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CONTRATOS AGROPECUARIOS
Caractersticas de los contratos agropecuarios (1)(2) No hay divergencia doctrinaria en el sentido de que todos ellos tienen formas o caracteres comunes, aunque existen diferencias profundas entre los distintos contratos, podemos resumir de la siguiente manera las similitudes: Fin: lucro, como en toda actividad en la que se invierte capital y se asume riesgo Objetivo: produccin, caracterstica que los diferencia de los dems contratos regidos por el Cdigo Civil Medio: funcin instrumental (cesin o no del predio) Duracin: ciclo productivo Obligaciones: bilaterales Las prestaciones persisten en el tiempo y se denominan de tracto sucesivo. Los contratos agrarios son: a) no formales b) formales Los primeros no estn sujetos a solemnidad alguna, mientras que los segundos son sujetos ad solemnitatem, ya que la ley exige el cumplimiento de determinadas formas para darle validez. De lo enunciado anteriormente surge que: el fin es el lucro y el objetivo es la obtencin de la produccin, teniendo como medio la cesin o no del predio rstico, constituyndose en el instrumento a travs del cual se organiza el negocio agropecuario, para lo cual se establece una duracin que est ligada al ciclo productivo y por ende de tracto sucesivo, toda vez que las obligaciones se prolongan en el tiempo, perfeccionndose desde el momento mismo en que las partes asumen el contrato y por lo tanto de perfeccin instantnea, obligndose en forma recproca.

APARCERIAS

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Concepto: Segn el artculo 21 de la ley 13.246(modificada por la ley 22.298), habr aparcera cuando una de las partes se obliga a entregar a la otra animales o un predio rural con o sin plantaciones, sembrados, animales, enseres o elementos de trabajo, para la explotacin agropecuaria en cualquiera de sus especializaciones, con el objeto de repartirse los frutos. En esta definicin se comprenden los dos tipos de aparcera, pecuaria y agrcola. En la primera, el dador entrega animales de su propiedad al cuidado del aparcero, quien puede trabajar en campo cedido por el dador o en el suyo propio. Como es natural, esa circunstancia influye sustancialmente en la proporcin en que las partes se reparten los productos. En la aparcera agrcola el dador se obliga siempre a entregar la tierra y, adems, contribuye con elementos y enseres de trabajo. El carcter distintivo de la aparcera radica fundamentalmente en la particin proporcional de los frutos entre el dador de los bienes y el aparcero, y es este aspecto el que transforma a la aparcera en un contrato autnomo dentro del derecho agrario. Se trata de un contrato de colaboracin y de estructura asociativa. De colaboracin porque vincula a varios individuos en una empresa comn en la que cada uno contribuye con una parte de sus bienes y con sus especiales aptitudes y habilidad; y de estructura asociativa, en cuanto representa un tipo intermedio entre las de estructura conmutativa o de cambio (arrendamiento) y la sociedad. Ello significa que no hay una personalidad jurdica distinta a la de sus componentes. En este aspecto, la jurisprudencia ha establecido que la constitucin de la sociedad determina la aparicin de una entidad de derecho distinta de las personas fsicas que la

integran, dotada de capital propio y capaz de contraer obligaciones y adquirir derechos, situacin que no se verifica en la aparcera, ya sea agrcola o pecuaria, por cuanto el aparcero y el dador mantienen su individualidad. La reparticin de los frutos, en especie o en dinero, constituye el objetivo final del contrato. En consecuencia, el aparcero no vende ni da en pago al aparcero dador el porcentaje concertado; por el contrario, hay una distribucin o reparto de la produccin que deriva de esa de esa colaboracin que se entabl entre ellos para realizar la explotacin agropecuaria, en alguna de sus modalidades. En el caso de la capitalizacin de hacienda con destino a engorde y venta, el aumento de peso del ganado y las utilidades que de ello deriven constituyen el objeto del contrato. Pero la particularidad de esta operatoria es que el fruto a repartir es indivisible, ya que el mayor nmero de kilos queda incorporado en animales que son de propiedad de una de las partes: el capitalizador, quien en su calidad de titular de dominio deber venderlos a su nombre, entregando en ese momento al propietario del campo la parte que le corresponde en el precio de venta, conforme a la proporcin pactada entre ambos respecto de los kilos engordados.

Forma del contrato Los contratos de arrendamiento y aparceras deben redactarse por escrito; si se hubiese omitido esta formalidad y se pudiese probar su existencia de acuerdo con las disposiciones generales, se lo considera encuadrado en los preceptos de la ley. Cualquiera de las partes puede obligar a la otra a realizar el contrato escrito y tiene derecho a inscribirlo en los registros inmobiliarios (art. 40). El contrato deber contener las siguientes especificaciones:

Nombre de las partes contratantes Ubicacin del predio y linderos Superficie del predio Estado del predio en cuanto a malezas y plagas, con especificacin de su clase y de la superficie afectada, en forma aproximada.

Proporcin en la distribucin de los frutos, forma, tiempo y lugar de entrega Detalle y estado de los aportes de cada parte, y proporcin del predio dedicado a vivienda, pastoreo y huerta.

Domicilio real de las partes Destino de la explotacin Plazo del contrato

Estas formalidades deben cumplirse dentro de un plazo de 90 das desde que el contrato entra en vigencia Muerte o imposibilidad del aparcero El contrato de aparcera concluye con la muerte, incapacidad o imposibilidad fsica del aparcero (art. 27). A diferencia de lo que ocurre en la locacin legislada en el Cdigo Civil y aun en los arrendamientos rurales, la muerte del aparcero pone fin al contrato. No se transmiten las obligaciones a sus herederos, pues ellas son de carcter personalsimo; el dador ha contratado teniendo en cuenta las condiciones personales del aparcero y no puede imponrsele un socio indeseado. El contrato, en cambio, no concluye por la muerte del dador, salvo que, atendiendo a esas circunstancias, el aparcero opte por darlo por concluido (art. 27). Esto es as ya que

el principal aporte de ste, lo constituyen los bienes y elementos de trabajo. Fallecido el dador, es justo que sus obligaciones se transmitan a sus herederos sin afectar el contrato, pero por otra parte, puede ocurrir que el aparcero no desee seguir trabajando con otros socios y no se le puede imponer la continuacin del contrato contra su voluntad. Puede s, darlo por concluido sin que su conducta lo haga pasible de indemnizar por incumplimiento. Prescripcin Toda accin emergente del contrato de aparcera prescribe a los cinco aos (art. 28), pero la ley no establece desde cuando empieza a correr el trmino, por lo que se admite que el curso de la prescripcin se iniciar cuando el contrato concluya, que es el momento en que debe procederse a la liquidacin de la aparcera. Pero sta solucin general no debe aplicarse a las acciones por cobro del producido anual, en cuyo caso el trmino debe correr desde que debi realizarse la distribucin de los frutos, porque a partir de entonces queda abierta la posibilidad de ejercer la accin. Normas aplicables Se aplicarn en el orden siguiente: 1. Las disposiciones de la ley 13.246 2. Los convenios de las partes 3. Las normas del Cdigo Civil 4. Los usos y costumbres locales Porcentaje de distribucin de los productos El porcentaje de distribucin de los productos ser establecido en el contrato; en su defecto se estar a los usos locales. Si no hubiera estipulacin sobre la cuestin y los usos fueran variables, los productos se repartirn por partes iguales si el dador

solamente hubiera entregado animales (art. 34), es decir, si ellos se cuidan en campos proporcionados por el trabajador aparcero. Prdida de animales El aparcero slo responder de las prdidas de animales que le sean imputables, no responder por tanto, de las originadas en caso fortuito o fuerza mayor ni de las provenientes de muerte natural, pero aun en estos casos debe dar cuenta de los despojos aprovechables, tales como cueros, lanas, etc Por su parte Hugo Santiago Arce en su libro El IVA y los contratos agropecuarios define al contrato de capitalizacin como aquel en que dos o mas personas, una denominada hacendado, entrega un rodeo a la otra, denominada propietaria, tenedora de un inmueble rural, y sta se obliga a proveer los medios necesarios tendientes a obtener el crecimiento y desarrollo, con el fin de repartirse los frutos. Adems el citado autor, entiende que hay dos rasgos fundamentales que diferencian al contrato de aparcera con el contrato de capitalizacin a saber: a) las partes intervinientes pueden ser personas fsicas o jurdicas en forma indistinta en el contrato de capitalizacin lo que no puede ocurrir con la aparcera b) el contrato de aparcera concluye con la muerte del aparcero, mientras que en el contrato de capitalizacin no concluye con la muerte de ninguna de las partes. Considero que esta postura es mas acertada que la propuesta por Borda en su obra tratado de derecho civil, ya que el engorde de animales responde a un proceso de crecimiento vegetativo, en el cual el aparcero no tiene demasiada incidencia, y sera injusto que un rodeo -a lo mejor con un grado importante de engorde- quede sin un contrato de por medio que lo regule.

DESCRIPCIN DE LA ACTIVIDAD (5)

Previamente a describir la actividad objeto de este tipo de contrato, considero importante explicar los diferentes tipos de explotaciones ganaderas en nuestro pas y los respectivos costos, para que se comprenda a lo largo de todo el trabajo las distintas variantes que prev la actividad El objetivo final buscado por estas explotaciones es la colocacin de los productos en el mercado. Dentro de las mismas podemos encontrar a las explotaciones para cra, las cabaas y las de invernada. Criadores: la cra bovina corresponde a la rama de la ganadera, cuyo principal objetivo es la produccin de terneros para su posterior venta a los invernadores al momento del destete. Invernada: en esta rama de la ganadera, la actividad principal es el engorde de los animales con el nimo de venderlos una vez que estn en un punto ptimo y en condiciones de ser faenados. Esta etapa se caracteriza por la compra de animales a la etapa anterior de criadores. Cabaas: este tipo de explotaciones se dedica a la produccin de animales de raza, con el objeto de su posterior comercializacin como reproductores. En estas podemos encontrar a las de puro pedigr (son aquellos que poseen registro genealgico controlado por la Sociedad Rural Argentina) o bien, puros por cruza (aquellos cuyos registros los llevan las Asociaciones de Criadores de las diferentes razas.). Dentro de los costos del ganado podemos encontrar a la alimentacin, mantenimiento, atencin sanitaria, baos, clasificacin y renovacin de planteles.

Como ejemplos pueden enumerar algunos: campos y tierras, casa galpones, alambrados, tranqueras y guardaganados, molinos y tanques para agua, instalaciones para agua y riego, balanzas, corrales y mangas, tanques para baos, pozos y depsitos para agua. Existen dos tipos de capitalizacin: a) de cra b) de invernada La primera persigue la reproduccin de la hacienda, es decir completar el ciclo de servicio, gestacin, paricin y destete del ternero; en cambio la capitalizacin de invernada busca el desarrollo y engorde de los vacunos (novillitos, novillos, vaquillonas, etc.)

MODALIDADES OPERATIVAS DE LA INVERNADA (6) Objeto Engordar el ganado para su venta en los mercados o directa en el campo, en precio, condiciones, lugar y consignatario que fijan de comn acuerdo las partes. El propietario del campo recibe una cantidad de cabezas de propiedad del hacendado, con un peso total especificado, en ptimas condiciones sanitarias (caso contrario derecho a realizar el tratamiento sanitario, con costo a cargo del hacendado). El hacendado conserva la propiedad del ganado. Mortandad El dueo de la hacienda soporta la mortandad producida durante los primeros das de ingreso de los animales. Asimismo se hace cargo de la mortandad normal, en tanto la extraordinaria es compartida, en porcentajes a fijar en el contrato. Gastos

A cargo del propietario del campo: gastos de personal del establecimiento, pastoreo consumido por la hacienda y dems gastos de explotacin. Por partes iguales (u otra relacin): productos y honorarios veterinarios (sanidad) Distribucin de ganancias Se ajusta a las pautas siguientes: -Precio neto por Kg vendido: es el precio de venta menos los gastos de comercializacin (fletes, impuestos, etc) -Aporte del hacendado: resulta de multiplicar el precio neto por los Kg. de peso de iniciacin de los terneros. -saldo distribuible segn porcentaje convenido: precio neto por peso incremental del inverne neto de los gastos.

MODALIDADES OPERATIVAS DE CRIA (6) Objeto: Realizar el ciclo tpico de produccin de terneros (inicio en la etapa del servicio y terminacin con el destete) para su venta en los mercados o directa en el campo, en el precio, condiciones, lugar y consignatario que fijan de comn acuerdo las partes. El propietario del campo recibe una cantidad de vientres preados con garanta expedida por profesional veterinario, libre de rechazo y de vacas viejas sin dientes, por un perodo determinado (usualmente un ciclo), con los toros correspondientes para el servicio. El hacendado conserva la propiedad de los vientres y reproductores machos. Gastos: A cargo del propietario del campo: gastos de personal del establecimiento y pastoreo consumido por la hacienda y dems gastos de explotacin.

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Por partes iguales (u otra relacin): productos y honorarios veterinarios. Mortandad Idem invernada. Destete Se establecen los meses, en una o ms tandas, segn el desarrollo de cada paricin. Distribucin de ganancias La modalidad comn es la distribucin de la produccin despus del destete, adjudicando a cada parte su porcentaje de terneros. El reparto por partes iguales se efecta al corte (no se eligen, solo se respeta la cantidad), formando dos rodeos de terneros machos y hembras, que se sortean entre las partes. Finalizacin del acuerdo Levantado el servicio y transcurrido el periodo estipulado para el retiro de los toros del rodeo de vientres se realiza el diagnstico de preez por cuenta del hacendado.

Acuerdo de continuar por un nuevo ciclo El hacendado retira los vientres vacos. Las partes resuelven si son reemplazados por nuevos vientres preados o si el nuevo convenio prosigue con los vientres que hubieran resultado preados segn diagnstico por tacto rectal.

VALUACION DE LA HACIENDA BOVINA

Antes de iniciar el tema referente a valuacin considero importante describir y explicar las distintas categoras de hacienda bovina. Y para ello me basar en la publicacin realizada por la Comisin de Actuacin Profesional en Empresas Agropecuarias

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(C.P.C.E. de la ciudad Autnoma de Buenos Aires) denominada: Valuacin Exposicin Gestin en Empresas Agropecuarias La mencionada publicacin hace una distincin entre Bienes del Reino Vegetal y Bienes del Reino Animal. Dentro de estos ltimos se incluyen a aquellos que resultan de la cra, engorde, reproduccin, control sanitario y mantenimiento de organismos biolgicos con caractersticas genticas especficas. Las necesidades energticas y proteicas deben ser satisfechas a travs del aporte de alimentos principalmente de origen vegetal.

Bienes producidos: son los que, habiendo completado su ciclo productivo, estn en condiciones de ser aceptados por el mercado. Novillos terminados: machos castrados que han alcanzado el peso de faena. Reproductores de descarte: reproductores que forman parte del rodeo productivo y que se los retira por deficiencias de rendimiento en la produccin o reproduccin. Terneros: machos y hembras con destino a invernada o cra. Terneros y vaquillonas de reposicin: son hembras con destino a su comercializacin para reproduccin. Reproductores pedigree, puros controlados y generales: son machos enteros con destino a su comercializacin. Se denominan de pedigree aquellos que poseen registro genealgico controlado por la Sociedad Rural Argentina y puros controlados cuando el registro lo llevan las Asociaciones de Criadores de las diferentes razas. Bienes en crecimiento: son aquellos que estn en desarrollo para alcanzar las caractersticas fisiolgicas para ingresar a la fase reproductiva o para su venta.

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Terneras y vaquillonas en recra (venta y reposicin): son hembras en desarrollo que podrn ser destinadas a su venta o su ingreso al rodeo productivo. Vaca de cra: hembra adulta destinada a la reproduccin. Vaca de ordee: hembra adulta que por sus condiciones genticas se destina a la produccin de leche. CARACTERSTICAS DE LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA La actividad agropecuaria tiene varias caractersticas que la diferencian de otras actividades (comerciales, industriales o servicios): Tipo de produccin: como es sabido, la produccin agropecuaria proviene de un proceso biolgico, y por lo tanto no depende de la intervencin humana, sino que es generada e influida por factores naturales. Este proceso de crecimiento y desarrollo vegetativo de los seres vivos, se conoce como ontogenia. Crecimiento vegetativo: esos mismos factores naturales imprimen un cierto ritmo de crecimiento a los bienes agropecuarios, este crecimiento es lo que se denomina produccin; de modo tal que por el slo transcurso del tiempo tales activos cambiarn cualitativa y cuantitativamente. As el ciclo vegetativo hace que aparezcan las cras de los animales y los frutos en las plantas. Estas variaciones no se vinculan de modo directo con los costos incurridos en el proceso, de modo tal que ste ltimo no es representativo del valor del bien, es ms, podra suceder tambin que por deficiencias en los procesos de desarrollo vegetativo el costo incurrido se convierta en muy alto si se lo compara con el rendimiento obtenido. Ciclo productivo vs. ciclo econmico: Existe una incompatibilidad manifiesta entre la duracin de los ciclos productivos y la duracin del ciclo econmico

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normalmente utilizado (un ao). Dado que no es posible hacer coincidir los ciclos de crecimiento y terminacin de los productos con el mencionado perodo, ni de los variados tipos de producciones entre s, ni an de la produccin de las mismas especies cuando existen diferencias de lugar de la produccin. Concrecin de resultados: cuando hablamos de produccin ganadera, los procesos son continuos, es decir que no es posible determinar en un momento dado que el crecimiento ha concluido y la produccin se encuentra en condiciones de ser cuantificada, como ocurre por ejemplo con el proceso productivo del trigo, por lo que existen varios interrogantes, y a la hora de preparar estados contables de uso general, surgen problemas de valuacin, exposicin y medicin de resultados, que deben ser atendidos y cuya solucin requiere la existencia de normas particulares que puedan ser aplicadas especficamente.

A continuacin voy a describir las propuestas a nivel internacional, a nivel nacional y mi opinin y propuesta referente a este tema.

PROPUESTAS A NIVEL INTERNACIONAL

Considero importante hacer una pequea sntesis de una serie de propuestas realizadas por el organismo internacional, International Accouting Standards Committee (I.A.S.C), aplicables al sector agropecuario, recomendaciones vertidas por la XVIII Conferencia Interamericana de Contabilidad (realizada en Asuncin del Paraguay, 1.989), entre las cuales se cuenta la creacin de un rubro especfico distinto del de bienes de cambio y

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del de bienes de uso, y al que se llam en esa oportunidad como rubro de plantas y animales. El criterio general de valuacin propuesto es el de valores corrientesy reconoce como principal indicador del valor corriente al V.N.R y como criterio alternativo a ste al Fair value. En lo referente a exposicin: en el Estado de Situacin Patrimonial no clasifica los activos biolgicos en Corrientes y No Corrientes. Y en el Estado de Resultados no expone el resultado por produccin. Reconoce parcialmente los cambios en los activos biolgicos como resultado del ejercicio.

PROPUESTAS A NIVEL NACIONAL

El informe N 19 de la F.A.C.P.C.E (7)(8) En ste punto realizar un anlisis de la propuesta del mencionado informe principalmente en lo referente a los criterios de valuacin y exposicin a aplicar a los estados contables de entes agropecuarios. En lo referente a finalidad, el informe resulta muy claro: el objeto de este informe es aclarar y adaptar conceptos vigentes de preparacin y exposicin de informacin contable a la especificidad del proceso de produccin agropecuario, el que incluye como elemento distintivo el crecimiento vegetativo de plantas y animales De la simple lectura se puede deducir que antes del mencionado informe, las cosas no estaban demasiado claras para el campo y basta con querer saber a que valor deberamos tener valuado un rodeo de hacienda en nuestro Estado de Situacin Patrimonial para darnos cuenta que la Resolucin Tcnica 10 no nos ofrece demasiadas herramientas para esto.

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La norma A.2.4 se refiere a lo normado por la R.T. 10 en su punto A.2.3, en cuanto menciona que se considera adecuado reconocer los resultados de acontecimientos internos o externos a la empresa, o situaciones de mercado que ocasionen acrecentamientos, revalorizaciones o desvalorizaciones en trminos reales, siempre que ello contribuya a la mejor aplicacin de los criterios contables. El informe define el criterio general de valuacin aplicable a los bienes agropecuarios en el punto B.3, determinando que ste es el de valores corrientes. Pero resulta necesario definir que se entiende por valor corrientey cual es la forma de determinarlo, tratando de no perder de vista el hecho de que el proceso de valuacin de un bien debe ser tal que no implique una dificultad mayor que el beneficio que aporta la exactitud de su valuacin. Segn plantea atinadamente el informe, el valor que ms adecuadamente representa, en trminos generales, los valores corrientes de los bienes agropecuarios es el Valor Neto de Realizacin (V.N.R.) el cual, como todos sabemos, se define como la diferencia entre el precio de venta de un bien o conjunto de bienes o servicios y los costos adicionales directos que ste precio absorber hasta su comercializacin inclusive.

Alternativas Como la realidad impone barreras a la aplicacin del criterio general a todos los casos, surge la necesidad de encontrar otros valores representativos del valor corriente. En su norma B.4 el informe detalla las opciones de valuacin aplicables a los rubros Plantas y Animalesy Bienes de Cambio. Estas alternativas son: el Valor de Reposicin, el Valor de Ingreso Esperado y el Valor de Utilizacin Econmica

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La norma B.4.1 se refiere al tipo de valuacin a aplicar a aquellos bienes que por sus caractersticas no sea posible valuar al V.N.R, indicando que en estos casos el criterio a utilizar debe ser el de valuar al Valor de mercado de bienes similares o equivalentes(Valor de Reposicin). Cabe preguntarse, cules son aquellos bienes que no pueden ser valuados a V.N.R, qu caractersticas deben reunir dichos bienes para ser considerados similares o equivalentes, y cul es el mercado que debe tenerse en cuenta al momento de determinar los Precios o Valores de Mercado.

La norma B.4.2. presenta el concepto de Valor de Ingreso Esperado (V.I.E), definindolo como el valor actual neto de los ingresos de produccin que es capaz de generar el bien objeto de la valuacin en el futuro. Se entiende por valor actual neto a la sumatoria de los ingresos por produccin que el bien genere, menos los costos directos que le sean aplicables a lo largo de todo el proceso productivo. Como sabemos la amplia variedad de especies que categorizan como bienes agropecuarios presentan un espectro de absoluta heterogeneidad tanto en lo referido a formas de produccin, productos propiamente dicho, duracin de los ciclos productivos, procesos de produccin, etc. Especialmente para ser aplicados a bienes cuyos ciclos de produccin abarcan mas de una unidad temporal, y a veces se extienden a lo largo de varios aos, es que ha surgido este criterio de valuacin. Pero el informe hace manifiesta la diferencia que existe entre los bienes cuando an se encuentran en curso de crecimiento y aquellos que han llegado a concluir su proceso de desarrollo y estn en condiciones de empezar a generar frutos. Obviamente no puede ser igual la expectativa de valor actual neto de unos y otros, hecho que se ve reflejado en las normas B.4.2.1 y B.4.2.2, referidas a Valor de Ingreso

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Esperado Proporcional (V.I.E.P) y a Valor de Ingreso Esperado de un bien sujeto a depreciacin (V.I.E.D). El concepto de Valor Ingreso Esperado Proporcional implica el valor de ingreso esperado de un producto en crecimiento que muestra el valor proporcional logrado en funcin del desarrollo del crecimiento vegetativo alcanzado. La determinacin de este valor supone el conocimiento de los siguientes componentes: a) Porcentaje de logro: para determinarlo ser necesario tener en consideracin y efectuar ciertas ponderaciones sobre aspectos tales como el rendimiento esperado, el desarrollo biolgico y el tiempo transcurrido, el riesgo potencial, los costos que aun reste generar y/o aplicar al proceso de crecimiento. b) Valor inicial: debe contemplar como mnimo el costo de implantacin o el de adquisicin y los gastos de puesta en marcha. Debe basarse en opiniones tcnicas y/o en hechos relevantes. Para el caso del valor de ingreso esperado de un bien sujeto a depreciacin, la proporcionalidad no se refiere al proceso de crecimiento del bien, dado que el mismo ha llegado a la etapa de madurez y se encuentra en condiciones de producir nuevos bienes, sino que se refiere a la depreciacin que del mismo debe hacerse en funcin de la vida til productiva cuya determinacin se har en funcin de parmetros tcnicos adecuados. El Valor de Utilizacin Econmica (V.U.E.) se refiere al valor econmico que el bien tiene para la empresa o ente. Este valor es una funcin directa del tipo de empresa que lo posee, la rama o actividad econmica en que se encuentra y la utilizacin que del bien se haga. Si se consideran casos especficos podran encontrarse diversas formas de valorizar la utilizacin econmica de un bien; una de ellas podra ser el valor de lo que

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se ha dejado de perder econmicamente por haber invertido recursos en la obtencin de este bien y no en otro u otros. En concordancia con la propuesta del informe considero mas adecuado el criterio de medir este valor en funcin del valor actual de los ingresos netos que probablemente generar este bien, en forma directa o indirecta. Al igual que las Resoluciones Tcnicas 10 y 12, el informe propone la aplicacin de un valor limitante que condiciona y acota la valuacin que se realice. Este valor recibe la denominacin de valor recuperable del activo (el mayor entre el V.N.R. y el V.U.E.). El informe detalla a modo de ejemplos las opciones de valuacin ms adecuadas para diferentes bienes especficos de la actividad. Dentro del rubro Plantas y Animales se realiza la separacin entre Plantas en crecimiento y en produccin y Animales producidos, en crecimiento y en produccin. Las plantas en crecimiento, se valuarn al Valor de Ingreso Esperado proporcional, dado que su proceso de crecimiento an no ha finalizado. Las plantas en produccin, es decir aquellas que han llegado al punto de maduracin y han comenzado a producir nuevos bienes iniciando con ello el proceso de declinacin de su vida til, se valuarn al Valor de Ingreso Esperado de bienes sujetos a depreciacin En el caso de los animales, se refiere a los de la especie bovina, no existiendo diferencias en el criterio de valuacin entre los producidos, los que se encuentran en crecimiento y los que se encuentran en reproduccin, dado que por las caractersticas especiales de comercializacin de estos bienes todos se valuarn al Valor Neto de Realizacin (V.N.R.).

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PROPUESTA DE CRITERIOS DE VALUACION (8)

Bienes del Reino Vegetal Producidos Granos cosechados Frutos recolectados Hortalizas recogidas Maderas V. N. R. V. N. R. V. N. R. V. N. R.

En Crecimiento Sementeras -Granarias -Praderas -Verdeos, etc. Plantaciones Forestales V. I. E. P. V. I. E. P. V. I. E. P. V. I. E. P.

Plantaciones Frutcolas Bosques Explotables En Produccin Cultivos -Praderas -Verdeos -Hortalizas -Industriales -Otros

V. I. E. D.

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Plantaciones Frutcolas

V. I. E. D.

Bienes del Reino Animal (ejemplifica para bovinos) Producidos Leche Novillos Terminados Reproductores de descarte terneros Terneras y Vaquillonas de Reposicin Reproductores pedigree, puros controlados V. R. V. N. R. V. N. R. V. N. R. V. N. R. V. R

y generales (produccin para venta)

En Crecimiento Terneras y Vaquillonas en Recra (venta y reposicin) Toritos pedigree, puros Controlados y V. R. V. R.

generales (produccin para venta)

En Produccin Vacas de Cra Vacas en Ordee Toros de Pedigree, puros Controlados y generales V. R. V. R. V. R.

Siglas utilizadas

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V. N. R: = Valor Neto de Realizacin V. R. = Valor de Reposicin

V. I. E. P. = Valor de Ingreso Esperado Proporcional V. I. E. D. = Valor de Ingreso Esperado Depreciado

OBSERVACIONES Y PROPUESTAS (9)

Los precios de compra y de venta constituyen el eje principal sobre el que gira la rentabilidad de la actividad ganadera, varan en funcin de las distancias de los centros de comercializacin que responden a las modalidades de los mercados y el funcionamiento de los frigorficos regionales, de la calidad de los animales (peso vivo y razas), del momento del ciclo ganadero, de la poca del ao, del plazo y la seguridad de pago, y tambin de la vocacin comercializadora del productor. Por eso es necesario, hacer un anlisis de los mercados y de todas las posibilidades de comercializacin y los factores que los afectan, antes de proceder a la venta, para obtener la respuesta comercial ms adecuada y el mejor precio final. 1) Mercado de Liniers: es el mayor mercado de concentracin de hacienda terminada en el mundo. Debido a esta alta concentracin de ganado, cumple con su principal funcin: constituirse en formador de precios, que sirve de gua para todas las transacciones de los dems sistemas de comercializacin del pas. Se comercializan todas las categoras de animales vacunos para faena y los precios obtenidos son publicados diariamente en los principales medios de prensa del pas.

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A pesar de la alta concentracin, tiene fluctuaciones diarias importantes de precio debido a las irregularidades de los mismos. 2) Remate-Feria: la venta se realiza en pistas o corrales, y la oferta est constituida por los animales que consignan los productores locales. Se venden por kilo vivo y la hacienda es pesada antes o despus del remate. Los animales llegan menos desbastados (el desbaste consiste en privar de comer a los animales durante muchas horas, para eliminar el contenido del tracto gastrointestinal que no constituye masa corporal. Cuando la operacin se pacta sobre la base de peso vivo de animal, se estila pesar la tropa y luego descontar un porcentaje que oscila entre el 3% y el 5% del peso vivo) que al mercado de Liniers, debido a la menor distancia que recorre la hacienda, situacin que es tenida en cuenta por el comprador al fijar el precio. 3) Venta Directa a Frigorfico: modalidad que se ha incrementado en los ltimos aos, por los beneficios que ofrece, tales como disminucin de costos y posibilidad de pactar todas las variables antes de que los animales salgan del campo. El productor negocia el precio a pagar por kilo, el flete, el plazo y forma de pago y el desbaste. Para fijar el precio juega un papel importante la cotizacin de la categora en venta para ese da en el mercado de Liniers o en el mercado regional ms prximo. Una alternativa interesante es la venta de carne o a rendimiento, es decir los kilos de res que resulten despus de la faena. Este sistema refleja la calidad del producto.

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Considero que la cotizacin ms prxima al cierre de ejercicio en el mercado de Liniers es la ms apropiada a la hora de valuar a Valor Neto de Realizacin, por ser mercado formador de precios y base de cotizacin para las alternativas restantes de comercializacin. Tomando como base el precio promedio para la categora que se pretende valuar en el mencionado mercado, donde se tienen en cuenta las razas, cruzas y pesos. Por lo tanto los bienes susceptibles de valuar a V.N.R son aquellas categoras que cotizan en el mercado de Liniers, y que no estn destinadas a reposicin. Las categoras (razas o tipos) que cotizan en Liniers presentan las siguientes caractersticas: a) Britnicos o mestizos: son las razas Aberdeen Angus, Hereford y Shorton y sus cruzas. Peso de faena entre 330 Kg y 420 Kg Buena conformacin carnicera (especial para consumo interno) Altos precios por kilo, tanto en la venta como en la compra. b) Cruzas ndicas: son los cruza ceb, entre razas Brahman y Nelore Peso de faena entre 400 Kg y 500 Kg Conformacin carnicera regular Menor precio por kilo c) Cruzas Continentales: son las cruzas provenientes de razas britnicas (madres) y padres de razas continentales (Charolais, Limousin y Fleckvieh) Peso de faena entre 450 Kg. y 600 Kg. Excelente conformacin carnicera (especiales para exportacin) Precio por kilo menor que razas britnicas

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d) Overos Negros: son novillos de raza Holando Argentino y sus cruzas provenientes de tambos y cuencas lecheras Peso de faena entre 450 Kg. Y 600 Kg Deficiente conformacin carnicera Bajo precio por kilo

Otro componente del V.N.R que merece cierta atencin, es el gasto de transporte (flete) hasta el mercado de comercializacin. El camin jaula es el medio generalizado para transporte de hacienda, por lo que hay que tener en cuenta la capacidad de carga, ya que el precio por kilo ser diferente en funcin de la superficie de la jaula. Para calcular el costo por kilo transportado se debe tener en cuenta el tipo y peso de los animales a cargar. A medida que aumenta el peso por cabeza, la cantidad de animales disminuye y la superficie del camin es mejor utilizada en relacin con los kilos transportados, siendo menor el costo por kilo. Es decir, que cuando tenga que considerar el costo de flete por kilo tendr que tener en cuenta un flete que no est sobrecargado ni que resulte muy holgado, ya que en el primer caso se perderan kilos por viajar la hacienda incmoda y en el segundo se incrementara el costo por kilo transportado; y adems se debe tener en cuenta la merma o desbaste. Como consecuencia de lo mencionado anteriormente, los bienes susceptibles de ser valuados a su V.N.R, seran los novillos terminados, reproductores de descarte, terneros, terneras y vaquillonas no destinadas a reproduccin, reproductores pedigree puros controlados y generales (descarte de las cabaas).

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Con respecto a los bienes que no pueden ser valuados a su V.N.R y sobre las caractersticas que deben reunir, considero importante hacer previamente un anlisis de las alternativas de comercializacin: 1) Compra en Remate Feria: donde asisten al juego de la oferta y la demanda una diversidad de categoras y tipos (razas) de animales en un mismo lugar. En la mayora de stos, la transaccin se realiza por cabeza. En estos casos el peso del animal debe ser estimado a ojo, sin embargo, hay ferias que pesan antes la hacienda para vender luego por kilo. Normalmente son realizados por casas ferieras o consignatarios de hacienda. 2) Compra directa en el campo: el tipo de animal y la categora es ms especfico (ejemplo: lote de vaquillonas destinadas a reproduccin). Se fija un precio por cabeza o por kilo. Las categoras de hacienda bovina que son susceptibles de ser valuadas al Valor de Reposicin, son las siguientes: terneras y vaquillonas de reposicin, terneras y vaquillonas en recra con destino reposicin, toritos de pedigree, puros controlados y generales destinados a reposicin, vacas de cra y en ordee y toros de pedigree, puros controlados y generales. El Valor de Reposicin (valor de mercado de bienes similares o equivalentes) tampoco est definido en el Informe, resultara lgico fijar como forma de valuacin, los precios registrados para la compra de las categoras enunciadas en el prrafo anterior. El valor de las mismas podra obtenerse en los distintos Remates-Feria, por ser, como se describi anteriormente el lugar donde concurren distintas categoras y cantidad de animales; no resultando confiable el valor que recibe una categora determinada

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comercializada directamente en el campo (por la casi nula concurrencia de oferentes y demandantes). Cabe aclarar que los precios que registran las distintas categoras tienen que ver con el tipo de categora, el estado corporal de la categora, las distintas razas, el valor gentico de los reproductores; parmetros que deben ser tenidos en cuenta al realizar la valuacin.

Hasta el momento se trat el tema referido a la valuacin, pero no, lo referente a la obtencin de los Kg., que supone una complicacin adicional. El objetivo bsico de las pesadas en las explotaciones rurales, es determinar el peso vivo de los animales para realizar un diagnstico y manejo de la actividad ganadera. Entre las ventajas de pesar, podemos rescatar que permite obtener informacin para la realizacin de inventarios. Es conveniente, siempre que sea posible, pesar todas las categoras; si no fuera posible, debido a que llevara mucho tiempo por la cantidad de cabezas que conforman las distintas categoras o por falta de infraestructura para llevar a cabo dicha pesada (balanza individual), conviene realizar una muestra de cada lote (conjunto de animales pertenecientes a una misma categora). Esta muestra debe ser representativa y no menor del 20% del total de los animales de ese lote. Para sacar la muestra conviene llevar el lote hasta los corrales apartando los animales (separndolos del resto), que se pesarn, de manera que sea representativa del total. Si por razones prcticas (lote muy numeroso o balanza retirada del potrero) no fuera posible, se puede hacer una parte en el lugar para simplificar la operacin. La informacin de pesadas es volcada en registros (planillas de pesada), en gran parte de los establecimientos, donde se registra el peso de cada uno de los animales, luego se

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suman todos los pesos obteniendo un total general por lote o por categora, el que a su vez se divide por la cantidad de animales que componen el lote. Esta operacin da como resultado el peso promedio en lugar de peso individual, cosa que permite encuadrar dentro de una categora y peso, para la obtencin del valor de mercado. En los establecimientos que realicen este tipo de registraciones, resulta la forma ms confiable de obtencin de datos.

HECHOS RELEVANTES A TENER EN CUENTA EN EL SISTEMA CONTABLE

Para el siguiente desarrollo me basar en el supuesto de inflacin cero. La compra de hacienda ser registrada por el capitalista (quien entrega el conjunto de animales), de la forma en que se ha registrado tradicionalmente: por su valor de transaccin (precio de contado menos gastos directos de comercializacin), con dbito a la cuenta Hacienda, y dependiendo la forma de pago, con crdito a Caja y Bancos o Proveedores. Al fin de ejercicio, se determinar el peso logrado en el ejercicio de la siguiente manera: Existencia Final (valuada a V.N.R al cierre de ejercicio), menos Existencia Inicial (valuada a V.N.R al cierre de ejercicio). Esta diferencia, es lo que se repartiran entre ambas partes, si se realizara la venta, segn lo pactado en el contrato (los porcentajes varan desde 30 hasta 50 por ciento, para el dueo de los animales, y desde el 50 al 70 por ciento para el dueo del campo, segn la relacin existente entre el precio de la hacienda y el valor de la tierra).

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Cabe una aclaracin con respecto a la registracion de los gastos que les corresponden a cada uno: para el dueo de la hacienda, contra la cuenta Hacienda(es decir, se activarn los gastos que le corresponden, segn el contrato) y para el dueo del campo se registrarn, todas aquellas erogaciones que le correspondan, contra una cuenta de resultado negativo. Al cierre de ejercicio el dueo de la hacienda tendr un pasivo con el dueo del campo, el que estar dado por los kilos logrados hasta ese momento por el porcentaje de participacin y a su vez por el precio de venta (menos gastos directos). A su vez ste tendr un crdito por igual monto La forma de registrar todo esto para el dueo de la hacienda, es la siguiente: Hacienda (debitada)contra una cuenta de pasivo que refleje su obligacin con la otra parte y por la diferencia acreditar un Resultado por Tenencia reflejando lo que lleva ganado de peso su hacienda (segn su participacin). El dueo del campo reflejar su crdito contra una cuenta de resultado. Para todo lo desarrollado anteriormente me bas en el supuesto de que no se produjeran ventas en el ejercicio, seguidamente har el desarrollo suponiendo que se produce una venta: Por el lado del dueo de la hacienda, la venta se registrar de la siguiente manera, Caja (debitada) y ventas (acreditada). El importe que corresponde en este caso surge de multiplicar los Kg. por el precio de venta (ya que legalmente las vacas son de l, y por lo tanto la venta la tendr que registrar por el total). Por el lado del dueo del campo, ste dar de baja aquel crdito cuando el dueo de la hacienda le pague su parte. Por el lado de la registracion del costo, ste estar dado por el valor de la Hacienda que figura en libros

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El trabajo realizado por la Comisin de Actuacin Profesional en Empresas Agropecuarias define como costo de la produccin agropecuaria al conjunto de insumos complementarios del proceso biolgico de reproduccin de plantas y animales (el crecimiento vegetativo) con el objeto de obtener bienes econmicos. Se aplica el supuesto de costos Resultantes o Histricos, vale decir que son consecuencia de registraciones efectuadas y no de estandarizaciones, presupuestaciones o normalizaciones. La mayora de las erogaciones estn a cargo del dueo del campo, segn lo pactado en el contrato. Es por eso que merece una explicacin adicional. Como mencion en alguna oportunidad, generalmente los gastos que se reparten proporcionalmente son los gastos de sanidad y fletes, por lo tanto el resto de erogaciones vale decir personal, suplementacin (todo producto que se ofrezca para mejorar la alimentacin bsica), insumos especiales (por ejemplo riego), asesoramientos ganaderos, conservacin y funcionamiento de activos especficos (cuidado y funcionamiento de aguadas, alambrados elctricos, etc.), verdeos de invierno (erogaciones para proveer de pasto verde en los meses de invierno), verdeos de verano, conservacin de praderas (tareas de cuidado de praderas artificiales implantadas, que se efecten con fin ganadero), refugios forestales (montes implantados con la finalidad de ofrecer sombra y proteccin a animales), depreciacin de activos especficos (alcuota en funcin de uso de los bienes de uso: mangas y corrales, aguadas, alambrados elctricos, balanza, herramientas, etc.), combate de plagas que afectan especficamente a la ganadera, etc corresponden al dueo del campo. Este, a medida que se vayan produciendo las erogaciones mencionadas, como dije anteriormente, las ir registrando contra una cuenta de Resultado Negativo.

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INCIDENCIA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Segn una consulta realizada en AFIP Mar del Plata (San Martn 2932 tercer piso) el dueo de la hacienda debe valuar su inventario final de hacienda, que si se trata de invernada, lo har al precio de plaza a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado en el que acostumbra operar, menos gastos de venta, determinado para cada categora de hacienda. Pero como la hacienda no se vendi, parecera ser ilgico todo esto, aunque si analizamos con ms detenimiento resulta no ser tan as ya que la valuacin de inventarios se realiza para la obtencin del costo y como normalmente ocurre, el inventario final es mayor que el inicial, dando como resultado un costo negativo (suponiendo que la compra haya sido en algn ejercicio anterior) y un costo negativo podemos traducirlo como una ganancia. De esta forma el dueo de la hacienda sumar este concepto, al resultado de tercera categora que tenga (si lo tiene) Vale decir, que tendr que hacer varios ajustes impositivos, como por ejemplo lo concerniente a gastos, que se activaron a la cuenta Hacienda y que para el Balance Fiscal podrn deducirse como gastos. Por su parte el dueo del campo reconoce el resultado tambin por lo devengado y podr deducir los gastos de explotacin mencionados con anterioridad.

Si se trata de capitalizacin de hacienda bovina con destino a cra, el tratamiento es un poco distinto a lo desarrollado anteriormente. Como el objetivo de este tipo de contratos es la obtencin de terneros, al cierre de ejercicio el dueo de la hacienda deber valuarla como cualquier mercadera (suponiendo que no se inici la paricin) y no deber registrar, a mi parecer ningn

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pasivo con el dueo del campo. El dueo del campo, contablemente registrar contra una cuenta de resultado negativo las erogaciones realizadas, pero impositivamente deber realizar el ajuste correspondiente debido a que estos gastos no tienen vinculacin con ninguna ganancia del ejercicio. Al ejercicio siguiente, cuando obtenga los terneros que le corresponden, registrar ese activo contra una cuenta de resultado positivo. En ese ejercicio s tributar ganancias y podr deducir las erogaciones realizadas en el ejercicio anterior. Podran reflejar esta situacin contablemente, ambas partes(dueo de la hacienda y dueo del campo) a travs el uso de contingencias positivas, para el dueo del campo, ya que son altamente probables y cuantificables; y por el lado del dueo de la hacienda lo correcto sera el uso de provisiones. Esto obviamente no tendr incidencia alguna en el impuesto a las ganancias. Pero este tratamiento de las contingencias favorables sera contrario a lo que prevn las Normas Contables Vigentes, especficamente la R.T. 19, aunque recordemos que la misma no est vigente en todas las jurisdicciones. Pero no es el objetivo de este trabajo el anlisis detallado del uso o no de este tipo de contingencias. El dueo de la hacienda valuar sus existencias al costo estimativo por revaluacin anual, que en el caso de que sean no vientres y de zona central, estar dado por el 60% del PPP tomando como valor base de cada especie el valor de la categora ms vendida durante los ltimos tres meses, si no se cuenta con este valor se tomar como base las compras de dichas categoras en el citado perodo y si no se contara con este valor tampoco, se tomar como base el 60% del PPP que en el mencionado lapso se hubiera registrado para la categora de hacienda mas vendida en el mercado en que acostumbra operar.

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Si se trata de vientres (entendindose por tales, los que estn destinados a cumplir dicha finalidad) o de no vientres de zona marginal, se tomar como valor de avalo el que resulte de aplicar al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categora a la que pertenece a su finalizacin, el mismo coeficiente utilizado para el clculo de ajuste por inflacin impositivo (que ha quedado detenido al 31/3/92).

EL IVA Y LA CAPITALIZACIN DE HACIENDA (10)

La Direccin de Asesora Tcnica (DAT) entiende que este tipo de contratos tienen las caractersticas del contrato de aparcera, del cual se ocupa la Ley N 13.246, modificada por la Ley N 22.298. La entrega de un porcentaje de la produccin al propietario del campo, por parte del capitalizador de la hacienda, no importa una venta o una dacin en pago de servicios, sino el reparto de los frutos obtenidos, objeto final del contrato celebrado. Pero como mencion oportunamente, el fruto a repartir es indivisible, ya que el mayor nmero de Kg. queda incorporado a animales que son propiedad de una de las partes: el capitalizador, quien en su calidad de titular de dominio deber venderlos a su nombre, entregando en ese momento al propietario del campo la parte que le corresponde del precio de venta , conforme a lo pactado. Dicha venta hace responsable al capitalizador, del ingreso del Impuesto al Valor Agregado por el total del monto de la operacin, no obstante que un porcentaje del peso obtenido en el proceso de engorde pertenece al dueo del campo. Correspondera que concomitantemente con el momento de la venta, el propietario del campo facture al capitalizador la proporcin que le corresponde sobre el mayor kilaje

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obtenido como fruto del contrato, ya que en definitiva, ser ste quien vender a nombre propio esos kilos del animal. El dueo del campo asumir de esa manera, su responsabilidad frente al gravamen, ingresando el IVA respectivo si se trata de un Responsable Inscripto. Cuando la operacin sea de capitalizacin de hacienda vacuna con destino a recra y/o cra, la forma de cancelacin resulta distinta pues al vencimiento del convenio se pesar la totalidad de la hacienda y el total de kilos a repartir se adjudicar a cada parte, no ya en moneda corriente, pues no hubo venta, sino en cabezas y luego cada parte vender a su propio deseo y conveniencia, por su propia cuenta, el fruto obtenido en el negocio, aplicndosele a cada uno las disposiciones de la ley del gravamen que correspondan a la venta. Como conclusin: el nacimiento del hecho imponible en el IVA sobreviene cuando se efecte la venta de cosas muebles producidas a terceros. Toda distribucin entre las partes anterior a dicha venta no genera obligacin alguna.

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CONCLUSIN

Como consecuencia de todo lo desarrollado anteriormente, considero que sera necesario el tratamiento de un sector tan importante para nuestra economa nacional, como es el campo, en una Norma Contable aparte, que si bien no se aleje de lo que plantea la norma madre como es la R.T 10, le dispense un tratamiento ms profundo y ms minucioso a todo lo que tenga que ver con valuacin de los bienes proporcionados por este sector. Se deberan crear Normas Particulares que rijan la preparacin de los Estados Contables de uso general de los entes que desarrollan actividades agropecuarias. Adems, como planteo en ms de una oportunidad del trabajo, el sector agropecuario tiene muchsimas caractersticas que lo hacen muy diferente de otras actividades, y esto por supuesto, resulta ser un factor que dificulta en cierta medida el ejercicio de nuestra profesin. De tal forma que el Contador Pblico est perdiendo cada da ms incidencia, dejando en manos de otros profesionales como ser veterinarios, ingenieros agrnomos, etc tareas que son netamente de su incumbencia profesional. Es por todo esto que considero que realmente se necesita mas atencin en las Normas Contables Profesionales, a este sector, y que a lo mejor trabajando en conjunto con aquellas profesiones que estn mas cerca del campo se lograran mejores resultados. En cuanto al tema impositivo, creo que la unificacin de Balance Impositivo y Contable, para el impuesto a las ganancias, no sera un planteo tan desacertado hacia nuestros legisladores, ni sera, seguramente, la nica vez que se les plante algo similar.

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Aunque reconozco que esto es prcticamente imposible, debido a que los objetivos de ambas partes: Fisco y usuarios de la informacin contable, son totalmente dismiles, ya que el Fisco persigue fines netamente recaudatorios, y el resto de los usuarios pretende tomar decisiones de tipo econmicas y financieras con aquella informacin. Tambin considero de muchsima importancia, la inclusin, en todas las universidades del pas, de materias contables, impositivas, etc. que traten en forma aislada al campo, no como una empresa ms, como se viene haciendo hasta ahora, ya que como se demostr a lo largo de todo este trabajo tiene pocas similitudes. Con respecto a la valuacin de inventarios para el Impuesto a las Ganancias, debera tambin considerarse la posibilidad de valuar de una misma manera segn los tipos de hacienda, sin importar el tipo de establecimientos del que provengan.

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BIBLIOGRAFA

1)

4 Jornada de la Empresa Agropecuaria Septiembre de 1991, Tandil por CP Hugo Santiago Arce.

2)

Dictamen 81/92 DAT Boletn D.G.I 1992/07/23.

3)

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4)

Tratado de Derecho Civil, G. A. Borda, Editorial Perrot.

5)

Actividades agropecuarias, (2 edicin) Tratamiento impositivo, previsional y contable: Marcelo Bustinduy.

6)

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7)

VIII JNEA (jornadas nacionales de empresa agropecuaria). Tandil, Bs. As.

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8)

Valuacin, Exposicin y Gestin en Empresas Agropecuarias. Comisin de Actuacin Profesional en Empresas Agropecuarias. Consejo Profesional de Ciencias Econmicas

9)

CREA cuaderno de actualizacin tcnica N 52 invernada. Ing. Agr. Juan P. Torroba.

10)

Dictamen N 81/92 (DAT) Boletn DGI 1992/07/23.