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Unidad 1 El control de gestin.

El control interno como exigencia del control de gestin

Las empresas de auditora necesitan equipos de profesionales que conozcan a fondo, no slo la prctica de la auditora, sino la regulacin de la misma

Por eso, en esta unidad vamos a estudiar, adems del concepto y notas de la auditora, los aspectos bsicos que regulan la misma en relacin con: Su organizacin. Las obligaciones de las empresas. Las principales caractersticas de los auditores (competencia, independencia y responsabilidad). Las Normas Tcnicas de Auditora de carcter general.

Para ello vamos a comenzar la andadura de Antonio en el mdulo de Formacin en Centros de Trabajo en la empresa AUDIEX, en la que dispone de un tutor para que le gue de cara a integrarse mejor como auxiliar en el equipo de auditora. Lo primero que le ha pedido el tutor a Antonio es que repase los conceptos bsicos en relacin con su concepto, utilidad y caractersticas principales de la actividad, as como en cuanto a los aspectos bsicos sobre su regulacin. Para ello seguir estos pasos: Primer paso: conocer lo que es la auditora, su clasificacin, finalidad y las principales caractersticas del profesional que realiza cada una de ellas. Segundo paso: profundizar en el conocimiento de la auditora financiera y de sus principales caractersticas.

En esta unidad nos proponemos que alcances lo siguientes objetivos: 1. Conocer el concepto de auditora financiera. 2. Identificar sus principales notas caractersticas. 3. Conocer el marco regulador de la auditora en Espaa en relacin con: Su organizacin. Las empresas. Los auditores.

Antonio se ha incorporado ya AUDIEX y se va a integrar en un equipo de auditora de esta firma prximamente. Para ello, su tutor en la empresa, un profesional con varios aos de experiencia, le ha pedido que se centre en el conocimiento de la actividad y en su clasificacin. Lo primero que le ha pedido el tutor a Antonio, es que, de cara a integrarse mejor, como auxiliar en el equipo de auditora, repase los conceptos bsicos en relacin con su acepcin, utilidad y caractersticas principales de la actividad, as como en cuanto a los aspectos bsicos sobre su regulacin. Para ello Antonio deber: Conocer lo que es la auditora, su clasificacin, finalidad y las principales caractersticas del profesional que realiza cada una de ellas. Profundizar en el conocimiento de una aditora financiera

Auditora: Una auditora es una inspeccin que se realiza mediante el examen y revisin de las operaciones financieras, administrativas y de cualquier otro tipo para comprobar la situacin real que se desprende de la documentacin contable, administrativa, etc. Puede ser: Externa (realizada por una entidad para otra entidad) Interna ( realizada por una entidad para si misma y con personal propio). Auditora Financiera: La justificacin de gastos de una entidad debe acompaarse de un informe de auditora externa que certifique la idoneidad de la gestin financiera realizada y proporcione informacin a la entidad que financia a la empresa sobre el uso adecuado de los fondos recibidos respecto al cumplimiento de los fines previstos. A partir de la informacin suministrada por el cliente, se procede a verificar que la gestin de los recursos financieros se ha realizado conforme a las normas y principios de contabilidad. Para ayudar a Antonio en esta tarea, hemos dividido los contenidos de esta unidad en temas: Tema 1. Concepto y clasificacin de la auditora. Tema 2. Regulacin de la auditora en Espaa.

Tema 1. Concepto y clasificacin de la auditora.


Antonio se acaba de integrar en el equipo de AUDIEX como auxiliar. Va a empezar a trabajar y, como acaba de terminar sus estudios, todava tiene frescos algunos de los temas que vio en el Instituto. Sin embargo, como le pidi su tutor, se propone repasar algunos conceptos clave para el trabajo que va a desarrollar, tales como en qu consiste una auditora y para qu la utilizan las empresas, qu tipos de auditoras existen, por qu son necesarias, etc. Para que a Antonio le queden claros todos estos aspectos, su tutor le propone que siga estos pasos: Paso 1.1. Saber por qu las empresas necesitan comunicarse con su entorno. Paso 1. 2. Entender por qu es necesaria la auditora financiera. Paso 1.3. Conocer el concepto y la clasificacin de la auditora Paso 1.4. Profundizar en el concepto y las notas caractersticas de la auditora financiera.

Paso 1.1. La necesidad de las empresas de comunicarse con su entorno


Las empresas necesitan comunicarse con su entorno con el fin de los diversos agentes econmicos que se relacionen con la misma puedan tomar decisiones econmicas en sus diversos mbitos de decisin. Fundamentalmente nos vamos a encontrar dos grandes clases de usuarios en funcin de las caractersticas de su informacin, tal y como se muestra en el siguiente esquema:

Desde el punto de la vista de la auditora, los dos subsistemas de informacin contable (externo e interno) van a ser importantes y van a originar que el auditor deba programar pruebas de auditora que garanticen que: En el caso de las cuentas anuales, principal producto o output de la contabilidad financiera, que las mismas presentan en todos sus aspectos

significativos la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de su posicin financiera. Desde el punto de vista de la contabilidad de gestin, que las actividades se estn desarrollando de acuerdo con lo programado por la gerencia y que las actividades productivas se estn realizando de forma eficiente

Cuentas anuales
Recordemos el contenido de las cuentas anuales, sobre el que iremos viendo a lo largo del mdulo la fiabilidad de las mismas:

Paso 1.2. La necesidad de la auditora financiera


Una pregunta recurrente que suele surgir cuando se trata de analizar la labor del auditor es: por qu es necesaria la auditora? La respuesta a esta pregunta puede comprenderse mejor si analizamos los fines que se pretende cumpla la contabilidad financiera en las empresas modernas. Los mismos pueden ilustrarse de la siguiente manera:

Como se observa en el esquema anterior, la contabilidad cumple tres finalidades fundamentales:

Una vez analizados los fines, debemos fijarnos a continuacin en los peligros y circunstancias normativas que rodean a este sistema de informacin, que pueden provocar que la informacin contable no sea 'neutral' respecto de estos agentes econmicos, y que de esta circunstancia nazca la necesidad de un mecanismo de control de dicha informacin.

Usuarios de la informacin contable y fiabilidad


En el siguiente esquema de usuarios de la informacin contable ofrece una visin amplia de su utilidad y de la necesidad de su fiabilidad:

Nuestro Plan General de Contabilidad establece cinco caractersticas que la informacin contable debe reunir para que la misma sea til a sus usuarios, segn se puede apreciar en el siguiente esquema:

Credibilidad social Expresin acuada por el Profesor lvarez Lpez, J., Auditora contable, Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Madrid, 1991.

Paso 1.3. Concepto y clasificacin de la auditora


La palabra 'auditora' debe entenderse como un sinnimo de examinar, verificar, investigar, consultar, revisar, comprobar y obtener evidencias sobre informaciones, registros, procesos, circuitos, etc. Aunque la auditora se puede clasificar desde distintos puntos de vista, el ms importante para la finalidad de ste mdulo es el que la clasifica en funcin de los objetivos perseguidos. Desde esta ptica podemos clasificar la auditora en: Auditora financiera: aquella actividad consistente en el examen y verificacin de las cuentas anuales y otros estados financieros y contables con objeto de poder emitir un juicio sobre su fiabilidad y razonabilidad. Auditora operativa: actividad dirigida al examen y evaluacin de los procedimientos y de los sistemas de gestin internos instalados en una organizacin con el fin de incrementar su eficiencia. Vinculado a esta clasificacin se encuentra la figura del profesional. As la 'auditora financiera' la realiza un profesional competente e independiente de la entidad auditada, a la que le une un contrato de prestacin de servicios. Por el contrario, la auditora operativa puede ser efectuada por este mismo profesional o puede constituir una tarea interna de las organizaciones, constituyendo, en este ltimo caso, un departamento en staff vinculado a la alta gerencia denominado 'auditora interna'. En este ltimo caso, el auditor es un asalariado de la propia entidad unido a la misma por un vnculo laboral.

Paso 1.4. Concepto y notas caractersticas de la auditora financiera


El objetivo de este mdulo formativo es la auditora financiera, o auditora de cuentas, que el art. 1 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, Ley de Auditora de Cuentas (LAC), define en los siguientes trminos: "Se entender por auditora de cuentas la actividad consistente en la revisin y verificacin de documentos contables, siempre que aqulla tenga por objeto la emisin de un informe que pueda tener efectos frente a terceros".

El mismo artculo, en su apartado segundo, desarrolla el concepto anterior respecto de las cuentas anuales al expresar que: "La auditora de las cuentas anuales consistir en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la empresa o entidad auditada, as como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el periodo examinado, de acuerdo

con el Cdigo de Comercio y dems legislacin que le sea aplicable; tambin comprender la verificacin de la concordancia del informe de gestin con dichas cuentas". Las caractersticas bsicas de esta actividad las podemos resumir en la siguiente tabla:

Tema 2. Regulacin de la auditora en Espaa


Una vez que Antonio ha refrescado sus conocimientos acerca de la auditora, el segundo paso es conocer su regulacin. Para ello, su Tutor le proporciona documentacin que recoge los aspectos ms importantes de la misma. Antonio, ni corto ni perezoso, se ha puesto a estudiar toda esta informacin, pero se encuentra un poco liado, pues no sabe por dnde empezar. Su tutor, entonces le recomienda que siga los pasos que se indican a continuacin Paso 2.1. Saber cules son las normas bsicas que regulan la auditora en Espaa. y la organizacin de la auditora en Espaa. Paso 2.2. Entender la regulacin de las obligaciones de las empresas en relacin con la auditora. Paso 2.3. Conocer la regulacin de los auditores. Paso 2.4. Saber cul es la regulacin del trabajo de los auditores.

Paso 2.1. Normas bsicas que regulan la auditora y organizacin de la auditora en Espaa
Las normas bsicas que regulan la auditora en Espaa son las siguientes: Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas. Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley de Auditora de Cuentas, modificado por los R.D 180/2003 de 14 de febrero y R.D 1150/2005 de 30 de septiembre. Resoluciones del ICAC ordenando la publicacin de las diversas Normas Tcnicas de Auditora que han ido elaborando durante este tiempo las corporaciones que agrupan a los auditores. VIII Directriz de Auditora, 2006/43/CE de 17 de mayo de 2006 El contenido de las mismas puedes consultarlo en la pgina web del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC). Adems, la auditora en Espaa se organiza en los siguientes organismos: ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas). Organismo autnomo del Ministerio de Economa al que la Ley de Auditora de Cuentas encomienda una serie de funciones en relacin con la auditora. ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas), donde se inscriben las personas fsicas o jurdicas autorizadas en Espaa por el ICAC para ejercer la auditora legal de cuentas. Corporaciones de derecho pblico que agrupan a los auditores en el ejercicio de la actividad (en Espaa la auditora se entiende como una 'actividad' no como una 'profesin').

ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas)


Tiene las siguientes funciones: El establecimiento de principios y normas contables, que anteriormente corresponda al Instituto de Planificacin Contable. El perfeccionamiento y actualizacin de la actividad de auditora de cuentas. El control y disciplina en el ejercicio de esta actividad. El establecimiento y supervisin de un Registro Oficial de Auditores de Cuentas. La determinacin de las normas bsicas que habr de seguir el examen de aptitud profesional que se realice a propuesta conjunta de las Corporaciones profesionales, as como la aprobacin de su convocatoria. Subsidiariamente realizar la convocatoria de dicho examen de aptitud. La homologacin y publicacin de las normas de auditora elaboradas por las Corporaciones representativas de los auditores. La realizacin y promocin de las actividades de investigacin, documentacin, difusin y publicacin necesarias para el desarrollo y perfeccionamiento de la actividad de auditora de cuentas. La coordinacin y cooperacin tcnica en materia de auditora con los Organismos Internacionales, y en particular con la UE, as como con los nacionales. Con carcter subsidiario, se faculta al ICAC a elaborar, adaptar o revisar normas tcnicas cuando no lo hubieran efectuado las corporaciones de derecho pblico despus de ser requeridas por el mismo, y haber transcurrido dos meses sin haber atendido tal requerimiento.

ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas)


Se inscriben las personas fsicas, que se encuentran clasificadas por categoras: Auditores ejercientes. Auditores ejercientes por cuenta ajena. Auditores no ejercientes. Tambin se inscriben las personas jurdicas, debiendo cumplir con una serie de condiciones como se muestra en la tabla:

Corporaciones de derecho pblico que agrupan a los auditores


Son las siguientes: Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de Espaa. Registro de Economistas Auditores perteneciente al Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa. Registro General de Auditores perteneciente al Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de Espaa. stas deben cumplir asimismo unas condiciones:

Paso 2.2. Regulacin de las obligaciones de las empresas en relacin con la auditora
Las empresas son el principal sujeto de la auditora, ya que son las que principalmente van a someter sus cuentas anuales a esta prctica. La obligacin de auditar las cuentas anuales les viene impuesta a las empresas por distintos motivos: Por motivos objetivos (disposicin adicional a la 1 Ley 19/88) Se contemplan los siguientes casos:

Sociedades que coticen sus ttulos en mercados secundarios organizados. Sociedades que emitan obligaciones en oferta pblica. Sociedades que se dediquen de forma habitual a la intermediacin financiera. Sociedades que tengan por objeto social cualquier actividad relacionada con la Ley 33/84 de Ordenacin del Seguro Privado dentro de los lmites que reglamentariamente se establezcan. Empresas y entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurdica y siempre que tengan obligacin de formular cuentas anuales, que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y dems organismos pblicos durante el ejercicio por un importe total acumulado superior a 600.000 . Por razn de su tamao (disposicin adicional 1 y art. 203 del TRLSA), modificados sus parmetros por la disposicin transitoria 2 de la Ley 2/95 de Sociedades de Responsabilidad Limitada y por el art. 1 del Real Decreto 572/97 de 18 de abril). Estn obligadas a auditarse aquellas sociedades que durante dos ejercicios consecutivos hayan superado dos de los tres parmetros fijados por el TRLSA en sus arts. 181 y 203:

De la misma manera, para dejar de tener obligacin de someter sus cuentas anuales a auditora independiente, es necesario dejar de cumplir dos de dichos parmetros durante dos aos consecutivos. Por razn de su tamao: grupos de empresas. Un caso especial lo constituye la auditora de las cuentas anuales de los grupos de sociedades, que contempla la Ley 19/1989 de 25 de julio, de reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea (CEE) en materia de Sociedades (Disposicin final 3 de la Ley 19/89). Los grupos de sociedades estn obligados a presentar cuentas consolidadas de acuerdo con los arts. 42.5 y 43 del CdeC. En virtud de estas disposiciones, estn obligados a auditar sus cuentas consolidadas aquellos grupos que durante el ltimo ejercicio hayan sobrepasado dos de los parmetros incluidos en el art. 190 del TRLSA.

Por el artculo 205 TRLSA. ste contempla la posibilidad de que en las sociedades que no tengan obligacin legal de auditar sus cuentas por motivos objetivos o de tamao, una minora de accionistas que al menos represente al 5% del capital social, solicite del Registrador Mercantil el nombramiento de auditor. Por razn de nombramiento judicial (art. 40.1 del Cdigo de Comercio). El artculo 40.1 del Cdigo de Comercio indica que "Sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter sus cuentas anuales a la auditora de una persona que tenga la condicin legal de auditor de cuentas, y de lo dispuesto en los arts. 32 y 33 de este Cdigo, todo empresario vendr obligado a someter a auditora las cuentas anuales de su empresa, cuando as lo acuerde el Juzgado competente, incluso en va de jurisdiccin voluntaria, si acoge la peticin fundada de quin acredite un inters legtimo". Adems de la auditora de las cuentas anuales, las empresas se encuentran obligadas a utilizar los servicios de los auditores para otra clase de trabajos que podemos resumir en: Revisiones del Balance. La Ley obliga a las sociedades a verificar por auditores de cuentas sus balances cuando estos vayan a servir de base a algunas de las siguientes situaciones:

Aumento del capital con cargo a reservas, segn establece el artculo 157 del
Real Decreto 1564/89. Reduccin de capital para compensar prdidas y para dotar la reserva legal contemplada en el artculo 168 del Real Decreto 1564/89. Informacin que se deber facilitar a los accionistas de sociedades que proyectan su fusin con otra o su escisin segn lo contemplado en los artculos 238 y 254 del Real Decreto 1564/89. Valoraciones. stas deben hacerse por un auditor en los siguientes supuestos: 1. Transmisin de acciones o participaciones sociales cuando existan restricciones estatutarias en las adquisiciones por causa de muerte o como consecuencia de un procedimiento judicial o administrativo de ejecucin incluidas en los artculos

63 y 64 del Real Decreto 1564/89, 29 y 32 de la LSRL en relacin con el art. 100 de la misma ley y en el artculo 8 de la ley 4/1997 de Sociedades Laborales. 2. Compensacin a los accionistas que no hayan votado la sustitucin del objeto social y decidan ejercer el derecho de separarse de la Sociedad contemplado en el artculo 147 del Real Decreto 1564/89. 3. Compensacin por ejercer el derecho de separacin por el cambio de domicilio al extranjero incluido en el artculo 148 del Real Decreto 1564/89. 4. Compensacin a los accionistas que ejerzan el derecho de separacin por transformacin de una sociedad annima en sociedad colectiva o comanditaria que contempla el artculo 225 del Real Decreto 1564/89. 5. Liquidacin de usufructo de acciones de la que se ocupa el artculo 68 del R.D. 1564/89. 6. Compensacin a los socios que ejerzan el derecho de separacin por causas anlogas a las anteriores, o de exclusin establecidos en los arts. 95 a 100 de la LSRL. Segn determina la ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero en su disposicin adicional dcima, que modifica la LAC, el auditor ser distinto del auditor de las cuentas de la sociedad y deber ser designado por los administradores en supuesto 1, y por el Registro Mercantil en los supuestos 2, 3, 4, 5 y 6. Certificaciones e informes. Deben hacerse en los siguientes casos:

Aumentos de capital por compensacin de crditos tal y como se contempla en el


artculo 156 del Real Decreto 1564/89. Exclusin del derecho de suscripcin preferente contemplado en el artculo 159 del Real Decreto 1564/89. Emisin de obligaciones convertibles en acciones, tal y como establece el artculo 292 del Real Decreto 1564/89. Igualmente, en los supuestos 2 y 3, la Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero determina en su disposicin adicional novena, que modifica la LAC en estos aspectos, que el auditor ser distinto del auditor de las cuentas de la sociedad y deber ser nombrado por el Registro Mercantil. Por ltimo, otras obligaciones que la ley impone a las empresas en relacin con la auditora son:

Deber de colaboracin con los auditores. Emitir una carta de manifestaciones mediante la cual el auditor obtiene
confirmacin escrita de aquellas cuestiones que considere necesarias en relacin con la auditora efectuada.

Depositar el informe de auditora en el Registro Mercantil cuando la auditora sea


obligatoria o cuando se haya llevado a cabo a peticin de la minora contemplada en el art. 205 del TRLSA. Hacer pblico en la memoria de las cuentas anuales el importe de los honorarios satisfechos a los auditores. Deber diferenciar entre los que corresponden a auditora de aquellos relativos a la prestacin de otros servicios. Tambin se deben desglosar los abonados al propio auditor de aquellos otros satisfechos a cualquier sociedad del mismo grupo de sociedades al que perteneciese el auditor de cuentas, o a cualquier otra sociedad con las que el mismo est vinculado por propiedad comn, gestin o control. La obligatoriedad, para las sociedades emisoras de valores cuyas acciones u obligaciones estn admitidas a negociacin en mercados secundarios oficiales de valores, de tener un comit de auditora. Este comit deber estar compuesto en su mayora por consejeros no ejecutivos nombrados por el Consejo de Administracin y presidido por uno de estos consejeros no ejecutivos, con las siguientes funciones: Informar en la Junta General sobre las cuestiones que en ella planteen los accionistas en materias de su competencia. Elaborar la propuesta al Consejo de Administracin para su sometimiento a la Junta General del nombramiento de los auditores externos de cuentas. Supervisar los servicios de auditora interna en el caso de que exista dicho rgano dentro de la sociedad. Conocer el proceso de informacin financiera y de los sistemas de control interno de la sociedad. Ser el rgano de relacin con los auditores externos en aspectos que puedan poner en riesgo su independencia, as como cualesquiera otros aspectos del proceso de auditora previstos en la legislacin sobre la materia y en las Normas Tcnicas de auditora.

Rgimen sancionador para las empresas


Las empresas pueden ser sancionadas en el caso de incumplir la obligacin de depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil, y en el supuesto de no auditar sus cuentas anuales estando obligadas a ello con: El cierre del Registro Mercantil para la inscripcin de determinados actos. Se exceptan, no obstante, una serie de ttulos relativos al cese o dimisin de administradores, gerentes, directores generales y liquidadores, as como las revocaciones o renuncias de poderes, la disolucin de la sociedad y el nombramiento de liquidadores, y los ordenados por la autoridad judicial o administrativa. Con multas pecuniarias: Multas desde 1.202 a 60.101 euros, alcanzando este ltimo lmite los 300.506 euros para aquellas sociedades que tengan una facturacin superior a los mil millones de pesetas (6.010.121 ).

Estas sanciones se impondrn en su grado mnimo, y reducidas en un 50% en el caso de que se hubieran depositado los documentos antes de iniciarse el proceso sancionador.

Paso 2.3. Regulacin de los auditores


Las principales caractersticas que regula la legislacin respecto a los auditores son:

Su competencia para realizar correctamente el trabajo, la cual se puede adquirir por


la va acadmica o por la va prctica. Una vez que finalices los estudios del ciclo formativo estars capacitado para iniciar la va profesional que te permita acceder al ROAC. Su independencia para que pueda informar del resultado del mismo El nombramiento de los auditores. La duracin del encargo y la revocacin del nombramiento. La obligacin de depositar fianza y pagar tasas. La responsabilidad de los auditores.

Incompatibilidad por relaciones Quienes ostenten cargos directivos, de administradores, sean empleados o
supervisen o realicen tareas de supervisin interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con aqulla. A los efectos del prrafo anterior, se considera incompatibles a los auditores que ostenten cargos en una entidad que posea directa o indirectamente ms de un 20% de los derechos de voto de la entidad auditada, o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente ms del 20% de los derechos de voto. Quienes posean vnculos de consaguinidad o afinidad hasta el segundo grado con los empresarios, los administradores y los responsables y los responsables del rea econmico-financiera de las empresas o entidades auditadas. Quienes mantengan relaciones empresariales con el cliente de auditora, a menos que la relacin se ajuste a la actividad empresarial normal, y no sea significativo para el auditor de cuentas o persona con capacidad para influir en el resultado de la auditora, ni para la entidad auditada.

Incompatibilidad por actividad Quienes lleven materialmente la contabilidad o preparen documentos contables o
estados financieros de la entidad auditada. Quienes presten a un cliente de auditora servicios de diseo y puesta en prctica de sistemas de tecnologa de la informacin financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de dicho cliente. Esta incompatibilidad no afecta en aquellos caso en los que el cliente asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por el cliente, el cual debe asumir tambin la responsabilidad del diseo, ejecucin evaluacin y funcionamiento del sistema. La prestacin al cliente de auditora de servicios de valoracin que conduzcan a la evaluacin de cantidades significativas en los estados financieros de dicho cliente, siempre que el trabajo de valoracin conlleve un grado significativo de subjetividad. La prestacin de servicios de auditora interna al cliente. Esta incompatibilidad no afecta en aquellos casos en los que el rgano de gestin de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinacin del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditora interna, de la consideracin y ejecucin de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditora interna. La prestacin de servicios de abogaca simultneamente para el mismo cliente o para quines lo hubiesen sido en los tres aos precedentes, salvo que dichos servicios se presten por personas jurdicas distintas y con Consejos de Administracin diferentes. La prestacin de servicios de contratacin de altos directivos o personal clave para el cliente de auditora, cuando se trate de entidades sujetas a revisin pblica o de entidades emisoras de valores admitidos a cotizacin en un mercado secundario oficial.

La prestacin por el socio firmante del informe de auditora de servicios distintos


del de auditora a la entidad auditada.

Incompatibilidad por conflicto de intereses Quienes tengan inters financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es
significativo para cualquiera de las partes. Quienes perciban honorarios derivados de la prestacin de servicios de auditora y distintos del de auditora a un solo cliente, siempre que estos constituyan un porcentaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas, considerando la media de los ltimos cinco aos. NOMBRAMIENTO DE LOS AUDITORES En funcin de las circunstancias puede ser: 1. Junta General de la Sociedad (art. 205 TRLSA) Normalmente es el rgano encargado de nombrar al auditor tanto en el caso de auditora voluntaria como obligatoria. El nombramiento debe producirse antes de que finalice el ejercicio econmico a auditar. En el caso de nombrar como auditores a personas fsicas, la junta debe nombrar tantos suplentes como auditores titulares. 2. Registrador mercantil de domicilio social (art. 250 TRLSA) Cuando la Junta General no haya nombrado auditor en el plazo correspondiente, o cuando, habindolo hecho, los auditores nombrados no acepten el encargo o no puedan cumplir sus funciones. En este caso estn legitimados para solicitar al registrador mercantil el nombramiento del auditor los administradores, el comisario del sindicato de obligacionistas o cualquier accionista. Cuando, en las sociedades no obligadas legalmente a someter sus cuentas anuales a auditora, lo soliciten un nmero de socios que representen, al menos, un 5% del capital social y lo hagan dentro de los tres primeros meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio a auditar. 3. Juez (art. 40.1 Cdigo de Comercio y art. 206 TRLSA) Cuando lo solicite, mediante peticin fundada, quien acredite un inters legtimo. El juez puede nombrar auditor cuando la empresa no lo haya nombrado, no haya comenzado su intervencin, e incluso cuando sea dicha intervencin la que motive un nuevo nombramiento. El peticionario debe presar caucin adecuada para responder al pago de los costes procesales y de los gastos de la auditora, que sern de su cargo cuando no resulten vicios o irregularidades esenciales en las cuentas revisadas.

Duracin del encargo y revocacin del nombramiento


Viene regulado por el artculo 8.4 LAC modificado por ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, disp. adic. 6 LSRL y arts. 204.3 y 206 LSA, y contempla: La contratacin de los auditores de cuentas: Por un periodo inicial determinado que ha de ser superior a tres aos e inferior a nueve, contados desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar. Una vez finalizado dicho periodo inicial, el mismo auditor puede ser contratado ao a ao por acuerdo de la Junta General. Tratndose de entidades sometidas a supervisin pblica, de sociedades cuyos valores estn admitidos a negociacin en mercados oficiales de valores, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 30.000.000 , una vez transcurridos siete aos desde el contrato inicial ser obligatoria la rotacin del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditora, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres aos para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente. En el caso de auditoras no obligatorias no sern de aplicacin las limitaciones anteriores. Revocacin de los auditores: no es posible la revocacin de los auditores por la Junta General antes de que finalice el periodo para el que fueron nombrados, a no ser que medie causa justa. En este ltimo caso, los administradores de la entidad, y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento del auditor, podrn solicitar al juez de primera instancia del domicilio social la revocacin del designado por la Junta General, o por el registrador mercantil, y el nombramiento de otro auditor de cuentas.

Obligacin de depositar fianza y pagar tasas


Viene regulada por los artculos 12 y 23 de la LAC, el ltimo introducido por la ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero. La legislacin exige que los auditores presten una fianza para garantizar las responsabilidades en las que puedan incurrir en el ejercicio de su actividad. La cuanta de tal fianza se determina de la siguiente manera: La cuanta de la fianza para el primer ejercicio es de 300.506 para los auditores individuales. Para las sociedades de auditora dicha fianza ser el resultado de multiplicar la fianza mnima por el nmero de socios, sean stos auditores o no. En ejercicios sucesivos la cuanta de la fianza mnima experimentar un incremento del 30% de la cifra de facturacin que exceda la cuanta equivalente de dicha fianza mnima correspondiente a la actividad auditora del ejercicio anterior.

Ejemplo de clculo de una fianza:

Responsabilidad de los auditores


Los auditores de cuentas responden, desde el punto de vista jurdico, del resultado de su trabajo en los mbitos: Administrativo (regulado por los artculos 15 a 21 de la LAC modificados por la Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, NTA de carcter general n 1.5). Civil y penal (ambas reguladas por el artculo 11 de la LAC, los artculos 42 y 45 del RAC, NTA de carcter general n 1.5). Los auditores de cuentas y las sociedades de auditora son responsables profesionalmente del cumplimiento de la normativa vigente sobre auditora de cuentas y de las disposiciones de carcter profesional, as como del cumplimiento de las mismas por parte de todas las personas de su organizacin.

a) Responsabilidad administrativa de los auditores y rgimen sancionador


Desde el punto de vista administrativo, las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditora en el ejercicio de sus funciones se clasifican en: Muy graves. Graves. Leves. Las sanciones en va administrativa son impuestas por el ICAC y estn reguladas por los artculos 17 a 21 de la LAC modificados por Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, en que se establece un rgimen sancionador para auditores individuales y otro para sociedades de auditora. En el caso de las sociedades de auditora, la sancin recae tanto sobre la sociedad como sobre el socio que la cometi. Las sanciones se graduan dentro de las disposiciones previstas en el rgimen sancionador para cada categora de acuerdo con determinados criterios. Adems, cuando la imposicin de una sancin por infraccin grave o muy grave sea consecuencia de un

trabajo de auditora de cuentas a una entidad, dicha sancin llevar aparejada la incompatibilidad del auditor o sociedad de auditora para auditar las cuentas anuales de la mencionada entidad durante los tres primeros ejercicio que se inicien con posterioridad a la fecha en la que la sancin adquiera firmeza en va administrativa. En el siguiente documento te ofrecemos toda la informacin que debes conocer sobre la responsabilidad administrativa de los auditores y el rgimen sancionador:

Responsabilidad sancionador

administrativa

de

los

auditores

rgimen

Las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditora en el ejercicio de sus funciones se clasifican en muy graves, graves y leves. Infracciones muy graves La emisin de informes de auditora de cuentas cuyo contenido no fuera acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo, siempre que mediase dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable. El incumplimiento de lo dispuesto en las disposiciones sobre el deber de independencia de los auditores. La negativa o resistencia al ejercicio de las competencias de control o disciplina del ICAC o la no remisin a dicho Organismo de cuanta informacin o documentos sean requeridos en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditora de cuentas. El incumplimiento del deber de secreto establecido profesional. La utilizacin en beneficio propio o ajeno de la informacin obtenida en el ejercicio de sus funciones. Infracciones graves El incumplimiento de efectuar una auditora de cuentas contratada en firme. El incumplimiento de las normas de auditora que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe. Durante los tres aos siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrn formar parte de los rganos de administracin o de direccin de la empresa o entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo en la misma, ni tampoco podrn tener inters financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes.

La no remisin al ICAC de aquellas informaciones de carcter peridico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, cuando haya mediado un requerimiento para ello. La aceptacin de trabajos de auditora de cuentas que superen la capacidad anual media en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con lo establecido en las NTA. El incumplimiento de la obligacin de comunicar irregularidades y otras situaciones que afecten a la estabilidad, solvencia y continuidad de las entidades financieras y de seguros. Identificarse como auditor de cuentas en un trabajo distinto a los que se regulan en el artculo 1 de la LAC, o distinto de aquellos que, no teniendo la naturaleza de la auditora de cuentas, estn atribuidos por ley a auditores de cuentas. Realizar trabajos de auditora de cuentas sin estar inscrito como ejerciente en el ROAC. Infracciones leves Cualesquiera acciones u omisiones que supongan incumplimiento de las normas tcnicas de auditora y que no estn incluidas en los apartados anteriores. La no remisin al ICAC de aquellas informaciones de carcter peridico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, dentro de los plazos legales. El incumplimiento de las obligaciones inherentes a la formacin continuada establecidas en el artculo 6.4 de la LAC. Las sanciones en va administrativa son impuestas por el ICAC segn el siguiente rgimen (arts. 17 a 21 LAC. modificados por ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero): Rgimen sancionador para auditores individuales a. Sanciones por la comisin de infracciones muy graves: Se sancionar con una de las siguientes sanciones: Multa por un importe de entre 12.001 a 24.000 . Baja temporal en el ROAC por un periodo de tiempo comprendido entre dos aos y un da a cinco aos. Baja definitiva en el ROAC. b. Sanciones por la comisin de infracciones graves: Multa de entre 6.001 a 12.000 . Baja temporal en el ROAC por un periodo de tiempo de hasta dos aos.

c. Sanciones por la comisin de infracciones leves: Amonestacin privada. Multa de hasta 6.000 . Rgimen sancionador para sociedades de auditora a. Sanciones por la comisin de infracciones muy graves: A la sociedad: Multa de entre el 10,1 y el 20% de los honorarios facturados por actividad de auditora de cuentas en el ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la imposicin de la sancin, sin que en ningn caso pueda ser inferior a la menor de las siguientes: 300.000 euros o seis veces la cantidad facturada por el trabajo de auditora origen de la infraccin. Cuando la infraccin no se haya cometido en relacin con un trabajo concreto de auditora, se impondr a la sociedad de auditora una sancin por un importe de entre el 10,1 y el 20% de los honorarios facturados por la actividad de auditora de cuentas en el ltimo ejercicio con anterioridad a la imposicin de la sancin, sin que la misma pueda ser inferior a 18.001 . Baja definitiva en el ROAC. Al socio: Multa por un importe comprendido entre 12.001 y 24.000 . Baja temporal en el ROAC por un plazo comprendido entre los dos aos y un da y los cinco aos. Baja definitiva en el ROAC. b. Sanciones por la comisin de infracciones graves: A la sociedad: Multa por un importe de hasta el 10% de los honorarios facturados por la actividad de auditora de cuentas en el ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la imposicin de la sancin, sin que pueda ser inferior a la menor de las siguientes: 150.000 o tres veces la cantidad facturada por el trabajo de auditora en relacin con el que se imponga la sancin. Cuando la infraccin no se haya cometido en relacin con un trabajo concreto de auditora, se impondr a la sociedad de auditora una sancin por un importe de hasta el 10% de los honorarios facturados por la actividad de auditora de cuentas en el ltimo ejercicio con anterioridad a la imposicin de la sancin, sin que la misma pueda ser inferior a 6.001 .

Al socio: Multa por un importe mnimo de 3.001 y mximo de 12.000 . Baja temporal en el ROAC por un plazo de hasta dos aos. c. Sanciones por la comisin de infracciones leves: A la sociedad: Multa de hasta 6.000 . Al socio: Amonestacin privada. En el listado anterior se observa cmo en el caso de las sociedades de auditora, la sancin recae tanto sobre la sociedad como sobre el socio que la cometi. Las sanciones se graduarn dentro de las previstas en el rgimen sancionador para cada categora de acuerdo con los siguientes criterios: La naturaleza e importancia de la infraccin. La gravedad del perjuicio o dao causado o que pudiera causar. La existencia de intencionalidad. La importancia de la entidad auditada, medida en funcin del total de las partidas de activo, de su cifra de negocios o del nmero de trabajadores. Las consecuencias desfavorables para la economa nacional La conducta anterior de los infractores. La circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infraccin o minorar sus efectos. Tratarse de entidades sujetas a supervisin o control por parte de organismos pblicos o de sociedades cuyos valores se hallen admitidos a negociacin en un mercado secundario oficial. Adems de lo anterior, cuando la imposicin de una sancin por infraccin grave o muy grave sea consecuencia de un trabajo de auditora de cuentas a una entidad, dicha sancin llevar aparejada la incompatibilidad del auditor o sociedad de auditora para auditar las cuentas anuales de la mencionada entidad durante los tres primeros ejercicio que se inicien con posterioridad a la fecha en la que la sancin adquiera firmeza en va administrativa.

Prescripcin de las infracciones Infracciones muy graves: tres aos. Infracciones graves: dos aos. Infracciones leves: un ao.

b) Responsabilidad civil y penal La responsabilidad civil y penal en la que incurran los auditores de cuentas y las sociedades de auditora les ser exigible en la forma establecida legalmente con las siguientes precisiones: El auditor de cuentas responder directa y solidariamente frente a las entidades auditadas y frente a terceros por los daos y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones. En el caso de las sociedades de auditora, respondern tanto el auditor responsable de la misma como la sociedad. Los dems socios que no hayan firmado el informe el informe de auditora de cuentas responden de forma subsidiaria y con carcter solidario.

Paso 2.4. Regulacin del trabajo de los auditores


El trabajo de los auditores se encuentra regulado en todos sus aspectos por unas reglas que se denominan Normas Tcnicas de Auditora (NTA), aprobadas por la Resolucin del ICAC de 19 de enero de 1991. Adems de estas normas generales, el ICAC ha venido emitiendo otras normas que afectan a aspectos concretos de la ejecucin del trabajo. En este tema nos interesa analizar principalmente las Normas de carcter general que afectan, fundamentalmente, a las caractersticas del auditor. Estas normas y su contenido son las siguientes: Competencia: la auditora debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacin tcnica y capacidad profesional como auditores de cuentas, y tengan la autorizacin exigida legalmente. Independencia: el auditor de cuentas durante su actuacin profesional mantendr una posicin de absoluta independencia, integridad y objetividad. Diligencia: el auditor de cuentas en la ejecucin de su trabajo y en la emisin de su informe actuar con la debida diligencia profesional. Responsabilidad: el auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las Normas de Auditora establecidas, y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditora. Secreto profesional: el auditor debe mantener la confidencialidad de la informacin obtenida en el curso de sus actuaciones. Honorarios y comisiones: los honorarios profesionales han de ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente. Publicidad: el auditor no podr realizar publicidad que tenga por objeto la captacin de clientes. Como se puede observar, las anteriores normas no dejan de ser meras declaraciones de principios en relacin con las actuaciones del auditor y de las circunstancias en las que debe de ejercer su actividad. Independencia Actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrase libre de cualquier disposicin que limite su imparcialidad en la consideracin objetiva de los hechos, as como en la formulacin de sus conclusiones. Integridad Debe entenderse como la actitud intachable en el ejercicio profesional que le obliga, en el ejercicio de su profesin, a ser honesto y sincero en la realizacin de su trabajo y la emisin de su informe. En consecuencia, todas y cada una de las funciones que ha de realizar han de estar presididas por una honradez profesional irreprochable.

Objetividad Implica el mantenimiento de una actitud imparcial en todas las funciones del auditor. Para ellos debe gozar de una total independencia en sus relaciones con la entidad auditada. Debe ser justo y no permitir ningn tipo de influencia o prejuicio.

En esta unidad hemos estudiado el concepto de auditora, sus notas caractersticas ms importantes, as como los principales aspectos de su regulacin en nuestro pas. En el tema 1 hemos visto: Necesidad de la auditora, que se realiza sobre: Las cuentas anuales, para ver que las mismas presentan en todos sus aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de su posicin financiera. La contabilidad de gestin, para ver que las actividades se estn desarrollando de acuerdo con lo programado con la gerencia y que las actividades productivas se estn desarrollando de forma eficiente. Concepto de auditora.

Tipos de auditora: Auditora financiera: aquella actividad consistente en el examen y verificacin de las cuentas anuales y otros estados financieros y contables con objeto de poder emitir un juicio sobre su fiabilidad y razonabilidad. Auditora operativa: actividad dirigida al examen y evaluacin de los procedimientos y de los sistemas de gestin internos instalados en una organizacin con el fin de incrementar su eficiencia. Las principales notas caractersticas de la auditora financiera. En el tema 2 hemos visto: Organizacin de la auditora en Espaa: El ICAC, (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas). Organismo autnomo del Ministerio de Economa al que la Ley de Auditora de Cuentas encomienda una serie de funciones en relacin con la auditora. El ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas), donde se inscriben las personas, fsicas o jurdicas autorizadas en Espaa por el ICAC para ejercer la auditora legal de cuentas. Las corporaciones que agrupan a los auditores. Obligaciones de las empresas respecto de la auditora, que les vienen impuestas: Por motivos objetivos (disposicin adicional a la 1 Ley 19/88). Por razn de su tamao (disposicin adicional 1 y art. 203 del TRLSA). Por razn de su tamao: grupos de empresas. Por el artculo 205 TRLSA. Por razn de nombramiento judicial. Principales caractersticas del auditor: Competencia para realizar correctamente el encargo. Independencia para que pueda informar del resultado del mismo. Responsabilidad. Las Normas Tcnicas de Auditora de carcter general: competencia, independencia, diligencia, responsabilidad, secreto profesional, honorarios y comisiones, publicidad.

ACTIVIDAD 1

Regulacin de la auditora. Clculo de fianzas


Tiempo estimado 60 minutos. Objetivo Clculo de la fianza a depositar en el ICAC. Medios o informacin necesaria Como una de las primeras actividades de la Formacin en Centros de Trabajo, el tutor de Antonio le ha pedido que calcule el importe de la fianza a depositar en el ICAC en diversas situaciones planteadas por el mismo. Dichas situaciones son las siguientes: 1. Ramn es un auditor individual que durante el desarrollo durante sus tres primeros aos de actividad factur por trabajos de auditora siguientes importes: El primer ao 450.000 . El segundo ao factur 380.000 . El tercer ao 520.000 . Antonio debe calcular la fianza que este auditor ha debido depositar en el ICAC para poder ejercer la actividad durante los cuatro primeros aos. 2. AUDISA es una sociedad de auditora que ha tenido durante los tres primeros ejercicios las siguientes circunstancias: o El primer ao estuvo integrada por dos socios auditores y factur 475.000 por trabajos de auditora. o A comienzos del segundo ao se incorpor un nuevo socio que no es auditor y factur 1.000.000 de por trabajos de auditora. o El tercer ao seguan formando parte de la misma tres auditores y factur 950.000 . o Igualmente, Antonio debe calcular las fianzas de los cuatro primeros aos de actividad. Secuencia o desarrollo 1. Imagina que t eres Antonio. Tras obtener los datos del problema que le ha proporcionado el tutor de Antonio, calcula las fianzas a depositar en el ICAC en cada una de las dos situaciones para los aos que se solicitan. 2. Una vez calculadas las correspondientes fianzas, analiza los medios por los cuales se pueden depositar. Solicita informacin a una entidad de seguros sobre el coste de un seguro de responsabilidad civil por el importe mnimo de la fianza, y a una entidad financiera por un aval de ese mismo importe para un auditor. Selecciona el medio ms econmico para hacer frente a la obligacin de depsito de la fianza.

ACTIVIDAD 2 Regulacin de la auditora. Calificaciones de infracciones y clculo de sanciones


Tiempo estimado 30 minutos Objetivo Calificacin de infracciones y clculo de sanciones. Medios o informacin necesaria Siguiendo con la formacin de Antonio, su tutor quiere que sea consciente de la responsabilidad que tiene un auditor, para ello le expone las siguientes situaciones referidas a auditores individuales y a sociedades de auditora: 1. Un auditor individual se ha negado, sin razones objetivas, a realizar una auditora que tena contratada en firme. El ICAC sanciona al auditor con la multa mnima establecida. 2. Un socio de una sociedad de auditora ha utilizado en beneficio propio informacin que ha obtenido en el desarrollo de una auditora. Como es reincidente, El ICAC aplica a la sociedad y al socio la sancin mxima que la ley contempla al efecto. 3. Un socio de una sociedad de auditora ha firmado un informe de auditora sin estar inscrito en el ROAC. El ICAC le impone la sancin en su grado menor. La sociedad haba facturado por trabajos de auditora 800.000 en el ejercicio anterior y por el trabajo que origina la sancin 40.000 . 4. Un auditor individual ha incumplido con la obligacin de formacin continuada. El ICAC le impone la sancin en el mayor grado que contempla la legislacin. 5. Un socio de una sociedad de auditora ha venido realizando trabajos de auditora para una empresa para la que resulta incompatible. La facturacin de la sociedad por trabajos de auditora en el ltimo ejercicio fue de 500.000 y por el trabajo que origina la sancin 60.000 . El ICAC impone a la sociedad y al socio la sancin en su nivel mnimo. Secuencia o desarrollo 1. Imagina que t eres Antonio. Califica en muy graves, graves o leves cada una de las situaciones expuestas por su tutor. 2. Cuantifica las sanciones en cada caso segn las circunstancias que se indica.

ACTIVIDAD DE FORO
Analizar los distintos aspectos concernientes a la importancia de la independencia del auditor y su relacin con las incompatibilidades que puede tener en el desempeo de su actividad. Pasos a los que corresponde 1.1. Valoracin de la importancia de la independencia del auditor. 1.2. Anlisis de las incompatibilidades contenidas en la legislacin espaola. 1.3 Conclusiones sobre si nuestra legislacin garantiza la independencia de los auditores. Tiempo estimado 120 minutos Objetivo Comparar las opiniones de los alumnos sobre los supuestos de incompatibilidad contenidos en la legislacin sobre auditora. Medios necesarios Conocimiento de los supuestos de incompatibilidad de los auditores establecidos en Espaa. Secuencia o desarrollo Valorar la importancia de la independencia de los auditores. Analizar cada uno de los supuestos de incompatibilidad de nuestra legislacin y para cada uno de ellos establecer conclusiones sobre:

Cul es la finalidad que persigue (en algunos es muy evidente, en otros por el contrario se deber razonar ms la respuesta)? Cumple con la finalidad asignada? Modificaras (aumentando o disminuyendo) el nivel de incompatibilidad en algunos supuestos? Introduciras nuevos supuestos de incompatibilidad? Cules? Eliminaras algn supuesto de incompatibilidad? Por qu razn?

Compara tu respuesta con la de tus compaeros. Contenidos Tema 2. Regulacin de la auditora en Espaa.

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