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Indice
Objetivo y alcance de la norma Definiciones Reconocimiento de activos y pasivos por impuesto a la renta corriente Reconocimiento de activos y pasivos por impuesto a la renta diferido Diferencias temporarias imponibles Diferencias temporarias deducibles Medicin de Impuesto corriente y diferido Estado de Resultados Partidas cargadas o acreditas directamente a patrimonio Inversiones en filiales, asociadas y joint ventures (condiciones para el reconocimiento) Presentacin y revelacin Casos prcticos
Objetivo y Alcance
Objetivo
Tratamiento contable del impuesto a las ganancias
Cmo tratar las consecuencias actuales y futuras de: La recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance. Las transacciones y otros sucesos del perodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.
Impuestos diferidos que aparecen ligados a las prdidas y crditos fiscales no utilizados.
Alcance
Contabilizacin del impuesto a las ganancias. El trmino impuesto a las ganancias (IG) incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposicin. (IG) Incluye tambin otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que presenta los estados financieros.
No aborda las subvenciones del gobierno, ni de los crditos fiscales por inversiones, si de la contabilizacin de las diferencias temporarias.
Definiciones
Definiciones
Impuesto Corriente
Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (prdida) fiscal del perodo. Esta cantidad est afectada por: Pasivos por impuestos diferidos Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Activos por impuestos diferidos Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: las diferencias temporarias deducibles; la compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y la compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
Definiciones
Diferencias Temporales
Son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporales pueden ser: Diferencias temporales imponibles: Son las que dan lugar a incrementos en los importes sujetos a tributacin al determinar el beneficio (prdida) fiscal correspondiente a perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o se consuma o el del pasivo sea liquidado. EJEMPLO: ingreso contable que se grava cuando se cobre. Diferencias temporales deducibles: Son las que dan lugar a importes que se deducirn para la determinacin del beneficio (prdida) fiscal de perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o se consuma o el del pasivo sea liquidado. EJEMPLO: Provisin contable no deducible en su declaracin fiscal.
9 Nic 12 - Impuestos sobre las ganancias
Definiciones
Diferencias Temporales - Clasificacin
Diferencias temporarias Imponibles Deducibles (Pasivos) (Activos) Importe en libros Importe en libros > < base fiscal base fiscal Importe en libros < base fiscal Importe en libros > base fiscal
Activos
Pasivos
No surgen diferencias temporarias ni impuestos diferidos por ingresos no sujetos a tributacin y por gastos no deducibles (diferencias permanentes).
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Definiciones
Base fiscal vs Importe en libros
Base fiscal de un activo o de un pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. Ejemplo: Activo Fijo Importe contable 1.000 Importe cuya amortizacin es deducible 800 Base Fiscal 800
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Preparar un balance fiscal considerando: Todos los activos y pasivos reconocidos en el balance contable valorados por su base fiscal.
Todas las otras partidas que no figuran como activos o pasivos en el balance contable pero que pueden tener una base fiscal.
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Ejemplo 1
Identificacin de activos y pasivos diferidos
Balance Contable Inicio Activo S/.000 Caja y Bancos 34 Clientes 105 Cargas Diferidas 45 IME 1,000 Total 1,184 Pasivo Proveedores Prstamos Total Balance Tributario Fin S/.000 35 123 34 900 1,092 Balance Balance Contable Tributario Inicio Fin S/.000 S/.000 34 35 105 123 45 34 800 720 984 912
135 10 145
144 7 151
135 10 145
144 7 151
Ejemplo 1
Identificacin de activos y pasivos diferidos
Ao
Diferencia Temporaria Inicio Contable Tributario DTI 1,000 900 800 800 720 640 200 180 160
Diferencia Temporaria Fin Contable Tributario DTI 900 800 700 720 640 560
Variacin
N N+1 N+2
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Salvo cuando el activo por diferimiento de impuestos surja por el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transaccin que: a) No sea una combinacin de negocios; y b) En el momento en que tuvo lugar, no afect ni al resultado contable ni al resultado fiscal.
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Ejemplo 2
Diferencia Temporal
Activo fijo cuyo costo es de S/.10,000 y que se deprecia a una tasa del 5% financieramente y 10% tributariamente, se adquiri hace tres aos.
Saldo contable S/. Costo Saldo al 31 de diciembre de 2007 Saldo al 31 de diciembre de 2008 Depreciacin acumulada Saldo al 31 de diciembre de 2007 Saldo al 31 de diciembre de 2008 Costo neto al 31-12-07 Costo neto al 31-12-08 10,000 10,000 Saldo tributario S/. 10,000 10,000
(1,500) (2,000)
8,500 8,000 =======
(3,000) (4,000)
7,000 6,000 ========
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Ejemplo 2
Diferencia Temporal
Saldo contable S/. Costo neto al 31-12-07 Costo neto al 31-12-08 Variaciones 8,500 8,000 500 Saldo tributario S/. 7,000 6,000 1,000 Diferencia temporal S/. 1,500 2,000 500
DIFERENCIA TEMPORARIA imponible: 8.500 7.000 = 1.500 DIFERENCIA TEMPORARIA imponible: 8.000 6.000 = 2.000 Variacin de la DIFERENCIA TEMPORARIA: + 500 Gasto 30 % s/ 500 = 150 DECLARACIN DEL IMPUESTO Liquidacin del impuesto: BI: 1.200 500 = 700 Cuota a pagar: 30 % 700 = 210
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Ejemplo 2
Diferencia Temporal
REGISTROS CONTABLES Gasto: Impuesto a pagar S/. 210 Diferencia temporaria S/. 150 Asiento: Por el registro del impuesto a la renta corriente y diferido -----------------------------------------------------------------------------------------Gasto por impuesto (1200 x 30%) 360 a Impuesto Pasivo Diferido 150 a Impuesto por pagar 210 ------------------------------------------------------------------------------------------
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Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben medirse segn las tasas que vayan a ser de aplicacin en los periodos en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o estn a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
Ej.: Cuando la tasa fiscal es diferente si se vende un activo o si se consume en el proceso productivo.
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Ejemplo 3
Medicin de activos y pasivos diferidos
Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sera de aplicacin a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
Se debe de reconocer un impuesto diferido? Qu tasa debera considerarse? La entidad reconocer un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prev vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prev conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso .
Una comunicacin del regulador tributario (respecto a un cambio de tasa) ser tratada como un hecho posterior si el anuncio es posterior a la fecha de balance. Si la comunicacin se produce despus de la fecha de balance pero antes de la publicacin de los estados financieros, se deber informar de la misma.
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Resultados
Patrimonio
Goodwill
Reconocimiento de impuestos diferidos que surgen en una combinacin de negocios (IFRS 3).
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Diferencias Temporarias
Activos a FAIR VALUE
La revalorizacin de activos se aplica en:
IAS 16 Propiedades, planta y equipo
Patrimonio Patrimonio
P/L P/L
Si la revaluacin tambin se hace a efectos fiscales, entonces no surge ninguna diferencia temporaria.
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Una Sociedad recibe en 200X una inspeccin fiscal, y registra una provisin en cumplimiento de la NIC 37. En el 200X+1 se recibe el acta definitiva, firmada en conformidad, en la que, por diversos motivos, los importes a satisfacer son superiores a la estimacin Cmo se debe tratar esta variacin y dnde se debe clasificar?
Cuota: superior en 4 MM Intereses de demora (ejercicios anteriores): superior en 2 MM Intereses de demora del ejercicio: 0,5 MM Sancin: superior en 1, 5MM Gasto por impuesto s/sociedades Gasto financiero Gasto financiero Gasto operativo
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Diferencias Temporarias
Inversiones en filiales, asociadas y joint venture
Pasivo por impuestos diferidos, salvo que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: 1. La inversora es capaz de controlar el momento de reversin de la diferencia temporaria. 2. Es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. Activo por impuestos diferidos, nicamente si se dan conjuntamente las dos condiciones siguientes: 1. Las diferencias temporarias van a revertir en un futuro previsible. 2. Se espera disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias. En el caso de asociadas y Joint Venture, un inversor no podr controlar el momento de reversin de las diferencias temporarias. En ausencia de un acuerdo en cuanto a que no se producir la distribucin de beneficios en un futuro predecible, el inversor deber reconocer el correspondiente impuesto diferido.
2009 Deloitte Touche Tohmatsu
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Registro del activo contra ingresos Ajuste del Goodwill contra gastos
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Ejemplo 4
Combinaciones de negocios
El uso de valores razonables puede crear diferencias temporarias:
BASE FISCAL
PRECIO DE ADQUISICIN ACTIVOS PASIVOS PASIVO POR GOODWILL TOTAL 50 40 -20 30 100
VALOR RAZONABLE
50 60 -20 -10 20 100
DIFERENCIA TEMPORARIA
No se reconoce
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Revelacin
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Revelaciones
Reconciliacin del gasto fiscal con el beneficio contable.
Activos y pasivos diferidos para cada tipo de diferencia temporaria, prdidas fiscales no utilizadas, crditos fiscales no utilizados. Componentes del gasto fiscal: Gasto fiscal corriente Ajustes a periodos anteriores Gasto fiscal diferido: Origen y reversin de diferencial temporarias. Cambios en tasas y leyes fiscales. Activos por impuestos diferidos no reconocidos previamente. Correccin de activos por impuestos diferidos. Gasto fiscal relacionado con los cambios en polticas contables o errores fundamentales.
Desglose de activos y pasivos por diferimiento de impuestos:
Para cada tipo de diferencia temporaria, prdida fiscal no utilizada y crdito fiscal. Desglose del importe de impuestos diferidos reconocidos en la cuenta de resultados, si no se puede inferir de los cambios en el balance.
2009 Deloitte Touche Tohmatsu
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Revelaciones
Activos por impuestos diferidos no reconocidos. Importe agregado de las diferencias temporarias derivadas de las participaciones en filiales, asociadas y Joint Venture. Gasto fiscal correspondiente a: Partidas extraordinarias Operaciones discontinuadas Dividendos Importe agregado de impuestos derivados de partidas que se hayan cargado/abonado contra patrimonio. Importe de los activos por impuestos diferidos y evidencia que soporte su reconocimiento si: La utilizacin depende de ganancias futuras por encima de la reversin de diferencias temporales sujetas a tributacin. La empresa ha sufrido una prdida en el periodo corriente o anterior por la que ha surgido el activo diferido. Consecuencias fiscales de la distribucin de dividendos: Importe del potencial impuesto sobre beneficios.
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Revelaciones
Conciliacin del gasto por impuestos
Relacin entre el gasto por impuestos y el resultado contable
Resultado contable x = + (-) extranjeras = gasto fiscal efectivo del perodo tasa impositiva aplicable gasto fiscal antes de ajustes efectos fiscales de i.e.: gastos no deducibles / ingresos no tributables diferentes tasas impositivas en entidades .
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CASO 1
Planteamiento:
En 2007 el tipo impositivo en bitor era del 40% del beneficio fiscal. En 2008 el tipo impositivo en vigor era del 35% del beneficio fiscal.
En 2008 se reconocieron como gasto donaciones de caridad por 350 (en 2007 por 500) cuando se pagaron. Dichas donaciones no son deducibles fiscalmente.
En 2007, las autoridades competentes notificaron a la sociedad que tenan intencin de querellarse contra la misma debido a las emisiones del sulfuro. Aunque a Diciembre de 2006 dicha querella aun no ha llegado a los tribunales, la compaa ha reconocido un pasivo de 700 en 2007, como su mejor estimacin de la sancin que habra que pagar por la querella. Las sanciones no son deducibles fiscalmente. En 2004, la empresa incurri en costes por 1,250, en relacin con el desarrollo de un nuevo producto. Estos coste fueron deducidos a efectos fiscales en 2004. Contablemente, la empresa capitalizo esta gasto y lo amortiza por el mtodo lineal en 5 aos. Al 31.12.2006, el saldo sin amortizar de estos costes de desarrollo era de 500.
39 Nic 12 - Impuestos sobre las ganancias
CASO 1
Planteamiento (cont.):
En 2007, la empresa llego a un acuerdo con sus empleados para proporcionar seguridad medica a sus jubilados. La empresa reconoce como gasto el coste de su plan para los empleados, en la medida en que se les proporciona dicho servicio. En 2007 y 2008 no se ha realizado ningn pago a los jubilados en relacin con tales beneficios. Los costes mdicos son deducibles a efectos fiscales cuando se hacen pagos a los jubilados. La empresa ha concluido que es probable haya un beneficio fiscal con el cual aprovechar cualquier activo por diferimiento de impuestos que surgiera. Los edificios se amortizan fiscalmente al 5% de manera lineal y al 10% anual a efectos fiscales. Vehculos de transporte se amortizan contablemente al 20% anual linealmente y al 25% anual linealmente a efectos fiscales. El ao en que se adquiere un activo se registra contablemente la amortizacin de un ejercicio completo vase cuadro con informacin histrica).
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CASO 1
Planteamiento (cont.):
Al 01.01.2008 el edificio se revalu a 65,000 y la compaa estimo que la vida til restante del edificio era de 20 aos desde la fecha de la revalorizacin. La revalorizacin no afecto al beneficio fiscal en 2008 y las autoridades fiscales no ajustaron la base fiscal del edificio para reflejar la revalorizacin.
Determinar las bases fiscales, los activos y pasivos por diferimiento de impuestos y el gasto por impuesto al ejercicio a registrar en los estados financieros al 31.12.2006, 31.12.2007 y 31.12.2008. Permite IAS 12 compensar los activos por diferimiento de impuestos con los pasivos por diferimiento de impuestos? Utilizar la siguiente informacin:
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CASO 1
Balance a 31.12.2006 Cuentas por cobrar Existencias Gastos de desarrollo Inversiones Propiedades, planta y equipo TOTAL ACTIVO A pagar por impuestos en el ejercicio Cuentas por pagar Sanciones a pagar Pasivo por beneficios mdicos Deuda a largo plazo Impuestos diferidos TOTAL PASIVO PATRIMONIO Diferencias Temporales Pasivos por diferencias temporales Activos por diferencias temporales Pasivo neto por impuestos diferidos Valor contable 500 2,000 500 33,000 36,000 72,000 3,000 500 0 0 20,000 Base Fiscal Diferencia Temporal Balance a 31.12.2007 Cuentas por cobrar Existencias Gastos de desarrollo Inversiones Propiedades, planta y equipo TOTAL ACTIVO A pagar por impuestos en el ejercicio Cuentas por pagar Sanciones a pagar Pasivo por beneficios mdicos Deuda a largo plazo Impuestos diferidos TOTAL PASIVO PATRIMONIO Diferencias Temporales Pasivos por diferencias temporales Activos por diferencias temporales Pasivo neto por impuestos diferidos Valor contable 500 2,000 250 33,000 37,200 72,950 500 700 2,000 12,475 0 0 0 -Base Fiscal Diferencia Temporal
39,900
0 18,400
0 0
44,685
Al --% Al --%
Al --% Al --%
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CASO 1
Balance a 31.12.2008 Cuentas por cobrar Existencias Gastos de desarrollo Inversiones Propiedades, planta y equipo TOTAL ACTIVO A pagar por impuestos en el ejercicio Cuentas por pagar Sanciones a pagar Pasivo por beneficios mdicos Deuda a largo plazo Impuestos diferidos TOTAL PASIVO PATRIMONIO Diferencias Temporales Pasivos por diferencias temporales Activos por diferencias temporales Pasivo neto por impuestos diferidos
Valor contable 500 2,000 0 33,000 75,750 111,250 500 700 3,000 12,805 72,041
Diferencia Temporal -
Al --% Al --%
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CASO 1
Movimiento de inmovilizado (fiscal):
Coste Saldo al 31.12.2008 Adiciones 2007 Saldo al 31.12.2007 Eliminacin de amort. acumulada Revalorizacin Saldo al 1.01.2008 Adiciones 2008 Saldo al 31.12.2008 Amortizacin Acumulada Saldo al 31.12.2006 Amortizacin Saldo al 31.12.2007 Revalorizacin Saldo al 1.01.2008 Amortizacin 2008 Saldo al 31.12.2008 Edificios Vehiculos Total 50,000 6,000 56,000 -22,800 31,800 65,000 0 65,000 5% 20,000 2,800 22,800 -22,800 0 3,250 3,250 10,000 0 10,000 0 0 10,000 15,000 25,000 20% 4,000 2,000 6,000 0 6,000 5,000 11,000 24,000 4,800 28,800 -22,800 6,000 8,250 14,250 60,000 6,000 66,000 -22,800 31,800 75,000 15,000 90,000
Valor neto contable 31.12.2006 Valor neto contable 31.12.2007 Valor neto contable 31.12.2008
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CASO 1
Solucin Propuesta (1/3)
Balance a 31.12.2006 Cuentas por cobrar Existencias Gastos de desarrollo Inversiones Propiedades, planta y equipo TOTAL ACTIVO A pagar por impuestos en el ejercicio Cuentas por pagar Sanciones a pagar Pasivo por beneficios mdicos Deuda a largo plazo Impuestos diferidos TOTAL PASIVO PATRIMONIO Diferencias Temporales Pasivos por diferencias temporales Activos por diferencias temporales Pasivo neto por impuestos diferidos Valor contable 500 2,000 500 33,000 36,000 72,000 3,000 500 0 0 20,000 8,600 32,100 39,900 Base Fiscal 500 2,000 0 33,000 15,000 50,500 3,000 500 0 0 20,000 8,600 32,100 18,400 Diferencia Temporal 0 0 500 0 21,000 21,500 0 0 0 0 0 0 0 21,500 21,500 8,600 0 86,000 Balance a 31.12.2007 Cuentas por cobrar Existencias Gastos de desarrollo Inversiones Propiedades, planta y equipo TOTAL ACTIVO A pagar por impuestos en el ejercicio Cuentas por pagar Sanciones a pagar Pasivo por beneficios mdicos Deuda a largo plazo Impuestos diferidos TOTAL PASIVO PATRIMONIO Diferencias Temporales Pasivos por diferencias temporales Activos por diferencias temporales Pasivo neto por impuestos diferidos Valor contable 500 2,000 250 33,000 37,200 72,950 3,570 500 700 2,000 12,475 9,020 28,265 44,685 Base Fiscal 500 2,000 0 33,000 12,900 48,400 3,570 500 700 0 12,475 9,020 26,265 22,135 Diferencia Temporal 0 0 250 0 24,300 24,550 0 0 0 -2,000 0 0 -2,000 -22,550 9,820 -800 9,020
21,500 0
Al 40% Al 40%
24,550 -2,000
Al 40% Al 40%
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CASO 1
Solucin Propuesta (2/3)
Valor contable 500 2,000 0 33,000 75,750 111,250 2,359 500 700 3,000 12,805 19,845 39,209 72,041 Base Fiscal 500 2,000 0 33,000 16,050 51,550 2,359 500 700 0 12,805 19,845 36,209 15,341 Diferencia Temporal 0 0 0 0 59,700 59,700 0 0 0 -3,000 0 0 -3,000
Balance a 31.12.2008 Cuentas por cobrar Existencias Gastos de desarrollo Inversiones Propiedades, planta y equipo TOTAL ACTIVO A pagar por impuestos en el ejercicio Cuentas por pagar Sanciones a pagar Pasivo por beneficios mdicos Deuda a largo plazo Impuestos diferidos TOTAL PASIVO PATRIMONIO Diferencias Temporales Pasivos por diferencias temporales Activos por diferencias temporales Pasivo neto por impuestos diferidos
59,700 -3,000
Al 35% Al 35%
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CASO 1
Solucin Propuesta (3/3)
Movimiento de inmovilizado (fiscal):
Coste Saldo al 31.12.2008 Adiciones 2007 Saldo al 31.12.2007 Adiciones 2008 Saldo al 31.12.2008 Amortizacin Acumulada Saldo al 31.12.2008 Amortizacin 2007 Saldo al 31.12.2007 Amortizacin 2008 Saldo al 31.12.2008 Edificios Vehiculos Total 50,000 6,000 56,000 0 56,000 10% 40,000 5,600 45,600 5,600 51,200 10,000 0 10,000 15,000 25,000 25% 5,000 2,500 7,500 6,250 13,750 45,000 8,100 53,100 11,850 64,950
Menos Amortizacin fiscal Base imponible -8,100 8,925 -11,850 7,740
Gasto por impuestos corriente al 40% Gastos por impuestos corriente al 35%
3,570 2,709
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CASO 2 - Adquisicin
Planeamiento:
El 1 de enero de 2008 la empresa A adquiri el 100% de las acciones de la empresa B a un costo de 600. A amortiza el Goodwill en 5 aos. La amortizacin del Goodwill no es deducible fiscalmente. La tasa impositiva en el pas de A es del 30% y la tasa impositiva en el pas de B es del 40%. El valor razonable de los activos y pasivos netos identificables en la adquisicin (sin considerar los activos y pasivos por impuestos) por parte de A, se muestran en la siguiente tabla, junto con su base fiscal en el pas de B.
Costo de adquisicin 270 210 174 -30 120 504 Base Diferencia fiscal Temporal 155 115 210 0 124 50 0 -30 -120 0 369 135
Propiedades, planta y equipo Cuentas por cobrar Existencias Pasivo por pensiones Cuentas por pagar
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CASO 2 - Adquisicin
Planeamiento (cont.):
En el pas de B no hay ninguna deduccin o beneficio fiscal por el costo del Goodwill.
1) Calcular las diferencias temporales de los activos y pasivos adquiridos, basndose en el cuadro anterior. 2) cul es el valor contable del Goodwill a reconocer en la adquisicin?
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CASO 2 - Adquisicin
Solucin Propuesta
1) Las diferencias temporales se muestran en el siguiente cuadro:
Costo de adquisicin Propiedades, planta y equipo Cuentas por cobrar Existencias Pasivo por pensiones Cuentas por pagar 270 210 174 -30 120 504 Base fiscal 155 210 124 0 -120 369 Diferencia Temporal 115 0 50 -30 0 135
No hay ninguna deduccin disponible en la jurisdiccin fiscal de B para el costo del Goodwill. Por lo tanto, la base fiscal del Goodwill es cero.
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CASO 2 - Adquisicin
Solucin Propuesta
2) Clculo del Goodwill.
Valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos, sin considerar activos y pasivos por diferimiento de impuestos. Pasivo por diferimiento de impuestos (135 x 40%). Valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, considerando diferidos. Precio de adquisicin. Goodwill.
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II
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Deloitte se refiere a Deloitte Touche Tohmatsu, una asociacin suiza, o a una o ms integrantes de su red de firmas miembros, cada una de las cuales constituye una entidad separada e independiente desde el punto de vista legal. Una descripcin detallada de la estructura legal de Deloitte Touche Tohmatsu y sus firmas miembros puede verse en el sitio web www.deloitte.com/about. 52 Nic 12 - Impuestos sobre las ganancias