esperados benefcios econmicos e no apenas sua forma legal. Assim, por exemplo, futuros para a entidade e que eles sejam por ela no caso do arrendamento financeiro, a essncia e a controlados. realidade econmica so que o arrendatrio adquire os benefcios econmicos do uso do ativo ar- 57. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imveis, esto ligados a direitos legais, inclusive rendado pela maior parte da sua vida til, como o direito de propriedade. Ao determinar a exiscontraprestao de aceitar a obrigao de pagar tncia de um ativo, o direito de propriedade no por esse direito um valor prximo do valor justo do essencial; assim, por exemplo, um imvel objeto ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forde arrendamento um ativo, desde que a entidade ma, o arrendamento financeiro d origem a itens controle os benefcios econmicos provenientes da que atendem a definio de um ativo e um passivo propriedade. Embora a capacidade de uma entidae, portanto, so reconhecidos como tais no balano de controlar os benefcios econmicos normalmenpatrimonial do arrendatrio. te seja proveniente da existncia de direitos legais, um item pode satisfazer a definio de um ativo 52. Balanos patrimoniais elaborados de acordo com mesmo quando no h controle legal. Por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos devem incluir como o know-how obtido por meio de uma atividade de ativo ou passivo itens que satisfaam a essas defidesenvolvimento de produto pode atender a definies. nio de ativo quando, mantendo o know-how em segredo, a entidade controla os benefcios econAtivos micos provenientes desse ativo. 53. O benefcio econmico futuro embutido em um 58. Os ativos de uma entidade resultam de transaes ativo o seu potencial em contribuir, direta ou inpassadas ou outros eventos passados. As entidadiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes des normalmente obtm ativos comprando-os ou de caixa para a entidade. Tal potencial poder ser produzindo-os, mas outras transaes ou eventos produtivo, quando o recurso for parte integrante podem gerar ativos; por exemplo: um imvel redas atividades operacionais da entidade. Poder cebido do governo como parte de um programa tambm ter a forma de conversibilidade em caixa para fomentar o crescimento econmico da regio ou equivalentes de caixa ou poder ainda ser capaz onde se localiza a entidade ou a descoberta de jade reduzir as sadas de caixa, como no caso de um zidas minerais. Transaes ou eventos previstos processo industrial alternativo que reduza os cuspara ocorrer no futuro no podem resultar, por si tos de produo. mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por exemplo, a inteno de adquirir estoques no 54. A entidade geralmente usa os seus ativos na proatende, por si s, definio de um ativo. duo de mercadorias ou prestao de servios capazes de satisfazer os desejos e necessidades 59. H uma forte associao entre incorrer em gastos dos clientes. Tendo em vista que essas mercadoe gerar ativos, mas ambas as atividades no nerias ou servios podem atender aos seus desejos cessariamente coincidem entre si. Assim, o fato de ou necessidades, os clientes se dispem a pagar uma entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidncia da sua busca por futuros benefcios por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa econmicos, mas no prova conclusiva de que da entidade.

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a definio de ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausncia de um gasto no impede que um item atenda a definio de ativo e se qualifique para reconhecimento no balano patrimonial; por exemplo, itens que foram doados entidade podem atender a definio de ativo. Passivos 60. Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em conseqncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos. Obrigaes surgem tambm de prticas usuais de negcios, usos e costumes e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira equitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questo de poltica mercadolgica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que expirou o perodo da garantia, as importncias que espera gastar com os produtos j vendidos constituem-se em passivos. 61. Deve-se fazer uma distino entre uma obrigao presente e um compromisso futuro. A deciso da Administrao de uma entidade de adquirir ativos no futuro no constitui, por si s, uma obrigao presente. A obrigao normalmente surge somente quando o ativo recebido ou a entidade assina um acordo irrevogvel de aquisio do ativo. Neste ltimo caso, a natureza irrevogvel do acordo significa que as conseqncias econmicas de deixar de cumprir a obrigao, por exemplo, por causa da existncia de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte.

Uma obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditcios. 63. Passivos resultam de transaes ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisio de mercadorias e o uso de servios resultam em contas a pagar (a no ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um emprstimo resulta na obrigao de liquid-lo. Ou uma entidade pode ter a necessidade de reconhecer como passivo futuros abatimentos baseados no volume das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das mercadorias no passado a transao da qual deriva o passivo. 64. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos so descritos como provises. A definio de passivo, constante do item 49, tem um enfoque amplo e assim, se a proviso envolve uma obrigao presente e satisfaz os demais critrios da definio, ela um passivo, ainda que seu valor tenha que ser estimado. Exemplos incluem provises por pagamentos a serem feitos para atender acordos com garantias em vigor e provises para fazer face a obrigaes de aposentadoria. Patrimnio Lquido 65. Embora o patrimnio lquido seja definido no item 49 como um valor residual, ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por exemplo, recursos aportados pelos scios, reservas resultantes de apropriaes de lucros e reservas para manuteno do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificaes podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios das demonstraes contbeis quando indicarem restries legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir o fato de que acionistas de uma entidade tenham direitos diferentes em relao ao recebimento de dividendos ou reembolso de capital.

62. A liquidao de uma obrigao presente geralmente implica na utilizao, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefcios econmicos a fim de atender o direito da outra parte. A extino de uma 66. A constituio de reservas , s vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar entidade e seus creobrigao presente pode ocorrer de diversas madores uma margem maior de proteo contra os neiras, por exemplo, por meio de: efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser a) pagamento em dinheiro; constitudas em atendimento a leis que concedem b) transferncia de outros ativos; isenes ou redues nos impostos a pagar quando so feitas transferncias para tais reservas. A exisc) prestao de servios; tncia e o valor de tais reservas legais, estatutrias d) substituio da obrigao por outra; ou e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usue) converso da obrigao em capital.

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rios. As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros acumulados, portanto no constituem despesas. 67. O valor pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimnio lquido somente por coincidncia igual ao valor de mercado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidao de seus passivos numa base de item por item, ou da entidade como um todo, numa base de continuidade operacional. 68. Atividades comerciais e industriais bem como outros negcios so freqentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizaes cuja estrutura legal e regulamentar pode ser diferente daquela aplicvel s sociedades por aes. Por exemplo, pode haver poucas restries, ou nenhuma, sobre a distribuio aos proprietrios ou outros beneficirios de importncias includas no patrimnio lquido. Independentemente desses fatos, a definio de patrimnio lquido e os outros aspectos desta Estrutura Conceituai que tratam do patrimnio lquido so igualmente aplicveis a tais entidades. Desempenho 69. O resultado freqentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do resultado so as receitas e as despesas. O reconhecimento e mensurao das receitas e despesas e, consequentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de manuteno do capital usados pela entidade na preparao de suas demonstraes contbeis. Esses conceitos so discutidos nos itens 102 a 110.

71. As definies de receitas e despesas identificam os seus aspectos essenciais, mas no especificam os critrios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstrao do resultado. Os critrios para o reconhecimento das receitas e despesas so comentados nos itens 82 a 98. 72. As receitas e despesas podem ser apresentadas na demonstrao do resultado de diferentes maneiras, de modo que prestem informaes relevantes para a tomada de decises. Por exemplo, prtica comum distinguir entre receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade e as demais. Essa distino feita porque a fonte de uma receita relevante na avaliao da capacidade que a entidade tenha de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades eventuais como a venda de um investimento de longo prazo normalmente no se repetem numa base regular. Nessa distino, devese levar em conta a natureza da entidade e suas operaes. Itens que resultam das atividades ordinrias de uma entidade podem ser incomuns em outras entidades. 73. A distino entre itens de receitas e de despesas e a sua combinao de diferentes maneiras tambm permitem demonstrar vrias formas de medir o desempenho da entidade, com maior ou menor abrangncia de itens. Por exemplo, a demonstrao do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou prejuzo das atividades ordinrias antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo das atividades ordinrias depois desses tributos e o lucro ou prejuzo lquido. Receitas

74. A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinrias de uma entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como 70. Receitas e despesas so definidas como segue: vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e a) Receitas so aumentos nos benefcios econmialuguis. cos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou 75. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surdiminuio de passivos, que resultam em augir no curso das atividades ordinrias da entidade, mentos do patrimnio lquido e que no sejam representando aumentos nos benefcios econmiprovenientes de aporte dos proprietrios da encos e, como tal, no diferem, em natureza, das retidade; e ceitas. Consequentemente, no so considerados b) Despesas so decrscimos nos benefcios econcomo um elemento separado nesta Estrutura Conmicos durante o perodo contbil sob a forma ceituai. de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em de- 76. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos no correntes. A definio crscimo do patrimnio lquido e que no sede receita tambm inclui ganhos no realizados; jam provenientes de distribuio aos proprietpor exemplo, os que resultam da reavaliao de tirios da entidade.

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tulos negociveis e os que resultam de aumentos no valor de ativos a longo prazo. Quando esses ganhos so reconhecidos na demonstrao do resultado, eles so usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. Esses ganhos so, na maioria das vezes, mostrados lquidos das respectivas despesas. 77. Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, mercadorias e servios recebidos em troca de mercadorias e servios fornecidos. A receita tambm pode resultar da liquidao de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e servios a um credor em liquidao da obrigao de pagar um emprstimo.

capital eles no so includos na demonstrao do resultado. Em vez disso, tais itens so includos no patrimnio lquido como ajustes para manuteno do capital ou reservas de reavaliao. Esses conceitos de manuteno do capital so comentados nos itens 102 a 110 desta Estrutura Conceituai. RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

82. Reconhecimento o processo que consiste em incorporar ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado um item que se enquadre na definio de um elemento e que satisfaa os critrios de reconhecimento mencionados no item 83. Envolve a descrio do item, a atribuio do seu valor e a sua incluso no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Os itens que satisDespesas fazem os critrios de reconhecimento devem ser registrados no balano ou na demonstrao do resul78. A definio de despesas abrange perdas assim como tado. A falta de reconhecimento de tais itens no as despesas que surgem no curso das atividades corrigida pela divulgao das prticas contbeis ordinrias da entidade. As despesas que surgem adotadas nem pelas notas ou material explicativo. no curso das atividades ordinrias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios 83. Um item que se enquadre na definio de ativo ou e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um passivo deve ser reconhecido nas demonstraes desembolso ou reduo de ativos como caixa e contbeis se: equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado. a) for provvel que algum benefcio econmico fu79. Perdas representam outros itens que se enquadram turo referente ao item venha a ser recebido ou na definio de despesas e podem ou no surgir no entregue pela entidade; e curso das atividades ordinrias da entidade, repreb) ele tiver um custo ou valor que possa ser medisentando decrscimos nos benefcios econmicos do em bases confiveis. e, como tal, no so de natureza diferente das demais despesas. Assim, no so consideradas como 84. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critrios um elemento parte nesta Estrutura Conceituai. e, portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstraes contbeis, necessrio consi80. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de derar as observaes sobre materialidade comentasinistros como incndio e inundaes, assim como das nos itens 29 e 30. O inter-relacionamento entre as que decorrem da venda de ativos no correntes. os elementos significa que um item que se enquaA definio de despesas tambm inclui as perdas dra na definio e nos critrios de reconhecimento no realizadas, por exemplo as que surgem dos de um determinado elemento, por exemplo, um efeitos dos aumentos na taxa de cmbio de uma ativo, requer automaticamente o reconhecimento moeda estrangeira com relao aos emprstimos a de outro elemento, por exemplo, uma receita ou pagar em tal moeda. Quando as perdas so recoum passivo. nhecidas na demonstrao do resultado, elas so geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgao til para fins de tomada de decises Probabilidade de Realizao de Benefcio econmicas. As perdas so geralmente demonstra- Econmico Futuro das lquidas das respectivas receitas. 85. O conceito de probabilidade usado nos critrios de reconhecimento para determinar o grau de inAjustes para Manuteno do Capital certeza com que os benefcios econmicos futuros referentes ao item venham a ser recebidos ou en81. A reavaliao ou a atualizao de ativos e passivos tregues pela entidade. O conceito est em confordo margem a aumentos ou diminuies do patrimidade com a incerteza que caracteriza o ambiente mnio lquido. Embora tais aumentos ou diminuiem que a entidade opera. As avaliaes do grau es se enquadrem na definio de receitas e de de incerteza ligado ao fluxo de futuros benefcios despesas, sob certos conceitos de manuteno do

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econmicos so feitas com base na evidncia disponvel quando as demonstraes contbeis so preparadas. Por exemplo, quando provvel que uma conta a receber devida entidade seja paga, ento justificvel, na ausncia de qualquer evidncia em contrrio, reconhecer a conta a receber como um ativo. Para uma grande quantidade de contas a receber, entretanto, algum grau de inadimplncia normalmente considerado provvel; dessa forma, reconhece-se como uma despesa a esperada reduo nos benefcios econmicos. Confiabilidade da Mensurao 86. O segundo critrio para reconhecimento de um item que ele possua um custo ou valor que possa ser determinado em bases confiveis, conforme comentado nos itens 31 a 38 desta Estrutura Conceituai. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado; o uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao das demonstraes contbeis e no prejudica a sua confiabilidade. Quando, entretanto, no puder ser feita uma estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber de uma ao judicial pode enquadrar-se nas definies tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critrios exigidos para reconhecimento; todavia, se no possvel determinar, em bases confiveis, o valor que ser recebido, ele no deve ser reconhecido como um ativo ou uma receita; a existncia da reclamao dever ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou demonstraes suplementares. 87. Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critrios de reconhecimento constantes do item 83 poder qualificar-se para reconhecimento em data posterior como resultado de circunstncias ou eventos subsequentes. 88. Um item que possui as caractersticas de ativo, passivo, receita ou despesa, mas no atende aos critrios para reconhecimento, pode, entretanto, requerer divulgao nas notas e material explicativos ou em demonstraes suplementares. Isso ser apropriado quando a divulgao do item for considerada relevante para a avaliao da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira da entidade por parte dos usurios das demonstraes contbeis. Reconhecimento de Ativos 89. Um ativo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos fu-

turos dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. 90. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, tal transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Esse tratamento no implica dizer que a inteno da Administrao ao incorrer na despesa no tenha sido a de gerar benefcios econmicos futuros para a entidade ou que a Administrao tenha sido mal conduzida. A nica implicao que o grau de certeza quanto gerao de benefcios econmicos para a entidade, aps o perodo contbil corrente, insuficiente para justificar o reconhecimento de um ativo. Reconhecimento de Passivos 91. Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Na prtica, as obrigaes contratuais ainda no integralmente cumpridas de forma proporcional (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Contudo, tais obrigaes podem enquadrar-se na definio de passivos e, desde que sejam atendidos os critrios de reconhecimento nas circunstncias especficas, podero qualificarse para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa. Reconhecimento de Receitas 92. A receita reconhecida na demonstrao do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiveis, nos benefcios econmicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuio de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuio de passivo. Mas isso no significa que todo aumento de ativo ou reduo de passivo corresponda a uma receita. 93. Os procedimentos normalmente adotados na prtica para reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido

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ganha, so aplicaes dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceituai. Tais procedimentos so geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita queles itens que possam ser determinados em bases confiveis e tenham um grau suficiente de certeza. Reconhecimento de Despesas 94. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surge um decrscimo, que possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos provenientes da diminuio de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuio do ativo (por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas ou a depreciao de um equipamento). 95. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre despesas e receitas (Regime de Competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transaes ou outros eventos; por exemplo, os vrios componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias reconhecida. Entretanto, a aplicao do conceito de confrontao da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceituai no autoriza o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no satisfaam definio de ativos ou passivos. 96. Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis, e a confrontao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, gio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. 97. Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando um gasto no produz benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em que os benefcios econmicos fu-

turos no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como um ativo. 98. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado quando um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto. MENSURAO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 99. Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Esse processo envolve a seleo de uma base especfica de mensurao. 100. Diversas bases de mensurao so empregadas em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes contbeis. Essas bases incluem o seguinte: a) Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio, podendo ou no ser atualizados pela variao na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes, podendo, tambm, em certas circunstncias, ser atualizados monetariamente. b) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balano. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data do balano. c) Valor realizvel (yalor de realizao ou de liquidao). Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade.

Estrutura Conceituai da Contabilidade

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d) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo va- Conceitos de Manuteno do Capital e lor presente, descontado, do fluxo futuro de Determinao do Lucro entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes 104. Os conceitos de capital mencionados no item 102 do origem aos seguintes conceitos de manutenda entidade. Os passivos so mantidos pelo o de capital: valor presente, descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja nea) Manuteno do capital financeiro. De acordo cessrio para liquidar o passivo no curso norcom esse conceito, o lucro auferido somenmal das operaes da entidade. te se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos lquidos no fim do perodo excede o seu 101. A base de mensurao mais comumente adotada montante financeiro (ou dinheiro) no comeo pelas entidades na preparao de suas demonsdo perodo, depois de excludas quaisquer distraes contbeis o custo histrico. Ele nortribuies aos proprietrios e seus aportes de malmente combinado com outras bases de avacapital durante o perodo. A manuteno do liao. Por exemplo, os estoques so geralmente capital financeiro pode ser medida em qualmantidos pelo menor valor entre o custo e o valor quer unidade monetria nominal ou em unilquido de realizao, os ttulos e aes negocidades de poder aquisitivo constante. veis podem em determinadas circunstncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorb) Manuteno do capital fsico. De acordo com rentes de penses so mantidos pelo valor preesse conceito, o lucro auferido somente se sente de tais benefcios no futuro. Alm disso, em a capacidade fsica produtiva (ou capacidade algumas circunstncias entidades usam a base de operacional) da entidade (ou os recursos ou custo corrente como uma resposta incapacidade fundos necessrios para atingir essa capacido modelo contbil de custo histrico em enfrendade) no fim do perodo excede a capacidade tar os efeitos das mudanas de preos dos ativos fsica produtiva no incio do perodo, depois no monetrios. de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital durante o CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENO DE perodo. CAPITAL 105. O conceito de manuteno do capital est relacionado forma como a entidade define o capital Conceitos de Capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, 102. O conceito financeiro de capital adotado pela pois fornece um ponto de referncia para medimaioria das entidades na preparao de suas deo do lucro; uma condio essencial para dismonstraes contbeis. De acordo com o conceito tinguir entre o retorno sobre o capital da entidade financeiro de capital, tal como o dinheiro investie a recuperao do capital; somente os ingressos do ou o seu poder de compra investido, o capital de ativos que excedem os valores necessrios para sinnimo de ativo lquido ou patrimnio lquido manuteno do capital podem ser considerados da entidade. Por outro lado, segundo o conceito como lucro e, portanto, como retorno sobre o fsico de capital, o capital considerado como a capital. Portanto, o lucro o valor remanescencapacidade produtiva da entidade baseada, por te depois que as despesas (inclusive os ajustes de exemplo, nas unidades de produo diria. manuteno do capital, quando for apropriado) 103. A seleo do conceito de capital apropriado para tiverem sido deduzidas do resultado. Se as despea entidade deve ser baseada nas necessidades dos sas excederem a receita, o saldo ser um prejuzo. usurios das demonstraes contbeis. Assim, o conceito financeiro de capital deve ser adotado 106. O conceitofsicode manuteno de capital requer a adoo do custo corrente como base de avaliase os usurios das demonstraes contbeis esto o. O conceito financeiro de manuteno do caprincipalmente interessados na manuteno do pital, entretanto, no requer o uso de uma base capital nominal investido ou no poder de compra especfica de mensurao. A escolha da base condo capital investido. Se, entretanto, a principal forme este conceito depende do tipo de capital fipreocupao dos usurios com a capacidade nanceiro que a entidade est procurando manter. operacional da entidade, o conceito fsico de capital deve ser usado. O conceito escolhido indica 107. A principal diferena entre os dois conceitos de a meta a ser atingida na determinao do lucro, manuteno do capital est no tratamento dos embora possa haver dificuldades de mensurao efeitos das mudanas nos preos dos ativos e pasem se tornar operacional esse conceito. sivos da entidade. Em termos gerais, uma enti-

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dade ter mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do perodo como tinha no incio, computados os efeitos das distribuies aos proprietrios e seus aportes para o capital durante esse perodo. Qualquer valor alm daquele necessrio para manter o capital do incio do perodo lucro. 108. De acordo com o conceito financeiro de manuteno do capital, no qual o capital definido em termos de unidades monetrias nominais, o lucro representa o aumento do capital monetrio nominal no perodo. Assim, os aumentos nos preos de ativos mantidos no perodo, convencionalmente designados como ganhos de estocagem, so, conceitualmente, lucros. Podero eles no ser reconhecidos como tais, entretanto, at que os ativos sejam vendidos mediante uma transao com terceiros. Quando o conceito financeiro de manuteno de capital definido em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o aumento do poder aquisitivo, no perodo, do capital investido. Assim, somente a parcela do aumento nos preos dos ativos que exceder o aumento no nvel geral de preos considerada como lucro. O restante do aumento tratado como um ajuste para manuteno do capital e, consequentemente, como parte integrante do patrimnio lquido. 109. De acordo com o conceito fsico de manuteno do capital, quando o capital definido em termos de capacidade fsica produtiva, o lucro representa

o aumento desse capital no perodo. Todas as mudanas de preos afetando ativos e passivos da entidade so vistas, nesse conceito, como mudanas na mensurao da capacidade fsica produtiva da entidade; dessa forma, devem ser tratadas como ajustes para manuteno do capital, que so parte do patrimnio lquido, e no como lucro. 110. A seleo das bases de mensurao e o conceito de manuteno do capital determinaro o modelo contbil usado na preparao das demonstraes contbeis. Diferentes modelos contbeis apresentam diferentes graus de relevncia e confiabilidade e, como em outras reas, a Administrao deve procurar um equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, considerando tambm o consenso entre os agentes econmicos. Esta Estrutura Conceituai aplicvel a um elenco de modelos contbeis e orienta na preparao e apresentao das demonstraes contbeis elaboradas conforme o modelo escolhido.

2.3 Tratamento para as pequenas e mdias empresas


Os conceitos abordados neste captulo tambm so aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte. Para maior detalhamento, consultar o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.

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Disponibilidades - Caixa e Equivalentes de Caixa

3.1 Introduo
A Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404/76) estabelece, em seu art. 178, que no Ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez e, dentro desse conceito, as contas de Disponibilidades so as primeiras a serem apresentadas no Balano e, como tambm definido pelo art. 179, dentro do Ativo Circulante. A intitulao Disponibilidades, dada pela Lei nQ 6.404, usada para designar dinheiro em caixa e em bancos, bem como valores equivalentes, como cheques em mos e em trnsito que representam recursos com livre movimentao para aplicao nas operaes da empresa e para os quais no haja restries para uso imediato. Mas as normas internacionais trabalham muito mais com o conceito de Caixa e Equivalentes de Caixa, o que engloba, alm das disponibilidades propriamente ditas, valores que possam ser convertidos, a curto prazo, em dinheiro, sem riscos. Os equivalentes de caixa so mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e no para investimento ou outros fins e devem ter conversibilidade imediata em um montante conhecido de caixa e estar sujeitos a um insignificante risco de mudana de valor. Por conseguinte, um investimento, normalmente, se

qualifica como equivalente de caixa quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo trs meses ou menos, a contar da data da contratao. Os investimentos em aes de outras entidades so excludos dos equivalentes de caixa a menos que eles sejam, em essncia, um equivalente de caixa, como por exemplo nos casos de aes preferenciais resgatveis que tenham prazo definido de resgate e cujo prazo atenda definio de curto prazo. Dentro desse conceito, as aplicaes em ttulos de liquidez imediata e aplicaes financeiras resgatveis aproximadamente no prazo de 90 dias da data do balano so tambm classificveis como Equivalentes de Caixa, devendo, todavia, ser mostradas em conta parte. Em funo desse contedo bsico das Disponibilidades, no Modelo de Plano de Contas apresentado neste Manual, temos as seguintes contas: I - ATIVO CIRCULANTE 1. DISPONVEL Caixa Depsitos bancrios a vista Numerrio em trnsito Equivalentes de Caixa - Aplicaes de liquidez imediata

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3.2 Contedo e classificao 3.2.1 Caixa

Inclui dinheiro, bem como cheques em mos, recebidos e ainda no depositados, pagveis irrestrita e imediatamente. Normalmente, o saldo de caixa pode estar registrado na empresa em uma ou diversas contas, dependendo de suas necessidades operacionais e locais de funcionamento. Alm disso, h, basicamente, dois tipos de controles da conta Caixa, sendo eles fundo fixo e caixa flutuante. a) FUNDO FIXO No sistema de fundo fixo, no h, normalmente, problemas de classificao de valores. Nesse sistema, define-se uma quantia fixa que fornecida ao responsvel pelo fundo, suficiente para os pagamentos de diversos dias e, periodicamente, efetua-se a prestao de contas do valor total desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, por meio de cheque nominal, a seu responsvel. A contabilizao de tais desembolsos feita a crdito de bancos e a dbito das despesas, ou seja, depois de constitudo o fundo fixo, a conta respectiva no recebe mais contabilizaes (a no ser por aumento ou reduo do valor do fundo). Dessa forma, todos os pagamentos no efetuados pelo fundo fixo so feitos por cheques creditados diretamente em Bancos e todos os recebimentos, em dinheiro ou cheques, so depositados diretamente nas contas bancrias sem, portanto, transitar contabilmente pela conta Caixa. necessrio que, na data do balano, nesse fundo s haja realmente dinheiro, ou seja, que os comprovantes de despesas tenham sido contabilizados. b) CAIXA FLUTUANTE No sistema de caixa flutuante, transitam pela conta Caixa os recebimentos e os pagamentos em dinheiro. Nesse sistema, podem ocorrer maiores problemas de ordem de classificao contbil de valores, pois o saldo da conta Caixa muitas vezes apresenta no s o dinheiro propriamente dito, mas, tambm, vales, adiantamentos para despesas de viagens e outras despesas, cheques recebidos a depositar, valores pendentes e outros. Como j mencionado, no saldo da conta Caixa, para fins de Balano, deve figurar to somente o saldo em dinheiro, j que os vales e adiantamentos devem constar do Balano em conta prpria de realizvel como Adiantamentos, conforme o Modelo do Plano de

Contas apresentado. (Veja itens 4.3.7 e 4.3.8 do Captulo 4, Contas a Receber.) H empresas que ainda efetuam toda a contabilizao por meio da conta Caixa, incluindo todos os recebimentos e todos os pagamentos em cheques, gerando um grande e desnecessrio volume de dbitos e crditos. Os cheques em mos, oriundos de recebimentos ainda no depositados, podem figurar no Disponvel, se representarem cheques normais pagveis imediatamente. Por outro lado, os cheques de terceiros em mos, mas s recebveis posteriormente, no devem ser classificados como Disponvel. Veja conta prpria de cheques em cobrana no subgrupo Outros Crditos, no Modelo de Plano de Contas, e descrio no item 4.3.3 do Captulo 4, Contas a Receber.

3.2.2 Depsitos bancrios a vista a) CONTAS DE LIVRE MOVIMENTAO So representados normalmente pelas contas de livre movimentao mantidas pela empresa em bancos. Tais contas podem ser dos seguintes tipos: a) conta movimento ou depsitos sem limite; b) contas especiais para pagamentos especficos, tais como contas para folha de pagamento do pessoal, dividendos a pagar a acionistas, desembolsos de filiais ou fbricas. Essas contas normalmente so mantidas mais como medida interna da empresa para facilidade de operao e controle desses pagamentos, e a tendncia de que, ao final dos perodos, seus saldos estejam zerados. Normalmente, essas contas podem ser livremente movimentadas pela empresa por meio de cheques, sendo, portanto, disponibilidades, j que sua abertura feita mais como medida interna de controle; c) contas especiais de cobrana. Esse tipo de conta aberto por inmeras empresas para ampliar a rede de cobrana bancaria de suas duplicatas ou contas, por ter grande rea geogrfica de atuao, visando facilitar o pagamento por seus clientes, ou mesmo para que suas filiais ou agentes de cobrana depositem os recebimentos efetuados. Muitas vezes, tais contas s podem ser movimentadas por transferncia peridica ou automtica de seu saldo para a conta movimento mantida pela empresa no referido banco. Esse tipo de conta tambm representa disponibilidade normal.

Disponibilidades - Caixa e Equivalentes de Caixa

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b) CONTAS BANCRIAS NEGATIVAS

e) SITUAES ESPECIAIS

Contas bancrias negativas (credoras) ou saldos Contas em Bancos em Liquidao a favor de bancos no devem ser demonstrados como Os saldos de contas mantidas em bancos que estereduo dos demais saldos bancrios, mas, separadajam em liquidao ou sob interveno devem ser classimente, como um item do Passivo Circulante. Exceo ficados como Contas a Receber no Ativo Circulante ou feita aos casos em que tais saldos devedores e credores Realizvel a Longo Prazo, dentro do Ativo No Circuestejam no mesmo banco e desde que a empresa tenha lante, dependendo da situao especfica, e, tambm, o direito de compens-los. dever ser feita uma estimativa adequada para possNesse sentido, o Pronunciamento Tcnico CPC 03 veis perdas. Caso sejam valores significativos, dever - Demonstrao dos Fluxos de Caixa, em seu item 9, ser feita uma nota explicativa a esse respeito. definiu o tratamento desses saldos quando estabeleceu sua incluso na atividade de financiamento: Depsitos Bancrios Vinculados Emprstimos bancrios so geralmente consideraH diversas situaes que requerem de uma emdos como atividades de financiamento. Entretanto, em presa a aplicao ou manuteno de recursos em depdeterminadas circunstncias, saldos bancrios a des- sitos vinculados em bancos, tais como: coberto, decorrentes de emprstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-cor depsitos vinculados para liquidao de contratos de cmbio ou para liquidao de imrentes garantidas so liquidados automaticamente de portaes; forma a integrarem a gesto das disponibilidades da entidade. Uma caracterstica de tais contas correntes depsitos vinculados liquidao de emprsque freqentemente os saldos flutuam de devedor para timos; credor. Nessas circunstncias, esses saldos bancrios a depsitos vinculados substituio ou reposidescoberto devem ser includos como um componente o de garantias de emprstimos; do caixa e equivalentes de caixa. A parcela no utiliza depsitos bloqueados ou com restrio de da do limite dessas linhas de crdito no dever commovimentao por fora de clusula contrapor os equivalentes de caixa. tual de financiamento ou para obteno de linhas especiais de crdito etc. c) DATA DE CONTABILIZAO DE CHEQUES Pela prpria natureza de tais contas bancrias esOs cheques devem ser contabilizados por sua emis- peciais, seus saldos no esto imediatamente disponso quando isso corresponder aproximadamente data veis para os pagamentos normais da empresa, j que da entrega aos beneficirios, ou seja, os cheques emi- esto sujeitos a restries quanto retirada ou a outras tidos at a data do balano estaro deduzidos dos sal- condies. Dessa forma, tais Depsitos Bancrios Vindos bancrios. Todavia, nos casos em que tais cheques culados no devem fazer parte integrante das Dispoainda no tenham sido entregues aos favorecidos, e se nibilidades, e sua classificao no Balano deve levar forem de valores substanciais, devero ser adicionados em conta suas caractersticas especficas e as restries existentes. aos saldos bancrios e s contas correspondentes do Assim, em conformidade com o Pronunciamento Passivo Circulante. Tcnico CPC 03, a entidade deve divulgar, em nota explicativa, acompanhada de um comentrio da adminisd) CONCILIAES BANCRIAS trao, os saldos de caixa e equivalentes de caixa que Para todas as contas bancrias, um aspecto de con- no estejam disponveis para uso pelo grupo. trole muito importante (que muitas vezes afeta o saldo Usualmente, tais depsitos sero classificveis fora respectivo no balano) que devem ser feitas conci- das Disponibilidades em conta parte no Ativo Circuliaes bancrias periodicamente, particularmente na lante ou Realizvel a Longo Prazo, motivo pelo qual data do Balano. Essas conciliaes entre os saldos da o Modelo de Plano de Contas apresenta a conta Decontabilidade com os dos extratos bancrios permitem psitos Bancrios Vinculados nesses dois grupos. Outra a identificao das pendncias existentes para sua con- considerao que deve ser feita que, nos casos em tabilizao ainda dentro do perodo. Isso ocorre nor- que tais depsitos sejam recursos vinculados liquidamalmente com avisos bancrios de despesas debitadas o de determinado emprstimo ou financiamento, sua pelo banco, mas ainda no registradas pela empresa, classificao no Balano poderia ser como conta reducom avisos de cobranas efetuadas pelo banco e ainda tora do passivo correspondente ou, se mantida a classificao no Ativo, o saldo dever ser segregado entre no contabilizadas, e com outros itens.

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circulante e longo prazo, acompanhando a classificao no Passivo do emprstimo correspondente.

3.3 Critrios de avaliao 3.3.1 Geral

3.2.3 Numerrio em trnsito

Exceto quanto s aplicaes temporrias de caixa, analisadas parte no Captulo 8, Instrumentos FinanA empresa pode ter tambm, como disponibilida- ceiros, as demais contas do Disponvel no apresentam problemas de avaliao. De fato, tais contas so regisde, numerrio em trnsito decorrente de: tradas pelo valor nominal constante dos documentos remessas para filiais, depsitos ou semelhan- correspondentes s respectivas transaes, tais como tes, por meio de cheques, ordem de paga- dinheiro, cheques, avisos bancrios, recibos autenticados de depsitos etc, no havendo o menor problema mento etc; de avaliao, desde que satisfeitas as condies de clas recebimentos dessa mesma espcie, ou ainda sificao j descritas, exceto apenas quanto aos valores de clientes ou terceiros, quando conhecidos em moeda estrangeira, a seguir comentados. at a data do balano. Tal dinheiro em trnsito representa tambm um disponvel classificvel juntamente com os saldos em bancos. Poderia, tambm, conforme as necessidades de cada empresa, ser criada no Plano de Contas uma conta especfica para registrar o Numerrio em Trnsito dentro do subgrupo Disponvel.

3.3.2 Saldos em moeda estrangeira


Se a empresa tiver valores de disponibilidades em moeda estrangeira, os mesmos devem ser registrados em subcontas parte e seu saldo em moeda nacional deve ser o ajustado, correspondente ao valor em moeda estrangeira convertido para moeda nacional pela taxa cambial de compra corrente na data do Balano. Isso poderia ocorrer caso a empresa tivesse dinheiro em caixa em moeda estrangeira ou depsitos bancrios em outros pases. Nesse caso, devem ser tambm analisadas as eventuais restries a que possam estar sujeitos tais valores, seja pela legislao local, seja pela do outro pas. As referidas restries devem ser claramente mencionadas nas demonstraes contbeis, por meio da descrio do ttulo da conta no balano, ou de nota explicativa. A variao cambial correspondente ao ajuste do saldo em moeda nacional nova taxa de cmbio dever ser lanada, em resultado do exerccio, no grupo de Despesas e Receitas Financeiras, nas subcontas parte de Variaes Monetrias, conforme previsto no Modelo de Plano de Contas. (Veja a esse respeito a letra b do item 30.3.2 e a letra a do item 30.3.3.) O ajuste da conta pela variao cambial coberto pelo Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis, aprovado e tornado obrigatrio, para as companhias abertas, pela Deliberao CVM nB 534/08, e pela Resoluo CFC nB 1.120/08 para os profissionais de contabilidade das entidades no sujeitas a alguma regulao contbil especfica. De acordo com o referido Pronunciamento, na data de cada balano, os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser convertidos usando-se a taxa de fechamento, sendo que as variaes cambiais devem ser reconhecidas como receita ou despesa no perodo em que surgirem. Como regra, para a converso em moeda nacional, a taxa de compra

3.2.4 Aplicaes de liquidez imediata


As aplicaes de curtssimo prazo no mercado financeiro tambm so consideradas como disponvel. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 03, as aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis em um montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de valor, so consideradas equivalentes de caixa, os quais so mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e no para investimento ou outros fins. Insignificante mudana de risco de valor tem, como conseqncia, que aplicaes em moeda estrangeira, sujeitas a mudanas significativas de valor, no podem ser aqui consideradas se no forem imediatamente resgatveis. Assim, valem os depsitos em moeda estrangeira a vista, mas no ttulos em moeda estrangeira a vencerem mesmo que a 60 dias, por exemplo. Tambm no so includos nesse subgrupo aplicaes em moeda nacional sujeitas a alguma oscilao por variao de preos de commodities, mas podem se forem de liquidez alta e indexadas a um ndice de custo de vida, por exemplo, se a condio da estabilidade da moeda estiver sendo observada e no se previr qualquer oscilao significativa at o vencimento. De qualquer forma, as atualizaes desses valores s podem, obviamente, estar feitas at a data do balano.

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utilizada pela instituio financeira a que dever ser adotada. Quando houver evidncia de que os recursos sero utilizados no exterior para pagamentos de despesas, compras de ativo etc, os saldos em moeda estrangeira podero ser convertidos pela taxa de venda da instituio financeira na data do Balano.

contbeis de finalidade geral para os usurios externos (como credores atuais e potenciais, agncias de avaliao de crdito etc), no terem quaisquer aes, debntures ou outros valores mobilirios negociados em alguma bolsa organizada. Ressalta-se que uma entidade possui responsabilidade pblica se arquivar, ou estiver no processo de arquivar, as suas demonstraes contbeis em uma comisso de valores mobilirios ou outra organizao reguladora com o objetivo de emitir qualquer classe de instrumentos em um mercado pblico; ou se uma de suas atividades principais sua funo fiduciria de manuteno de ativos para um vasto grupo de pessoas de fora da entidade. Esse o caso tpico de bancos, cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretora de ttulos e valores mobilirios, fundos mtuos e bancos de investimento. Para mais detalhes, consultar Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.

3.4 Tratamento para pequenas e mdias empresas


Os conceitos abordados neste captulo relativos Caixa e Equivalentes de Caixa, bem como sua mensurao e reconhecimento, tambm so aplicveis a entidades de pequeno e mdio porte. De acordo com o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, essas entidades distinguem-se por no possurem responsabilidade pblica e, se publicarem demonstraes

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Contas a Receber

4.1 Conceito e contedo


As contas a receber representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das empresas. So valores a receber decorrentes de vendas a prazo de mercadorias e servios a clientes, ou oriundos de outras transaes. Essas outras transaes no representam o objeto principal da empresa, mas so normais e inerentes a suas atividades.

Por esse motivo, importante a segregao dos valores a receber, relativos a seu objeto principal (clientes), das demais contas. As contas a receber so desmembradas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pr-pagamentos e outros montantes, que podemos denominar OUTROS c) Servios executados a faturar CRDITOS. Essas contas so normalmente realizveis no decurso do exerccio seguinte data do balano e A conta Duplicatas a Receber est segregada nas fazem parte, portanto, do ATIVO CIRCULANTE. To- subcontas de Clientes e Controladas e Coligadas. Essa davia, podem tambm ter vencimentos a longo prazo, subdiviso til para facilitar o destaque no Balano em casos especiais de vendas a prestao etc, quando, das Duplicatas a receber de coligadas e controladas para ento, as parcelas recebveis aps o exerccio seguinte sua meno na nota explicativa de INVESTIMENTOS ou devem ser classificadas no ATIVO NO CIRCULANTE. TRANSAES ENTRE PARTES RELACIONADAS e elaA partir da Lei nB 11.638/07 tambm previsto o ajuste borao de demonstraes consolidadas. Essas contas, a valor presente dos valores a receber, que ser tratado todavia, devem referir-se somente s contas a receber em tpico especfico deste captulo. oriundas de transaes operacionais normais, ou seja, das vendas ou servios prestados s coligadas e controladas, como se fossem qualquer outro cliente, pois 4.2 Clientes os demais crditos contra coligadas e controladas, no oriundos dessas operaes, so classificados destacada4.2.1 As contas e sua classificao mente no Ativo No Circulante, subgrupo Realizvel a Longo Prazo, independentemente de seu vencimento. O agrupamento das contas representativas dos A conta credora Perdas Estimadas em Crditos de clientes, que deve estar destacado no Balano e no Plano de Contas, apresenta-se como segue: Liquidao Duvidosa deve ser apresentada no Balano

CLIENTES Duplicatas a receber a) Clientes b) Controladas e coligadas - transaes operacionais Perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa (conta credora) Ajuste a valor presente (conta credora) Faturamento para entrega futura (conta credora) Saques de exportao

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como deduo das duplicatas a receber a que se referem, motivo pelo qual o Plano de Contas j as apresenta nesse agrupamento. Sobre a conta Ajuste a Valor Presente, "os valores do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante" (Includo pela Lei nB 11.638, de 2007), veja item 4.4. Quando houver faturamento antecipado (no confundir com recebimento antecipado), deve-se utilizar a conta Faturamento para Entrega Futura como redutora das duplicatas a receber, pois ainda no existe o direito de recebimento. ainda prevista a conta a receber oriunda de exportaes pela conta Saques de Exportao, Sua segregao em conta especfica importante, pois so valores recebveis em moeda estrangeira e devem ter seus saldos em moeda nacional atualizados s taxas cambiais vigentes na data do Balano.

das ou descontos comerciais e abatimentos concedidos e perdas reconhecidas at aquela data. As duplicatas a receber referentes a vendas de mercadorias so geradas pelo ato de transferncia do direito de propriedade das mesmas, podendo variar em funo das condies de venda, tais como: a) os produtos so entregues na fbrica ou em outras dependncias do cliente, permanecendo sob a responsabilidade do vendedor at ento; b) os produtos so entregues ao cliente na prpria fbrica ou em dependncias do vendedor, sendo que o cliente assume responsabilidade pelos mesmos a partir desse momento. prtica comum, entretanto, registrar contabilmente as vendas e as contas a receber delas decorrentes na ocasio da emisso das notas fiscais de vendas, que praticamente simultnea entrega (embarque ou despacho) das mercadorias. Paralelamente, h a baixa das contas de estoques com dbito respectivo em custo das vendas. Veja a esse respeito o Captulo 28, item 28.1.3, Receitas de Vendas, e, ainda, a seo 4.4 do presente captulo, a respeito do ajuste a valor presente das contas a receber. Os faturamentos antecipados, por conta de futuros fornecimentos, so registrados contabilmente, mas ainda no geram, de fato, nenhum direito, sendo por isso necessria a utilizao de conta redutora em valor equivalente "Faturamento para Entrega Futura". Alm disso, pode-se realizar registros extracontbeis para controle interno da sociedade. O registro de uma conta a receber pressupe que o princpio da realizao da receita esteja satisfeito e que contra tal receita estejam registrados o custo das vendas, pela baixa dos estoques e despesas a ela atinentes. Assim, para se reconhecer a receita que gere contas a receber, deve-se atentar se: (i) as partes mais importantes no processo de ganh-la esto completadas; (ii) existe um preo atribudo pelo mercado; (iii) h liquidez estimada com relao ao seu recebimento; e (iv) todas as despesas j foram incorridas ou as a incorrer so estimveis. A mera emisso de ttulos no fundamentados em transaes reais e legtimas no permite o registro contbil das contas a receber. A eventual emisso e utilizao de ttulos sem a fundamentao prevista aqui, visando obteno de recursos via desconto, gera somente a criao de exigibilidades, alm de se constituir em prtica ilegal. Por outro lado, tambm no se deve deixar de registrar a venda e a conta a receber respectiva, em virtude da existncia de certas condies tcnicas ou

4,2.2 Duplicatas a receber a) ORIGEM As duplicatas a receber originam-se no curso normal das operaes da empresa pela venda a prazo de mercadorias ou servios, representando um direito a cobrar de seus clientes. Normalmente, tais contas a receber de clientes so representadas por faturas ou duplicatas em aberto na data do Balano. Porm, podem existir valores a receber, ainda no faturados, oriundos de diversas operaes, particularmente no ramo de construo, produo de equipamentos sob encomenda e de servios profissionais. Assim, nesses casos deve-se ter a conta Servios Executados a Faturar, relativa a: a) servios j executados at a data do Balano, mas cujo faturamento ainda no foi efetuado; b) materiais j entregues aguardando sua montagem ou aplicao a determinada obra (de terceiros) ou produto (tambm de terceiros) em andamento. b) CRITRIOS CONTBEIS As duplicatas e contas a receber de clientes esto diretamente relacionadas com as receitas da empresa, devendo ser contabilmente reconhecidas somente por mercadorias vendidas ou por servios executados at a data do balano, de acordo com o princpio contbil de realizao da receita. Devem ser creditadas (baixadas) somente pelas cobranas feitas, mercadorias devolvi-

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legais sobre a transferncia do direito de propriedade das mercadorias, como, por exemplo, a existncia de clusula de reserva de domnio no caso de vendas a prazo em prestaes. Fundamentalmente, nesses casos predomina a sada fsica da mercadoria que fica sob a responsabilidade do cliente. Da mesma forma, a incerteza quanto ao recebimento de determinada venda normalmente no motivo para postergar o registro contbil da receita para o momento em que recebida. A existncia de riscos ou incerteza quanto realizao das duplicatas ou contas a receber problema de outra natureza, a ser devidamente coberto mediante a constituio de adequado ajuste por perda estimada em crditos de liquidao duvidosa, tratada no item 4.2.3. As duplicatas a receber de clientes so geralmente contabilizadas em conta sinttica, mas com controle individualizado auxiliar, totalizado por cliente, cujo saldo deve ser mensalmente conciliado e confirmado com a conta sinttica. As eventuais divergncias devem ser analisadas quanto s suas origem e natureza e com a realizao de ajustes se necessrios. Ao menos na data do balano da empresa, necessria no s a conciliao com a identificao das divergncias, mas tambm seu efetivo registro na prpria data do balano, eliminando quaisquer discrepncias. H inmeras formas e sistemas para adequado controle analtico das contas a receber que variam conforme o ramo de negcio, o grau de sofisticao requerido, o volume e o uso gerencial dessas informaes. Assim, podem-se ter desde controles manuais at complexos sistemas ou subsistemas computacionais que permitem registro e controle para consulta on Une, com disponibilidade em diversos locais e com diversas possibilidades de parametrizao na criao de relatrios contbeis e gerenciais. O ideal que sejam subsistemas integrados contabilidade geral e que no s reflitam adequadamente todas as transaes nas datas corretas, mas tambm que os controles analticos estejam conciliados com os controles sintticos. Diante do avano e facilidade de acesso a sistemas computacionais e o prprio avano dos meios de divulgao de informaes contbeis para os agentes econmicos interessados, atualmente bem disseminada a utilizao de sistemas para esse fim. c) CRITRIOS DE AVALIAO As contas a receber devem ser avaliadas por seu Valor Lquido de Realizao, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter e com o devido ajuste a valor presente (AVP). Para tanto, devem ser constitudos ajustes relativos a Perdas Estimadas em Crdito de Liquidao Duvidosa para cobertura dos valores que se estima no receber, sendo esse ajuste

uma conta redutora das contas a receber, resultando no valor lquido realizvel. A conta de ajuste a valor presente tambm se apresenta como uma conta redutora de contas a receber. O inciso I, alnea "b'\ do art. 183 da Lei na 6.404/76, modificado pela Lei n 11.638/07, estabelece os critrios de avaliao desse ativo, indicando que os ativos nesse caso sero avaliados pelo "valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao". O inciso VIII do mesmo artigo prev que "os elementos dos ativos decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante". Em decorrncia do ajuste a valor presente, os juros "embutidos" ou contratados na transao so reconhecidos pro rata temporis, debitando-se a conta de ajuste a valor presente (redutora do ativo) e creditando-se a conta de receita financeira comercial pelo valor dos juros j transcorridos. Essa forma de contabilizao faz com que a informao contbil reflita melhor a real natureza da receita gerada, que no foi em virtude da transao de venda, mais fruto do prazo dado para pagamento da transao no qual a empresa cobra juros, mesmo que no esteja explicitamente contratado. Se a empresa tiver contas a receber em moeda estrangeira ou com clusula de correo monetria, tais contas devem ser atualizadas s taxas de cmbio ou coeficiente de correo at a data do Balano, debitando-se as prprias contas a receber e creditando-se a conta de Variaes Monetrias (conta de Resultados).

4.2.3 Perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa a) CONCEITO Como j visto, deve ser feita a estimativa de perdas em contas a receber, valor que representa a incerteza no recebimento dos valores. As despesas provenientes dessa estimativa no so dedutveis da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social (ver Captulo 30 item 30.2.3, letra i). A partir do ano-calendrio 1997, a legislao fiscal no mais permite a dedutibilidade dessa despesa (Lei nu 9.430/96 e IN SRF ne 93/97), possibilitando, em vez disso, s empresas deduzir as perdas efetivas no recebimento de crditos, na forma e nos prazos previstos na referida legislao fiscal, conforme ser discutido no tpico d deste item. No passado, a legislao fiscal permitia que se usasse um percentual (numa poca foi 3%, noutra 1,5%) sobre o saldo de duplicatas a receber para inserir a expectativa dessas perdas. Todavia, embora a legislao

Contas a Receber

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fiscal tenha criado grandes restries para o reconhecimento da perda antes de sua efetiva concretizao, princpios contbeis e a legislao societria mantm sua posio de que a empresa deve constituir a conta redutora com base na expectativa de perda. Ao final do exerccio social, deve ser computado o valor da referida perda entre as incluses do LALUR (Livro de Apurao do Lucro Real), para apurao da base de clculo do Imposto de Renda e Contribuio Social. A importncia de se fazer essa estimativa vai ao encontro do que previsto nas normas internacionais e do processo de harmonizao internacional da contabilidade. O conceito inerente estimativa do valor recupervel do ativo, onde valorizada a informao ao usurio da contabilidade sobre o real valor que se espera no ativo, ou seja, os benefcios econmicos futuros devem ser ajustados quilo que realmente se tem a expectativa de ser recebido. b) FORMAS DE APURAO DA PERDA ESTIMADA i) A viso que tradicionalmente o Brasil vinha adotando

faturamento com os prejuzos reais ocorridos em anos anteriores na prpria empresa. Complementando essa anlise, importante a contribuio dos elementos ligados aos setores de vendas e crdito e cobrana, com sua experincia e conhecimento dos clientes; c) devem ser tambm consideradas as condies de venda. Obviamente, a existncia de garantias reais anula ou reduz as perspectivas de perdas; e d) ateno especial deve ser dada s contas atrasadas e a clientes que tenham parte de seus ttulos em atraso. Nesses casos, importante a preparao de uma anlise das contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com perodos anteriores. As contas so agrupadas em funo de seus vencimentos, como vencidas h mais de um ano, entre 180 dias e um ano, entre 90 e 180 dias etc. (por meio dessa, pode-se medir a tendncia dos clientes em atraso e a probabilidade de perdas, alm da eficincia do sistema de crdito utilizado e do prprio servio de cobrana).

Primeiramente, vamos discutir o que vem sendo a prtica brasileira quanto a essa matria nos ltimos O objetivo sempre chegar a um dimensionamenanos. A seguir, no subitem (ii) discutiremos outros ponto adequado da estimativa. Essa anlise por "idade" de tos e a situao normativa brasileira para a partir de vencimento particularmente importante nos casos em 2010. que h quantidade muito grande de clientes, em que o A apurao do valor da perda estimada vem va- risco est pulverizado. riando, pois cada empresa pode ter aspectos peculiares Tem sido prtica comum e adequada: a respeito de seus clientes, ramo de negcios, situao do crdito em geral e a prpria conjuntura econmica a) determinar o valor das perdas j conhecidas do momento. com base nos clientes atrasados, em concordata, falncia ou com dificuldades financei, portanto, importante serem considerados todos esses fatores conhecidos na estimativa do risco e na exras; e pectativa de perdas com as contas a receber, que devem b) estabelecer um valor adicional de perdas estar cobertas pela estimativa. No Brasil, tradicionalestimadas para cobrir perdas provveis, mente, algumas consideraes importantes quanto aos mesmo que ainda no conhecidas por se recritrios para sua apurao vm sendo feitas: (ateno ferirem a contas a vencer, mas comuns de para as consideraes constantes no item (ii) frente. ocorrer, com base na experincia da empresa, tipo de clientes etc. a) deve ser baseada na anlise individual do saldo de cada cliente. Esse trabalho deve ser feito com base na posio analtica por duplicata dos clientes na data do balano e em conjunto com os responsveis pelos setores de vendas e crdito e cobrana, de forma a exercer um julgamento adequado sobre a probabilidade de recebimento dos saldos; b) deve ser devidamente considerada a experincia anterior da empresa com relao a prejuzos com contas a receber. Essa anlise pode ser feita por meio da comparao dos saldos totais de clientes ou de volumes de As instituies financeiras so as entidades que possuem maior exposio ao risco de crdito por causa de suas atividades operacionais. A Resoluo n s 2.682/99 do Banco Central do Brasil (BACEN), que dispe sobre critrios de classificao das operaes de crdito e regras para constituio das perdas estimadas para crditos de liquidao duvidosa, apesar de ser direcionada para adoo pelas instituies financeiras no Brasil, uma boa fonte de princpios e conceitos importantes na anlise da estimativa de recebimento de um crdito. No artigo 2 da Resoluo est previsto que todos os crditos (vencidos e a vencer) devem ser

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classificados em nveis distintos de risco, e de acordo com a seguinte orientao: "A classificao da operao no nvel de risco correspondente de responsabilidade da instituio detentora do crdito e deve ser efetuada com base em critrios consistentes e verificveis, amparada por informaes internas e externas...". Na classificao dos ttulos nas nove classes de risco contempladas na Resoluo, vrios aspectos devem ser observados, destacando-se os seguintes: "I - em relao ao devedor e seus garantidores: a) situao econmico-financeira; b) grau de endividamento; c) capacidade de gerao de resultados; d) fluxo de caixa; e) administrao e qualidade de controles; 0 pontualidade e atrasos nos pagamentos; g) contingncias; h) setor de atividade econmica; i) limite de crdito; II - em relao operao: a) natureza e finalidade da transao; b) caractersticas das garantias, particularmente quanto suficincia de liquidez; c) valor... e situaes de renda e de patrimnio bem como outras informaes cadastrais do devedor...". Esses aspectos previstos somente exemplificam alguns a serem considerados na classificao do risco de crdito. Alm disso, tambm devem ser observadas: a) as revises peridicas das classificaes de risco; b) anlises de risco feitas no coletivamente, mas individualmente por devedor, e em cada devedor os crditos devem ser ainda segregados por vencimentos (ttulos vencidos e vincendos), por garantias, por natureza do crdito etc.

cionam aspectos relativos a probabilidades de no recebimentos em decorrncia de expectativas originadas de diversos fatores, experincias passadas, estimativas quanto a mudanas de cenrios etc. O outro critrio para registro das estimativas de perdas em crditos de liquidao duvidosa o denominado como Perdas Incorridas. Sob essa alternativa so s reconhecidos como despesas os valores de perdas j de conhecimento da investidora detentora dos crditos. Assim, somente inadimplncias j existentes, atrasos fora do normal j ocorridos, notcias j veiculadas de falncias, recuperao judicial, inadimplncia junto a outras entidades etc. so fatos originadores do reconhecimento de despesas. No mximo so aceitas despesas por conta de previses de inadimplncias futuras quando os fatos originadores so bem conhecidos, esto presentes e j se conhece razoavelmente bem seus efeitos. Por exemplo, entram nesta ltima categoria problemas de nveis de desemprego crescentes j conhecidos, mas abrangendo exatamente os clientes da entidade, e no a economia em geral; ou ento crises de liquidez com conseqncias em outras instituies do mesmo ramo econmico que a detentora de crditos em anlise que j sejam verificveis e mensurveis etc. As normas internacionais e o Pronunciamento CPG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao s reconhecem a possibilidade de registro contbil das Perdas Incorridas, no aceitando reconhecimento de Perdas simplesmente Esperadas. Assim, a viger esse Pronunciamento para a partir de 2010, estariam todas as empresas brasileiras sujeitas a ele impedidas de reconhecer perdas por expectativas, mdias passadas, crises de liquidez gerais e no aplicveis especificamente aos clientes da entidade etc, ou seja, no poderiam continuar trabalhando base das Perdas Esperadas.

O que se espera uma modificao nas normas internacionais. Espera-se que o IASB passe a aceitar Em suma, a estimativa de perda deve ser feita peo conceito de Perdas Estimadas j a partir de 2010, e rante uma anlise detalhada e criteriosa, independenque o CPC adote essa nova postura tambm (bem como te de regras fiscais. Apesar de ser uma resoluo a ser CVM, CFC e outros rgos reguladores brasileiros), o obrigatoriamente observada por instituies financeique poder fazer com que possamos manter as prticas ras, tais critrios so boa base para quaisquer sociedaanteriores. Caso isso no ocorra, ter-se- uma modificades com valores relevantes de contas a receber em seus o muito forte nessas prticas de reconhecimento das ativos. Com a classificao dos crditos nas classes de despesas com perdas dessa natureza. Se no ocorrer risco, a cada classe de risco atribudo um percentual essa mudana, teremos que passai; a partir de 2010, para a constituio da perda estimada. do conceito de Perdas Estimadas para Perdas Incorridas. E isso abranger tambm as instituies financeiii) O Problema das Perdas Estimadas versus Perdas ras obrigadas a apresentar demonstraes consolidadas Incorridas conforme as normas do IASB. Essas prticas brasileiras mostradas no item (i) precedente esto muito firmadas no conceito conhecido c) CONTABILIZAO por Perdas Estimadas. Ou seja, so levantados valores relativos a ajustes por perdas em funo de situaes A constituio da perda estimada tem como conespecficas de determinados clientes j em inadimpln- trapartida contas de despesas operacionais (Despesas cia, prestes a entrar em inadimplncia e ainda se adi- com \fendas). Quando um saldo se torna efetivamente

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incobrvel, ou seja, quando se esgotaram sem sucesso os meios possveis de cobrana, sua baixa da conta de clientes deve ser feita tendo como contrapartida a prpria conta redutora. \fejamos um caso prtico de contabilizao, inclusive para recuperaes de contas j baixadas. Suponhamos que os saldos iniciais de contas a receber e da PECLD de determinado perodo sejam segregados por classe de risco e sejam assim compostos:
Classe de A receber devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL 50.000 70.000 60.000 80.000 260.000 %de PECLD 1,5% 2,0% 3,0% 4,0% 2,8%

PECLD so distintos para cada classe de risco. Durante o perodo, ocorreram os seguintes eventos: a) Clientes da classe A pagaram $ 49.250 dos $ 50.000 que deviam. A PECLD dessa classe era de $ 750 e o saldo lquido a receber era de $ 49.250, igual ao valor recebido. Portanto, a PECLD foi exata para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente, no havendo efeito posterior constituio da PECLD no resultado. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela desse evento so os seguintes: Recebimento de clientes classe A D - Caixa C - Contas a receber classe A Realizao da PCLD D - PECLD classe A C - Contas a receber classe A $ 49.250 $ 49.250 $750 $750

PECLD (750) (1.400) (1.800) (3.200) (7.150)

Lquido 49.250 68.600 58.200 76.800 252.850

Percebe-se que a anlise do risco de crdito foi feita individualmente por devedor, pois os percentuais de

Contas de Ativo Classe A PECLD classe A TOTAL CONTAS DE RESULTADO

Saldo inicial 50.000 (750) 49.250

Recebimento (49.250) (49.250)

Saldo intermedirio 750 (750) 0

Realizao PECLD (750) 750 0

Saldo final 0 0 0

b) Clientes classe B pagaram $ 65.000 dos $ 70.000 que deviam. A PECLD desse cliente era de $ 1.400, resultando em um saldo lquido a receber de $ 68.600, superior ao valor efetivamente recebido. Portanto, a PECLD foi insuficiente em relao perda ocorrida. A perda estimada foi realizada integralmente e tambm ocorre efeito no resultado pelo registro da perda ocorrida no perodo em virtude da insuficincia da PECLD ($ 3.600). Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela desse evento so os seguintes:
Saldo inicial 70.000 (1.400) 68.600

Recebimento de clientes classe B D - Caixa C - Contas a receber classe B Realizao da PECLD D - PECLD classe B C - Contas a receber classe B Reconhecimento das perdas dos clientes classe B D - Perdas com incobrveis C - Contas a receber classe B $ 3.600 $3.600
Saldo final 0 0 0 (3.600)

$ 65.000 $ 65.000 $1.400 $1.400

Contas de ativo Classe B PCLD classe B TOTAL Contas de resultado Perdas com incobrveis

Recebimento (65.000) (65.000)

Realizao Saldo Reconhecimento Saldo PECLD intermedirio das perdas intermedirio 5.000 (1.400) 3.600 (1.400) 1.400 0 3.600 0 3.600 (3.600) (3.600) (3.600)

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c) Clientes classe C pagaram integralmente os $ 60.000 que deviam, no havendo perda alguma. Como havia a PECLD de $ 1.800 e esta no foi utilizada, deve-se reverter seu saldo com reconhecimento no resultado. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela desse evento so os seguintes:

Recebimento de clientes classe C D - Caixa C - Contas a receber classe C Reverso da PECLD D - PECLD classe C C - Outras receitas operacionais (ou recuperao de despesas)
Saldo intermedirio 0 (1.800) (1.800) Reverso PECLD 0 1.800 0 1.800

$ 60.000 $ 60.000 $ 1.800 $ 1.800


Saldo final 0 0 0 1.800

Contas de ativo Classe C PECLD classe C TOTAL Contas de resultado Outras receitas operacionais ou recuperao de despesas

Saldo inicial 60.000 {1.800) 58.200

Recebimento (60.000) (60.000)

d) Clientes classe D pagaram $ 60.000 dos $ 80.000 que deviam, e entraram em processo de falncia, no havendo qualquer expectativa de receber o saldo remanescente. Portanto, a PECLD deve ser integralmente realizada e o saldo a receber remanescente deve ser lanado como perda com incobrveis. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela desse evento so os seguintes:

Recebimento de clientes classe D D - Caixa C - Contas a receber classe D Realizao da PECLD D - PECLD classe D C - Contas a receber classe D Reconhecimento das perdas dos clientes classe D D - Perdas com incobrveis C - Contas a receber classe D
Realizao PECLD (3.200) 3.200 0 Saldo intermedirio 16.800 0 16.800 Reconhecimento das perdas (16.800) (16.800) (16.800)

$ 60.000 $ 60.000 $3.200 $3.200

$ 16.800 $ 16.800
Saldo final 0 0 0 (16.800)

Contas de ativo Classe D PECLD classe D TOTAL Contas de resultado Perdas com incobrveis

Saldo inicial 80.000 (3.200) 76.800

Recebimento (60.000) (60.000)

Saldo intermedirio 20.000 (3.200) 16.800

e) Um antigo Cliente F pagou o valor de $ 15.000 de dvidas que j haviam sido consideradas incobrveis em perodos anteriores. Nesse caso houve uma recuperao de crdito, e esta deve ser registrada na conta de resultado Outras Receitas Operacionais. Os lanamentos contbeis so os seguintes: Recebimento do Cliente F D - Caixa C - Outras Receitas Operacionais (Recuperao de Crditos) $ 15.000 $ 15.000

f) No perodo, foram feitas vendas a prazo, sendo esses os saldos finais antes da constituio da PECLD. A classificao feita com base na anlise individual de cada cliente (similar aos critrios da Resoluo Bacen n 2.682/99 j mencionada):
Classe de devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000

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g) Aplicando-se um percentual diferenciado para cada nvel individual de risco de crdito, que determinado com base nas caractersticas e probabilidades de recebimento para cada nvel de risco, a entidade teve como base os seguintes percentuais para a constituio da nova PECLD:
Cliente Classe A Classe B Classe C Classe D % de PCLD 2,0% 2,5% 3,0% 4,0%

Nesse caso, como a PECLD final dos clientes classe C de $ 3.900, deve haver a complementao de $ 2.100. Assim, o lanamento da constituio da PECLD final seria o seguinte: Constituio da nova PECLD D - Despesa com PCLD (Despesa de Vendas) Classe A $ 2.000 Classe B $ 3.000 Classe C $ 2.100 C - PECLD Classe A Classe B Classe C $ 2.000 $ 3.000 $ 2.100 $7.100

$7.100

Com base nesses percentuais, a constituio da nova PECLD feita. Os lanamentos contbeis e os saldos finais so os seguintes: Constituio da nova PECLD D - Despesa com PECLD (Despesa de Vendas) Classe A $ 2.000 Classe B $ 3.000 Classe C $ 3.900
C - PECLD Classe A Classe B Classe C $ 2.000 $3.000 $ 3.900
Lquido a receber 98.000 117.000 126.100 0 341.100 %de PCLD 2,0% 2,5% 3,0% 4,0% 2,5%

$ 8.900

$ 8.900

O efeito lquido no resultado pelos dois procedimentos o mesmo, mas o primeiro procedimento evidencia melhor os efeitos do risco de crdito da entidade e a efetividade das estimativas realizadas. Indica com isso o quanto da PECLD foi revertida para o resultado (indicando conservadorismo nas estimativas contbeis) e a efetiva despesa do perodo com a constituio da nova PECLD. Comparando essas duas situaes para os clientes Classe C, tem-se:
Contas de resultado Outras receitas com reverso Despesa com nova PCLD Efeito lquido Caso da reverso 1.800 (3.900) (2.100) Caso do complemento 0 (2.100) (2.100)

Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL

A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000

PCLD (2.000) (3.000) (3.900) 0 (8.900)

Quando a perda estimada inferior ao saldo atual da conta no final do perodo anterior, no caso de no haver a reverso do saldo no utilizado da PECLD, o ajuste contbil efetuado de forma semelhante, revertendo-se o excesso como receita (operacional). d) ASPECTOS FISCAIS O aspecto contbil e a estimativa adequada com relao perda estimada em crditos de liquidao duvidosa independe da legislao fiscal, e compreende: (i) constituio da perda estimada, conforme os nveis adequados de risco de crdito, no perodo em que os crditos foram originados (regime de competncia) e com a atualizao desse risco periodicamente; (ii) realizao da perda estimada pela absoro dos crditos no recebidos, quando a administrao os considerar incobrveis; (iii) reverso da perda estimada quando constituda em excesso ao valor efetivamente perdido; e (iv) a baixa dos crditos como perdas efetivas do perodo quando a estimativa for constituda em valor inferior s perdas efetivamente ocorridas.

Com relao ao item c anterior, o saldo no utilizado da PECLD de $ 1.800 foi revertido contra o resultado, sendo este o procedimento mais correto. Entretanto, pode-se manter esse saldo no utilizado da PECLD at a constituio da nova PECLD. Caso no tivesse sido revertido o saldo no utilizado da PECLD, a situao antes da constituio da nova PECLD seria a seguinte:
Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000 PECLD 0 0 (1.800) 0 (1.800)

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Como mencionado em item anterior, a PECLD tem a finalidade de ajustar as contas a receber (crditos) para seu provvel valor de realizao, tendo como contrapartida uma despesa (de vendas) no resultado do perodo em que o crdito foi gerado. Entretanto, a legislao fiscal no reconhece essas despesas para efeitos de dedutibilidade fiscal. As normas fiscais no adotam e no reconhecem o objetivo essencial da PECLD deixando de adotar um adequado regime de competncia para uma espcie de "regime fiscal", que nem pode ser considerado regime de competncia de fato e nem regime de caixa. A regulamentao fiscal exige tratamento contbil especfico para possibilitar a dedutibilidade das perdas (art. 341 do RIR/99). Se fosse permitido o controle extracontbil das parcelas da PECLD que so dedutveis, assim como permitido e recomendado para outras despesas e receitas que so controladas na parte B do LALUR, a informao contbil poderia permanecer com seu carter relevante, com menos trabalho e custo. De acordo com a regulamentao fiscal, somente sero dedutveis da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social os registros contbeis relativos a perdas (despesas, contabilmente) de crditos referentes aos casos em que (art. 340 do RIR/99): I - j exista declarao de insolvncia do devedor, por meio de sentena do Poder Judicirio; II - no exista garantia de valor para os crditos de at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses; no exista garantia de valor para os crditos entre R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00 por operao e vencidos h mais de um ano e que estejam em processo de cobrana administrativa (como o protesto do ttulo em cartrio) e, finalmente, no exista garantia para os crditos de valor superior a R$ 30.000,00 e vencidos h mais de um ano, cujos procedimentos judiciais para recebimento j estejam em andamento (como execuo judicial, por exemplo); III - haja garantia para os valores a receber j vencidos h mais de dois anos e que j estejam contemplados em procedimentos judiciais para recebimento ou arresto das garantias em andamento. Consideram-se crditos com garantia aqueles decorrentes de vendas a prazo com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais;

ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da concesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento do crdito, tais como a sua devida habilitao. Assim, se a empresa for contribuinte do Imposto de Renda com base no Lucro Real, dever manter o controle individualizado dos ttulos representativos de seus crditos fiscalmente contabilizados como "perdas estimadas". Fiscalmente, o reconhecimento das perdas decorrentes da inadimplncia dos devedores (perdas conforme os critrios fiscais mencionados anteriormente) til, exclusivamente, para atender a exigncia da legislao fiscal (Lei n 9.430/96 e IN SRF na 93/97), com a finalidade de deduzi-las na base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social. O art. 341 do RIR/99, que trata do registro contbil das perdas, obriga que as entidades faam dois tipos distintos de contabilizao para que possa haver a dedutibilidade fiscal. No primeiro caso, que se refere exclusivamente aos crditos vencidos h mais de seis meses e cujo valor seja de at $ 5.000,00 ( 1Q, inciso II, alnea a do art. 341 do RIR/99), os registros contbeis das perdas (perdas conforme os critrios fiscais) devem ser feitos "a dbito de conta de resultado e a crdito da conta que registra o crdito", ou seja, nesse caso, quando os critrios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve haver o lanamento dessa perda a dbito no resultado e a crdito diretamente na respectiva conta a receber do ativo. No h a realizao da PECLD contbil, j que os crditos perdidos so lanados diretamente para o resultado. Para todos os outros casos, tambm quando os critrios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve-se lanar o valor dos crditos considerados perdidos a dbito do resultado e a contrapartida a crdito "de conta redutora do crdito". Esse um lanamento anlogo constituio da PECLD, s que este uma perda fiscal. Isso implica que tambm no h a realizao da PECLD contbil, j que os valores originais das contas a receber permanecem escriturados no ativo (o valor das contas a receber lquido da proviso igual a zero). A conseqncia desse tratamento contbil obrigatrio fiscalmente a permanncia da perda fiscal como redutora de ativo por prazo estipulado tambm fiscalmente (5 anos, conforme 4 do art. 341 do RIR/99). Esse procedimento tambm implica que mesmo os crditos sendo gerencialmente considerados perdidos devam ficar indevidamente escriturados no ativo da entidade.

IV - haja declarao de falncia ou concordata do devedor, em relao parcela incobrRessalta-se que, para a publicao das demonsvel, observando-se que a deduo da perda traes contbeis, esses procedimentos no devem ter

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efeito em termos de evidenciao, j que o saldo das contas a receber e da perda fiscal devem aparecer lquidos (no h a evidenciao do valor a receber e sua respectiva proviso integral). Buscando deixar claro o procedimento contbil que a legislao fiscal requer, comenta-se a seguir os procedimentos contbeis que podem ser adotados para que os efeitos distorcivos da legislao fiscal possam ser sanados. Para tal, duas subcontas redutoras podem ser criadas no ativo e no resultado, conforme tabela a seguir:

Durante o exerccio, ocorreram os seguintes fatos: a) Homologao da concordata do cliente X que se compromete a pagar 75% de sua dvida de $ 20.000, tendo a Cia. ABC adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento de seus crditos. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal da parcela que efetivamente no ser recebida (25% x $ 20.000 = $ 5.000). A parcela remanescente de $ 15.000 ainda pode ser recebida no futuro, mas a entidade considera prudente manter integralmente a estimativa de perda para esses crditos. O procedimento contbil alternativo, para que haja a possibilidade da dedutibilidade fiscal dessa parcela dos crditos considerada como perda, o seguinte: i) Reverso de parcela da PECLD no dedutvel para o resultado D - PECLD no dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 5.000 C - Reverso da PECLD no tributvel (conta de resultado) ii) Registro fiscal da perda D - Perda dedutvel (conta de resultado) $ 5.000 C - Perda dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 5.000 Com esse procedimento alternativo de contabilizao, substitui-se a realizao da PECLD pela reverso da PECLD no tributvel mais a constituio da Perda dedutvel. Contabmente, o efeito o mesmo que o da realizao da PECLD, pois no deve haver efeito no resultado. Entretanto, os valores que efetivamente no sero recebidos ainda permanecem indevidamente no ativo, retificados pela Perda dedutvel. Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:
ATIVO Conta Saldo inicial (R$) 500.000 (70.000) 0 (70.000) 430.000 5.000 a) (5.000) b) 0 0 Reverso e lanamento fiscal Saldo 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000

ATIVO

RESULTADO

PECLD (conta retificadora do PCLD contas a receber) Despesa com PECLD no dePECLD no dedutvel (ou dutvel (ou contbil) contbil) Despesa com perda dedutvel Perda dedutvel (ou fiscal) (ou fiscal) Receita de reverso de PECLD no tributvel (ou contbil) Receita de reverso de perda tributvel (ou fiscal) PECLD TOTAL Despesa (ou Receita) Lquida com PECLD

Conforme j comentado, o registro das perdas relativas a ttulos sem garantia cujo valor seja de at $ 5.000,00 por operao, e vencido h mais de seis meses, dever ser creditado na prpria conta representativa do direito (Contas a Receber). Nos demais casos, o registro poder ser efetuado a crdito da subconta da PECLD dedutvel fiscalmente, para poder haver segregao da PECLD no dedutvel (esta ltima com efeitos corretos da contabilidade feita pelo regime de competncia e de acordo com estimativas adequadas). Alm da subconta da PECLD no ativo, a Perda dedutvel do resultado tem a finalidade de receber os registros das perdasfiscais,no havendo confuso entre a despesa com PECLD pelo regime de competncia e o registro fiscal. Vejamos um exemplo contemplando a contabilizao da Perda estimada em Crditos de Liquidao Duvidosa e as Perdas conforme os critrios fiscais. Suponhamos que a Cia. ABC apresente no Balano Patrimonial de abertura de certo exerccio os seguintes saldos referentes conta de Contas a Receber de Clientes:
Conta Duplicatas a receber (-) PECLD no dedutveis (-) Perdas dedutveis (-) PECLD total Crditos Lquidos Saldo inicial ($) 500.000 (70.000) 0 (70.000) 430.000

$ 5.000

Duplicatas a receber (-) PECLD no dedutveis (-) Perdas dedutveis (-) PECLD total Crditos Lquidos

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RESULTADO Demonstrao do Resultado Reverso de PECLD - no tributveis Constituio de Perda dedutveis Efeito lquido

de reparar que esse procedimento implica a manuteno do valor do crdito de $ 2.000 no ativo e a eliminao do efeito da Perda dedutvel no resultado. 5.000 a) (5.000) b) 0
Conta Duplicatas a receber (-) PECLD no dedutveis (-) Perdas dedutveis (-) PECLD total Crditos Lquidos ATIVO Saldo anterior 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000 0 Baixa do crdito e reverso de PECLD (2.000) + 2.000 c)ed) Saldo 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000

A Perda dedutvel retifcadora deve ser mantida no ativo junto com os respectivos crditos por pelo menos cinco anos. Caso haja o estorno desse lanamento ou a baixa das contas a receber contra essa conta antes desse prazo, o fisco desconsidera o lanamento inicial da perda fiscal, e esse valor inicialmente deduzido da base de clculo do imposto deve ser tributado. b) Um ttulo de $ 2.000 completa 6 meses de vencido, sem que tenha sido pago, e considerado de difcil recebimento pela empresa, e j existe a PECLD no dedutvel integral para esse crdito. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses crditos somente se der baixa dele diretamente contra o resultado. Ainda com relao a esse crdito, a entidade considera que esse valor pode ainda no ser uma perda efetiva, existindo a possibilidade de recuperao, o que contabilmente implica a manuteno do crdito no ativo junto com uma conta retifcadora desse valor. de reparar que se o correto procedimento contbil for feito (manuteno da PECLD no dedutvel e dos crditos no ativo), no existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, h um problema: descobrir uma forma de contabilizao que amenize os efeitos distorcivos da norma do fisco, caso contrrio, estar isso obrigando a contabilidade a ficar errada, j que obrigatria a baixa dos crditos no resultado para efeito da dedutibilidade. Para sanar esse efeito, poderia ento haver um lanamento adicional oposto ao lanamento contbil. iii) Registro fiscal da perda D - Perda dedutvel (conta de resultado) C - Contas a receber (baixa do ttulo) iv) Registro restaurador do ativo D - Contas a receber (reverso da baixa do ttulo) C - PECLD no tributvel (acerto da Perda dedutvel conta de resultado)

RESULTADO Demonstrao do Resultado PECLD - no tributveis Perda dedutvel Efeito lquido 2.000 d) (2.000) c) 0

Contabilmente, no deve haver efeito no resultado, pois j existe a PECLD para esses crditos. c) Um ttulo de $ 9.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a ABC inicia o processo administrativo de cobrana. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses crditos registrando a perdafiscalno resultado e a contrapartida na conta de Perda dedutvel (retificadora). A entidade ABC considera impossvel a recuperao desses crditos, o que contabilmente deveria implicar a baixa desses crditos contra sua PECLD, que j existia integralmente. Entretanto, se isso for feito, no existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, a escriturao fica errada, mostrando os crditos no ativo retificados pela Perda dedutvel. Os lanamentos so os seguintes: v) Registro fiscal da perda D - Perda dedutvel (conta de resultado) $ 9.000 C - Perda dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 9.000 vi) Reverso da PECLD no dedutvel para eliminar o efeito fiscal errado no resultado

$ 2.000 $ 2.000

$ 2.000 $ 2.000

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D - PECLD no dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 9.000 C - Reverso da PECLD no tributvel (conta de resultado) $ 9.000 Com esse procedimento de contabilizao, substitui-se a realizao da PECLD pela reverso da PECLD no dedutvel mais a constituio da Perda dedutvel. Contabmente, o efeito um erro, j que os crditos considerados como perda pela administrao no so baixados contabmente. Nesse caso, o adequado seria, para correta elaborao do balano, considerar o ativo pelo valor lquido, e no o registro do crdito e de sua perda dedutvel. Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:
ATIVO Conta Duplicatas a receber (-) PECLD no dedutveis (-) Perdas dedutveis (-) PECLD total Crditos Lquidos Saldo anterior 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000 (9.000) f) (9.000) e) 0 0 Reverso e lanamento fiscal Saldo 500.000 (56.000) (14.000) (70.000) 430.000

viii) Constituio da Perda dedutvel D - Perda dedutvel (conta de resultado) C - Constituio da Perda dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 55.000

$ 55.000

Esses lanamentos no resultam em efeito lquido no resultado. Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:
ATIVO Conta Duplicatas a receber (-) PECLD no dedutveis (-) Perdas dedutveis (-) PECLD total Crditos Lquidos Reverso e Saldo lanamento anterior fiscal 500.000 (56.000) (55.000) g) (14.000) (55.000) h) (70.000) 430.000 0 Saldo 500.000 (1.000) (69.000) (70.000) 430.000

RESULTADO

RESULTADO

Demonstrao do Resultado Reverso de PECLD no tributvel 55.000 g) Constituio de Perda dedutvel (55.000) h) Efeito lquido no resultado 0 e) A ABC recebe $ 300.000,00 relativos a duplicatas a receber que estavam em aberto no fim do exerccio anterior. O lanamento trivial: D - Caixa (ou Bancos) $ 300.000 C - Duplicatas a receber Ou em forma de tabela:
Conta Duplicatas a receber (-) PECLD no dedutveis (-) Perdas dedutveis (-) PECLD total Crditos Lquidos Saldo anterior 500.000 (1.000) (69.000) (70.000) 430.000 (300.000) Recebimento (300.000) Saldo 200.000 (1.000) (69.000) (70.000) 130.000

Demonstrao do Resultado Reverso de PECLD no tributvel Constituio de Perda dedutvel Efeito lquido no resultado

9.000 f) (9.000) e) 0

$ 300.000

d) Um ttulo de $ 55.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a empresa inicia o processo judicial de cobrana. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutbidade fiscal desses crditos. A entidade ainda considera que esses crditos sero recuperveis. Os $ 55.000 da PECLD no dedutvel so revertidos para o resultado. Os lanamentos so os seguintes: v) Reverso da PECLD no dedutvel D - PECLD no dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 55.000 C - Reverso da PECLD no tributvel (conta de $ 55.000 resultado)

f) Neste exerccio, vende a prazo $ 600.000,00. O lanamento trivial, sem ainda considerar ajuste a valor presente que ser discutido no tpico 6.4: D - Duplicatas a receber C - Receita de Vendas $ 600.000 $ 600.000

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A movimentao do ativo em forma de tabela:


Conta Conta Duplicatas a receber {-) PECLD no dedutveis (-) Perdas dedutveis (-) PECLD total Crditos Lquidos Saldo anterior 200.000 (1.000) (69.000) (70.000) 130.000 600.000 Vendas a prazo 600.000 Saldo 800.000 (1.000) (69.000) (70.000) 730.000 Duplicatas a receber (-) PECLD no dedutveis (-) Perdas dedutveis (-) PECLD total Crditos Lquidos Saldo anterior 800.000 (1.000) (69.000) (70.000) 730.000

Nova PECLD no dedutvel (10.000) (10.000) (10.000)

Saldo 800.000 (11.000) (69.000) (80.000) 720.000

RESULTADO Demonstrao do Resultado Constituio de PECLD no dedutvel (10.000) i)

g) O saldo de duplicatas a receber em aberto de $ 800.000, e este deve ser analisado. A composio desses crditos a seguinte: Vendas a prazo do perodo Crditos anteriores em aberto Crditos considerados como perda fiscal Crditos considerados como perda fiscal Crditos considerados como perda fiscal Crditos no considerados como perda fiscal (PECLD) Total do contas a receber 600.000 130.000 5.000 a) 9.000 c) 55.000 d) 1.000 800.000

O saldo total em aberto de $ 800.000 que, aps a excluso dos valores de perdas dedutveis de $ 69.000 (soma de a, c e d), seria pelo critrio do fisco de $ 731.000. Considerando que foi feita nova anlise dos valores a receber e a PECDL resulte no seu total (somente para simplificao do exemplo) em 10% do saldo dos valores a receber contabilizados, ou seja, tem-se que o valor da nova PECLD no dedutvel deve ser de $ 80.000. Entretanto, parte j est contabilizada como perda dedutvel ($ 69.000) e parte como PECLD ($ 1.000). Como j existe esse saldo remanescente que incorpora os critrios do fisco e possibilita a dedutibilidade, a contabilizao agora pode ser feita pelos acrscimos adequados para a correta apresentao do ativo: D - Despesa com PECLD no dedutvel (conta de resultado) C - PECLD no dedutvel (conta retificadora de ativo)

Pode-se perceber por meio dos exemplos que a norma fiscal acabou por tornar o uso da PECLD complicado, levando a que muitos profissionais interpretem de forma errada seu efetivo objetivo, e considerem apenas a tomada da dedutibilidade fiscal. Novamente, o uso da PECLD tem o objetivo de ajustar as contas a receber para seu provvel valor de realizao, alm de proporcionar um ajuste adequado ao regime de competncia na receita de vendas, para que tambm reflita de forma mais real os fluxos de caixa futuros esperados. A legislao fiscal no considera adequadamente esse objetivo e tem critrios diferentes, fazendo com que os crditos a receber sejam ajustados apenas por "Perdas dedutveis", conforme os critrios fiscais, e no reflitam adequadamente o valor provvel de realizao desses ativos. A conciliao dos procedimentos que permitem dedutibilidade fiscal com o real objetivo da PECLD pode requerer um complexo processo de controle e contabilizao, conforme visto anteriormente. e) ASPECTOS COMPLEMENTARES Normalmente a perda estimada constituda para cobrir os casos de contas que no se espera sejam recebidas dos clientes respectivos. Entretanto, em certos casos, pode-se incluir no clculo das perdas estimadas as despesas complementares, alm do valor que se espera no receber relativo aos prprios ttulos. Esse procedimento justifica-se e deve ser adotado nos casos a seguir: I - Despesas de cobrana

$ 10.000 $ 10.000

Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:

Conforme os tipos de operao, as despesas de cobrana devem ser estimadas, particularmente quando forem significativas, o que ocorre em determinados ramos, como o de vendas para grande quantidade de clientes a prestao, e que so de pequeno valor individual. Se a empresa mantm equipes de cobradores,

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seus gastos podem ser a base para tal estimativa. Logicamente, no deve abranger a despesa de cobrana de vendas futuras. n - Descontos, ajustes de preo e abatimentos Para os descontos, abatimentos ou ajustes de preos significativos, conhecidos e calculveis na data do Balano, relativos s contas a receber na mesma data, a empresa deve tambm constituir estimativa adequada.

de servios, fluxos de caixa esperados de vendas e servios futuros, fluxos internacionais de caixa derivados de exportao ou de remessa de recursos para o pas, entre outros. A securtizao de recebveis pode ser feita, basicamente, via SPE, via Companhia Securitizadora ou pela utilizao de um fundo de investimento em direitos creditrios (FIDC). A normatizao sobre securtizao regulada pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), pelo Banco Central do Brasil (Bacen) e pela legislao comercial e societria. Para maiores detalhes sobre a contabilizao desses ativos consulte o Captulo 8 de Instrumentos Financeiros deste Manual.

4.2.4 Securtizao de recebveis*


Com o intuito de obter recursos a taxas mais competitivas, as empresas tm se utilizado de operaes estruturadas de maneira a transferir o controle e o risco para outros investidores. A securtizao uma operaofinanceiraque faz a converso de ativos a receber da empresa em ttulos negociveis - as secundes (que em ingls se refere aos valores mobilirios e aos ttulos de crdito). Esses ttulos so vendidos a investidores que passam a ser os novos beneficirios dos fluxos gerados pelos ativos. Entretanto, para viabilizar essa operao, existe a intermediao de uma Sociedade de Propsito Especfico (SPE) ou de um fundo de investimento, de maneira que o risco do ttulo transferido para a SPE ou para o fundo. Os recursos, para o repasse empresa, so levantados junto ao investidor que adquire "cotas" (emitidas pela SPE ou Fundo) especficas da operao. Normalmente os recebveis utilizados neste tipo de transao so de uma carteira de clientes da empresa, ou seja, enquanto o risco de uma concesso de "emprstimo" empresa no tem diversificao, o risco dos recebveis diversificado, o que diminui consideravelmente a exposio ao risco de crdito. Pela cesso (venda) desses ttulos para a SPE ou para o fundo, a empresa obtm os recursos para o financiamento das suas operaes ou de projetos de investimento. Dessa forma, no contexto brasileiro, "securitizar" tem o significado de converter determinados ativos em lastro para ttulos ou valores mobilirios a serem emitidos. O objetivo a emisso de ttulos ou valores mobilirios lastreados pelos recebveis da empresa ou outros ativos. A forma mais tradicional de securtizao utiliza os recebveis da empresa como lastro para a operao (securtizao de recebveis). Entretanto, h outros tipos de ativos que podem ser securitizados, como os crditos imobilirios, os crditos financeiros (tais como emprstimos e financiamentos no caso de instituies financeiras), faturas de carto de crdito, mensalidades escolares, contas a receber dos setores comercial, industrial e de prestao

4.3 Outros crditos 4.3.1 Conceito e critrios contbeis


O agrupamento de Outros Crditos pode ser genericamente analisado como sendo composto pelos demais ttulos, valores e outras contas a receber, normalmente no originadas do objeto principal da sociedade. Os critrios de avaliao so os mesmos, isto , devem ser demonstrados por seus valores lquidos de realizao, ou seja, por valores que se espera sejam recuperados, reconhecendo-se as perdas estimadas apresentadas como contas redutoras. Quanto classificao, as regras so tambm as mesmas. So classificadas no Ativo Circulante todas as contas realizveis em circunstncias normais dentro do prazo de um ano; as que tiverem vencimento alm do exerccio seguinte constituem Ativo No Circulante. Em termos de apresentao no Balano, os Outros Crditos podem ser agrupados e apresentados em um s ttulo, se seu total no for significativo, comparativamente com os demais subgrupos. Devero, porm, ser segregados por espcie, com destaque para as contas importantes, quando forem de valor relevante. Nesse caso, as contas devem ser descritas por ttulo indicativo de sua natureza e origem. Esse subgrupo pode ser, portanto, composto de diversas contas, sendo as mais comuns as relacionadas a seguir, conforme o Modelo do Plano de Contas. Outras contas da natureza de "Outros Crditos" podero surgir, todavia, o tratamento contbil de tais contas, em termos de avaliao e classificao, semelhante ao exposto adiante. OUTROS CRDITOS

Ttulos a receber a) Clientes - Renegociao de contas a receber 1 Parte deste material foi extrado de GALDI, F. C. et ai. Securitizab) Devedores mobilirios o. In: UMA, I. S. et ai. (Ed.).

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c) Emprstimos a receber de terceiros d) Receitas financeiras a transcorrer (conta credora) Cheques em cobrana Dividendos propostos a receber Bancos - Contas vinculadas Juros a receber Adiantamento a terceiros Crditos de funcionrios a) b) c) d) e) 0 a) b) c) d) e) f) g) h) Adiantamentos para viagens Adiantamentos para despesas Antecipao de salrios e ordenados Emprstimos a funcionrios Antecipao de 13g salrio Antecipao de frias IPI a compensar ICMS a recuperar IRRF a compensar IR e CS a restituir/compensar IR e CS diferidos PIS a recuperar Outros tributos a recuperar Cofins a recuperar

Outro tipo de operao aqui classificvel a de ttulos a receber por emprstimo feito a terceiros (pessoas jurdicas ou fsicas). Se a empresa tiver ttulos a receber de origem variada como a acima exemplificada, poder criar subcontas, como segue: Ttulos a Receber a) b) c) e) Clientes - Renegociao de contas a receber Devedores por venda de ativo permanente Emprstimos a receber de terceiros Receitas financeiras a transcorrer (conta credora)

Tributos a compensar e recuperar

As parcelas vencveis dentro do prazo de um ano so classificadas no Circulante, e no "No circulante", especificamente no subgrupo Realizvel a Longo Prazo em rubricas similares, quando o vencimento superar um ano. Devemos relembrar aqui o mencionado no item 4.2.1, sobre a necessidade de segregar os eventuais ttulos a receber de controladas e coligadas.

4.3.3 Cheques em cobrana


Essa conta engloba os cheques recebidos at a data do balano, mas no cobrveis imediatamente, por serem pagveis em outras praas ou por outras restries de seu recebimento a vista. Podem originar-se, tambm, de cheques recebidos anteriormente e devolvidos por falta de fundos, que se encontrem em processo normal ou judicial de cobrana. J vimos, por outro lado, no Captulo 3, Disponibilidades - Caixa e Equivalentes de Caixa (item 3.2.1, letra 6), que os cheques em mos, oriundos de recebimentos ainda no depositados na data do Balano, figuraro no Disponvel, se representarem cheques normais pagveis imediatamente.

Operaes em Bolsa a) Depsitos para garantia de operao a termo b) Prmios pagos - mercado de opes Depsitos restituveis e valores vinculados Perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa (conta credora) Perdas estimadas (conta credora) Ajuste a valor presente (conta credora)

4.3.4 Dividendos a receber


Essa conta destina-se a registrar os dividendos a que a empresa tenha direito, em funo de participaes em outras empresas, quando tais empresas j tenham registrado no Passivo a parcela de Dividendos a Distribuir. Posteriormente, d-se baixa nessa conta, quando do efetivo recebimento desses dividendos. (Veja Captulo 9, Investimentos - Introduo, item 9.3.2, letra c, II, Dividendos a receber.) interessante notar que esses valores s podem ser agora registrados se forem os dividendos mnimos obrigatrios reconhecidos pelas investidas, sem que se preveja qualquer hiptese de no recebimento, e tambm

4,3.2 Ttulos a receber


Podem originar-se das prprias contas normais a receber de clientes, as quais, quando vencidas e no pagas, so passveis de renegociao mediante troca por Ttulos a Receber (Notas Promissrias), com novos prazos de vencimento, normalmente acrescidos de juros. Podem tambm ser oriundos de vendas no ligadas s operaes normais da empresa, tais como vendas de investimentos ou bens do imobilizado, como imveis, equipamentos, veculos etc.

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aqueles efetivamente aprovados pelas investidas pelos rgos que tenham o poder dessa deciso. Assim, dividendos simplesmente propostos, adicionais ao mnimo obrigatrio, no podem ser mais classificados como Passivo na distribuidora desses dividendos e muito menos ainda como Dividendo a Receber na investidora.

d) Emprstimos a funcionrios e) Antecipao de 13 salrio f) Antecipao de frias b) CONTROLES ANALTICOS Cada conta deve ter controles analticos por funcionrio, cujos saldos devem ser periodicamente totalizados e confrontados com os saldos das contas respectivas. c) ADIANTAMENTOS PARA VIAGENS E DESPESAS

4,3.5 Bancos - Contas vinculadas Veja Captulo 3, Disponibilidades - Caixa e Equivalentes de Caixa, item 3.2.2, letra e, Depsitos bancrios vinculados.

Essas duas contas destinam-se a registrar os recursos fornecidos a funcionrio para custear suas despesas 4.3.6 Juros a receber de viagens a servio ou outras despesas. So debitadas por ocasio do pagamento, em cheque ou dinheiro, ao O objetivo dessa conta o de registrar os juros funcionrio, segundo documento assinado por ele. A a receber de terceiros relativos a diversas operaes, baixa (crdito) nessas contas feita pelas prestaes de tais como de emprstimos feitos a terceiros, juros das contas ou relatrios de despesas apresentados. aplicaes em ttulos de emisso do governo e outras operaes nas quais os juros no sejam agregados aos prprios ttulos. Dbito Crdito Sua contabilizao deve seguir o regime de com- a) Pelo adiantamento feito petncia, ou seja, pro rata temporis calculado pela taxa Adiantamentos para viagem X dos juros em funo do tempo j transcorrido. A contraa Caixa ou Bancos X partida registrada em Receita Financeira. b) Pela prestao de contas 4.3.7 Adiantamentos a terceiros Essa conta engloba o numerrio entregue a terceiros, mas sem vinculao especfica ao fornecimento de bens, produtos ou servios contratuais predeterminados. Veja o item 7.2.2, letra e, do Captulo 7, Realizvel a Longo Prazo, (No Circulante), onde esta conta melhor analisada.
Despesas de viagens Caixa ou Bancos {pelo saldo devolvido) a Adiantamentos para viagens X X X

d) ANTECIPAES DE SALRIOS E ORDENADOS Essa conta registra os adiantamentos feitos a funcionrios por conta de salrio. Inmeras empresas adotam o procedimento de pagar o salrio em duas parcelas. A primeira representa o adiantamento feito, que registrado nessa conta, sendo baixado na folha de pagamento mensal, quando o adiantamento descontado do salrio total a pagar. e) EMPRSTIMOS A FUNCIONRIOS Os valores a receber por emprstimos feitos pela empresa a seus funcionrios so registrados nessa conta quando da concesso do emprstimo. A conta baixada pelos recebimentos efetuados diretamente do funcionrio ou por meio de desconto em folha de pagamento ou, ainda, na resciso contratual nos casos de desligamento. f) ANTECIPAO DE 13 SALRIO Conforme legislao trabalhista vigente, concedida pela empresa uma antecipao do 13 salrio no

4.3.8 Crditos de funcionrios a) CONTEDO E SUBCONTAS POR NATUREZA Esse agrupamento deve englobar todas as operaes de crditos de funcionrios por adiantamentos concedidos por conta de salrios, por conta de despesas, emprstimos e outros. Por esse motivo, essa conta deve ter subcontas em funo dessa variedade de crdito, que pode ser: Crditos de funcionrios a) Adiantamentos para viagens b) Adiantamentos para despesas c) Antecipaes de salrios e ordenados

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perodo de fevereiro a outubro, por ocasio de frias ou por liberalidade da empresa no atendimento de uma necessidade do funcionrio. Tal antecipao registrada nessa conta quando de seu pagamento, sendo a baixa registrada quando do pagamento da primeira parcela do 13a salrio (novembro), de cujo valor a antecipao descontada. g) ANTECIPAO DE FRIAS Quando se efetivarem pagamentos aos funcionrios a ttulo de antecipao sobre as frias, tais valores devem ser registrados nessa conta. A baixa correspondente ocorrer quando da sada de frias do funcionrio, por meio do desconto em folha de pagamento daquele perodo, ou na resciso contratual, em caso de desligamento. h) CLASSIFICAO DAS CONTAS Deve-se notar que algumas das contas apresentadas esto estreitamente ligadas a certas contas do passivo contra as quais sero recuperadas. A conta Antecipao do 13a Salrio ter seu saldo recuperado mediante desconto quando do pagamento do 13a salrio. Por seu turno, a despesa do 13 salrio registrada mensalmente por meio da constituio de uma "proviso derivada de apropriao por competncia" para 13 salrio a pagar, classificada como obrigao no passivo. Uma vez que tal evidenciao feita pelo valor total j transcorrido sem deduzir as parcelas de adiantamentos realizados, correto classificar as contas de antecipao como contas redutoras do passivo. Se o valor se tornar devedor, deve ser transferido para o Ativo. Raciocnio similar vlido para as contas: Antecipaes de salrios e ordenados Antecipao de frias

d) e) f) g) h)

IR e CS a restituir/compensar IR e CS diferidos PIS a recuperar Cofins a recuperar Outros tributos a recuperar

Destaca-se que "tributo a compensar/restituir" o crdito que constitui moeda de pagamento de tributos da mesma espcie ou no e que, se no houver dbito com o qual compensar, pode gerar solicitao de restituio em dinheiro. Como exemplo, pode ser citado o saldo credor do IR e da CS apurados no ajuste anual pelas pessoas jurdicas optantes pela apurao anual. J a expresso "tributo a recuperar" identifica o tributo pago na aquisio de bens, embutido no preo, que poder ser deduzido do tributo devido sobre vendas ou prestao de servios, sendo essa normalmente a nica forma possvel de sua recuperao (exemplo: ICMS, PIS e Cofins no cumulativos pagos na compra de bens para revenda, de insumos da produo ou de bens destinados ao ativo imobilizado). Cabe ressaltar que legalmente assegurada a possibilidade de utilizao dos crditos do PIS e da Cofins para compensar dbitos relativos a outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ou o ressarcimento em dinheiro dos crditos no compensados dentro de cada trimestre, nos casos excepcionais de empresas exportadoras de mercadorias ou servios para o exterior ou que realizem vendas de bens para empresas comerciais exportadoras com o fim especfico de exportao (arts. 5 a da Lei n 10.637/02 e 6a da Lei n 10.833/03), sendo essas formas excepcionais de utilizao estendidas aos crditos, no recuperados em cada trimestre, nas empresas que realizam vendas com suspenso, iseno, alquota zero ou no incidncia das contribuies (art. 16 da Lei n 11.116/05). b) IPI, ICMS, PIS E COFINS A RECUPERAR

4.3.9 Tributos a compensar e recuperar


a) CONTEDO E NATUREZA

Essas contas destinam-se a abrigar, respectivamente, o saldo devedor de ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre H diversas operaes que podem gerar valores Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e a recuperar de impostos, tais como saldos devedores Intermunicipal e de Comunicao), do IPI (Imposto (credores, na linguagem fiscal) de ICMS, IPI, PIS, Co- sobre Produtos Industrializados), do PIS (Programa fins, IRRF e outros. Tais impostos devem ser registrados de Integrao Social) e da Cofins (Contribuio para o nessa conta que, em face da natureza variada dessas Financiamento da Seguridade Social). Pela prpria sisoperaes, deve ter segregao em subcontas, inclusive temtica fiscal desses impostos, mensalmente os dbipara melhoria e facilidade de controle. Assim, teremos: tosfiscaispelas vendas so compensados pelos crditos fiscais das compras, remanescendo um saldo a recolher Tributos a compensar e recuperar ou a recuperar, dependendo do volume de tais compras e vendas. O normal que tais saldos sejam a recolher, a) IPI a recuperar quando figuram no Passivo Circulante, mas s vezes b) ICMS a recuperar ocorrem saldos a recuperar, quando ento devero figurar nessa conta do Ativo Circulante. c) IRRF a compensar

Contas a Receber

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tratos, como os de aluguel, bem como para direito de uso ou explorao temporria de bens, ou, ainda, os de natureza judicial. Para qualquer dessas operaes, a classificao nessa conta deve abranger somente os valores a serem recuperados no curto prazo, pois os de c) IRRF A COMPENSAR realizao superior a um ano da data do balano devem Essa conta destina-se a registrar o IRRF (Imposto figurar em conta similar do Ativo No Circulante. de Renda Retido na Fonte) nas operaes previstas na Sero ainda registrados nessa conta eventuais delegislao em que ser recuperado mediante compen- psitos compulsrios que a empresa tenha que efetuar sao com o imposto de renda quando da apresentao por fora de legislao para certas operaes, como da Declarao de Rendimentos ou de outra forma. ocorreu no caso dos depsitos compulsrios sobre imA conta debitada pela reteno quando do regis- portao, sobre combustveis, ou sobre compra de vetro da operao que a originou e creditada quando o culos etc. valor do imposto retido for compensado mediante sua Quando houver saldos em operaes de naturezas incluso na declarao de rendimentos e/ou utilizao diversas, podero ser criadas subcontas para seu conna guia de recolhimento, conforme a sistemtica fiscal trole e, na hiptese de alguma dessas contas assumir determinar. valor elevado, deve ser apresentada destacadamente no Balano. d) IR E CS A RESTITUIR/COMPENSAR Essa conta destina-se a registrar o Imposto de Renda e a Contribuio Social a restituir/compensar apurados no encerramento do perodo fiscal, decorrente de retenes na fonte e/ou antecipaes superiores ao valor devido no exerccio. A conta debitada quando da apurao do valor, bem como pelo valor do acrscimo de juros (SELIC) definido pelo governo para essas restituies. O crdito ser feito quando do efetivo recebimento de parcelas ou do valor total, ou da compensao do imposto. e) IR e CS DIFERIDO Nessa conta, ser registrada a parcela do Imposto de Renda e Contribuio Social que representa diferenas entre os valores de lucro apurados segundo as normas fiscais e o regime de competncia, quando estes forem menores e as diferenas forem temporrias. f) OUTROS TRIBUTOS A RECUPERAR Nessa conta, so registrados outros casos de impostos a recuperar pela empresa. Exemplificando, temos: impostos (ICMS e IPI) so destacados na sada de bens (mercadorias) em demonstrao, consignao etc, que devero retornar ao estabelecimento; impostos a recuperar por pagamentos efetuados indevidamente a maior etc. 4.3.10 Depsitos restituveis e valores vinculados 4.3.11 Perdas estimadas

Seus saldos devem ser periodicamente conciliados com os dos livros fiscais respectivos e feitos os ajustes contbeis aplicveis.

Temos ainda no grupo de Outros Crditos as seguintes contas credoras: Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa Perdas Estimadas - Outras Essas rubricas devem ser contabilizadas pelas estimativas de valores que cubram a expectativa de perdas nas diversas contas desse subgrupo. Os critrios de sua constituio e contabilizao so similares aos do subgrupo Clientes. Deve-se, na data do Balano, efetuar uma anlise da composio de cada uma das contas, realizando a estimava de provveis perdas e reduzir o saldo a receber pelo valor provvel de realizao. As contas mais suscetveis de perdas estimadas em crdito de liquidao duvidosa so as de ttulo a receber, cheques em cobrana, adiantamentos a terceiros e a funcionrios. A segregao em duas contas destina-se a separar as perdas conforme sua origem, diferenciando aquelas que a estimativa seja em virtude de inadimplncia de terceiros e daquelas perdas por outras razes (como no caso de perda do direito de recuperar imposto por falta ou extravio de documentao hbil etc).

4.4 Tratamento para as pequenas e mdias


empresas Os conceitos abordados neste captulo tambm so aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte. Para maior detalhamento, consultar o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.

Nessa conta, devem ser registrados os depsitos e caues efetuados pela empresa para garantia de con-

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Estoques

5.1 Introduo
Os estoques esto intimamente ligados s principais reas de operao das companhias e envolvem problemas de administrao, controle, contabilizao e, principalmente, avaliao. No caso de companhias industriais e comerciais, os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posio financeira, de forma que sua correta determinao no incio e no fim do perodo contbil essencial para uma apurao adequada do lucro lquido do exerccio.

de venda ou utilizao prpria no curso normal de suas atividades. Segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 16 - Estoques, os estoques so ativos: a) mantidos para venda no curso normal dos negcios; b) em processo de produo para venda; ou c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produo ou na prestao de servios.

O problema da avaliao ou atribuio de custos Com a mudana da estrutura das organizaes e a aos estoques muito extenso e complexo e ser analisamaior relevncia da participao das empresas de serdo detalhadamente mais adiante; por enquanto, vamos vios na economia, seus estoques - que, alm de ativos verificar o que usualmente includo nesse subgrupo. tangveis, tambm so compostos por ativos intangveis - merecem ateno especial. Esses estoques de intanO momento da contabilizao de compras de itens gveis podem ser adquiridos de terceiros (direitos) ou do estoque, assim como o das vendas a terceiros, em produzidos pela prpria entidade. Veja Captulo 6, so- geral, coincide com o da transmisso do direito de probre Ativos Especiais e Despesas Antecipadas, item 6.1. priedade dos mesmos, embora o conceito de ativo esCabe mencionar que o presente captulo aplica-se teja ligado no s ao aspecto legal, mas principalmena todos os estoques, com exceo de produo em an- te transferncia de riscos e benefcios futuros. Dessa damento proveniente de Contratos de Construo (ver forma, na determinao sobre se os itens integram ou Captulo 22 - Contratos de Construo). no a conta de estoques, o importante no sua posse fsica, mas o direito de sua propriedade; em seguida, h tambm que se discutir a figura do controle e ainda 5.2 Contedo e plano de contas as dos riscos e benefcios. Assim, deve ser feita uma anlise caso a caso visando identificar potenciais even5,2.1 Conceito e classificao tos onde haja transferncia dos principais benefcios e Os estoques so bens tangveis ou intangveis ad- riscos. Feitas essas consideraes, normalmente, os esquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo toques esto representados por: