Ficha Tcnica

Autor : Miguel Ros Correa Ttulo : Aplicacin del SPOT a la venta de inmuebles gravada con el IGV Fuente : Actualidad Empresarial N 272 - Primera Quincena de Febrero 2013

de una operacin adicional incorporada al Anexo 2, por lo que le son aplicables todas las caractersticas sealadas en el Captulo III y V de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, tal como lo dispone adems la Primera Disposicin Complementaria Final de la Resolucin de Superintendencia N 0222013/SUNAT aqu comentada.

Resolucin de Superintendencia N 022-2013/SUNAT Fecha de publicacin : 24.01.13 Fecha de vigencia : 01.02.13

3. Venta de inmuebles gravada con el IGV

Sobre este extremo, el legislador es contundente y claro, se ha preocupado porque el ttulo de la Resolucin de Superintendencia N 022-2013/SUNAT especifique esta condicin. La venta de inmuebles sujetas al SPOT es aquella que necesariamente se encuentra gravada con el IGV. Debemos recordar que de acuerdo al inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, Decreto Supremo N 055-99-EF (en adelante, LIGV), el supuesto gravado con el IGV es: La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Asimismo se encuentra gravada con el IGV la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo, salvo que se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. De lo anterior ser advierte que en venta de inmuebles la regla es que las operaciones se encuentren no gravadas con el IGV y la excepcin (solo cuando se trate de la primera venta realizada por el constructor) es que se encuentre gravada con el sealado impuesto. De aqu tambin se observa que la venta de terrenos no se encuentra gravada con el IGV, toda vez que no califica dentro de la hiptesis de incidencia tributaria antes descrita (venta realizada por el constructor) en tanto no existe construccin. Sobre el particular, para calificar correctamente qu se entiende por constructor, el inciso e) del artculo 3 del LIGV ha establecido la siguiente definicin: CONSTRUCTOR: Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos TOTALMENTE POR ELLA o que hayan sido construidos TOTAL O PARCIALMENTE POR UN TERCERO para ella. Para este efecto se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construccin.

Es decir, si determinada empresa adquiere un inmueble construido, lo toma como parte de su activo fijo; incorporando una serie de mejoras en l, y posteriormente nace la necesidad o se le presenta la oportunidad de venderlo, dicha enajenacin no se encuentra gravada al IGV, ya que la empresa no califica como constructor al haber construido parcialmente por cuenta propia (no por un tercero). Por ende, la referida operacin tampoco se encuentra sujeta a detraccin. A lo anterior debemos agregar que tal como establece el quinto y sexto prrafo del numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo N 029-94-EF (en adelante, RLIGV): Tratndose de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 3 del Decreto [definicin de constructor], se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar [el impuesto] a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. No se aplicar lo dispuesto en el prrafo anterior y siempre se encontrar gravada con el Impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenacin. Tal como precisa esta norma, si la enajenacin responde a operaciones eventuales o accidentales (no propio de sus actividades) solo se considera habitual la segunda oportunidad en que la empresa o negocio venda un inmueble que haya sido construido por l (totalmente) o por un tercero para l (total o parcialmente). Adems, debemos tener presente que de acuerdo al inciso B del Apndice I del TUO de la LIGV, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentacin de la solicitud de Licencia de Construccin admitida por la municipalidad correspondiente, se encuentra exonerada del IGV, situacin que excluye del SPOT la operacin sealada. Cabe precisar que de superar la venta las 35 UIT, no solo se encuentra gravada la diferencia, ms bien la totalidad de la operacin.

1. Antecedentes
Desde la publicacin del Decreto Legislativo N 9401 el 20 de diciembre de 2003 (en adelante, Ley del SPOT), el camino ya estaba sealado. El inciso a) del artculo 3 de la referida norma consideraba como operaciones sujetas al SPOT: La venta de bienes muebles o inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin gravados con el IGV y/o ISC, cuyo ingreso constituya renta de tercera categora para efecto del Impuesto a la Renta.

2. Cdigos aplicables y ubicacin en los sistemas

A la fecha, la detraccin se aplica sobre cinco sistemas o tipos de operaciones, en cada cual existen condiciones especialsimas que han llevado al legislador a determinar reglas particulares que se deben contemplar y cumplir. No se trata de una clasificacin relativa al momento en que se public cada resolucin de superintendencia, ms bien responde a la naturaleza o a la estructura de la operacin, los atributos del cliente, el proveedor o la intervencin de terceros en las operaciones (como en el caso de espectculos pblicos, en el que el recaudador o vendedor de las enteradas es tpicamente un tercero quien ejerce dicha funcin sobre la base de un mandato por parte del promotor). Tal como seala la Resolucin de Superintendencia N 022-2013/SUNAT, materia del presente comentario, la venta de bienes inmuebles gravada con el IGV se ha incorporado al Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/ SUNAT, consignndosele como tipo de bien o servicios a efectos del llenado del formato de depsito de detraccin en el Banco de la Nacin el cdigo 040 y como tipo de operacin el cdigo 01. Siendo as, debemos precisar que no estamos frente a un nuevo sistema, se trata
1 Norma que modific el Decreto Legislativo N 917, Decreto Legislativo que crea el SPOT, publicado el 26 de abril de 2001.

4. Monto del depsito

El actual numeral 9.2 del artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 183Actualidad Empresarial

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Comentarios a la Norma

I Aplicacin del SPOT a la venta de inmuebles gravada con el IGV

rea Tributaria

Comentarios a la Norma
para los dems bienes; es decir, no le es aplicable a la venta de bienes inmuebles gravada con el IGV. pago existe la obligacin de emitir el respectivo comprobante de pago.

2004/SUNAT, incorporado por el artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 022-2013/SUNAT, dispone que en el caso de la venta de inmuebles gravada con el IGV, el monto del depsito resultar de aplicar el porcentaje del cuatro por ciento (4 %) sobre el importe de la operacin. Como se puede apreciar de la norma antes glosada, solo ha sealado de forma general que sobre el importe de la operacin se aplicar la tasa, sin hacer mayor especificacin a qu se debe entender como importe de la operacin, problema que se suscita en todos los mbitos en los que opera el SPOT, pero en este supuesto, se aaden las dudas sobre las definiciones de venta; es decir, qu sucede cuando lo que recibe el vendedor (por ejemplo, empresa inmobiliaria) se otorga en calidad de arras o de compromiso de contratar?, tambin debemos aplicar la detraccin?

6. Arras de retractacin y confirmatorias

Las arras no son ms que seales sobre la celebracin (confirmatorias) o la posibilidad de celebracin (retractacin o penitenciales) de un contrato de compra venta definitivo. Es comn dentro de este tipo de operaciones que los potenciales adquirientes entreguen pagos previos en calidad de separacin o arras. Anteriormente exista la discusin de si estos montos, que solo eran seales o compromisos sobre contratos futuros no perfeccionados, por lo que el RLIGV dispona que si dichos pagos previos en calidad de compromisos, separaciones o arras de retractacin superaban el 15 % de la totalidad de la operacin, se presuma parte del valor de venta y por ende sujeto al IGV. Sobre arras confirmatorias, cualquier monto se entenda sujeto al IGV ya que, a diferencia de las de retractacin, las confirmatorias no se otorgaban sobre el derecho de desistirse de la operacin, (o como penalidad en el caso una de las partes finalmente se negase a celebrar el contrato definitivo), sino en seal de la real intencin de pago sobre un contrato definitivo ya celebrado. Desde el 1 de agosto de 2012, con el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1116 se ha incorporado el tercer prrafo del inciso a) del artculo 3 de la LIGV, sobre la definicin de venta, el que seala: Tambin se considera venta las arras, depsito o garanta que superen el lmite establecido en el reglamento. A su vez, el Decreto Supremo N 161-2012-EF publicado el 28 de agosto de 2012 ha modificado el numeral 3 del artculo 3 del RLIGV, el que dispone: En la primera venta de inmuebles, se considerarque nace la obligacin tributaria en el momento y por elmonto que se percibe, inclusive cuando se denominearras, depsito o garanta siempre que stas superen, deforma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor total delinmueble. Como se advierte, aqu el legislador no hace diferencia alguna entre el arras de retractacin y las confirmatorias, por lo que, a diferencia del anterior tratamiento, en cualquier caso las arras se entendern sujetas al IGV cuando superen el 3 %. Es decir, si las arras (ya sean de retractacin o confirmatorias) superan el 3 % del precio del inmueble, debe entenderse sujetas al SPOT en tanto se encuentran gravadas con el IGV, adems por dicho
sobre operaciones menores o iguales a S/. 700.00 (salvo los supuestos descritos en los numerales 6 - Residuos, subproductos, desechos, recortes, desperdicios y formas primarias derivadas de los mismos, 16 oro gravado con el IGV, 19 minerales metlicos no aurferos y 21 oro y dems minerales metlicos exonerados del IGV), en los que se emita boletas de venta, liquidaciones de compra o cualquiera de los denominados documentos autorizados sealados en el numeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

7. Bienes futuros
Otra modificacin importante, incorporada por el sealado artculo 3 del Decreto Legislativo N 1116 es la referencia al segundo prrafo del inciso a) del artculo 3 de la LIGV, tambin sobre la definicin de venta, en que se dispone: Se encuentra comprendidas en el prrafo anterior las operaciones sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. Esto ltimo corrigi el criterio que el Tribunal Fiscal tom en las Resoluciones N 256-3-99, 640-52001, 1104-2-2007 y 07045-4-20073, entre otras, introduciendo la condicin suspensiva del Cdigo Civil al nacimiento de la obligacin del IGV, por el que determinaba que en la compra venta de bienes futuros (por ejemplo, departamentos vendidos en planos, maqueta o en proyecto de construccin) no exista la obligacin de pagar IGV sino hasta el momento en que se acreditase la existencia del inmueble materia del contrato. Siendo as, desde el 1 de agosto de 2012, cualquier venta de inmuebles, incluso tratndose de departamentos en plano (bienes futuros), se encuentra gravada con el IGV.

5. Importe de la operacin
Sobre la primera duda, en relacin a la definicin de Importe de la Operacin, con el Decreto Legislativo N 1110 se ha incorporado al artculo 4 del TUO de la Ley de Detracciones, Decreto Supremo N 155-2004-EF, la referencia al artculo 14 de la LIGV a efectos de determinar qu valor se encuentra sujeto al SPOT, estableciendo por tal a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del inmueble, entendindose que la suma est integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago del inmueble incluyendo los cargos que se efecten por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiacin de la operacin. Los gastos realizados por cuenta del comprador forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor del inmueble. La modificacin aludida no deja espacio a interpretaciones, en tanto sea obligacin de pago por parte del adquiriente, debe ser parte de la base imponible o del importe de la operacin que el vendedor del inmueble se encuentra obligado a representar en el o los respectivos comprobantes de pago, por lo que la totalidad de dichos conceptos se encontrarn sujetos al SPOT Lo que debemos dar por cierto es que no existe monto mnimo, el 4 % de la detraccin se aplicar por lo que se pague o disponga el comprobante de pago, ya sea boleta de venta o facturas, ya que no existen supuestos exceptuados para la aplicacin del sistema en este tipo de operaciones. Lo sealado por el artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT2 ser de aplicacin
2 El que dispone que la detraccin por los bienes sealados en el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT no se aplica

8. Base imponible (50 % valor del terreno)

Una duda recurrente que sobre el tema se ha generado es el trato en relacin al monto que finalmente se debe sujetar al SPOT en ventas de inmuebles gravadas con el IGV, considerando que tal como seala el numeral 9 del artculo 5 del RLIGV: Para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluir del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerar que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50 %) del valor total de la transferencia del inmueble. Si la venta de inmueble se encuentra gravada con el IGV, el comprobante de pago (boleta de venta o factura) discrimina dos bases: una afecta con el 18 % del IGV y otra no afecta referida al valor del terreno. De manera que, ya se opte por conservar un solo comprobante de pago (lo ms propio para estos casos), o se emitan dos comprobantes (una con base afecta y el otro por el valor de terreno), se debe sujetar a detraccin la totalidad de la operacin (valor de la construccin ms el valor del terreno), ya que si bien como se ha dicho el legislador se ha preocupado en especificar que solo la venta de inmuebles gravada con IGV es la que se encuentra expuesta al SPOT, el inciso d) del artculo 1 de la LIGV seala como supuesto afecto al IGV: La
3 No obstante, la Sunat en los Informes N 104-2007-SUNAT/2B0000y N 215-2007-SUNAT/2B0000opin que en: La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obligacin tributaria en la fecha de percepcin, parcial o total, del ingreso.

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Instituto Pacfico

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primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Por lo que el supuesto gravado (el importe de la operacin sujeta) es el valor total del inmueble, siendo la discriminacin del valor del terreno precisada por el numeral 9 del artculo 5 del RLIGV una ficcin jurdica solo a efectos de establecer el valor del terreno, que nada hace en relacin a la determinacin del Importe de la Operacin, el que adems, tal como se anot en el inciso a) del presente acpite es la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del inmueble. conforme a las normas sobre comprobantes de pago, permita ejercer el derecho a crdito fiscal o sustentar gasto o costo para efectos tributarios. Es decir, el sujeto obligado a efectuar el deposito es el adquiriente cuando el comprobante de pago sea FACTURA. b) El proveedor del bien inmueble cuando: (i) El comprobante de pago que deba emitirse y entregarse por la operacin, conforme a las normas sobre comprobantes de pago, no permita ejercer el derecho al crdito fiscal ni sustentar costo o gasto para efectos tributarios. Esta regla es aplicable para las boletas de venta, esto es, cuando el adquiriente sea una persona natural sin negocio, el que debe realizar la detraccin es el proveedor, o mejor, en operaciones con consumidores finales es necesario que se practique la autodetraccin, tambin aplicable cuando el proveedor; (ii) Reciba la totalidad del importe de la operacin sin haberse acreditado el depsito respectivo, sin perjuicio de la sancin que corresponda al adquiriente que omiti realizar el depsito estando obligado a efectuarlo.

detraccin en el plazo asciende al 50 % del monto no depositado en su momento. Adems que desde el vencimiento de los plazos sealados, para cada caso en particular, se aplicar el Rgimen de Gradualidad sealado en la Resolucin de Superintendencia N 254-2004/SUNAT, el que otorga un lapso de 5 das hbiles despus el vencimiento para gozar de una reduccin del 100 % de la multa, y entre el sexto y dcimo quinto da hbil del vencimiento para gozar de una reduccin del 70 % sobre la base de la multa. Despus del dcimo quinto da hbil y en adelante, antes del requerimiento de la Sunat, de una reduccin del 50 % sobre la sealada base de la multa. Adems, en el caso de que siendo el adquiriente del inmueble el sujeto obligado a efectuar el depsito (operaciones sustentadas con factura), si comete la negligencia de pagar el 100 % al proveedor, el cliente gozar de la misma gradualidad que le corresponda al proveedor (efecto espejo) solo si el proveedor practica la autodetraccin dentro de los veinticinco (25) das hbiles que le hubiesen correspondido al cliente efectuar el depsito de la detraccin.

9. Nacimiento de la obligacin (pagos posteriores)

La Tercera Disposicin Complementaria y Final de la Resolucin de Superintendencia N 022-2013/SUNAT, materia de comentario, ha sealado que las reglas hasta aqu descritas se aplicarn a todas aquellas ventas de inmuebles cuyo nacimiento de la obligacin tributaria del IGV se genere desde el primer da hbil del mes siguiente a su publicacin, esto es, desde el viernes 1 de febrero de 2013, tomando en cuenta que la norma se publicase el jueves 24 de enero de 2013. Ahora bien, el inciso f) del artculo 4 de la LIGV refiere que el nacimiento de la obligacin tributaria se origina: En la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. Es decir, la obligacin de reconocer el nacimiento del IGV (as como su declaracin y pago en el referido periodo) en la venta de inmuebles se rige por la regla de lo percibido, dejando de lado aqu todas las normas aplicables para el Impuesto a la Renta (artculo 57 del TUO de la LIR y el prrafo 14 de la NIC 18), o para el reconocimiento del IGV en la venta de bienes muebles o prestacin de servicios. De acuerdo a los prrafos precedentes, si tenemos una venta anterior al 1 de febrero de 2013, pero quedasen por abonarse pagos parciales los mismos que sern percibidos por el vendedor despus del 1 de febrero, estos pagos parciales posteriores se encontraran sujetos a la detraccin, sea que a la fecha se haya entregado o no el bien inmueble, considerando que el nacimiento lo determina la fecha de percepcin por el monto que se perciba.

12. Obligacin de los notarios

La Cuarta Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940 del 20 de diciembre de 2003 haba dispuesto que, tratndose de la venta de inmuebles sujeta al SPOT, se deber acreditar el pago del ntegro del depsito ante los notarios, debiendo estos informar a la Sunat en la forma, plazo y condiciones que sta establezca, los casos en los que no se hubiera acreditado la referida obligacin. La Segunda Disposicin Complementaria Final de la Resolucin de Superintendencia N 022-2013/SUNAT ha definido el procedimiento, sealando que los notarios, dentro de los primeros cinco (5) das hbiles de cada mes, debern informar a la Sunat los casos en que no se hubiera acreditado el pago del ntegro del depsito que corresponda a la venta de inmuebles gravada con el IGV, cuyas escrituras pblicas hubieran sido extendidas en el mes anterior, tomndose como referencia el mes en que concluye el proceso de firmas del referido instrumento. Sobre el particular, debe advertirse que la norma no le otorga responsabilidad solidaria a los notarios, como en el caso del pago definitivo del impuesto a la renta de segunda categora, solo les obliga a constatar el pago de la detraccin, de no acreditarse, continuar con la operacin e informar de este hecho a la Sunat en el plazo sealado. No obstante, la resolucin de superintendencia solo ha precisado que la informacin se debe presentar a travs de un escrito (no formulario, no PDT, no declaracin simplificada) en la intendencia regional u oficina zonal que corresponde a la dependencia de la Sunat de su jurisdiccin.
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11. Momento para efectuar el depsito

Igual que en el acpite anterior, el artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 022-2013/SUNAT incorpora el numeral 11.3 al artculo 11 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/ SUNAT, disponindose que el depsito se realizar en la venta de inmuebles gravada con el IGV: a) Hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor del bien inmueble o dentro del quinto (5.) da hbil del mes siguiente a aquel en que se efecte la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a efectuar el depsito sea el adquiriente del inmueble. b) Hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor del bien inmueble cuando ste sea el obligado a efectuar el depsito, en el caso que se haya emitido una boleta de venta (por ejemplo, cuando el adquiriente sea una persona natural sin negocio). c) Dentro del quinto (5.) da hbil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operacin, cuando el obligado a efectuar el depsito sea el proveedor del bien inmueble, en el caso de que este haya recibido el importe total de la operacin. Debemos recordar que desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 1110 (1 de julio de 2012), la base de la multa por no realizar el depsito de la

10. Sujetos obligados a efectuar el depsito

Tal como seala el artculo 7 de la Resolucin de Superintendencia N 022-2013/ SUNAT, que incorpora el numeral 10.3 al artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, los sujetos obligados a efectuar el depsito son: a) El adquiriente del bien inmueble cuando el comprobante de pago que deba emitirse y entregarse por la operacin,
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