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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.
I.
RELACIONES ENTRE NORMATIVA FISCAL.
LA
NORMATIVA
CONTABLE
LA
Las relaciones entre la contabilidad y la fiscalidad han sido siempre complejas debido fundamentalmente a la divergencias entre sus objetivos. Por una parte la contabilidad tiene por objeto producir informacin sobre la realidad econmica de la empresa que permita la toma de decisiones financieras, de planificacin y control, mientras que la fiscalidad pretende unos objetivos surgidos de las necesidades de recaudacin y de poltica econmica. Las divergencias entre las dos normas ha originado la bsqueda de soluciones para compaginar ambas normativas. Entre las alternativas planteadas, la adoptada por el ordenamiento espaol es la que reconoce la autonoma de las dos normas, buscando la adecuada coordinacin y armonizacin de las mismas a travs de unos ajustes. De esta forma, el resultado empresarial obtenido de la aplicacin de los principios contables no ha de coincidir con la base imponible del impuesto, que se obtendra a partir de los ajustes a aplicar al beneficio contable. A partir del modelo adoptado, era necesario regular las relaciones entre las dos normas. En este sentido, la delimitacin entre el mbito contable y fiscal viene recogido en nuestro ordenamiento jurdico en las siguientes disposiciones: El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), que establece en su norma de valoracin n 13, los conceptos fundamentales que hay que tener en cuenta al referirse al impuesto sobre sociedades, as como la forma de clculo del gasto por impuesto, decantndose por el criterio que recoge el efecto impositivo y registrndose segn el procedimiento de la deuda. En este sentido la norma 13 define a los impuestos sobre el beneficio como aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicacin. Asimismo el modelo de memoria normal establecida en el PGC, incluye la nota 12. Situacin fiscal de la empresa, en la que se ha de conciliar el resultado del ejercicio (resultado contable) con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (resultado fiscal), y sobre cualquier circunstancia de carcter sustantivo en relacin con la situacin fiscal. Desde el punto de vista fiscal, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que vino a formular en un texto nico, las diversas normativas efectuadas desde la aprobacin de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En esta norma se reconoce que para determinar la base imponible del impuesto, se parta del resultado contable obtenido de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio y otras leyes mercantiles sobre el cual, se realizarn las correcciones establecidas en la propia Ley y en el Reglamento del citado impuesto. Para el clculo de las diferencias entre la normativa contable y fiscal, el PGC del 90 estableca el clculo del efecto impositivo en base a la cuenta de prdidas y ganancias, comparando los ingresos y gastos contables generados en el ejercicio con los fiscales, dando lugar a diferencias temporales que se compensaban en los ejercicios siguientes. Por el contrario, el PGC del 07 modifica esta forma de calcular las diferencias mediante un nuevo mtodo basado en el balance, que se fundamenta en las diferencias temporarias que surgen por la diferente valoracin contable y fiscal que se va a realizar de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
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II.
ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE.

2.1. CONCEPTO DE IMPUESTO CORRIENTE.
De acuerdo con la norma 13 PGC, el impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, as como las prdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en ste, darn lugar a un menor importe del impuesto corriente. El impuesto corriente coincide con el importe a satisfacer por aplicacin de la normativa fiscal, es decir, coincidir con la cuota lquida del impuesto sobre sociedades. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones, se podrn registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma (gasto por impuesto sobre beneficios) y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocer como un pasivo en la medida en que est pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocer como un activo.
2.2. CONTABILIZACIN.
Contablemente las cuentas a utilizar en el registro del impuesto corriente son las siguientes: 6300. Impuesto corriente 4709. Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos 4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades 473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta La cuenta 4709. se utilizar para recoger el activo corriente generado cuando la cantidad pagada excediese del impuesto corriente devengado. Por el contrario la cuenta 4752. se utilizar para recoger el pasivo corriente generado cuando el impuesto corriente est pendiente de pago. Los asientos a realizar en ambos casos son: a) Cuando de la liquidacin se genera un pasivo: -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. b) Cuando de la liquidacin se genera un activo: -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente (4709)Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta -------------------------------------- x-------------------------------------Ejemplo
La sociedad A ha tenido en el ejercicio X1 un beneficio antes de impuestos de 10.000 . La nica diferencia entre los criterios contables y fiscal es una liberalidad por importe de 1.000 que fiscalmente no es deducible. La sociedad tiene derecho a unas deducciones de 500 y el tipo impositivo a aplicar es del 30%.. Se pide: Realizar el clculo del impuesto corriente y los asientos contables correspondientes en los siguientes casos: a) Los pagos a cuenta realizados ascienden a 2.500 . b) Los pagos a cuenta realizados ascienden a 3.000 . a) Pagos a cuenta 2.500 . De acuerdo con el art. 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), las liberalidades son gastos no deducibles, por lo que debe realizarse un ajuste positivo en la liquidacin del impuesto. Esta diferencia podemos denominarla permanente aunque este trmino no aparece en el PGC. No es una diferencia temporaria porque no tiene incidencia fiscal futura (punto 2.1 de la norma 13). La liquidacin del impuesto, en la que se determinar la cantidad a pagar o a devolver ser el siguiente: Liquidacin del impuesto Resultado contable antes de impuestos + Ajustes (liberalidad) Resultado fiscal - Compensacin bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra - Deducciones y bonificaciones Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial
10.000 + 1.000 11.000 0 11.000 30% 3.300 - 500 2.800 - 2.500 300
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 2.500 a (4752)Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades 300 -------------------------------------- x--------------------------------------
2.800
Imputacin del impuesto sobre beneficios al resultado del ejercicio: 2.800 -------------------------------------- x-------------------------------------(129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente -------------------------------------- x-------------------------------------2.800
b) Pagos a cuenta 3.000 . Liquidacin del impuesto Resultado contable antes de impuestos + Ajustes (liberalidad) Resultado fiscal - Compensacin bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra - Deducciones y bonificaciones Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial
10.000 + 1.000 11.000 0 11.000 30% 3.300 - 500 2.800 - 3.000 - 200
2.800 200
-------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente (4709)Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta -------------------------------------- x--------------------------------------
3.000
Imputacin del impuesto sobre beneficios al resultado del ejercicio: -------------------------------------- x-------------------------------------(129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente -------------------------------------- x--------------------------------------
2.800
2.800
I I I . ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.

Como se ha comentado en la introduccin, los principios de contabilidad y las normas de valoracin que regulan las cuentas anuales de las sociedades, no coinciden con las normas tributarias que regulan la composicin y cuantificacin de la base imponible del impuesto, o sea, que existir una diferencia entre el resultado contable y la base imponible (resultado fiscal).
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Teniendo en cuenta esta diferencia, la Administracin Tributaria toma como base la informacin facilitada por la contabilidad para, tras introducir unos ajustes extracontables, obtener la base imponible desde el resultado contable. Por lo tanto surgen diferencias entre el resultado contable antes de impuestos (que dar lugar al gasto por impuesto), y el resultado fiscal o base imponible (que dar lugar al impuesto a pagar), que se citan a continuacin. Estas diferencias pueden ser permanentes y temporarias. Las diferencias permanentes no son definidas por el PGC porque no tienen incidencia en la carga fiscal futura, ni vienen inducidas por ajustes efectuadas en ejercicios anteriores, pero son utilizadas en la prctica. Pueden definirse como aquellas que suponen realizar un ajuste en el resultado contable de la empresa pero que no van a tener incidencia fiscal en el futuro, por lo que no pueden ser clasificadas como temporarias. Las diferencias permanentes pueden ser clasificadas en dos grandes grupos: Positivas: Son aquellas que se suman al resultado contable a efectos de aplicar el tipo impositivo y, por tanto, suponen gravamen del impuesto. Negativas: Son aquellas que se restan del resultado contable a efectos de aplicar el tipo impositivo y, por tanto, suponen exencin o minoracin del impuesto. Por tanto, cuando se realice la liquidacin del impuesto las diferencias permanentes se debern tener en cuenta, realizando los correspondientes ajustes positivos o negativos para el clculo del impuesto a pagar o a devolver.
3.1. DIFERENCIAS TEMPORARIAS.

Concepto: Las diferencias temporarias son aqullas derivadas de la diferente valoracin, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Estas diferencias van a dar lugar al registro de activos o pasivos por impuesto diferido. Valoracin fiscal: La valoracin fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. Puede existir algn elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance. Las diferencias temporarias se producen: a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputacin empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes. b) En otros casos, tales como: - En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales. - En una combinacin de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. - En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinacin de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales. De acuerdo con lo anterior, las diferencias temporales se integran dentro una categora ms amplia que son las diferencias temporarias. Por tanto esta categora est formada por: - Diferencias temporales (apartado a). - Diferencias temporarias no temporales (apartado b). Clasificacin: Las diferencias temporarias se clasifican en: a) Diferencias temporarias imponibles. Son aquellas que darn lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. b) Diferencias temporarias deducibles. Son aquellas que darn lugar a menores cantidades a pagar o a mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se deriven. Para la determinacin de estas diferencias se debe comparar el valor contable con la base fiscal del activo o pasivo considerado. La diferencia ser temporaria deducible o imponible en funcin del elemento, de activo o de pasivo, que genera dicha diferencia.
3.2. PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.

En general, se reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que stas hubiesen surgido de: a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarn siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no es una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar al momento de la reversin de la diferencia y adems es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. Se generarn diferencias temporarias imponibles cuando: Activos: Si base fiscal del activo < Valor contable del activo Pasivos: Si base fiscal del pasivo > Valor contable del pasivo La cuenta que recoge los pasivos por impuesto diferido es la 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles.
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Ejemplo 1
La sociedad A adquiere el 1 de enero de X1 un equipo industrial por importe de 20.000 que amortiza contablemente en cuatro aos. La sociedad se acoge a la libertad de amortizacin por lo que amortiza el equipo este ao en su totalidad. Se pide: Anotacin contable correspondiente al impuesto diferido si el tipo impositivo es del 30%. La libertad de amortizacin supone que la base fiscal del activo va a ser menor que su valor en libros, ya que fiscalmente est totalmente amortizado por lo que su valor fiscal es cero. Por ello, en el primer ejercicio se pagarn menos impuestos los cuales debern ser pagados en el futuro y en consecuencia la diferencia temporaria se califica como imponible.
Ao X1 X2 X3 X4 Valor contable 15.000 10.000 5.000 0 Base fiscal 0 0 0 0 Diferencia temporaria imponible - 15.000 - 10.000 - 5.000 0 Variacin anual --- 10.000 + 15.000 = + 5.000 - 5.000 + 10.000 = + 5.000 0 + 5.000 = + 5.000 Pasivo por impuesto diferido - 4.500 + 1.500 + 1.500 + 1.500
4.500
-------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias (15.000 x 0,30) temporarias imponibles -------------------------------------- x--------------------------------------
4.500
Ejemplo 2
La sociedad A vende en el ejercicio X1 mercaderas por un importe de 3.000 cuyo coste haba sido de 1.000 . El importe de la venta ser cobrado ntegramente en el ao X2, por lo que la operacin es calificada fiscalmente como una operacin con pago aplazado (art. 19.4 TRLIS). Se pide: Anotaciones contables correspondientes a los ejercicios X1 y X2 del impuesto diferido si el tipo impositivo es del 30%. De acuerdo con el art. 19.4 del TRLIS, las operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Beneficio de la operacin: 3.000 1.000 = 2.000 Contablemente el beneficio se recoger en el ejercicio X1, mientras que fiscalmente no existe beneficio ya que el mismo se recoge en funcin de los cobros y ste se realiza en su totalidad en el ejercicio X2.
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Diferencia temporaria imponible - 2.000 + 2.000 Pasivo por impuesto diferido - 600 + 600
Ao X1 X2
Valor contable 2.000 0
Base fiscal 0 2.000
31-12-X1 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias (2.000 x 0,30) temporarias imponibles -------------------------------------- x-------------------------------------31-12-X2 En este ejercicio se produce el cobro de la deuda. Fiscalmente se imputar el beneficio de la operacin, por lo que se producir la reversin del pasivo por impuesto diferido generado en el ejercicio anterior. -------------------------------------- x-------------------------------------(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (6301)Impuesto diferido
(2.000 x 0,30)
600
600
600
600
-------------------------------------- x--------------------------------------
3.3. ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.

De acuerdo con el principio de prudencia slo se reconocern activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos. Siempre que se cumpla la condicin anterior, se reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes: a) Por las diferencias temporarias deducibles; b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales; c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Sin perjuicio de lo anterior, se tendrn en cuenta las siguientes excepciones: a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no sea una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocer un activo por impuesto diferido. b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, slo se reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que le empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente.
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderar los activos por impuesto diferido reconocidos y aqullos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permita su aplicacin. Se generarn diferencias temporarias deducibles cuando: Activos: Si base fiscal del activo > Valor contable del activo
Pasivos: Si base fiscal del pasivo < Valor contable del pasivo La cuenta que recoge los activos por impuesto diferido es la 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles. Ejemplo 1
La sociedad A tiene en su balance un inmovilizado cuyo coste fue de 5.000 . El inmovilizado se amortiza en cinco aos. Fiscalmente el porcentaje de amortizacin mximo segn las tablas reglamentariamente aprobadas es del 15%. Se pide: Anotacin contable correspondiente al impuesto diferido si el tipo impositivo es del 30%. Las amortizaciones contables y fiscal sern las siguientes: Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 750 750 750 750 750 + 250 + 250 + 250 + 250 + 250
Base fiscal 4.250 3.500 2.750 2.000 1.250 500 0 Diferencia temporaria deducible 4.250 4.000 = + 250 3.500 3.000 = + 500 2.750 2.000 = + 750 2.000 1.000 = + 1.000 1.250 0 = + 1.250 500 0 = + 500 0
Ao 6 750 - 750
Ao 7 500 - 500
Activo por impuesto diferido + 75 + 75 + 75 + 75 + 75 - 225 - 150
Amortizacin contable Amortizacin fiscal Diferencia

Valor contable 4.000 3.000 2.000 1.000 0
Aos 1 2 3 4 5 6 7
Variacin anual ---500 250 = 750 500 = 1.000 750 = 1.250 1.000 = 500 1.250 = 0 500 =
+ 250 + 250 + 250 + 250 - 750 - 500
Al tratarse de un activo y al ser la base fiscal mayor que el valor contable se pagarn ms impuestos en los primeros ejercicios que en el futuro por lo que la diferencia generada tendr la calificacin de deducible.
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Por la diferencia temporaria deducible: 75 -------------------------------------- x-------------------------------------(4740)Activos por diferencias temporarias deducibles a (6301)Impuesto diferido
(250 x 0,30)
75
-------------------------------------- x--------------------------------------
Ejemplo 2
La sociedad A tiene un crdito de un cliente en el ejercicio X1 que es considerado de dudoso cobro por 5.000 por lo que la sociedad dota la correspondiente prdida por deterioro. Fiscalmente el gasto no es deducible este ejercicio, pero si lo es en el ejercicio X2. Se pide: Anotaciones contables correspondientes a los ejercicios X1 y X2 del impuesto diferido si el tipo impositivo es del 30%. En el ejercicio X1, el valor contable del crdito es cero ya que est deteriorado, mientras que fiscalmente su valor es 5.000 . Esto dar lugar a un mayor pago del impuesto en este ejercicio y a una menor cantidad en el ejercicio X2. Diferencia temporaria deducible + 5.000 - 5.000 Activo por impuesto diferido + 1.500 - 1.500
Ao X1 X2
Valor contable 0 5.000
Base fiscal 5.000 0 31-12-X1
Por la diferencia temporaria deducible: 1.500 -------------------------------------- x-------------------------------------(4740)Activos por diferencias temporarias deducibles a (6301)Impuesto diferido
(5.000 x 0,30)
1.500
-------------------------------------- x-------------------------------------31-12-X2 Por la reversin de la diferencia temporaria deducible: 1.500 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (4740)Activos por diferencias (5.000 x 0,30) temporarias deducibles -------------------------------------- x--------------------------------------
1.500
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Ejemplo 3
Entre las cuentas que figuran en el balance de la sociedad A existe un crdito por prdidas a compensar procedente de una base imponible negativa de ejercicios anteriores por 50.000 . De acuerdo con la normativa fiscal no es posible compensar el crdito a partir de este ejercicio por lo que se pierde definitivamente. Se pide: Realizar la anotacin contable derivado de la informacin anterior si el tipo impositivo es del 30%. Debe darse de baja el crdito recogiendo la prdida en la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios. -------------------------------------- x-------------------------------------(633) Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios a (4745)Crdito por prdidas a (50.000 x 0,30) compensar del ejercicio XX -------------------------------------- x--------------------------------------
15.000
15.000
Ejemplo 4
La sociedad A ha tenido un resultado antes de impuestos de 50.000 . Durante el ejercicio la empresa ha tenido una diferencia temporaria imponible de 2.000 . Las deducciones a las que tiene derecho la sociedad ascienden a 3.000 y los pagos a cuenta a 1.500 . Por otra parte, la sociedad tuvo en ejercicios anteriores una base imponible negativa por 6.000 que no tena reconocida en su contabilidad por no cumplirse los requisitos para su compensacin, que s se cumplen en este ejercicio. Se pide: Realizar las anotaciones contables correspondientes si el tipo impositivo es del 30%. Liquidacin del impuesto Resultado contable antes de impuestos Diferencia temporaria imponible (origen) Resultado fiscal - Compensacin bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra - Deducciones y bonificaciones Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial
50.000 - 2.000 48.000 - 6.000 42.000 30% 12.600 - 3.000 9.600 - 1.500 8.100
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Por el reconocimiento de la base imponible negativa de ejercicios anteriores: 1.800 -------------------------------------- x-------------------------------------(4745)Crdito por prdidas a compensar a (638) Ajustes positivos en la (6.000 x 0,30) imposicin sobre beneficios -------------------------------------- x--------------------------------------
1.800
Por el impuesto corriente: 9.600 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
1.500
8.100
Por el impuesto diferido: 2.400 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(2.000 x 0,30)
600 1.800
a (4745)Crdito por prdidas a compensar -------------------------------------- x-------------------------------------Imputacin del impuesto sobre beneficios al resultado del ejercicio: 1.800 -------------------------------------- x-------------------------------------(638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios (129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
10.200
9.600 2.400
I V . VALORACIN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO.

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarn por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn segn los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversin, segn la normativa que est vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente de prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. En su caso, la modificacin de la legislacin tributaria - en especial la modificacin de los tipos de gravamen y la evolucin de la situacin econmica de la empresa dar lugar a la correspondiente variacin en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados. Para contabilizar estas modificaciones se deben utilizar las siguientes cuentas: 633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios. 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios. Sobre las variaciones que pueden dar lugar una subida o bajada de tipos podemos hacer el siguiente cuadro resumen: INCREMENTO DE TIPO Ajuste positivo (ingreso) incremento del activo Ajuste negativo (gasto) incremento de la deuda DISMINUCIN DE TIPO Ajuste negativo (gasto) disminucin del activo Ajuste positivo (ingreso) disminucin de la deuda
Activos por impuestos diferidos (1) Pasivos por impuestos diferidos (2)
(1) (2)
Diferencias temporarias deducibles y Crditos por prdidas a compensar. Diferencias temporarias imponibles.
Ejemplo
Una sociedad tiene contabilizado en su activo una diferencia temporaria deducible por un importe de 875 y una diferencia temporaria imponible de 1.050 . Asimismo tiene contabilizado un crdito por prdidas derivado de bases imponibles negativas de 1.505 . El tipo impositivo vigente en el momento de la generacin de las diferencias es del 35%. En el ejercicio de la reversin el tipo vigente es del 30%. Se pide: Ajustes a realizar y asientos contables correspondientes. En primer lugar debemos calcular la base que ha dado lugar a las correspondientes diferencias temporales: - Diferencia temporaria deducible: 875 / 0,35 = 2.500 - Crdito por prdidas a compensar: 1.505 / 0,35 = 4.300 - Diferencia temporaria imponible: 1.050 / 0,35 = 3.000 Estas diferencias cuando reviertan lo harn al tipo del 30%: - Diferencia temporaria deducible: 2.500 x 0,30 = 750 - Crdito por prdidas a compensar: 4.300 x 0,30 = 1.290 - Diferencia temporaria imponible: 3.000 x 0,30 = 900 Los ajustes a realizar sern: - Diferencia temporaria deducible: 875 750 = 125 (ajuste negativo) - Crdito por prdidas a compensar: 1.505 1.290 = 215 (ajuste negativo) - Diferencias temporaria imponible: 1.050 900 = 150 (ajuste positivo)
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Los asientos de los ajustes son: 340 -------------------------------------- x-------------------------------------(633) Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios a (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles a (4745)Crdito por prdidas a compensar del ejercicio XX -------------------------------------- x-------------------------------------(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios -------------------------------------- x--------------------------------------
125 215
150
150
V.
GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS.
El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprender la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponder con la cancelacin de las retenciones y pagos a cuenta as como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponder por el reconocimiento y la cancelacin de los pasivos y activos por impuesto diferido, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza econmica de una subvencin. Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirn en la cuenta de prdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrn como contrapartida a las que a continuacin se indican: a) Si se relacionasen con una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocern con cargo o abono a dicha partida. b) Si hubiese surgido a causa de una combinacin de negocios, se reconocern con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participacin de la empresa adquiriente en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinacin. Cuando la modificacin de la legislacin tributaria o la evolucin de la situacin econmica de la empresa hayan dado lugar a una variacin en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirn un ingreso o gasto, segn corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de prdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicacin de las normas del PGC debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarn directamente en ste.
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5.1. COMBINACIONES DE NEGOCIOS.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilizacin inicial de la combinacin no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, adems de los ajustes indicados en el prrafo anterior, se deber reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisicin del mencionado activo por impuesto diferido. La reduccin del importe en libros del fondo de comercio lucir como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.
5.2. DIFERENCIAS TEMPORARIAS ORIGINADAS POR DIFERENCIAS TEMPORALES.

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podr valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda: a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio; b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones; c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminacin o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. Tambin en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprender la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso. Ejemplo 1
La sociedad A ha tenido en el ejercicio X1 un beneficio antes de impuestos de 60.000 . Durante el ejercicio las diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal han sido las siguientes: Diferencia temporaria deducible con origen en el ejercicio ................................. 4.000 Diferencia temporaria imponible con origen en el ejercicio ................................. - 10.000 Diferencia temporaria imponible que revierte de ejercicios anteriores ................ 6.000 En el ejercicio anterior tuvo una base imponible negativa por 3.000 que est contabilizada. Por otra parte en ese ejercicio no pudo aplicarse una deduccin de 1.500 , por lo que no fue contabilizada en su da.
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. En el ejercicio tuvo derecho a unas deducciones de 2.500 siendo los pagos a cuenta realizados de 5.000 . Se pide: Realizar el clculo del impuesto a pagar o a devolver, y realizar las anotaciones contables correspondientes. En primer lugar contabilizaremos el importe de las deducciones no contabilizadas: --------------------------------------x-------------------------------------(4742)Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar a (638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios -------------------------------------- x--------------------------------------
1.500
1.500
Liquidacin del impuesto sobre sociedades: Liquidacin del impuesto Resultado contable antes de impuestos Diferencia temporaria deducible (origen) Diferencia temporaria imponible (origen) Diferencia temporaria imponible (reversin) Resultado fiscal - Compensacin bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra - Deducciones y bonificaciones (1.500 + 2.500) Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial Contabilizacin del impuesto corriente: --------------------------------------x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
60.000 4.000 - 10.000 6.000 60.000 - 3.000 57.000 30% 17.100 - 4.000 13.100 5.000 8.100
13.100
5.000
8.100
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Como las diferencias temporarias son debidas exclusivamente a diferencias temporales, de acuerdo con el PGC podemos recoger las diferencias temporarias, las bases imponibles negativas y las deducciones no aplicadas en el siguiente cuadro: Diferencia temporaria deducible (origen) ............................. 4.000 Diferencia temporaria imponible (origen) ............................ - 10.000 Diferencia temporaria imponible (reversin)........................ 6.000 Base imponible negativa del ejercicio X0 ............................ - 3.000 Suma algebraica .................................................................... Tipo de gravamen ................................................................. Importe .................................................................................. Deducciones y bonificaciones de ej. anteriores .................... Impuesto diferido .................................................................. - 3.000 30% - 900 - 1.500 - 2.400
El PGC permite agrupar todas las diferencias y hacer un solo asiento correspondiente al clculo del impuesto diferido: --------------------------------------x-------------------------------------(4740)Activos por diferencias temporarias deducibles
(4.000 x 0,30)
1.200 1.800 2.400
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

(6.000 x 0,30)
(6301)Impuesto diferido
a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

(10.000 x 0,30)
3.000 900
a (4745)Crditos por prdidas a compensar

(3.000 x 0,30)
a (4742)Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar -------------------------------------- x-------------------------------------Imputacin del efecto impositivo al resultado del ejercicio: --------------------------------------x-------------------------------------(129) Resultado del ejercicio (638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios a (6300)Impuesto corriente a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
1.500
14.000 1.500
13.100 2.400
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5.3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS REGISTRADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO.

Como se ha comentado anteriormente, adems de las diferencias temporarias derivadas exclusivamente de diferencias temporales, existen otras diferencias temporarias. En primer lugar nos referimos a las derivadas de ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, en las que el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio se contabilizar en la cuenta 830. Impuesto sobre beneficios, que a su vez se divide en las siguientes subcuentas: - 8300. Impuesto corriente - 8301. Impuesto diferido Estas cuentas, al cierre del ejercicio, se cargarn o abonarn, con abono o cargo a las correspondientes cuenteas del subgrupo 13. Ejemplo 2 La sociedad A adquiere el ao X1, 1.000 acciones de valor nominal 10 que cotizan al 120%. La sociedad clasifica las acciones como disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio las acciones cotizan al 150% siendo el tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios del 30%. El ao X2 se venden las acciones a una cotizacin del 160%. Se pide: Realizar las anotaciones contables correspondientes. Ao 1: Por la compra de las acciones: 1.000 x 10 x 120% = 12.000 12.000 --------------------------------------x-------------------------------------(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio a (572) Bancos -------------------------------------- x--------------------------------------
12.000
Al final del ejercicio, las acciones se revalorizan al 150%. Valor razonable a 31-12-X1: 1.000 x 10 x 150% ....= 15.000 Valor contable ..........................................................= 12.000 Diferencia positiva....................................................= 3.000 --------------------------------------x-------------------------------------(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio a (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta -------------------------------------- x--------------------------------------
3.000
3.000
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Por el traspaso de la cuenta 900. al subgrupo 13: 3.000 --------------------------------------x-------------------------------------(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta a (133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta 3.000 -------------------------------------- x--------------------------------------
Debe registrarse el efecto impositivo derivado de la revalorizacin de las acciones, el cual genera una diferencia temporaria imponible: Valor contable: 15.000 Valor fiscal: 12.000 Diferencia temporaria imponible: - 3.000 Pasivo por impuesto diferido: - 900 (3.000 x 0,30)
Al ser la base fiscal del activo menor a su valor contable, se genera una diferencia temporaria imponible. --------------------------------------x-------------------------------------(8301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles -------------------------------------- x--------------------------------------
900
900
Por el traspaso a la cuenta 133. del impuesto diferido: --------------------------------------x-------------------------------------(133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta a (8301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
900
900
Ao 2: Por la revalorizacin de las acciones al 160%: Valor razonable X2: 1.000 x 10 x 160% . = 16.000 Valor contable a 31-12-X1 ....................... = 15.000 Diferencia positiva .................................. = 1.000
1.000
--------------------------------------x-------------------------------------(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio a (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta -------------------------------------- x--------------------------------------
1.000
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. - Por la venta de las acciones: 16.000 --------------------------------------x-------------------------------------(572) Bancos a (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio -------------------------------------- x--------------------------------------
16.000
- Por el traspaso de la cuenta 900. al subgrupo 13: 1.000 --------------------------------------x-------------------------------------(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta a (133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta 1.000 -------------------------------------- x--------------------------------------
- Por la imputacin de la diferencia temporaria del ejercicio anterior, ya que al venderse las acciones deber pagarse impuestos sobre el beneficio generado: 900 --------------------------------------x-------------------------------------(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (8301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
900
- Por el traspaso a la cuenta 133. del impuesto diferido: 900 --------------------------------------x-------------------------------------(8301)Impuesto diferido a (133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta -------------------------------------- x--------------------------------------
900
- Por el traspaso a la cuenta de prdidas y ganancias del beneficio realizado: 4.000 --------------------------------------x-------------------------------------(802) Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta a (763) Beneficios de disponibles para la venta -------------------------------------- x--------------------------------------
4.000
- Por la regularizacin de la cuenta 802: 4.000 --------------------------------------x-------------------------------------(133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta a (802) Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta -------------------------------------- x--------------------------------------
4.000
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Como se puede comprobar la plusvala realizada de 4.000 se ha traspasado a la cuenta de prdidas y ganancias, y el 30% de la misma se incluir en el impuesto corriente del ejercicio al hacer la liquidacin del impuesto sobre sociedades.
5.4. DIFERENCIAS NEGOCIOS.
TEMPORARIAS
EN
UNA
COMBINACIN
DE
Se genera una diferencia temporaria en una combinacin de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales. El importe del impuesto sobre beneficios devengado tambin se contabilizar en la cuenta 830. Ejemplo 3
La sociedad A adquiere la sociedad B compuesta por los siguientes elementos: Terrenos ................................................. 50.000 Construcciones ....................................... 150.000 Mercaderas ........................................... 30.000 Clientes .................................................. 50.000 Proveedores ........................................... 20.000 Otras deudas .......................................... 15.000
Los elementos son transmitidos por sus valores contables, excepto las mercaderas que se valoran en 50.000 . El tipo de gravamen es del 30%. Se pide: Realizar las anotaciones contables que correspondan. La tributacin se traspasa a la sociedad A, por lo que tendremos que recoger el impuesto que surge por la revalorizacin de las mercaderas: (50.000 30.000) x 0,30 = 6.000 El coste de la combinacin de negocios ser: - Valoracin de los activos: 50.000 + 150.000 + 50.000 + 50.000 = 300.000 - Valoracin de los pasivos: 20.000 + 15.000 + 6.000 = 41.000 - Coste de la combinacin: 300.000 41.000 = 259.000 El asiento contable ser: --------------------------------------x-------------------------------------(210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (300) Mercaderas (430) Clientes a (400) Proveedores a (52x) Otras deudas a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (572) Bancos -------------------------------------- x--------------------------------------
50.000 150.000 50.000 50.000
20.000 15.000 6.000 259.000
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5.5. DIFERENCIAS TEMPORARIAS POR EL RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ELEMENTO, QUE NO PROCEDE DE UNA COMBINACIN DE NEGOCIOS, SI SU VALOR CONTABLE DIFIERE DEL ATRIBUIDO A EFECTOS FISCALES.
Esta diferencia se genera por el reconocimiento inicial de un elemento cuando su valor contable difiere de su valor fiscal (base fiscal). Ejemplo 4
La sociedad A tiene una elemento de transporte que adquiri por 150.000 y est amortizado en 50.000 . La sociedad lo permuta por otro que tiene un valor de mercado de 115.000 . El nuevo elemento tiene una vida til de cinco aos. Se pide: Realizar las anotaciones contables correspondientes si el tipo de gravamen a aplicar es del 30%. Al ser bienes de la misma naturaleza y uso, la permuta tendr la consideracin de no comercial. Contablemente el inmovilizado recibido se valora por el menor de: - valor neto contable del bien entregado - valor de mercado del bien recibido En nuestro caso, el valor contable del bien entregado es: 150.000 50.000 = 100.000 Este valor es menor que el valor de mercado del bien recibido, por lo que ste se valorar por dicho valor, o sea, 100.000 . --------------------------------------x-------------------------------------(218) Elementos de transporte (recibido) (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material a (218) Elementos de transporte (entregado) -------------------------------------- x--------------------------------------
100.000 50.000
150.000
A efectos fiscales, el elemento de transporte recibido se debe valorar por el valor de mercado del bien recibido, o sea, 115.000 , por lo que se generar una diferencia temporaria: Valor contable........................... 100.000 Valor fiscal ............................... 115.000 Diferencia ................................. 15.000
Al tratarse de un activo y al ser el valor fiscal mayor que el valor contable, la diferencia temporaria ser deducible, ya que la empresa en el futuro pagar menos impuestos ya que una base fiscal mayor generar mayores amortizaciones fiscales.
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. El cuadro de amortizaciones fiscal y contable sern las siguientes: Ao 1 20.000 23.000 3.000 Ao 2 20.000 23.000 3.000 Ao 3 20.000 23.000 3.000 Ao 4 20.000 23.000 3.000 Ao 5 20.000 23.000 3.000
Amortizacin contable Amortizacin fiscal Diferencia
Las diferencias temporarias generadas son las siguientes:

Aos 0 1 2 3 4 5 Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria deducible Variacin anual Activo por impuesto diferido + 4.500 - 900 - 900 - 900 - 900 - 900
100.000 115.000 80.000 92.000 60.000 69.000 40.000 46.000 20.000 23.000 0 0
115.000 100.000 = + 15.000 --92.000 80.000 = + 12.000 12.000 15.000 = - 3.000 69.000 60.000 = + 9.000 9.000 12.000 = - 3.000 46.000 40.000 = + 6.000 6.000 9.000 = - 3.000 23.000 20.000 = + 3.000 3.000 6.000 = - 3.000 0 0 3.000 = - 3.000
Por el asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible: 4.500 --------------------------------------x-------------------------------------(4740)Activos por diferencias temporarias deducible a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
4.500
Esta diferencia revertir en los cinco aos siguientes (periodo de amortizacin), por lo que cada ao deber realizarse el siguiente asiento contable: 900 --------------------------------------x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles -------------------------------------- x--------------------------------------
900
V I . PROBLEMTICA DE LA PERIODIFICACIN DIFERENCIAS PERMANENTES Y DEDUCCIONES.
DE
LAS
El apartado 4) de la norma 13 del PGC determina que el gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponder con el reconocimiento y la cancelacin de los pasivos y activos por impuesto diferido, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza econmica de subvencin. Por lo tanto, la norma da opcin a que las deducciones y otras ventajas fiscales que se puedan registrar como ingresos a distribuir en varios ejercicios. Pero al igual que para las deducciones, esta opcin tambin es de aplicacin para las diferencias permanentes negativas, aunque la regla de valoracin 13 nada seala al respecto. En este sentido las notas de la cuenta 137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios, determina que en esta cuenta se registrarn las ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos, las diferencias permanentes se materializan, con carcter general, en ingresos que no se incorporan en la determinacin de la base imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en periodos posteriores.
6.1. DIFERENCIAS PERMANENTES.

La periodificacin de las diferencias permanentes se registrarn en la subcuenta 1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios. Los movimientos de esta cuenta son: a) Se abonar, al cierre del ejercicio, por el importe de efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios, con cargo a la cuenta 834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes. b) Se cargar, al cierre del ejercicio, por la parte imputada en el ejercicio del efecto impositivo de la diferencia permanente, con abono a la cuenta 836. Transferencias de diferencias permanentes. Por otra parte los movimientos de las cuentas 834 son los siguientes: a) Se abonar, generalmente, con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido, por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios. b) Al cierre del ejercicio, se cargar con abono a la cuenta 137. Asimismo, los movimientos de la cuenta 836 son los siguientes: a) Se cargar, generalmente, con abono a la cuenta 6301. Impuesto diferido, por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, de forma correlacionada con la depreciacin del activo que motive la diferencia permanente. b) Al cierre del ejercicio, se abonar con cargo a la cuenta 137. Ejemplo La sociedad A ha adquirido un activo depreciable en cinco aos que ha generado una diferencia permanente negativa por un importe de 500 . Suponiendo que los resultados contables antes de impuestos de los aos 1 y 2 son de 8.000 y 2.500 respectivamente, y que el tipo impositivo es del 30%, calcular y contabilizar el impuesto de beneficios de los dos ejercicios, si la sociedad decide periodificar el efecto de la diferencia permanente en funcin de la vida til del nuevo inmovilizado, siendo los pagos a cuenta de los respectivos ejercicios de 250 y 150 .
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Ao 1 La liquidacin fiscal del impuesto sobre beneficios del ao 1 ser: Resultado contable .................................... 8.000 - Diferencia permanente negativa ............. - 500 Resultado contable ajustado...................... Base imponible ......................................... Tipo impositivo ......................................... Cuota ntegra = Cuota lquida ................... - Retenciones y pagos a cuenta ................. 7.500 7.500 30% 2.250 - 250
Cuota diferencial ....................................... 2.000 - Por el registro del impuesto corriente: 2.250 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica, acreedor por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
250
2.000
- Por el ingreso fiscal de 150 (500 x 0,30): 150 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (834) Ingresos fiscales por diferencias permanentes -------------------------------------- x--------------------------------------
150
Supongamos que en el ejercicio se ha procedido al registro de la primera cuota de amortizacin, por lo que deber procederse a la primera transferencia correspondiente a dicha amortizacin (150 / 5 = 30). -------------------------------------- x-------------------------------------(836) Transferencia de diferencias permanentes a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
30
30
- Por el traspaso a fin de ejercicio de las cuentas del subgrupo 83 a la cuenta 1370. -------------------------------------- x-------------------------------------(834) Ingresos fiscales por diferencias permanentes a (1370)Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios -------------------------------------- x--------------------------------------
150
150
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. -------------------------------------- x-------------------------------------(1370)Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios a (836) Transferencias de diferencias permanentes -------------------------------------- x--------------------------------------
30
30
- Por la imputacin del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 2.370 -------------------------------------- x-------------------------------------(129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x-------------------------------------2.250 120
Ao 2 La liquidacin fiscal del impuesto sobre beneficios del ao 2 ser: Resultado contable .................................... (+ / -) Diferencias permanentes ................ Resultado contable ajustado...................... Base imponible ......................................... Tipo impositivo ......................................... Cuota ntegra = Cuota lquida ................... - Retenciones y pagos a cuenta ................. Cuota diferencial ....................................... 2.500 0 2.500 2.500 30% 750 - 150 600
En este ejercicio se seguirn imputando las diferencias permanentes periodificadas en funcin de la amortizacin del activo. - Por el impuesto corriente: 750 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica, acreedor por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
150
600
- Por la imputacin al ejercicio del efecto impositivo de la diferencia permanente: -------------------------------------- x-------------------------------------(836) Transferencia de diferencias permanentes a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
30
30
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. - Por el traspaso a fin de ejercicio de la cuenta del subgrupo 83 a la cuenta 1370: 30 ------------------------------------- x-------------------------------------(1370)Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios a (836) Transferencias de diferencias permanentes -------------------------------------- x--------------------------------------
30
- Por la imputacin del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 30 720 ------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido (129) Resultado del ejercicios a (6300)Impuesto corriente -------------------------------------- x--------------------------------------
750
6.2. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES FISCALES.

La periodificacin de las deducciones y bonificaciones fiscales se registrarn en la subcuenta 1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios. Los movimientos de esta cuenta son: a) Se abonar, al cierre del ejercicio, por el importe de efecto impositivo de las deducciones y bonificaciones a imputar en varios ejercicios, con cargo a la cuenta 835. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones. b) Se cargar, al cierre del ejercicio, por la parte imputada en el ejercicio del efecto impositivo de la deduccin o bonificacin, con abono a la cuenta 837. Transferencia de deducciones y bonificaciones. Por otra parte los movimientos de las cuentas 835 son los siguientes: a) Se abonar, generalmente, con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido, por el importe del efecto impositivo de las deducciones y bonificaciones a imputar en varios ejercicios. b) Al cierre del ejercicio, se cargar con abono a la cuenta 137. Asimismo, los movimientos de la cuenta 837 son los siguientes: a) Se cargar, generalmente, con abono a la cuenta 6301. Impuesto diferido, por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, de forma correlacionada con la depreciacin del activo que da lugar al derecho a la deduccin. b) Al cierre del ejercicio, se abonar con cargo a la cuenta 137.
-Unidad 16-
Pg. 627
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Ejemplo Una sociedad se acoge en el ejercicio 1 a la deduccin por inversiones (5%), en relacin con la adquisicin de un elemento nuevo del activo fijo por importe de 5.000 u.m., adquirido a finales del ejercicio. La vida til estimada de dicho activo es de cinco aos. El resultado antes de impuestos de los aos 1 y 2 es de 2.000 u.m. y 1.500 u.m. respectivamente. Si el tipo impositivo es del 30% y el lmite de la deduccin aplicable es el 25% de la cuota ntegra, calcular y contabilizar el impuesto de beneficios de los dos ejercicios periodificando el efecto de la deduccin en funcin de la depreciacin del nuevo inmovilizado, siendo los pagos a cuenta de ambos ejercicios de 150 y 100 respectivamente. En el ejercicio 2 es deducible la deduccin no practicada en el ejercicio 1. Ao 1 Resultado antes de impuestos: 2.000 Deduccin por inversin: 0,05 x 5.000 = 250 Lmite de deduccin: 25% cuota ntegra = 0,25 x 0,30 x 2.000 = 150 Deduccin pendiente a deducir en los prximos ejercicios: 250 150 = 100 Cuota lquida: (2.000 x 0,30) 150 = 450 Cuota diferencial: 450 150 = 300 - Por el impuesto corriente: 450 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica, acreedor por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
150
300
Deduccin a periodificar: 150 150 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones -------------------------------------- x--------------------------------------
150
- Por el traspaso del ingreso fiscal a la cuenta 1371. 150 -------------------------------------- x-------------------------------------(835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a (1371)Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios -------------------------------------- x--------------------------------------
150
-Unidad 16-
Pg. 628
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. - Por la imputacin del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 600 -------------------------------------- x-------------------------------------(129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x-------------------------------------450 150
Ao 2 En este ejercicio la sociedad tiene derecho fiscalmente a la deduccin pendiente de imputar en el ejercicio anterior y adems se debe imputar la deduccin periodificada en funcin de la amortizacin del bien. Resultado antes de impuestos: 1.500 Cuota lquida: (1.500 x 0,30) 100 = 350 Cuota diferencial: 350 100 = 250 - Por el impuesto corriente: 350 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica, acreedor por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
100
250
De acuerdo con el principio de prudencia, la sociedad no contabiliz en el ejercicio 1 el crdito fiscal derivado de las deducciones pendientes de deducir. En el ejercicio 2 se pueden deducir por lo que deber contabilizarse previamente el crdito correspondiente. 100 -------------------------------------- x-------------------------------------(4742)Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar a (638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios -------------------------------------- x--------------------------------------
100
- Por la aplicacin fiscal de la deduccin: 100 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (4742)Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar -------------------------------------- x--------------------------------------
100
-Unidad 16-
Pg. 629
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. - Por la aplicacin de la deduccin derivada de la periodificacin realizada en el ejercicio anterior: 150 / 5 = 30 -------------------------------------- x-------------------------------------(837) Transferencias de deducciones y bonificaciones a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
30
30
- Por la aplicacin del ingresos imputado en la cuenta 1371: 30 -------------------------------------- x-------------------------------------(1371)Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios a (837) Transferencias de deducciones y bonificaciones -------------------------------------- x--------------------------------------
30
- Por la imputacin del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 100 -------------------------------------- x-------------------------------------(638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios (129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente a (6301)Impuesto diferido
(100 30)
320
350 70
-------------------------------------- x--------------------------------------
V I I . LAS DIFERENCIAS PERMANENTES.

7.1. ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS PERMANENTES POSITIVAS: GASTOS Y PRDIDAS CONTABLES QUE FISCALMENTE NO CONSTITUYEN GASTOS DEDUCIBLES. 7.1.1. Gastos no deducibles fiscalmente (art. 14 LIS).
Los derivados de la contabilizacin del impuesto sobre sociedades. Aunque la normativa contable considera gasto del ejercicio el impuesto sobre el beneficio devengado, las normas fiscales en ningn caso lo admiten como gasto fiscalmente deducible. Sin embargo, el importe contable del gasto sobre beneficios no constituye una diferencia permanente si se compara el resultado contable antes de impuestos (en el que an no se ha imputado el gasto por el impuesto sobre beneficios) y la base imponible. Ahora bien, s se incluye en el cuadro de conciliacin entre el resultado contable y la base imponible a incluir en la memoria.
-Unidad 16-
Pg. 630
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Multas y sanciones. No son gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Prdidas de juego, donativos y liberalidades: Los gastos anteriores no son fiscalmente deducibles. Sin embargo si son deducibles los siguientes gastos: - Los gastos por relaciones pblicas con clientes o proveedores y los que con arreglo a los usos y costumbres se efecten con respecto al personal de la empresa y los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestacin de servicios, y los que se hallen correlacionados con los ingresos. - Las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes donados a las sociedades de desarrollo industrial regional y federaciones y clubes deportivos, en los trminos establecidos en el art. 14.2 apartado 3 de la LIS. Gastos de servicios en operaciones con parasos fiscales.
7.1.2. Incumplimiento de requisitos formales.

Como regla general, para que un gasto sea deducible fiscalmente debe estar registrado en la contabilidad. Asimismo la falta de soporte documental del gasto contabilizado (factura, recibos, escritura pblica, etc.) puede llevar a la Administracin Tributaria a no admitirlo en principio, como gasto fiscalmente deducible.
7.1.3. Gastos no deducibles por incorrecta valoracin (art. 14 LIS).

Transacciones entre entidades vinculadas. La Administracin Tributaria se reserva la facultad de revisar las operaciones efectuadas entre estas entidades para valorar dichas operaciones, dentro del plazo de prescripcin, a valor de mercado. Ello tendr lugar cuando la valoracin convenida entre las partes hubiere motivado para el conjunto de las entidades intervinientes una tributacin inferior a la que correspondera segn ese valor de mercado, o cuando la operacin realizada hubiera supuesto un diferimiento en dicha tributacin. En las operaciones vinculadas intervienen, al menos, dos entidades. La norma fiscal se decanta por el ajuste bilateral. Ser ajuste positivo para una de las sociedades y negativo para la otra sociedad. Operaciones con parasos fiscales. Al fin de determinar la base imponible del impuesto, la Administracin Tributaria puede valorar por su valor normal de mercado todas las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en pases o territorios calificados como parasos fiscales.
7.1.4. Gastos que no se hayan imputado contablemente (art. 19.3 LIS).

Puede ser que un gasto contable no se haya reflejado como tal porque se desconozca o no pueda determinarse su cuanta exacta. En este caso su reflejo contable se realiza en un ejercicio posterior. Fiscalmente, su deducibilidad depende de que esa imputacin posterior no haya motivado en su momento una tributacin menor o un diferimiento de la misma; de producirse estos hechos se generar una diferencia permanente positiva.
-Unidad 16-
Pg. 631
7.1.5. Correcciones de valor: prdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (art. 12 LIS).
Las correcciones de valor por prdidas por deterioro que no son gasto fiscal, y por lo tanto generan una diferencia permanente positiva son las siguientes: 1. Las prdidas respecto a los crditos que se citan a continuacin, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta: - Los adeudados o afianzados por entidades de derecho pblico. - Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca. - Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retencin, excepto en los casos de prdida o envilecimiento de la garanta. - Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin. - Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa. 2. Las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas al acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. 3. Las prdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. 4. Las correspondientes a la participacin de entidades residentes en pases o territorios calificados como parasos fiscales, excepto que estas entidades consoliden sus cuentas con la practicante de la dotacin. 5. La deduccin en concepto de prdidas por deterioro de los valores representativos de la participacin en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, no podr exceder de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en l. Este mismo criterio se aplicar a las participaciones en el capital de entidades de grupo, multigrupo y asociadas en los trminos de la legislacin mercantil. Las cantidades dotadas que excedan de ese importe no sern fiscalmente deducibles y debern formar parte de las diferencias permanente positiva. 6. Las prdidas por deterioro de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estn admitidos a cotizacin en mercados regulados o que estn admitidos a cotizacin en mercados regulados situados en pases o territorios calificados como parasos fiscales.
7.1.6. Provisiones (art. 13 LIS).

De acuerdo con el art. 13 de la LIS, no son deducibles los siguientes gastos: a) Los derivados de obligaciones implcitas o tcitas. b) Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal, excepto las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Sern igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias anlogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: - Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. - Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepcin de las prestaciones futuras. - Que se transmita la titularidad y la gestin de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
-Unidad 16-
Pg. 632
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. c) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos. d) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tcitas. e) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. f) Los de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizado como frmula de retribucin a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
7.2. ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS PERMANENTES POSITIVAS: INGRESOS COMPUTABLES FISCALMENTE QUE NO VAN A SER REGISTRADOS EN CONTABILIDAD.
Estas diferencias permanentes positivas se identifican en la mayor parte de los casos, con ficciones de rendimientos fiscales establecidas por la LIS, que tienen el objeto de evitar la elusin tributaria. Entre las operaciones que dan lugar a este tipo de diferencia podemos citar:
7.2.1. Donaciones.
La normativa fiscal (art. 15.2) seala que se valorarn por su valor normal de mercado los elementos trasmitidos o adquiridos a ttulo lucrativo. En el caso de la transmisin, si la diferencia entre el valor de mercado y el valor neto contable es positiva, se genera una diferencia permanente positiva, al tener que incrementarse la base imponible de forma extracontable.
7.2.2. Permutas de bienes.

Para estas operaciones, bien sea una permuta de bienes sin intercambio monetario, o bien entregas de bienes con pago parcial, puede producirse una renta positiva cuando el valor de mercado de los bienes recibidos sea superior al valor neto contable de los bienes entregados, mas el diferencial monetaria a abonar en su caso.
7.2.3. Canje y conversin de valores mobiliarios por la sociedad tenedora de los ttulos.
En estas operaciones la norma fiscal, prev que los ttulos adquiridos se valoren por su valor de mercado. Si el valor de mercado es superior al valor neto contable de los ttulos que se entregan, la diferencia constituir una diferencia permanente positiva.
7.2.4. Aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin del capital de sociedades.

Si el valor de mercado atribuible a los ttulos recibidos es superior al valor neto contable de los elementos patrimoniales aportados, se constituir una diferencia permanente positiva.
-Unidad 16-
Pg. 633
7.2.5. Elementos transmitidos a los socios por causa de disolucin, separacin, reduccin de capital con devolucin de aportaciones, reparto de prima de emisin y distribucin de beneficios.
La sociedad transmitente dar de baja estos elementos por su valor neto contable. Fiscalmente, el valor de estos elementos ser el de mercado. Si este precio es mayor se generar una diferencia permanente positiva.
7.3. ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS PERMANENTES NEGATIVAS: INGRESOS Y BENEFICIOS CONTABLES QUE NO CONSTITUYEN PARTIDAS FISCALMENTE COMPUTABLES. 7.3.1. Revalorizaciones de activos y actualizaciones de balances (art. 15.1 LIS).
Los elementos patrimoniales se valorarn de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicacin del criterio del valor razonable no tendrn efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se integrar en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentariamente que obliguen a incluir su importe en la cuenta de prdidas y ganancias. El importe de la revalorizacin no integrada en la base imponible no determinar un mayor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. La diferencia permanente negativa se produce slo en el caso de que la plusvala contable generada sea imputada a la cuenta de prdidas y ganancias, pues en el caso de llevarse directamente a reservas no dara lugar a diferencia alguna entre el resultado contable y el fiscal. Adems de la posible diferencia permanente negativa vista anteriormente, la falta de integracin de la revalorizacin contable en la base imponible generara adems otras diferencias, como por ejemplo, las amortizaciones contables seran superiores a las fiscalmente deducibles.
7.3.2. Transacciones entre entidades vinculadas.

Como hemos visto en el caso de las diferencias permanente positivas, las operaciones entre entidades vinculadas puede dar lugar a un ajuste bilateral. Cuando la prestacin de un servicio o la transmisin de un bien o derecho a una empresa vinculada, se realice por un precio superior al precio de mercado, determina para la sociedad prestataria del servicio, o transmitente del elemento o derecho, una disminucin del beneficio contable, mediante un ajuste negativo del ese resultado, o sea una diferencia permanente negativa. Todo ello en aplicacin del valor de mercado que rige fiscalmente para estas operaciones.
7.3.3. Rentas positivas por enajenacin de activos fijos exentas por reinversin en empresas de reducida dimensin (art. 127 LIS).
La normativa fiscal determina que para las empresas de reducida dimensin, los beneficios obtenidos en la enajenacin de activos, cuando existe reinversin no se incluyen en la determinacin de la base imponible. Por lo tanto la diferencia entre el resultado contable y el fiscal genera una diferencia permanente negativa para la sociedad.
-Unidad 16-
Pg. 634
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. En el caso de la prdida de la exencin por incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos para su disfrute, dar lugar a la generacin de un diferencia permanente positiva. Se incluir en la base imponible las plusvalas fiscalmente no reversibles que no corresponden al ejercicio en que se produce la prdida de la exencin.
7.4. ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS PERMANENTES NEGATIVAS: GASTOS CONSIDERADOS COMO TALES A EFECTOS FISCALES QUE NO CONSTITUYEN GASTOS O PRDIDAS CONTABLES. 7.4.1. Transacciones entre entidades vinculadas.
En este supuesto, la entidad vinculada que ha realizado la prestacin del servicio, o la transmisin (con prdidas contables) de un elemento del activo fijo, lo ha realizado a un precio menor del precio de mercado. En este caso el ajuste supone valorar al precio de mercado por encima del contabilizado dando lugar a la generacin de la diferencia permanente negativa.
7.4.2. Correccin monetaria en las transmisiones del inmovilizado (art. 15.9 LIS).
La normativa fiscal, al objeto de corregir el efecto de la inflacin, introduce la aplicacin de coeficientes correctores para el clculo de la renta derivada de la transmisin de elementos del inmovilizado material e inmaterial. La correccin monetaria no es objeto de contabilizacin por lo que surge una diferencia permanente negativa.
V I I I . PROBLEMTICA DIMENSIN.
DE
LAS
EMPRESAS
DE
REDUCIDA
Los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensin vienen regulados en el captulo XII del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Respecto a las empresas que pueden acogerse a este rgimen el art. 108, modificado por Ley 2 /2004 de Presupuestos Generales del Estado para 2005 determina que, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2005, los incentivos fiscales establecidos se aplicarn siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el perodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. La normativa establece un lmite en la cifra neta de negocios para considerar una entidad de reducida dimensin, pero este lmite se debe cumplir en el periodo impositivo inmediato anterior al que se est declarando, por lo que si en este ejercicio se supera el lmite establecido, en la declaracin del ao siguiente la entidad ya no tendr la consideracin de empresa de reducida dimensin. Respecto al tipo de gravamen a aplicar a las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el art. 108, es el siguiente: a) Por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.
-Unidad 16-
Pg. 635
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Cuando el perodo impositivo tenga una duracin inferior al ao, la parte de la base imponible que tributar al tipo del 25 por ciento ser la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporcin en la que se hallen el nmero de das del periodo impositivo entre 365 das, o la base del perodo impositivo cuando esta fuera inferior. La peculiaridad de las empresas de reducida dimensin hace que no sean vlidas las normas anteriores a la hora de cuantificar las diferencias que puedan surgir por la aplicacin del efecto impositivo. A diferencia del PGC del 90, el PGC del 2008 no regula la problemtica derivada de estas empresas, por lo que para su contabilizacin seguiremos la Resolucin de 9 de octubre de 1997 que consideramos vlida al no estar en contradiccin con lo dispuesto en la norma 13 del nuevo PGC. En dicha Resolucin se regula el tratamiento a realizar en la cuantificacin de impuestos anticipados, diferidos y crditos impositivos a compensar en las empresas de reducida dimensin, estableciendo lo siguiente: La cuantificacin de los crditos y dbitos derivados del efecto impositivo en las entidades reducida dimensin, que de acuerdo con la legislacin fiscal deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo de base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la base imponible, se realizar aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramo. No obstante, si de la estimacin de la situacin global del efecto impositivo de la empresa se derivase una posible mayor deuda por impuesto sobre sociedades, para lo que se tendr en cuenta el tipo medio de gravamen, se deber dotar una provisin por dicho importe estimado, con cargo a una partida de gastos por impuesto sobre sociedades, para lo cual podr utilizarse la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios contenida en el Plan General de Contabilidad. Para contabilizar la citada provisin se podr emplear la cuenta 141. Provisin para impuestos. A su vez, los excesos que se puedan poner de manifiesto en esta provisin supondrn una reduccin en la partida de gastos por impuesto sobre sociedades, para lo que se podr emplear la cuenta 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios prevista en el Plan General de Contabilidad. Ejemplo Una sociedad presenta los siguientes datos (en euros): Concepto Importe neto de la cifra de negocios Beneficios antes de impuestos Ao 0 7.357.260 150.000 Ao 1 8.502.368 180.000 Ao 2 8.750.000 210.000
Asimismo se sabe que en el ao 1 la empresa se acoge a la libertad de amortizacin de un activo cuyo precio de adquisicin fue de 6.000 euros, el cual amortiza fiscalmente en su totalidad. La vida til del activo es de tres aos y la sociedad utiliza contablemente el mtodo lineal de amortizacin. En el ao 2, la sociedad contabiliza un gasto de 3.000 euros que fiscalmente no es deducible. Se pide: Calcular el impuesto devengado y a pagar de los aos 1 y 2 si los pagos a cuenta en los dos ejercicios es de 5.000 .
-Unidad 16-
Pg. 636
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. De acuerdo con la normativa, el ao 1 la empresa tendr la consideracin de reducida dimensin mientras que en el ao 2, tributar al tipo normal al no tener ya la consideracin de empresa de reducida dimensin. Ao 1 La empresa se acoge a la libertad de amortizacin imputando en este ejercicio 6.000 , mientras que contablemente la empresa imputar cada ao: 6.000/3 = 2.000. Por lo tanto el valor fiscal es cero mientras que contablemente es de 4.000 , por lo que se genera una diferencia temporal negativa (diferencia temporaria imponible) de 4.000 . Liquidacin del impuesto Resultado contable antes de impuestos + / - Diferencias permanentes Resultado contable ajustado + / - Diferencias temporales - Libertad de amortizacin Resultado fiscal Tipo de gravamen: 120.202,41 x 0,25 55.797,59 x 0,30 Cuota ntegra = Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 180.000 0 180.000 - 4.000 176.000 30.050,60 16.739,28 46.789,88 - 5.000,00 41.789,88
Tipo medio de gravamen: 46.789,88 / 176.000 = 0,2658151 o sea, el 26,58 % - Por el impuesto corriente: 46.789,88 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 5.000 a (4752)Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades 41.789,88 -------------------------------------- x--------------------------------------
- Por el impuesto diferido: 1.000 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(4.000 x 0,25)
1.000
-------------------------------------- x-------------------------------------Puesto que al final del ejercicio se sabe que el prximo ejercicio no podr acogerse a los beneficios de las empresas de reducida dimensin, la diferencia temporal deber revertir al tipo del 30%, por lo que deber dotarse una provisin por la diferencia estimada en el ao 2 y el tipo medio del ao 1 respecto a la deuda a revertir.
-Unidad 16-
Pg. 637
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. -------------------------------------- x-------------------------------------(633) Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios a (141) Provisin para 4.000 x (0,30 - 0,26..) impuestos -------------------------------------- x--------------------------------------
136,74
136,74
- Por la imputacin al resultado del ejercicio de las cuentas del subgrupo 63: 46.926,62 -------------------------------------- x-------------------------------------(129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente a (6301)Impuesto diferido a (633) Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios -------------------------------------- x-------------------------------------46.789,88 1.000
136,74
Ao 2 Respecto al activo tenemos la siguiente situacin: Valor contable: 6.000 4.000 = 2.000 Valor fiscal: 0 Diferencia: 0 2.000 = - 2.000 Variacin anual: - 2.000 (- 4.000) = + 2.000 (reversin) Liquidacin del impuesto Resultado contable antes de impuestos + / - Diferencias permanentes Resultado contable ajustado + / - Diferencias temporales + Reversin libertad amortizacin Resultado fiscal Tipo de gravamen: Cuota ntegra = Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 210.000 3.000 213.000 2.000 215.000 30 % 64.500 - 5.000 59.500
Este ejercicio revierte el 50% del impuesto diferido por lo que debemos imputar la mitad de la provisin dotada. -------------------------------------- x-------------------------------------(141) Provisin para impuestos a (638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios -------------------------------------- x--------------------------------------
68,37
68,37
-Unidad 16-
Pg. 638
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. La liquidacin del impuesto ser: 64.500 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
5.000
59.500
- Por la reversin del impuesto diferido: 500 -------------------------------------- x-------------------------------------(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (1.000 / 2) a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
500
- Por la imputacin al resultado del ejercicio de las cuentas del subgrupo 63: 500 68,37 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido (638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios (129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente -------------------------------------- x--------------------------------------
63.931,63
64.500
I X. EMPRESARIOS INDIVIDUALES.
En el caso de empresarios individuales no deber lucir ningn importe en la rbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del IRPF debern ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa. Ejemplo La contabilidad del comerciante individual Sr. Prez, recoge a final del ejercicio del ao X1 un resultado de 20.000 . Las retenciones soportadas del IRPF han sido de 2.000 . Se pide: Contabilizar el impuesto sobre beneficios. De acuerdo con la norma, las retenciones del IRPF se cancelarn contra la cuenta del titular. -------------------------------------- x-------------------------------------(550) Titular de la explotacin a (473) H.P, retenciones (1.000 / 2) y pagos a cuenta -------------------------------------- x--------------------------------------
2.000
2.000
-Unidad 16-
Pg. 639
X.
CONCILIACIN DEL RESULTADO CONTABLE CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El punto 12 de la Memoria, Situacin fiscal, recoge la diferencia existente entre el resultado contable del ejercicio y el resultado fiscal. Para ello, debe cumplimentarse el siguiente cuadro de conciliacin: Cuenta de Prdidas y Ganancias Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Impuesto sobre Sociedades Diferencias permanentes Diferencias temporales: - con origen en el ejercicio - con origen en ejercicios anteriores Compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal) Ejemplo Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto ... Aumentos ... ... ... ... ... Disminuciones ... ... ... ...
... Aumentos ... ... ... ...
... Disminuciones ... ... ... ... (...) ...
Supongamos una empresa de la que se dispone la siguiente informacin: - Resultado contable antes de impuestos: 3.000 - Impuesto sobre sociedades (cuenta 630): 1.067,50
(suma del impuesto corriente y impuesto diferido)
- Diferencias permanentes: o Positivas: 200 o Negativas: 600 - Diferencias temporarias: Con origen en el ejercicio: o Positivas: 300 o Negativas: 200 Con origen en ejercicios anteriores: o Positivas: 200 o Negativas: 400 - Bases imponibles negativas: 2.050 - Base imponible (resultado fiscal): 450 Se pide: Conciliacin entre el resultado contable y la base imponible del impuesto sobre sociedades.
-Unidad 16-
Pg. 640
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. En primer lugar debemos calcular el resultado neto del ejercicio (resultado contable): 3.000 - 1.067,50 = 1.932,50 A continuacin podemos realizar la conciliacin: Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Impuesto sobre Sociedades Diferencias permanentes: - positivas - negativas Diferencias temporarias: con origen en el ejercicio: - positivas - negativas con origen en ejercicios anteriores: - positivas - negativas Compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal) Aumentos 1.067,50 200 600 Disminuciones ... +1.932,50 +1.067,50 +200 -600
300 200 200 400
+300 -200 +200 -400 -2.050 450
-Unidad 16-
Pg. 641
CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. EJERCICIO Ejemplo La empresa NOVEDAD presenta el siguiente resultado antes de impuestos a 31 de diciembre en los ejercicios 1, 2 y 3. Ao 1 14.000 euros Ao 2 -3.000 euros Ao 3 18.000 euros
El responsable del rea contable y fiscal de la empresa debe determinar la base imponible del Impuesto s/ Sociedades y para ello dispone de la siguiente informacin: a) A principios del ao 1 adquiere unos equipos industriales por importe de 12.000 cuya vida til es de 3 aos. La empresa amortiza contablemente este inmovilizado aplicando el mtodo de los dgitos decrecientes, pero en el ao 1 se ha podido acoger a la libertad de amortizacin y ha optado por amortizarlo fiscalmente al 100%. b) Durante el ao 1 ha valorado el riesgo por incobrables en 2.000 dotando la oportuna prdida por deterioro. Sin embargo esta cifra de gasto fiscalmente no es deducible hasta el ao 2. c) En el ao 3 ha cometido una infraccin en materia medioambiental y ha tenido que abonar una multa de 1.000 . d) Durante el ao 1 ha acometido una inversin que le origina una deduccin fiscal de 800 . e) Las retenciones y pagos a cuenta practicadas en los 3 ejercicios suponen 2.000 . f) El tipo impositivo ha sido 35% para el ao 1 y 40% para los aos 2 y 3. Trabajo a realizar: 1. Clculo de las cuotas para amortizar el inmovilizado en los 3 aos. 2. Clculo del impuesto a pagar de los 3 aos. 3. Anotaciones contables derivadas del Impuesto sobre Sociedades en los 3 aos conforme al mtodo del efecto impositivo. 4. Presentacin de los conceptos detallados, con su saldo que guarden relacin con el Impuesto de Sociedades, y que deben estar reflejados en las Cuentas Anuales de Prdidas y Ganancias y Balance de Situacin en los 3 aos. En caso de que surjan bases imponibles negativas la empresa las aplica en el primer ejercicio posible. De igual manera cuando surgen activos por impuestos diferido o crditos por prdidas a compensar, considera probable su recuperacin futura. (Propuesto en la convocatoria al Cuerpo Tcnico de 2004 - Promocin interna) Nota: El enunciado del supuesto se ha adaptado al PGC de 2007.
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Solucin Apartado 1. a) Amortizacin contable (nmeros dgitos decrecientes): 1 ao:
12.000 x3 = 6.000 3 + 2 +1 12.000 x 2 = 4.000 6 12.000 x1 = 2.000 6
2 Ao:
3 Ao:
b) Amortizacin fiscal: Se ha acogido a la libertad de amortizacin y por eso lo amortiza el primer ao el 100%. 1 Ao: 2 Ao: 3 Ao: 12.000 0 0
Las diferencias entre las cuotas a amortizar contables y fiscales dan lugar en la liquidacin del Impuesto sobre Sociedades a una diferencia temporal originadas por las divergencias entre la base fiscal y el valor contable del activo.
Ao 1 2 3 Valor contable 6.000 2.000 0 Base fiscal 0 0 0 Diferencia temporaria imponible - 6.000 - 2.000 0 Variacin anual ---- 2.000 + 6.000 = + 4.000 0 + 2.000 = + 2.000 Pasivo por ito. diferido (35%) - 2.100 + 1.400 + 700
En el caso de un activo, si la base fiscal es menor que el valor contable la diferencia temporaria ser imponible, generndose un pasivo ya que en el futuro deber pagarse mayor cantidad de impuesto. Apartado 2. Clculo del impuesto a pagar de los tres aos. Ao 1 Diferencias: Con los datos del supuesto no se generan en este ao diferencias permanentes, sin embargo si se crean las siguientes diferencias temporales: - Amortizacin de los equipos industriales: Se genera una diferencia temporaria imponible de 6.000 . - Deterioro de crditos: Fiscalmente no es deducible en este ejercicio. Contablemente el crdito est deteriorado por lo que su valor contable es cero. Fiscalmente el crdito tiene un valor de 2.000 . Por lo tanto la base fiscal es mayor que el valor contable
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. lo que genera una diferencia temporaria deducible por 2.000 . En el ao 2 se producir la reversin de la diferencia. - En este ao se origina una deduccin fiscal de 800 . Liquidacin del Impuesto Rdo. contable antes de impuestos +/- Dif. permanentes Rdo. contable ajustado Diferencia temporaria imponible (origen) Diferencia temporaria deducible (origen) Resultado fiscal - Bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra - Deducciones Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial Ao 2 - Diferencias: Revierten las diferencias temporarias con motivo de la libertad de amortizacin del inmovilizado. Asimismo es deducible fiscalmente el deterioro del crdito por lo que revierte la diferencia temporaria deducible. - Cambio de tipo impositivo: En este ejercicio el tipo impositivo pasa del 35% al 40%. Por ello se debern realizar unos ajustes en las diferencias temporarias del ejercicio anterior para que quedan calculadas al nuevo tipo impositivo. - Estos ajustes son los siguientes: Diferencia deducible: 2.000 x 0,35 = 2.000 x 0,40 = 700 800 100
14.000 0 14.000 -6.000 +2.000 10.000 0 10.000 35% 3.500 (800) 2.700 (2.000) 700
Ajuste positivo ...................................... Diferencia imponible:
6.000 x 0,35 = 2.100 6.000 x 0,40 = 2.400 300
Ajuste negativo......................................
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Liquidacin del Impuesto Rdo. contable antes de impuestos +/- Dif. permanentes Rdo. contable ajustado Diferencia temporaria imponible (reversin) Diferencia temporaria deducible (reversin) Resultado fiscal - Bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra - Deducciones Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial Ao 3 - Diferencias: La infraccin medioambiental no es gasto deducible en el impuesto, por lo que se genera una diferencia permanente positiva. Por otra parte revierte la diferencia temporaria imponible de la libertad de amortizacin del primer ao. - La base imponible negativa del ao 2 se aplica en este ejercicio. Liquidacin del Impuesto Rdo. contable antes de impuestos +/- Dif. permanentes Rdo. contable ajustado Diferencia temporaria imponible (reversin) Resultado fiscal - Bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra - Deducciones Cuota lquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial Apartado 3. Anotaciones contables en los tres ejercicios: Ao 1 - Por el impuesto corriente: 2.700 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica acreedora por IS -------------------------------------- x-------------------------------------18.000 1.000 19.000 2.000 21.000 (1.000) 20.000 40% 8.000 0 8.000 (2.000) 6.000
-3.000 0 -3.000 + 4.000 -2.000 -1.000 0 -1.000 40% 0 0 0 (2.000) -2.000
2.000 700
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. - Por el impuesto diferido: Como las diferencias temporarias son debidas exclusivamente a diferencias temporales, podemos recoger las diferencias en el siguiente cuadro: Diferencia temporaria deducible (origen): Diferencia temporaria imponible (origen): Suma algebraica.......................................... Tipo de gravamen ....................................... Impuesto diferido........................................ + 2.000 - 6.000 - 4.000 35% - 1.400
1.400 700
-------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles (2.000 x 0,35) a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(6.000 x 0,35)
2.100
-------------------------------------- x-------------------------------------- Imputacin a resultados de las cuentas del subgrupo 63: -------------------------------------- x-------------------------------------(129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente a (6301) Impuesto diferido -------------------------------------- x--------------------------------------
4.100
2.700 1.400
Ao 2 - Ajustes por el cambio de tipo impositivo: 100 -------------------------------------- x-------------------------------------(4740)Activos por diferencias temporarias deducibles a (638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios -------------------------------------- x-------------------------------------(633) Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles -------------------------------------- x--------------------------------------
100
300
300
- Contabilizacin derivada del impuesto sobre sociedades: - Por el impuesto corriente: 2.000 -------------------------------------- x-------------------------------------(4709)Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta -------------------------------------- x--------------------------------------
2.000
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. - Por el impuesto diferido: Diferencia temporaria deducible (reversin) ................ - 2.000 Diferencia temporaria imponible (reversin) ............... + 4.000 Base imponible negativa (origen) ................................. + 1.000 Suma algebraica............................................................ + 3.000 Tipo de gravamen ......................................................... 40% Impuesto diferido.......................................................... + 1.200 -------------------------------------- x-------------------------------------(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(4.000 x 0,40)
1.600 400
(4745)Crditos por prdidas a compensar

(1000 x 0,40)
a (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles

(2.000 x 0,40)
800 1.200
a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x-------------------------------------- Imputacin a resultados de las cuentas del subgrupo 63: 1.200 100 -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido (638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios a (633) Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios a (129) Resultado del ejercicio -------------------------------------- x--------------------------------------
300 1.000
Ao 3 - Por el impuesto corriente: 8.000 -------------------------------------- x-------------------------------------(6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pblica acreedora por impuesto sobre sociedades -------------------------------------- x--------------------------------------
2.000
6.000
- Por el impuesto diferido: Diferencia temporaria imponible (reversin) .................. + 2.000 Base imponible negativa (aplicacin).............................. - 1.000 Suma algebraica............................................................... + 1.000 Tipo de gravamen ............................................................ 40% Impuesto diferido............................................................. + 400
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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. -------------------------------------- x-------------------------------------(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (4745)Crditos por prdidas (2.000 x 0,40) a compensar
(1.000 x 0,40)
800
400 400
a (6301)Impuesto diferido -------------------------------------- x-------------------------------------Imputacin a resultados de las cuentas del subgrupo 63: -------------------------------------- x-------------------------------------(6301)Impuesto diferido (129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente -------------------------------------- x--------------------------------------
400 7.600 Apartado 4.
8.000
Reflejo de las cuentas en el Balance de Situacin y cuenta de Prdidas y Ganancias. Balance de situacin ACTIVO Activos por dif. temp. deducibles Crdito p/ prdidas H. P. deudora EJERCICIO 2 3 700 400 2.000 1 PASIVO 1 Pasivos por dif. temp. imponibles H. P. acreedora EJERCICIO 2 3 800 -
2.100 700
6.000
Cuenta de prdidas y ganancias EJERCICIO 1 2 3 4.100 (1.000) 7.600 4.100 (1.200) 7.600 300 (100)
Impuesto sobre beneficios - Impuesto sobre beneficios - Ates. negativos impo. beneficios - Ates. positivos impo. beneficios
-Unidad 16-
Pg. 648

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CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

RELACIONES ENTRE NORMATIVA FISCAL.

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE.

I I I . ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.

3.1. DIFERENCIAS TEMPORARIAS.

3.2. PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Ejemplo 1

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

Valor contable 2.000 0

Base fiscal 0 2.000

3.3. ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.

Amortizacin contable Amortizacin fiscal Diferencia

+ 250 + 250 + 250 + 250 - 750 - 500

Valor contable 0 5.000

Base fiscal 5.000 0 31-12-X1

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios. Ejemplo 3

I V . VALORACIN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO.

GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS.

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

5.1. COMBINACIONES DE NEGOCIOS.

5.2. DIFERENCIAS TEMPORARIAS ORIGINADAS POR DIFERENCIAS TEMPORALES.

1.200 1.800 2.400

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

a (4745)Crditos por prdidas a compensar

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

5.3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS REGISTRADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO.

5.4. DIFERENCIAS NEGOCIOS.

50.000 150.000 50.000 50.000

20.000 15.000 6.000 259.000

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

Amortizacin contable Amortizacin fiscal Diferencia

Las diferencias temporarias generadas son las siguientes:

V I . PROBLEMTICA DE LA PERIODIFICACIN DIFERENCIAS PERMANENTES Y DEDUCCIONES.

6.1. DIFERENCIAS PERMANENTES.

6.2. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES FISCALES.

V I I . LAS DIFERENCIAS PERMANENTES.

7.1.2. Incumplimiento de requisitos formales.

7.1.3. Gastos no deducibles por incorrecta valoracin (art. 14 LIS).

7.1.4. Gastos que no se hayan imputado contablemente (art. 19.3 LIS).

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

7.1.6. Provisiones (art. 13 LIS).

7.2.2. Permutas de bienes.

7.2.4. Aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin del capital de sociedades.

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

7.3.2. Transacciones entre entidades vinculadas.

CONTABILIDAD FINANCIERA Unidad 16 El Impuesto sobre beneficios.

... Aumentos ... ... ... ...

... Disminuciones ... ... ... ... (...) ...

300 200 200 400

+300 -200 +200 -400 -2.050 450

12.000 x3 = 6.000 3 + 2 +1 12.000 x 2 = 4.000 6 12.000 x1 = 2.000 6

Ajuste positivo ...................................... Diferencia imponible:

6.000 x 0,35 = 2.100 6.000 x 0,40 = 2.400 300

-3.000 0 -3.000 + 4.000 -2.000 -1.000 0 -1.000 40% 0 0 0 (2.000) -2.000

(4745)Crditos por prdidas a compensar

a (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles

400 7.600 Apartado 4.

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