COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 30 (R1) Receitas

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 18 (IASB BV 2012) ndice OBJETIVO ALCANCE DEFINIES MENSURAO DA RECEITA IDENTIFICAO DA TRANSAO VENDA DE BENS PRESTAO DE SERVIOS JUROS, ROYALTIES E DIVIDENDOS DIVULGAO DISPOSIES TRANSITRIAS APNDICE A Exemplos ilustrativos INTERPRETAO A Programas de Fidelidade com o Cliente (Correlao com as normas internacionais de contabilidade IFRIC 13) INTERPRETAO B Receita Transao de Permuta Envolvendo Servios de Publicidade (Barter Transactions) (Correlao com as normas internacionais de contabilidade SIC 31) 16 7 8B 9 12 13 14 19 20 28 29 34 35 36 37 42
Item

Objetivo A receita definida no Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro como aumento nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos que resultam em aumentos do patrimnio lquido da entidade e que no sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietrios da entidade. As receitas englobam tanto as receitas propriamente ditas como os ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinrias da entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos e royalties. O objetivo deste Pronunciamento estabelecer o tratamento contbil de receitas provenientes de certos tipos de transaes e eventos. A questo primordial na contabilizao da receita determinar quando reconhec-la. A receita deve ser reconhecida quando for provvel que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade e esses benefcios possam ser confiavelmente mensurados. Este Pronunciamento identifica as circunstncias em que esses critrios so satisfeitos e, por isso, a receita deve ser reconhecida. Ele tambm fornece orientao prtica sobre a aplicao desses critrios. Alcance 1. Este Pronunciamento deve ser aplicado na contabilizao da receita proveniente de: (a) venda de bens; (b) prestao de servios; e (c) utilizao, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que geram juros, royalties e dividendos. 2. 3. (Eliminado). O termo bens inclui bens produzidos pela entidade com a finalidade de venda e bens comprados para revenda, tais como mercadorias compradas para venda no atacado e no varejo, terrenos e outras propriedades mantidas para revenda. A prestao de servios envolve tipicamente o desempenho da entidade em face da tarefa estabelecida contratualmente a ser executada ao longo de um perodo estabelecido entre as partes. Tais servios podem ser prestados dentro de um ou mais perodos. Alguns contratos para a prestao de servios esto diretamente relacionados a contratos de construo, como, por exemplo, os contratos para gesto de projetos e de arquitetura. As receitas provenientes de contratos dessa natureza no so tratadas no mbito deste Pronunciamento, e sim de acordo com os requisitos para os contratos de construo, conforme especificados no Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. A utilizao, por parte de terceiros, de ativos da entidade d origem a receitas na forma de:

4.

5.

(a) juros encargos pela utilizao de caixa e equivalentes de caixa ou de quantias devidas entidade; (b) royalties encargos pela utilizao de ativos de longo prazo da entidade, como, por exemplo, patentes, marcas, direitos autorais e software de computadores; e (c) dividendos distribuio de lucros a detentores de instrumentos patrimoniais na proporo das suas participaes em uma classe particular do capital. 6. Este Pronunciamento no trata das receitas provenientes de: (a) contratos de arrendamento mercantil (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 06 Operaes de Arrendamento Mercantil); (b) dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto); (c) contratos de seguro (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 11 Contratos de Seguro); (d) alteraes no valor justo de ativos e passivos financeiros, ou da sua alienao (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); (e) alteraes no valor de outros ativos circulantes; (f) reconhecimento inicial e alteraes no valor justo de ativos biolgicos, relacionados com a atividade agrcola (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola); (g) reconhecimento inicial de produtos agrcolas (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 29); e (h) extrao de recursos minerais. Definies 7. Neste Pronunciamento so utilizados os seguintes termos com os significados especificados a seguir: Receita o ingresso bruto de benefcios econmicos durante o perodo observado no curso das atividades ordinrias da entidade que resultam no aumento do seu patrimnio lquido, exceto os aumentos de patrimnio lquido relacionados s contribuies dos proprietrios. Valor justo o preo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferncia de um passivo em uma transao ordenada entre participantes do mercado na

data de mensurao1. 8. Para fins de divulgao na demonstrao do resultado, a receita inclui somente os ingressos brutos de benefcios econmicos recebidos e a receber pela entidade quando originrios de suas prprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e servios e tributos sobre valor adicionado no so benefcios econmicos que fluam para a entidade e no resultam em aumento do patrimnio lquido. Portanto, so excludos da receita. Da mesma forma, na relao de agenciamento (entre o principal e o agente), os ingressos brutos de benefcios econmicos provenientes dos montantes arrecadados pela entidade (agente), em nome do principal, no resultam em aumentos do patrimnio lquido da entidade (agente), uma vez que sua receita corresponde to-somente comisso combinada entre as partes contratantes.

8A. A divulgao da receita na demonstrao do resultado deve ser feita a partir das receitas conforme conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, como Receita Bruta Tributvel, para fins fiscais e outros. 8B. A conciliao entre os valores registrados conforme o item 8A para finalidades fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgao conforme item 8 ser evidenciada em nota explicativa s demonstraes contbeis. Mensurao da receita 9. 10. A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestao recebida ou a receber2. O montante da receita proveniente de uma transao geralmente estabelecido entre a entidade e o comprador ou usurio do ativo. mensurado pelo valor justo da contraprestao recebida, ou a receber, deduzida de quaisquer descontos comerciais (trade discounts) e/ou bonificaes (volume rebates) concedidos pela entidade ao comprador. Na maior parte dos casos, a contraprestao feita na forma de caixa ou equivalente de caixa e o valor da receita o valor em caixa ou equivalente de caixa recebido ou a receber. Entretanto, quando o ingresso de caixa ou seu equivalente vier a ser diferido, o valor justo da contraprestao pode vir a ser menor do que o valor nominal do caixa recebido ou a receber. Por exemplo, a entidade pode conceder ao comprador crdito isento de juros ou mesmo aceitar um recebvel em que a taxa de juros do crdito concedido seja inferior quela praticada pelo mercado, em contraprestao venda de bens. Quando o acordo contratual efetivamente constituir uma transao de financiamento, o valor justo da contraprestao deve ser determinado por meio do desconto de todos os futuros recebimentos previstos, tomando por base a taxa de juros imputada. A taxa de juros imputada a mais claramente determinvel entre:

11.

Definio dada pelo Pronunciamento Tcnico CPC 46 Mensurao do Valor Justo.

A esse respeito, ver a Interpretao B Receita Transao de permuta envolvendo servios de publicidade (Barter Transactions), em anexo a este Pronunciamento.

(a) a taxa prevalecente de instrumento financeiro similar de emitente com classificao (rating) de crdito similar; ou (b) a taxa de juros que desconte o valor nominal do instrumento para o preo de venda vista dos bens ou servios. A diferena entre o valor justo e o valor nominal da contraprestao deve ser reconhecida como receita de juros de acordo com os itens 29 e 30 e de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao3. 12. Quando os bens ou servios forem objeto de troca ou de permuta, por bens ou servios que sejam de natureza e valor similares, a troca no vista como uma transao que gera receita. Exemplificam tais casos as transaes envolvendo commodities como petrleo ou leite em que os fornecedores trocam ou realizam permuta de estoques em vrios locais para satisfazer a procura, em base tempestiva e em local especfico. Por outro lado, quando os bens so vendidos ou os servios so prestados em troca de bens ou servios no similares, tais trocas so vistas como transaes que geram receita. Nesses casos, a receita deve ser mensurada pelo valor justo dos bens ou servios recebidos, ajustados pela quantia transferida em caixa ou equivalentes de caixa. Quando o valor justo dos bens ou servios recebidos no pode ser mensurado com confiabilidade, a receita deve ser mensurada utilizando-se como parmetro o valor justo dos bens ou servios entregues, ajustado pelo valor transferido em caixa ou equivalentes de caixa.

Identificao da transao 13. Os critrios de reconhecimento neste Pronunciamento devem ser geralmente aplicados separadamente a cada transao. Entretanto, em certas circunstncias pode ser necessrio aplicar os critrios de reconhecimento aos componentes separadamente identificveis de uma nica transao, com o objetivo de refletir a essncia econmica da transao. Um exemplo de tal situao ocorre quando o preo da venda de um produto inclui valores identificveis, correspondentes a servios a serem executados posteriormente. Para esses casos, tais valores devem ser diferidos e reconhecidos como receita durante o perodo em que o servio vier a ser executado. Inversamente, os critrios de reconhecimento devem ser aplicados a duas ou mais transaes conjuntas quando elas estiverem ligadas de tal maneira que o efeito comercial no possa ser compreendido sem visualizar as transaes como um todo. Por exemplo: a entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, firmar um contrato separado para recompr-los em data posterior, descaracterizando assim a essncia econmica da transao. Em tais casos, as duas transaes devem ser tratadas conjuntamente.

Venda de bens 14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condies:

A esse respeito ver tambm Pronunciamento Tcnico CPC 12 Ajuste a Valor Presente.

(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefcios mais significativos inerentes propriedade dos bens; (b) a entidade no mantenha envolvimento continuado na gesto dos bens vendidos em grau normalmente associado propriedade e tampouco efetivo controle sobre tais bens; (c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade; (d) for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; e (e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes transao, possam ser mensuradas com confiabilidade. 15. A avaliao do momento em que a entidade transfere os riscos e os benefcios significativos da propriedade para o comprador exige o exame das circunstncias da transao. Na maior parte dos casos, a transferncia dos riscos e dos benefcios inerentes propriedade coincide com a transferncia da titularidade legal ou da transferncia da posse do ativo para o comprador. Tais casos so tpicos das vendas a varejo. Em outros casos, porm, a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade ocorre em momento diferente da transferncia da titularidade legal ou da transferncia da posse do ativo. Se a entidade retiver riscos significativos da propriedade, a transao no uma venda e a receita no pode ser reconhecida. A reteno de risco significativo inerente propriedade pode ocorrer de vrias formas. Exemplos de situaes em que a entidade pode reter riscos e os benefcios significativos da propriedade so: (a) quando a entidade vendedora retm uma obrigao em decorrncia de desempenho insatisfatrio que no esteja coberto por clusulas normais de garantia; (b) nos casos em que o recebimento da receita de uma venda em particular contingente, pois depende da venda dos bens pelo comprador (genuna consignao); (c) quando os bens expedidos esto sujeitos instalao, sendo esta uma parte significativa do contrato e ainda no tenha sido completada pela entidade; e (d) quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razo especificada no contrato de venda e a entidade vendedora no est certa da probabilidade de devoluo. 17. Se a entidade retiver somente um risco insignificante inerente propriedade, a transao uma venda e a receita deve ser reconhecida. Por exemplo, um vendedor pode reter a titularidade legal sobre os bens unicamente para garantir o recebimento do valor devido. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e benefcios significativos inerentes propriedade, a transao uma venda e a receita deve ser reconhecida. Outro exemplo de entidade retendo to-s um insignificante risco de propriedade diz respeito s vendas a varejo em que o valor da compra pode ser reembolsado se o cliente no ficar satisfeito. A receita em

16.

tais casos deve ser reconhecida no momento da venda, desde que o vendedor possa estimar com confiabilidade as devolues futuras. O passivo correspondente a tais devolues deve ser mensurado tomando por base experincias anteriores e outros fatores relevantes. 18. A receita s deve ser reconhecida quando for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade. Em alguns casos especficos isso s pode ser determinado quando do recebimento ou quando a incerteza for removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permisso para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um pas estrangeiro. Quando a permisso for concedida, a incerteza desaparece e a receita deve ser reconhecida. Entretanto, quando surgir incerteza relativa realizao de valor j reconhecido na receita, o valor incobrvel ou a parcela do valor cuja recuperao improvvel deve ser reconhecido como despesa e no como reduo do montante da receita originalmente reconhecida. A receita e as despesas relacionadas mesma transao ou a outro evento devem ser reconhecidas simultaneamente; esse processo est vinculado ao princpio da confrontao das despesas com as receitas (regime de competncia). As despesas, incluindo garantias e outros custos a serem incorridos aps o despacho dos bens, podem ser mensuradas com confiabilidade, quando as outras condies para o reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Contudo, quando as despesas no puderem ser mensuradas com confiabilidade, a receita no pode ser reconhecida. Em tais circunstncias, quaisquer contraprestaes j recebidas pela venda dos bens devem ser reconhecidas como passivo.

19.

Prestao de servios 20. Quando a concluso de uma transao que envolva a prestao de servios puder ser estimada com confiabilidade, a receita associada transao deve ser reconhecida tomando por base o estgio de execuo (stage of completion) da transao ao trmino do perodo de reporte. O desfecho de uma transao pode ser estimado com confiabilidade quando todas as seguintes condies forem satisfeitas: (a) o valor da receita puder ser mensurado com confiabilidade; (b) for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; (c) o estgio de execuo (stage of completion) da transao ao trmino do perodo de reporte puder ser mensurado com confiabilidade; e (d) as despesas incorridas com a transao assim como as despesas para conclu-la puderem ser mensuradas com confiabilidade4. 21.
4

O reconhecimento da receita com referncia ao estgio de execuo de uma transao

A esse respeito ver ICPC 03 Aspectos Complementares das Operaes de Arrendamento Mercantil (IFRIC 4, SIC 15 e SIC 27) e Interpretao B Transaes de permuta envolvendo servios de publicidade ( Barter Transactions), em anexo a este Pronunciamento.

usualmente denominado como sendo o mtodo da percentagem completada. Por esse mtodo, a receita reconhecida nos perodos contbeis em que os servios so prestados. O reconhecimento da receita nessa base proporciona informao til sobre a extenso da atividade e o desempenho dos servios prestados durante o perodo. O Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo tambm exige o reconhecimento da receita nessa mesma base. As exigncias naquele Pronunciamento so geralmente aplicveis ao reconhecimento da receita e dos gastos associados a uma transao que envolva a prestao de servios. 22. A receita somente deve ser reconhecida quando for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade. Porm, quando surgir incerteza acerca da realizao de valor j includo na receita, o valor incobrvel, ou o valor com respeito ao qual a recuperao tenha deixado de ser provvel, deve ser reconhecido como despesa, e no como ajuste (deduo) do valor da receita originalmente reconhecida. A entidade geralmente capaz de fazer estimativas confiveis aps ter concordado com os outros parceiros da transao a respeito do seguinte: (a) os direitos que cada uma das partes est habilitada a receber quanto ao servio a ser prestado e recebido pelas partes; (b) a contraprestao a ser trocada; e (c) o modo e os termos da liquidao da operao. tambm importante que a entidade tenha sistema interno eficaz oramentrio e de relatrios financeiros. Tomando ambos por base, a entidade pode revisar e, quando necessrio, alterar as estimativas de receita medida que os servios forem sendo executados. A necessidade de tais revises no indcio de que o trmino da transao no possa ser estimado com confiabilidade. 24. O estgio de execuo de uma transao pode ser determinado por diversos mtodos. A entidade deve escolher um mtodo que mensure com confiabilidade os servios executados. Dependendo da natureza da transao, os mtodos podem incluir: (a) levantamento ou medio do trabalho executado; (b) servios executados at a data, indicados como percentual do total dos servios a serem executados; ou (c) a proporo entre os custos incorridos at a data e os custos totais estimados da transao. Somente os custos que efetivamente possam ser identificados com os servios executados at a data devem ser includos nos custos incorridos at a data de mensurao. Da mesma forma, somente os custos que reflitam servios executados ou a serem executados devem ser includos nos custos totais estimados da transao. Para efeito de reconhecimento das receitas de prestao de servios, os pagamentos

23.

parcelados e os adiantamentos recebidos de clientes no correspondem, necessariamente, aos servios executados. 25. Para fins prticos, quando os servios prestados correspondam a um nmero indeterminado de etapas, durante um perodo especfico de tempo, a receita deve ser reconhecida pelo mtodo linear durante tal perodo, a menos que haja evidncias de que outro mtodo represente melhor o estgio de execuo da transao. Quando determinada etapa for muito mais significativa do que quaisquer outras, o reconhecimento da receita deve ser adiado at que essa etapa seja executada. Quando a concluso da transao que envolva a prestao de servios no puder ser estimada com confiabilidade, a receita somente deve ser reconhecida na proporo dos gastos recuperveis. Durante os primeiros estgios da transao, costuma ser frequente o caso de no se poder estimar com confiabilidade a concluso da transao. Contudo, pode ser provvel que a entidade recupere os custos incorridos com a transao at aquela data. Dessa forma, a receita deve ser reconhecida somente na extenso em que haja indcios consistentes de expectativa de recuperao dos custos incorridos. Quando a concluso da transao no puder ser estimada com confiabilidade, no deve ser reconhecido qualquer lucro. Quando a concluso da transao no puder ser estimada com confiabilidade e no for provvel que os custos incorridos sero recuperados, a receita no deve ser reconhecida e os custos incorridos devem ser reconhecidos como despesa. Quando deixarem de existir tais incertezas, a receita deve ser reconhecida de acordo com o item 20 e no de acordo com o item 26.

26.

27.

28.

Juros, royalties e dividendos 29. A receita proveniente da utilizao, por terceiros, de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecida nas bases estabelecidas no item 30, quando: (a) for provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade; e (b) o valor da receita puder ser mensurado com confiabilidade. 30. A receita deve ser reconhecida nas seguintes bases: (a) os juros devem ser reconhecidos utilizando-se o mtodo da taxa efetiva de juros tal como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao; (b) os royalties devem ser reconhecidos pelo regime de competncia em conformidade com a essncia do acordo; e (c) os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do acionista de

receber o respectivo valor. 31. 32. (Eliminado). Quando os juros no pagos estiverem incorporados ao custo do investimento adquirido que renda juros peridicos (interest-bearing investment), o recebimento subsequente de juros deve ser alocado entre os perodos de pr-aquisio e ps-aquisio. Somente a parcela dos juros referente ao perodo ps-aquisio deve ser reconhecida como receita, sendo que a parcela de juros correspondente ao perodo antecedente aquisio deve ser reconhecida como redutora do custo de aquisio. Os royalties devem ser apropriados ao resultado de acordo com os termos do contrato e devem ser usualmente reconhecidos nessa base a menos que, em ateno essncia econmica do acordo, seja mais adequado reconhecer a receita em outra base sistemtica e racional. A receita somente deve ser reconhecida quando for provvel que os benefcios econmicos inerentes transao fluiro para a entidade. Contudo, quando houver incerteza acerca do recebimento do valor j reconhecido como receita, tal valor incobrvel ou cujo recebimento deixou de ser provvel deve ser reconhecido como despesa e no como ajuste (deduo) da receita originalmente reconhecida.

33.

34.

Divulgao 35. A entidade deve divulgar: (a) as polticas contbeis adotadas para o reconhecimento das receitas, incluindo os mtodos adotados para determinar o estgio de execuo (stage of completion) das transaes que envolvam a prestao de servio; (b) o montante de cada categoria significativa de receita reconhecida durante o perodo, incluindo as receitas provenientes de: (i) (ii) (iii) (iv) (v) venda de bens; prestao de servios; juros; royalties; dividendos;

(c) o montante de receitas provenientes de troca de bens ou servios includos em cada categoria significativa de receita; e (d) a conciliao entre a receita divulgada na demonstrao do resultado e a registrada para fins tributveis, conforme itens 8A e 8B. 36. A entidade deve divulgar quaisquer ativos contingentes e passivos contingentes, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos

Contingentes. Os passivos contingentes e os ativos contingentes podem surgir de itens tais como custos de garantia, indenizaes, multas ou perdas possveis. Disposies transitrias 37. Este Pronunciamento substitui o Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, aprovado em 7.8.2009

38 a 42. (Eliminados).

Apndice A Exemplos ilustrativos Este apndice acompanha, mas no faz parte do Pronunciamento Tcnico CPC 30. Os exemplos se concentram em aspectos especficos de alguns tipos de operao e no correspondem a uma discusso exaustiva de todos os fatores relevantes que possam influenciar o reconhecimento das receitas. Os exemplos, de maneira geral, partem do princpio de que o valor da receita pode ser mensurado com confiabilidade, que provvel que os benefcios econmicos fluiro para a entidade e que as despesas incorridas ou a serem incorridas podem ser mensuradas com confiabilidade. Venda de bens 1. Venda faturada e no entregue (bill and hold sales). Refere-se modalidade de venda na qual a entrega da mercadoria retardada a pedido do comprador, porm este detm a propriedade e aceita a fatura. Nesses casos, a receita deve ser reconhecida quando o comprador passa a deter a propriedade, desde que: (a) seja provvel que a entrega ser efetuada; (b) o item esteja no estoque do vendedor, identificado e pronto para entrega ao comprador no momento em que a venda reconhecida; (c) o comprador fornea instrues especficas relacionadas ao adiamento da entrega; e, (d) as condies de pagamento sejam as usualmente praticadas. A receita no deve ser reconhecida quando existe apenas a inteno de adquirir ou produzir as mercadorias a tempo para a entrega. 2. Bens expedidos sujeitos a condies. (a) Instalao e inspeo. A receita deve ser normalmente reconhecida quando o comprador aceitar a entrega, e a instalao e a inspeo forem concludas. No entanto, a receita pode ser reconhecida imediatamente aps a aceitao da entrega pelo comprador quando: (i) o processo de instalao for de natureza simples, como, por exemplo, a instalao de aparelho de televiso previamente testado na fbrica e a instalao se limita a desembalar e proceder aos ajustes de voltagem e imagem; ou a inspeo for feita unicamente para fins de determinao final dos preos dos contratos, como, por exemplo, remessas de minrio de ferro, acar ou soja.

(ii)

(b) Em aprovao quando o comprador tiver negociado um direito limitado de devoluo.

Quando o comprador tiver negociado um direito, ainda que limitado, de devolver a mercadoria adquirida, e houver incerteza sobre a possibilidade de devoluo, a receita deve ser reconhecida quando houver aceitao formal do comprador ou os bens tenham sido entregues e o tempo de rejeio tenha expirado. (c) Venda consignada, por meio da qual a venda feita pelo comprador, por conta e ordem do vendedor. A receita deve ser reconhecida pelo remetente apenas quando as mercadorias forem vendidas pelo comprador a um terceiro. O mesmo se aplica consignao em que, na essncia, o comprador somente adquire a mercadoria do vendedor quando ele, comprador, a vende a terceiros. (d) Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do caixa. A receita deve ser reconhecida quando a entrega for concluda e o caixa for recebido pelo vendedor ou seu agente (por exemplo, venda pelo correios). 3. Vendas para entrega no pagamento final (lay away sales), segundo as quais as mercadorias so entregues somente quando o comprador fizer o pagamento final de uma srie de prestaes. A receita de tais vendas deve ser reconhecida quando da entrega da mercadoria correspondente. No entanto, quando a experincia indicar que a maior parte dessa modalidade de venda concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do momento em que uma parcela significativa do valor total do objeto da compra tenha sido recebida pelo vendedor, desde que as mercadorias estejam disponveis nos estoques, devidamente identificadas e prontas para entrega ao comprador. 4. Adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que no se encontram no estoque (os bens sero ainda produzidos ou sero entregues diretamente ao cliente por terceiro). A receita deve ser reconhecida quando as mercadorias forem entregues ao comprador. 5. Acordos de venda e recompra de bens (exceto operaes de swap), segundo os quais o vendedor concorda no momento da venda em recomprar os mesmos bens em data futura, ou quando o vendedor possuir opo de compra para readquirir os bens, ou o comprador possuir opo de venda que lhe confira o direito de exigir a recompra dos bens pelo vendedor. Em se tratando de venda e acordo de recompra de ativo que no seja financeiro, os termos do acordo devem ser analisados para verificar se, na essncia, o vendedor transferiu os riscos e os benefcios de propriedade para o comprador. Se isso ocorrer, a receita deve ser reconhecida. Se, por outro lado, o vendedor retiver os riscos e os benefcios de propriedade, ainda que a propriedade legal tenha sido transferida, a transao caracterizada como acordo de financiamento e no d origem receita. Em se tratando de venda e acordo de recompra de

ativo financeiro, o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao deve ser aplicado. 6. Vendas a intermedirios, tais como distribuidores e revendedores, para revenda. A receita de tais vendas geralmente reconhecida quando os riscos e benefcios da propriedade forem transferidos. Quando, na essncia, o comprador est atuando como agente, a venda tratada como venda consignada. 7. Assinaturas de publicaes e itens similares. Quando os itens envolvidos possuem valores semelhantes ao longo do tempo, a receita deve ser reconhecida em base linear ao longo do perodo em que os itens so despachados. Quando os itens variam de valor, de perodo a perodo, a receita deve ser reconhecida com base no valor de venda do item despachado, proporcionalmente ao valor total estimado das vendas de todos os itens abrangidos pela assinatura. 8. Vendas a prazo, segundo as quais os valores so recebidos em prestaes. A receita atribuvel ao preo de venda, lquido de juros, deve ser reconhecida na data da venda. O preo de venda o valor presente da contraprestao, descontando-se das parcelas a receber a taxa de juros imputada. Os juros devem ser reconhecidos como receita medida que so gerados, utilizando-se o mtodo da taxa efetiva de juros. 9. Vendas de unidades imobilirias Este exemplo foi retirado em funo da emisso da Interpretao Tcnica ICPC 02 Contrato de Construo do Setor Imobilirio, correspondente IFRIC 15 do IASB. Prestao de servios 10. Taxas de instalao. Taxas de instalao devem ser reconhecidas como receita tomando por referncia o estgio de execuo da instalao, a menos que seja incidental venda do produto, quando o reconhecimento se far no reconhecimento da venda do produto. 11. Taxas de manuteno includas no preo do produto. Quando o preo de venda do produto incluir o valor identificvel de servios subsequentes (por exemplo, servios de suporte ps-venda e de melhoria e aperfeioamento de software), esse valor deve ser diferido e reconhecido como receita durante o perodo em que o servio for prestado. O montante diferido deve ser aquele que ir cobrir os custos esperados dos servios contratados, juntamente com uma margem de lucro razovel sobre esses servios. 12. Comisses de publicidade.

Comisses de publicidade devem ser reconhecidas quando o respectivo anncio ou comercial so apresentados ao pblico. Comisses relacionadas produo publicitria (criao, texto, etc.) devem ser reconhecidas com base no estgio de execuo do projeto. 13. Comisses de agentes de seguros. Comisses recebidas ou a receber que no requeiram que o agente preste servios adicionais venda devem ser reconhecidas como receita pelo agente na data do efetivo incio ou renovao das respectivas aplices. No entanto, se for provvel que o agente venha a ser obrigado a prestar servios adicionais durante o perodo de vigncia da aplice, a comisso, ou parte dela, deve ser diferida e reconhecida como receita durante o perodo em que a aplice estiver em vigor. 14. Taxas sobre servios financeiros. O reconhecimento das receitas provenientes de taxas sobre servios financeiros depende das finalidades para as quais as taxas so obtidas e da base de contabilizao de qualquer instrumento financeiro a elas associado. A descrio das taxas sobre servios financeiros pode no ser indicativa da natureza e da essncia dos servios prestados. Portanto, necessrio distinguir as taxas que so parte integrante da taxa efetiva de juros do instrumento financeiro, das taxas que so obtidas quando os servios so prestados e das que so obtidas quando da execuo de um ato significativo. (a) Taxas que so parte integrante da taxa efetiva de juros de instrumento financeiro. Essas taxas so geralmente tratadas como ajuste taxa efetiva de juros. Entretanto, quando o instrumento financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado, as taxas devem ser reconhecidas como receita quando o instrumento for inicialmente reconhecido. (i) Taxas de originao (origination fees) recebidas pela entidade, relativas criao ou aquisio de ativo financeiro, que no esteja, conforme ditames do Pronunciamento Tcnico CPC 38, classificado como ativo financeiro ao valor justo por meio do resultado. Essas taxas podem incluir compensaes por atividades tais como a avaliao da condio financeira do tomador de emprstimo, avaliao e registro de garantias, colaterais e outros acordos com valores mobilirios, negociao dos termos do instrumento, elaborao e processamento dos documentos e fechamento da transao. Essas taxas so parte integrante da criao de relao com o instrumento financeiro resultante e, juntamente com os respectivos custos de transao5 (conforme definio
5

No projeto de melhoria anual das IFRSs, relativo a maio de 2008, o board do IASB substituiu o termo custos diretos por custos de transao (IAS 39, 9). Essa emenda removeu uma inconsistncia que havia para os custos incorridos na originao de ativos e passivos financeiros que deveriam ser diferidos e reconhecidos como ajuste na taxa efetiva de juros subjacente. Custos diretos, conforme previamente definidos, no precisam ser incrementais.

do Pronunciamento Tcnico CPC 38), devem ser diferidas e reconhecidas como ajuste da taxa efetiva de juros. (ii) Taxas de compromisso (commitment fees) recebidas pela entidade para originar um emprstimo quando o emprstimo est fora do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 38. Se for provvel que a entidade venha a ingressar em operao especfica de emprstimo e o compromisso de emprstimo no estiver no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 38, a taxa de compromisso recebida deve ser considerada como compensao por uma relao continuada com a aquisio de instrumento financeiro e, junto com seus respectivos custos de transao (conforme definio do Pronunciamento Tcnico CPC 38), deve ser diferida e reconhecida como ajuste da taxa efetiva de juros. Se o compromisso expirar sem que a entidade faa o emprstimo, a taxa deve ser reconhecida como receita na expirao. Compromissos de emprstimo que estejam dentro do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 38 devem ser contabilizados como derivativos e mensurados ao valor justo. (iii) Taxas de originao recebidas na emisso de passivos financeiros mensurados ao custo amortizado. Essas taxas so parte integral da criao de uma relao com o passivo financeiro. Quando um passivo financeiro no classificado como mensurado ao valor justo por meio do resultado, as taxas de originao recebidas devem ser includas, com os respectivos custos de transao (conforme definio do Pronunciamento Tcnico CPC 38), no valor contbil inicial do passivo financeiro e reconhecidas como ajuste taxa efetiva de juros. A entidade deve distinguir taxas e custos que so parte integrante da taxa efetiva de juros de um passivo financeiro das taxas de originao e custos de transao relativos ao direito de fornecer servios, como, por exemplo, os servios de administrao de investimentos. (b) Taxas obtidas quando os servios so prestados. (i) Taxas obtidas por servios de cobrana, custdia e gesto de emprstimos (loan servicing)6. As taxas cobradas pela entidade por esses servios de emprstimos (loan servicing) devem ser reconhecidas como receita assim que os servios forem prestados.

Os servios de emprstimos (loan servicing), prestados em mercados mais desenvolvidos, compreendem a administrao dos aspectos relacionados ao emprstimo desde o momento em que os recursos so concedidos at o pagamento do emprstimo. No rol de servios esto contemplados: o envio mensal de demonstrativos de pagamento, a cobrana mensal de pagamentos, a manuteno de registros para fins de controle e contabilidade, a reteno na fonte para recolhimento de tributos e o pagamento de prmios de seguro (e a gesto de contas de depsito de cauo scrow account e de fundos de garantia de pagamento impound funds), a remessa de fundos a detentor do emprstimo ou ttulo de dvida e o acompanhamento peridico no exerccio do dever fiducirio ( follow-up) de eventuais problemas.

(ii) Taxas de compromisso para originar um emprstimo quando o compromisso de emprstimo est fora do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 38. Se for improvvel que uma operao especfica de emprstimo venha a se efetivar e o compromisso de emprstimo estiver fora do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 38, a taxa de compromisso deve ser reconhecida como receita com base na proporo de tempo ao longo do perodo do compromisso. Compromissos de emprstimo que estejam dentro do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 38 devem ser contabilizados como derivativos e mensurados ao valor justo. (iii) Taxas de administrao de investimento. Taxas cobradas pela administrao de investimentos devem ser reconhecidas como receita medida que os servios so prestados. Custos incrementais que so diretamente atribuveis ao processo de assegurar um contrato de administrao de investimento devem ser reconhecidos como ativo se eles puderem ser identificados separadamente e mensurados com confiabilidade e se for provvel que sero recuperados. Assim como no Pronunciamento Tcnico CPC 38, um custo incremental aquele que no teria sido incorrido se a entidade no tivesse assegurado o contrato de administrao de investimento. O ativo representa o direito contratual da entidade de se beneficiar do fornecimento de servios de administrao de investimento, e deve ser amortizado medida que a entidade for reconhecendo a receita relacionada. Se a entidade tiver uma carteira de contratos de administrao de investimentos, ela pode verificar sua recuperabilidade com base na sua carteira. Alguns contratos de servios financeiros incluem tanto a criao de um ou mais instrumentos financeiros quanto o fornecimento de servios de administrao de investimento. Um exemplo o contrato de investimento mensal de longo prazo atrelado administrao de uma carteira de instrumentos patrimoniais. O fornecedor do contrato deve distinguir os custos de transao relativos criao do instrumento financeiro daqueles custos de transao para assegurar o direito de fornecer servios de administrao de investimentos. (c) Taxas que so obtidas na execuo de ato significativo. As taxas devem ser reconhecidas como receita quando um ato significativo for praticado, como nos exemplos a seguir: (i) Comisso pela distribuio de um lote de aes (allotment) para um cliente. A comisso deve ser reconhecida como receita quando as aes tiverem sido distribudas. (ii) Taxas pela obteno de emprstimo para um tomador junto a um investidor. A taxa deve ser reconhecida como receita quando o emprstimo estiver negociado.

(iii) Taxas de emprstimo sindicalizado. A taxa de sindicalizao recebida por entidade que negocia um emprstimo, mas no retm parte do pacote de emprstimo para si prpria (ou retm parte pela mesma taxa efetiva de juros para um risco comparvel a outros participantes), uma compensao pelo servio de sindicalizao. Tal taxa deve ser reconhecida como receita quando a sindicalizao estiver concluda. 15. Venda de ingressos em eventos. As receitas provenientes de apresentaes artsticas, banquetes e outros eventos especiais devem ser reconhecidas quando o evento ocorrer. Quando os ingressos para uma srie de eventos forem vendidos, a comisso deve ser alocada a cada evento em base que reflita a extenso em que os servios so prestados para cada evento. 16 Taxas de matrcula. A receita deve ser reconhecida ao longo do perodo em que as aulas so ministradas. 17. Taxas de adeso a clubes e entidades sociais. O reconhecimento das receitas depende da natureza dos servios prestados. Se a taxa permite to-s adeso e todos os outros produtos ou servios so pagos, separadamente ou se houver uma assinatura anual separada, a receita da taxa deve ser reconhecida quando no houver qualquer incerteza significativa quanto ao seu recebimento. Se a taxa de membro d direito a servios ou publicaes a serem prestados durante o perodo de adeso, ou de compra de bens ou servios a preos inferiores aos praticados para no-membros, a receita deve ser reconhecida em base que reflita a tempestividade, a natureza e o valor dos benefcios proporcionados. 18. Taxas de franquia. As taxas de franquia podem cobrir o fornecimento inicial e subsequente de servios, equipamentos e outros ativos tangveis, e know-how. Consequentemente, as taxas de franquia devem ser reconhecidas como receita em base que reflita a finalidade para a qual as taxas foram cobradas. Os seguintes mtodos de reconhecimento de taxas de franquia so adequados: (a) Fornecimento de equipamentos e outros ativos tangveis. O montante, com base no valor justo dos ativos vendidos, deve ser reconhecido como receita quando os itens so entregues ou quando da transferncia da titularidade. (b) Prestaes de servios iniciais e subsequentes. As taxas para a prestao contnua de servios sejam elas parte da taxa inicial ou uma

taxa parte devem ser reconhecidas como receita medida que os servios forem prestados. Quando a taxa parte no cobrir o custo da prestao contnua de servios com um lucro razovel, parte da taxa inicial, suficiente para cobrir os custos da prestao de servios e continuar a proporcionar um lucro razovel sobre esses servios, deve ser diferida e reconhecida como receita medida que os servios forem sendo prestados. O acordo de franquia pode prever que o franqueador fornecer equipamentos, estoques ou outros ativos tangveis a um preo inferior ao cobrado para terceiros ou a um preo que no contempla um lucro razovel sobre as vendas. Nessas circunstncias, parte da taxa inicial, suficiente para cobrir o excedente dos custos estimados e para proporcionar um lucro razovel sobre as vendas, deve ser diferida e reconhecida ao longo do perodo em que os bens provavelmente venham a ser vendidos ao franqueado. O saldo da taxa inicial deve ser reconhecido como receita quando o desempenho de todos os servios iniciais e as outras obrigaes exigidas do franqueador (tais como a assistncia com a escolha do local, o treinamento do pessoal, financiamento e publicidade) tiverem sido substancialmente cumpridos. Os servios iniciais e outras obrigaes dentro de um acordo de franquia em uma rea podem depender do nmero de pontos de venda nessa rea. Nesse caso, as taxas atribuveis aos servios iniciais devem ser reconhecidas como receita na proporo do nmero de pontos de venda para os quais os servios iniciais tenham sido substancialmente executados. Se a taxa inicial for cobrada durante um perodo prolongado e houver incerteza significativa se ser recebida integralmente, a taxa deve ser reconhecida medida que as parcelas so recebidas. (c) Taxas de franquia recebidas de modo contnuo. As taxas cobradas pela utilizao contnua de direitos concedidos pelo contrato ou por outros servios prestados durante a vigncia do contrato devem ser reconhecidas como receita medida que os servios forem sendo prestados ou os direitos exercidos. (d) Transaes de agenciamento. Podem ocorrer situaes em que o franqueador atue em essncia como agente do franqueado. Por exemplo, o franqueador pode contratar fornecimento e entrega de produtos ao franqueado, sem obter qualquer ganho na operao. Referidas operaes no do origem a receitas. 19. Taxas decorrentes do desenvolvimento de software personalizado. As taxas obtidas com o desenvolvimento de software personalizado devem ser reconhecidas como receita tomando como referncia o estgio de execuo desse desenvolvimento, incluindo a execuo de servios de suporte fornecidos ps-entrega. Juros, royalties e dividendos

20.

Taxas de licenciamento e royalties. Taxas e royalties pagos pelo uso dos ativos de uma entidade (tais como marcas, patentes, software, direitos autorais de composio, produo cinematogrfica, etc.) devem ser normalmente reconhecidos em conformidade com a essncia do contrato. De modo prtico, o reconhecimento da receita pode ocorrer em base linear, durante o prazo contratual, como por exemplo, quando o licenciado tem o direito de uso de certa tecnologia por um perodo especfico. A cesso de direitos mediante um valor fixo ou uma garantia no reembolsvel sob um contrato que no possa ser cancelado, que autoriza o licenciado a explorar esses direitos livremente e que no incumbe qualquer obrigao ao cedente da licena, , em essncia, uma venda. Um exemplo um contrato de licenciamento para o uso de software quando o cedente da licena no tem obrigaes posteriores entrega. Outro exemplo a concesso dos direitos de exibio de filme em mercados em que o cedente da licena no tem qualquer controle sobre o distribuidor e no espera receber nenhuma receita relativa venda de ingressos. Nesses casos, a receita deve ser reconhecida no momento da venda. Em alguns casos, o recebimento ou no de uma taxa de licenciamento ou royalty algo contingente, sujeito ocorrncia de evento futuro. Nesses casos, a receita deve ser reconhecida somente quando for provvel que a taxa de licenciamento ou royalty venham a ser recebidos. Isso se observa normalmente aps a ocorrncia do evento.

Reconhecimento e mensurao 21. Determinando se entidade est agindo como principal ou como agente. O item 8 determina que na relao de agenciamento (entre o principal e o agente), os ingressos brutos de benefcios econmicos provenientes dos montantes arrecadados pela entidade (agente) em nome do principal no resultam em aumentos do patrimnio lquido da entidade (agente), uma vez que sua receita corresponde to-somente comisso combinada entre as partes contratantes. Para determinar se a entidade est agindo como principal ou agente requer-se exerccio de julgamento e considerao de todos os fatos e circunstncias. A entidade est agindo como principal quando est exposta a riscos e benefcios significativos associados com a venda dos bens ou com a prestao dos servios. Situaes que indicam que a entidade est agindo como principal incluem: (a) a entidade tem a responsabilidade primria de fornecer os bens ou os servios ao cliente ou executar a ordem, como, por exemplo, sendo responsvel pela aceitao ou no dos produtos ou servios ordenados ou comprados pelo cliente; (b) a entidade tem risco de estocagem antes ou depois da ordem do cliente, durante o embarque ou no retorno; (c) a entidade tem liberdade para estabelecer preos, direta ou indiretamente, por exemplo,

por meio do fornecimento de bens ou servios adicionais; e (d) a entidade assume o risco de crdito do cliente pelo valor do recebvel gerado. A entidade est agindo como agente quando no tem exposio a riscos e benefcios significativos associados com a venda dos bens ou com a prestao dos servios. Uma situao que indica que a entidade est agindo como agente quando o valor que ela ganha predeterminado, podendo ser tanto uma recompensa fixa por transao quanto uma determinada porcentagem do valor faturado ao cliente.

Interpretao A Programa de Fidelidade com o Cliente Esta Interpretao, que corresponde ao IFRIC 13, parte integrante do Pronunciamento.

ndice REFERNCIAS ANTECEDENTES ALCANCE ASSUNTOS TRATADOS CONSENSO DISPOSIES TRANSITRIAS APNDICE ORIENTAO DE APLICAO

Item 12 3 4 59 10 11

Referncias: CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes CPC 30 Receitas Antecedentes 1. Os programas de fidelidade com o cliente so usados pelas entidades como meio de dar aos seus clientes incentivos para consumir seus produtos ou servios. Se um cliente consome produtos ou servios, a entidade em contrapartida concede ao cliente crditos em prmio (frequentemente descritos como pontos, milhagens, etc.). O cliente pode resgatar/converter os crditos acumulados em prmio por benefcios tais como produtos ou servios gratuitos ou com desconto. Os programas operam de diversas formas. Os clientes podem ser obrigados a acumular um nmero mnimo especificado ou um valor de crditos em prmio antes que possam resgatlos. Os crditos em prmio podem estar vinculados a compras individuais ou grupos de compras, ou fidelizao do cliente por um perodo especificado. A entidade pode operar o programa de fidelidade com o cliente por conta prpria ou participar de programa operado por terceiro. Os prmios oferecidos podem incluir produtos ou servios oferecidos pela prpria entidade e/ou direitos de reivindicar produtos ou servios oferecidos por terceiro.

2.

Alcance 3. Esta Interpretao aplicvel aos crditos em prmio por fidelidade com o cliente quando: (a) a entidade concede aos seus clientes como parte de uma transao de venda, como, por exemplo, a venda de produtos, a prestao de servios ou a utilizao pelo cliente dos

ativos da entidade; e (b) sujeitos ao cumprimento de quaisquer outras condies para qualificao, os clientes podem resgatar no futuro produtos ou servios gratuitos ou com desconto. Esta Interpretao trata da contabilizao pela entidade que concede os crditos em prmio aos seus clientes. Assuntos tratados 4. As questes tratadas nesta Interpretao so: (a) se a obrigao da entidade em fornecer produtos ou servios gratuitos ou com desconto (prmios) no futuro deve ser reconhecida e mensurada por meio de: (i) alocao de parte da contraprestao recebida ou a receber proveniente da transao de venda aos crditos de prmio, com o diferimento do reconhecimento da receita (aplicao do item 13 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas); ou (ii) constituio de proviso para custos futuros estimados para fornecer os prmios (aplicao do item 19 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas); e (b) se a contraprestao for alocada aos crditos de prmio: (i) quanto deve ser alocado a eles; (ii) quando a receita deve ser reconhecida; e (iii) se um terceiro fornecer os prmios, como a receita deve ser mensurada. Consenso 5. A entidade deve aplicar o item 13 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas e deve contabilizar os crditos em prmio como componente separadamente identificvel da transao de venda em que eles so concedidos (venda inicial). O valor justo da contraprestao recebida ou a receber em relao venda inicial deve ser alocado entre os crditos em prmio e os outros componentes da venda. A contraprestao alocada aos crditos em prmio deve ser mensurada com base no seu valor justo. Se a prpria entidade fornecer os prmios, ela deve reconhecer a contraprestao alocada aos crditos em prmio como receita quando os crditos em prmio forem resgatados e ela cumprir suas obrigaes de fornecer os prmios. O valor da receita reconhecida deve ser baseado no nmero de crditos de prmio que tiverem sido resgatados em troca dos prmios, com relao ao nmero total que se espera seja resgatado.

6.

7.

8.

Se um terceiro fornecer os prmios, a entidade deve avaliar se est cobrando a contraprestao alocada aos crditos em prmio por sua prpria conta (ou seja, como principal na transao) ou em nome do terceiro (ou seja, como agente do terceiro). (a) se a entidade estiver cobrando a contraprestao em nome do terceiro, ela: (i) deve mensurar sua receita pelo valor lquido retido por sua prpria conta, ou seja, a diferena entre a contraprestao alocada aos crditos em prmio e o valor pagvel ao terceiro pelo fornecimento dos prmios; e (ii) deve reconhecer esse valor lquido como receita quando o terceiro for obrigado a fornecer os prmios e tiver direito a receber uma contraprestao por faz-lo. Esses eventos podem ocorrer to logo os crditos em prmio sejam concedidos. Alternativamente, se o cliente puder escolher entre reivindicar os prmios da entidade ou de terceiro, esses eventos podem ocorrer somente quando o cliente escolher reivindicar os prmios de terceiro; (b) se a entidade estiver cobrando a contraprestao por sua prpria conta, ela deve mensurar sua receita como a contraprestao bruta alocada aos crditos em prmio e deve reconhecer a receita quando cumprir suas obrigaes com relao aos prmios.

9.

Se a qualquer momento houver a expectativa de que os custos inevitveis de cumprir as obrigaes de fornecer os prmios excedam a contraprestao recebida e a receber em relao a eles (ou seja, a contraprestao alocada aos crditos em prmio no momento da venda inicial que ainda no foi reconhecida como receita acrescida de qualquer outra contraprestao a receber quando o cliente resgatar os crditos de prmio), a entidade ter contratos onerosos. O passivo deve ser reconhecido pelo excedente de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. A necessidade de reconhecer esse passivo pode surgir se os custos esperados para fornecer os prmios aumentarem. Por exemplo, se a entidade revisar suas expectativas sobre a quantidade de crditos em prmio que sero resgatados.

Disposies transitrias 10. (Eliminado).

10A. (Eliminado). 11. (Eliminado).

Apndice Orientao de aplicao Este apndice parte integrante da Interpretao A. Mensurao do valor justo dos crditos em prmio OA1. O item 6 do consenso exige que a contraprestao alocada aos crditos em prmio seja mensurada com base no seu valor justo. Se no houver preo de mercado cotado para crdito prmio idntico, o valor justo deve ser mensurado utilizando outra tcnica de avaliao. OA2. A entidade pode mensurar o valor justo dos crditos em prmio com base no valor justo dos prmios por meio do qual eles podem ser resgatados. O valor justo dos prmios deve levar em considerao, quando apropriado: (a) o montante em descontos ou em incentivos que de outro modo seriam oferecidos aos clientes que no obtiveram crditos em prmio na venda inicial; (b) a proporo dos crditos em prmio para a qual no h a expectativa de que seja resgatada pelos clientes; e (c) risco de no desempenho (non-performance risk). Se os clientes puderem escolher entre uma faixa alternativa de prmios, o valor justo dos crditos em prmio deve refletir o valor justo da faixa alternativa de prmios disponveis, ponderado pela proporo de frequncia com a qual se espera que cada prmio seja selecionado. OA3. Em algumas circunstncias, outras tcnicas de avaliao podem ser usadas. Por exemplo, se um terceiro fornecer os prmios e a entidade pagar o terceiro por cada crdito em prmio que conceder, a entidade pode mensurar o valor justo dos crditos em prmio com base no valor que paga ao terceiro, adicionando uma margem de lucro razovel. necessrio julgamento para selecionar e aplicar a tcnica de avaliao que atenda aos requisitos do item 6 do consenso e seja mais adequada nas circunstncias.

Exemplos ilustrativos Estes exemplos acompanham, porm no fazem parte da Interpretao A (equivalente a IFRIC 13). Exemplo 1 Prmios fornecidos pela entidade EI1 Uma entidade varejista opera um programa de fidelidade com o cliente. Ela concede aos membros do programa pontos por fidelidade quando eles gastam um valor especfico nos seus produtos comercializados. Os membros do programa podem resgatar os pontos por quaisquer produtos. Os pontos no tm data para expirar. Em dado ano, a entidade concede 100 pontos. A administrao da entidade estima em $ 1,25 o valor justo dos produtos por meio dos quais cada ponto do programa de fidelidade pode ser resgatado. Esse valor leva em considerao uma estimativa do desconto que a administrao teria a expectativa de oferecer alternativamente aos clientes que no tivessem ganho crditos em prmio quando da venda inicial. Adicionalmente, a administrao tem a expectativa de que somente 80 desses pontos sero resgatados. Assim sendo, o valor justo de cada ponto passa a ser $ 1,00, como sendo o resultado do valor justo de cada ponto concedido estimado em $ 1,25 reduzido pelos pontos para os quais no se tem a expectativa de resgate [(80 pontos/100 pontos) x $ 1,25 = $ 1,00]. Em consequncia, a administrao acaba diferindo a receita de $ 100. Ano 1 EI2 No final do primeiro ano, 40 dos pontos so resgatados em troca de produtos, ou seja, metade do que se esperava que fosse resgatado. A entidade reconhece receita de (40 pontos/807 pontos) x $ 100 = $ 50. Ano 2 EI3 No segundo ano, a administrao revisa suas expectativas. Agora, espera-se que 90 pontos sejam resgatados no total. EI4 Durante o segundo ano, 41 pontos so resgatados, trazendo o nmero total resgatado para 408 + 41 = 81 pontos. A receita acumulada que a entidade reconhece (81 pontos/909 pontos) x $ 100 = $ 90. A entidade reconheceu receita de $ 50 no primeiro ano, portanto ela reconhece $ 40 no segundo ano. Ano 3 EI5 No terceiro ano, outros nove pontos so resgatados, perfazendo um nmero total de pontos resgatados de 81 + 9 = 90. A administrao mantm a expectativa de que somente 90 pontos sero resgatados no total, ou seja, que nenhum outro ponto seja resgatado aps o terceiro ano.

7 8

Nmero total de pontos que se tinha a expectativa de resgate. Nmero de pontos resgatados no ano 1. 9 Estimativa revisada do nmero total de pontos correspondentes expectativa de resgate.

Portanto, a receita acumulada at a data (90 pontos/9010 pontos) x $ 100 = $ 100. A entidade j reconheceu $ 90 de receita ($ 50 no primeiro ano e $ 40 no segundo ano). Portanto, ela deve reconhecer $ 10 restantes no terceiro ano. Toda a receita inicialmente diferida agora estar reconhecida.

10

Nmero total de pontos que ainda correspondem expectativa de resgate.

Exemplo 2 Prmios fornecidos por terceiro EI6 Uma entidade varejista de produtos eltricos participa de programa de fidelidade com o cliente operado por uma companhia area. Ela concede aos membros do programa um ponto em passagem area, por cada $ 1 que gastarem em produtos eltricos. Os membros do programa podem resgatar os pontos para viagens areas junto companhia area, sujeito disponibilidade. A entidade varejista paga companhia area $ 0,009 por cada ponto. EI7 No perodo, a entidade varejista vende produtos eltricos por contraprestao que totaliza $ 1 milho. Ela concede 1 milho em pontos. Alocao de contraprestao aos pontos de viagem EI8 A entidade varejista estima que o valor justo de um ponto seja de $ 0,01. Ela aloca aos pontos 1 milho x $ 0,01 = $ 10.000 da contraprestao que recebeu pelas vendas de seus produtos eltricos. Reconhecimento da receita EI9 Tendo concedido os pontos, o varejista cumpriu suas obrigaes perante o cliente. A companhia area obrigada a fornecer os prmios e tem o direito de receber uma contraprestao por faz-lo. Portanto, a entidade varejista deve reconhecer a receita proveniente dos pontos quando vender os produtos eltricos. Mensurao da receita EI10 Se a entidade varejista tiver cobrado a contraprestao alocada aos pontos por sua prpria conta, ela deve mensurar sua receita como sendo $ 10.000 brutos alocados a eles. Ela deve reconhecer separadamente os $ 9.000 pagos ou a pagar companhia area como uma despesa. Se a entidade varejista tiver cobrado a contraprestao em nome da companhia area, ou seja, como agente da companhia area, ela mensura sua receita como sendo o valor lquido que retm por sua prpria conta. Esse valor de receita a diferena entre a contraprestao de $ 10.000 alocada aos pontos e os $ 9.000 repassados companhia area.

Interpretao B Receita Transao de Permuta Envolvendo Servios de Publicidade (Barter Transactions) Esta Interpretao, que corresponde SIC 31 do IASB, parte integrante do Pronunciamento.

ndice REFERNCIAS ASSUNTOS TRATADOS CONSENSO Referncias: CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro CPC 30 Receitas Assuntos tratados 1.

Item 14 5

Uma entidade (vendedora) pode celebrar uma transao de permuta para fornecer servios de publicidade em troca do recebimento de servios de publicidade de seu cliente (cliente). Os anncios podem ser exibidos na internet ou em cartazes, transmitidos pela televiso ou rdio, publicados em revistas ou jornais ou apresentados em outros meios de comunicao. Em alguns casos, no h troca de dinheiro ou outra contraprestao entre as entidades. Em alguns outros casos, valores equivalentes ou aproximadamente equivalentes em dinheiro ou outra contraprestao tambm so trocados. A vendedora que fornece servios de publicidade no curso de suas atividades ordinrias deve reconhecer a receita, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, proveniente de transao de permuta que envolve publicidade quando, entre outros critrios, os servios trocados no so similares (CPC 30, item 12) e o valor das receitas possa ser mensurado com confiabilidade (CPC 30, item 20(a)). Esta Interpretao aplicvel somente troca de servios de publicidade no similares. A troca de servios de publicidade similares no uma transao que gera receita, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas. A questo sob quais circunstncias a vendedora pode mensurar com confiabilidade a receita pelo valor justo de servios de publicidade recebidos ou fornecidos em transao de permuta.

2.

3.

4.

Consenso 5. A receita proveniente de transao de permuta que envolva publicidade no pode ser mensurada com confiabilidade pelo valor justo dos servios de publicidade recebidos. Contudo, a vendedora pode mensurar com confiabilidade a receita pelo valor justo dos servios de publicidade que ela fornecer em transao de permuta, tendo por referncia somente as transaes de no permuta que:

(a) envolvam publicidade similar publicidade da transao de permuta; (b) ocorram com frequncia; (c) representem um nmero expressivo de transaes e valor quando comparado a todas as transaes para fornecer publicidade que sejam similares publicidade da transao de permuta; (d) envolvam dinheiro e/ou outra forma de contraprestao (por exemplo, valores mobilirios negociveis, ativos no monetrios e outros servios) que tenham valor justo mensurado com confiabilidade; e (e) no envolvam a mesma contraparte envolvida na transao de permuta.