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REVISTA MBITO JURDICO A responsabilidade tribut?a do administrador que promove a dissolu?

? irregular da sociedade limitada Resumo: A responsabilidade tributria que deve ser imputada ao administrador na hiptese de constatao da dissoluo irregular da sociedade limitada deve ser analisada a partir da extenso do ilcito cometido. O artigo 135, III, do CTN, prev a responsabilizao do gestor da pessoa jurdica em razo do cometimento de um ilcito que pode ser posterior e externo ao nascimento da obrigao tributria. Nessa medida, o administrador que encerra as atividades da sociedade, sem se valer dos procedimentos exigidos pela legislao civil e empresarial, pode ser responsabilizado pelos crditos tributrios devidos pela sociedade dissolvida, independentemente de ter gerido a sociedade poca da ocorrncia dos fatos geradores ou do surgimento ou vencimento das respectivas obrigaes tributrias. Palavras-chave: Direito Tributrio. Dissoluo irregular da sociedade limitada. Responsabilidade tributria do administrador. Sumrio: 1. Introduo. 2 - A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia acerca do tema. 3 A responsabilidade tributria do administrador no CTN. 4 - A dissoluo irregular da sociedade limitada como ilcito previsto no artigo 135, III, do CTN, e a responsabilidade tributria do administrador que a promoveu. 1 Introduo A tentativa de satisfao do crdito pblico atravs do processo executivo fiscal sobremaneira dificultada pela no localizao das pessoas jurdicas devedoras nos estabelecimentos onde deveriam exercer suas atividades. A atuao hodierna nas execues fiscais revela que, entre a constituio do crdito tributrio e a tentativa de citao ou constrio de bens na execuo fiscal, muitos devedores encerram suas atividades simplesmente fechando suas portas, sem se valerem dos procedimentos regulares previstos nas leis civis e empresariais. Assim, as pessoas jurdicas devedoras acabam por encerrarem sua existncia to-somente no plano ftico, como constata Leandro Paulsen (2010): Nota-se que, ou a empresa encerra suas atividades aps o pagamento de todos os seus dbitos tributrios, obtendo, assim, a certido negativa indispensvel requisio de baixa, ou a encerra com dbitos que no tem como saldar. Neste ltimo caso, dever requerer a autofalncia. Muitas vezes, porm, simplesmente fecha as portas deixando credores (PAULSEN, 2010, pp. 151-152). A possibilidade de xito na satisfao do crdito pblico diminuda, seno aniquilada, pela dissoluo irregular da pessoa jurdica. Sem o regular exerccio das suas atividades, a sociedade deixa de existir no plano ftico e se torna incapaz de responder pela dvida executada. A questo se mostra ainda mais relevante nas sociedades que se constituem sob a forma limitada, pois, em tal modalidade societria, a princpio, os scios (que muitas vezes so tambm os administradores da sociedade) no respondem pessoalmente pelas obrigaes sociais. A dissoluo irregular da pessoa jurdica configura prtica de ilcito que permite, nos termos do artigo 135, III, do Cdigo Tributrio Nacional, a responsabilizao do administrador da sociedade dissolvida. A definio dos exatos contornos da responsabilidade tributria trazida pelo do artigo 135, III, do CTN, como alerta Hugo de Brito Machado (2007), tarefa rdua, que sequer est pacificada no mbito jurisprudencial. Questo de grande relevncia, em matria de responsabilidade tributria, consiste em determinar o alcance do art. 135, inciso III do CTN, e assim saber em que circunstncias os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado respondem pelos crditos tributrios dos quais sejam estas contribuintes, claro que, em se tratando de sociedades nas quais a lei especfica no limita a responsabilidade dos scios, no h qualquer dificuldade. Entretanto, nas sociedades por quotas de responsabilidade limitada e nas sociedades annimas a questo tormentosa. O considervel nmero de casos colocados em julgamento pelo Judicirio evidencia a importncia prtica da questo, e as divergncias dos julgados demonstram como a matria constitui uma questo extremamente difcil (MACHADO, 2007, p.186) V-se, assim, que a aceitao da dissoluo irregular como ilcito que permite a responsabilizao do administrador da sociedade no suficiente para tornar o redirecionamento da execuo fiscal isento de dvidas. preciso perquirir a extenso do ilcito praticado e, por conseguinte, a existncia e a extenso da responsabilidade tributria do administrador da sociedade dissolvida. 2 - A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia acerca do tema Nem mesmo o Superior Tribunal de Justia, como se v nas ementas abaixo citadas, oferece uma jurisprudncia unssona quanto ao alcance da responsabilidade tributria dos administradores nos casos em que constatada a dissoluo irregular da pessoa jurdica. Ora o STJ entende que a dissoluo irregular d ensejo ao nascimento da responsabilidade tributria apenas do administrador que geria a sociedade tanto ao tempo da ocorrncia do fato gerador (ou do vencimento do tributo) quanto poca da dissoluo irregular, ora entende que apenas o administrador da poca do fato gerador assumiria a responsabilidade tributria. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. CONTROVRSIA SOBRE A POSSIBILIDADE DE INCLUSO DO SCIO NO POLO PASSIVO DA EXECUO FISCAL. SUPOSTA DISSOLUO IRREGULAR DA SOCIEDADE. RESPONSABILIZAO DO SCIO PELA SIMPLES FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE. FALTA DO NOME NA CDA. NECESSIDADE DE O EXEQUENTE COMPROVAR OS REQUISITOS DO ART. 135, III, DO CTN. 1. firme a orientao desta Corte no sentido de no ser possvel a incluso de diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica no polo passivo da execuo fiscal, quando no estiver configurada a prtica de atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto, ou, ainda, a dissoluo irregular da sociedade. A simples falta de pagamento do tributo associada inexistncia de bens penhorveis no patrimnio da devedora, por si s, no enseja a responsabilidade do scio, tendo em vista que a responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN, no objetiva. 2. A Primeira Seo, na assentada do dia 11 de maro de 2009, ao julgar o REsp 1.101.728/SP (Rel. Min. Teori Albino Zavascki), mediante a utilizao da nova metodologia de julgamento de recursos repetitivos, prevista no art. 543-C do Cdigo de Processo Civil (introduzido pela Lei 11.672/2008), referendou o posicionamento j reiteradamente adotado no mbito das Primeira e Segunda Turmas no sentido de que "a simples falta de pagamento do tributo no configura, por si s, nem em tese, circunstncia que acarreta a responsabilidade subsidiria dos scios, prevista no art. 135 do CTN". 3. Impossibilidade de inverso do nus da prova em favor do rgo fazendrio, pois o nome do scio no consta da Certido de Dvida Ativa. 4. O pedido de redirecionamento da execuo fiscal, quando fundado na dissoluo irregular da sociedade executada, pressupe a permanncia de determinado scio na administrao da empresa no momento da ocorrncia dessa dissoluo, que , afinal, o fato que desencadeia a responsabilidade pessoal do administrador. Ainda, embora seja necessrio demonstrar quem ocupava o posto de gerente no momento da dissoluo, necessrio, antes, que aquele responsvel pela dissoluo tenha sido tambm, simultaneamente, o detentor da gerncia na oportunidade do vencimento do tributo. que s se dir responsvel o scio que, tendo poderes para tanto, no pagou o tributo (da exigir-se seja demonstrada a

deteno de gerncia no momento do vencimento do dbito) e que, ademais, conscientemente, optou pela irregular dissoluo da sociedade (por isso, tambm exigvel a prova da permanncia no momento da dissoluo irregular). 5. Agravo regimental desprovido. (AgRg no REsp 1034238/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/04/2009, DJe 04/05/2009) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. REDIRECIONAMENTO DA EXECUO FISCAL CONTRA O SCIO-GERENTE. DISSOLUO DA SOCIEDADE. POSSIBILIDADE. FATO GERADOR OCORRIDO POCA EM QUE O SCIO INTEGRAVA O QUADRO SOCIETRIO DA EMPRESA. 1. Discute-se nos autos a possibilidade de redirecionamento de execuo fiscal contra scio-gerente da empresa irregularmente dissolvida. O agravante alega, em sntese, que o fato de ter se retirado da empresa antes de sua dissoluo irregular obsta o redirecionamento da execuo fiscal contra ele, a despeito de que integrava o quadro societrio da sociedade poca do fato gerador. 2. A irresignao do agravante vai de encontro ao entendimento j pacificado por esta Corte no sentido de que a dissoluo irregular da sociedade, fato constatado pelo acrdo recorrido, autoriza o redirecionamento da execuo fiscal contra o scio-gerente da sociedade poca do fato gerador. Dessa forma, independentemente de constar ou no da CDA o nome do scio alvo do redirecionamento da execuo, lcita a incluso dele no plo passivo da ao executiva. 3. Agravo regimental no provido. (AgRg no Ag 1105993/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/08/2009, DJe 10/09/2009) Das ementas citadas possvel perceber que at na jurisprudncia do STJ h uma fundada dvida quanto ao alcance da responsabilidade tributria na hiptese de dissoluo irregular da sociedade devedora. Dos referidos julgados, que so paradigmas da jurisprudncia da primeira e da segunda turmas do STJ, no possvel extrair uma robusta base terica que permita, com segurana, afastar ou confirmar a responsabilidade tributria do administrador que foi responsvel pela dissoluo irregular da pessoa jurdica, mas no a geria poca dos fatos geradores do tributo. A responsabilidade tributria do administrador que encerrou irregularmente as atividades da pessoa jurdica, mas no era o gestor ao tempo dos fatos geradores do tributo , portanto, matria que carece de maior aprofundamento. Por isso a relevncia do tema posto em discusso, pois premente a necessidade de se perquirir a extenso da ilicitude consistente na dissoluo irregular da sociedade e qual o seu alcance em relao ao administrador que a promoveu. 3 A responsabilidade tributria do administrador no CTN Na Seo III, do captulo que trata da responsabilidade tributria, artigos 134 e 135, o Cdigo Tributrio Nacional cuidou da imputao de responsabilidade a terceiros no considerados contribuintes. No artigo 134 do CTN a responsabilidade tributria foi atribuda nos casos de impossibilidade de exigncia da obrigao principal pelo contribuinte. J no artigo 135 a imputao de responsabilidade foi condicionada verificao da prtica de um ato ilcito. Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. O inciso III do citado artigo 135 do CTN imputou responsabilidade tributria aos diretores gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado em razo da prtica de ato ilcito cometido na gesto da sociedade. O administrador de uma sociedade, independentemente de estampar a condio de scio, responder pelos tributos devidos pela sociedade sempre que constatada a prtica de atos realizados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. Como observa Hugo de Brito Machado (2004), a possibilidade de imputao de responsabilidade tributria ao administrador depende da comprovao da efetiva prtica de um ilcito cometido no gerenciamento da sociedade. "Constitui elemento essencial para a existncia da responsabilidade dos terceiros mencionados no art. 135 a ocorrncia de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, sendo evidente a necessidade de prova, em cada caso, dessa ocorrncia sem a qual no se pode atribuir a responsabilidade quelas pessoas. E se a responsabilidade depende de certos fatos, indiscutvel a necessidade de apurao dos fatos que a caracterizam" (MACHADO, 2004, p. 600). A extenso da responsabilidade tributria que deve ser atribuda ao administrador depender da anlise da repercusso do ilcito praticado nas obrigaes tributrias da sociedade. Nessa medida, se o ilcito contribuiu para surgimento de uma obrigao tributria especfica, a responsabilidade tributria do administrador ser limitada satisfao dessa obrigao. Mas se a prtica do ilcito foi decisiva para o surgimento ou manuteno de um conjunto ou da totalidade das obrigaes da sociedade, o administrador responder por todas essas obrigaes. Nota-se que apesar da literalidade do caput do artigo 135 mencionar que a responsabilidade dos terceiros elencados em seus incisos se refere s obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, o alcance da responsabilidade imputada ao administrador depender da extenso e dos reflexos do ato ilcito cometido. Novamente relevante citar a lio de Hugo de Brito Machado (2007): importante notar-se que a responsabilidade dos scios-gerentes, diretores e administradores de sociedades, nos termos do art. 135, III, do CTN, por obrigaes resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. Poder-se-ia assim sustentar que a obrigao, pela qual respondem, h de ser resultante de atos irregularmente praticados. O prprio nascimento da obrigao tributria j teria de ser em decorrncia de atos irregulares. Mas tal posio levaria a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os atos irregulares, violadores da lei ou do estatuto, fossem posteriores ocorrncia do fato gerador do tributo. Operar-se-ia, assim, injustificvel reduo no alcance da regra jurdica em estudo (MACHADO, 2007, pp. 187-188). Assim, o ilcito pressuposto pelo inciso III, do artigo 135, do CTN, no precisa ser decisivo ou necessrio ao nascimento da obrigao tributria, mas to-somente possuir repercusso jurdica em algum aspecto da relao jurdico-tributria. Cabe nesse ponto registrar que pode ser imputada responsabilidade pessoa que no contribuiu no plano ftico, ainda que indiretamente, para o

nascimento da obrigao tributria. Isto porque, o surgimento da responsabilidade tributria no precisa ser necessariamente simultneo verificao ftica da hiptese de incidncia tributria. A sujeio passiva tributria do responsvel depende da constatao ftica de uma hiptese legal que deve se escorar em um vnculo que o responsvel possui com o fato gerador. Como ensina Ruy Barbosa Nogueira (1995), o vnculo eleito pelo legislador no precisa ser necessariamente ftico, j que o responsvel pode ter apenas uma relao jurdica com o fato gerador: Observe-se que o art. 128, ao se referir pessoa vinculada ao fato gerador, compreende a vinculao tanto de fato como de direito, pois no as distingue e no projeto estava mesmo vinculada de fato ou de direito ao respectivo fato gerador (art. 164 do projeto) e foi apenas resumida a redao (NOGUEIRA, 1995, p.147). A possibilidade do vnculo que une o responsvel ao fato gerador da obrigao tributria ser meramente jurdico demonstra que o surgimento da responsabilidade tributria, de fato, no precisa ser necessariamente simultneo verificao ftica da hiptese de incidncia tributria. Logo, a lei pode imputar responsabilidade tributria pessoa que no contribuiu no plano ftico, ainda que indiretamente, para o nascimento da obrigao tributria. 4 - A dissoluo irregular da sociedade limitada como ilcito previsto no artigo 135, III, do CTN, e a responsabilidade tributria do administrador que a promoveu A dissoluo da sociedade limitada possui regramento legal especfico que impede o mero encerramento das atividades empresariais. Assim, o responsvel pela administrao da sociedade deve observar as normas que regulam a forma de dissoluo. Nesse sentido a lio de Lda Maria Guimares Cunha (1999): Na hiptese, no h que se questionar acerca dos insucessos to afetos ao mundo dos negcios, j que para estes existem recursos legais, dispondo a legislao comercial de meios aptos e idneos, contemplados em institutos prprios, dos quais devem se valer os comerciantes, como os previstos no Decreto-Lei n 7.661/45 (CUNHA, 1999, p. 86). As formalidades legais impostas para o encerramento de uma sociedade limitada buscam resguardar os interesses de todos que contrataram ou que de alguma forma estabeleceram vnculo com a pessoa jurdica. Ora, o simples desaparecimento de um estabelecimento empresarial frustra a expectativa no s dos credores, mas tambm daqueles que confiaram na existncia da sociedade. Na medida em que a sociedade encerra irregularmente suas atividades e simplesmente deixa de existir no plano ftico, ela se torna potencialmente incapaz de satisfazer as obrigaes assumidas, sejam elas tributrias ou no. A dissoluo irregular da sociedade limitada, ento, desguarnece os credores e todos aqueles que estabeleceram alguma relao jurdica com a sociedade. Destarte, o administrador da sociedade limitada, ao simplesmente fechar as portas do estabelecimento empresarial, age em desconformidade com os procedimentos e formas previstos na legislao civil e empresarial, praticando indubitvel ato ilcito. A dissoluo irregular da pessoa jurdica, por se caracterizar pelo encerramento informal das atividades empresariais, sempre ser posterior ocorrncia dos fatos geradores das obrigaes tributrias assumidas pela sociedade. Assim, a dissoluo irregular se caracteriza como ilcito posterior e externo ao surgimento da relao jurdico-tributria. Assim, quando os scios dissolverem irregularmente a sociedade ou quando deliberarem infringindo o contrato social ou a lei respondero civilmente pelos prejuzos causados a terceiros, de conformidade com as normas previstas no Decreto de Quotas [hoje, o Cdigo Civil], alm de sujeitarem-se s penalidades comerciais. Porm, quando se tratar de tributos, haver a incidncia das normas tributrias, especialmente os artigos 134 e 135 e incisos do Cdigo Tributrio Nacional, atinentes responsabilizao tributria dos scios, tendo os seus bens penhorados em execuo fiscal, de acordo com a Lei n. 6.830 de 22/9/80 (CUNHA, 1999, p. 88). A edio da smula 435 pelo Superior Tribunal de Justia consolidou dois entendimentos que j eram assentes na doutrina e na jurisprudncia: a possibilidade de presuno da dissoluo irregular nas hipteses em que a sociedade no est funcionando em seu domiclio fiscal e a caracterizao da dissoluo irregular como ilcito previsto no artigo 135 do CTN. Smula 435: presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente. De fato, a dissoluo irregular da pessoa jurdica exterior e autnoma ao nascimento da obrigao tributria e, por isso, deve ser considerada um ilcito que, por si s, permite a responsabilizao nos termos do artigo 135, III, do CTN. Para Gelson Amaro de Souza (2001), apud Vaz (2003), o ilcito que pode ensejar a responsabilidade tributria do administrador pode ser, tal qual a dissoluo irregular, posterior e independente do surgimento da obrigao tributria. Podemos dizer, sem a mnima possibilidade de erro, de que, a infrao do contrato social ou estatuto que transfere a responsabilidade tributria dever ser posterior instalao da obrigao tributria e afastada de vnculo a esta, sem nenhuma vinculao [...] (SOUZA, apud VAZ, 2003, p. 119) A dissoluo da sociedade limitada, destarte, se caracteriza como ilcito previsto no artigo 135, III, do CTN, que praticado pelo administrador da sociedade dissolvida. Nessa medida, o administrador que promoveu a dissoluo irregular da sociedade, mesmo no tendo participado da sua gesto poca da ocorrncia dos fatos geradores dos tributos devidos, deve ser responsabilizado pelas respectivas obrigaes tributrias. Oportuno registrar que no se est defendendo a imputao de responsabilidade pelo simples no pagamento do tributo, mas a possibilidade de imputao de responsabilidade tributria no caso de verificao de um ilcito autnomo ocorrncia dos fatos geradores e ao surgimento da respectiva obrigao tributria. Destarte, verificada a dissoluo irregular da sociedade limitada, imperativa a aplicao do disposto no artigo 135, III, do CTN, com a imputao de responsabilidade tributria ao administrador que a promoveu, sem prejuzo da perquirio de responsabilidade daqueles que geriram a sociedade poca da ocorrncia dos fatos geradores ou do nascimento da obrigao tributria. Referncias:BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Smula n 435. Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente. Disponvel em:< http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=%40docn&&b=SUMU&p=true&t=&l=10&i=31 >. Acesso em: 06 out. 2011. BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Recurso Especial AgRg no REsp 1034238/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 02/04/2009, Dje. 04/05/2009. Disponvel em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200800421213&dt_publicacao=04/05/2009 >. Acesso em 09 out. 2011. BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento AGRG no AG 1105993/RJ, Rel. Ministro Marco Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 18/08/2009, Dje. 10/09/2009. Disponvel em: < https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200802063870&dt_publicacao=10/09/2009 >. Acesso em 09 out. 2011. CUNHA, Lda Maria Guimares. Responsabilidade tributria dos scios nas sociedades por quotas de responsabilidade tributria. Rio de Janeiro: Mauad, 1999. MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. v. II. So Paulo: Atlas, 2004. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 28. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2007. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 1995. PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributrio. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010. 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