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REQUISITOS PARA A DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO

Requirements to disregard of legal entity on brazilian tax law

Especialista em Direito Pblico pela Universidade de Braslia UnB. Bacharel em Direito pela Universidade Federal Fluminense UFF. Procurador da Fazenda Nacional em So Paulo/SP.

Amadeu Braga Batista Silva

SUMRIO: Introduo; 1.1 Personalidade jurdica; 1.2 Funo social da empresa e crise de funo; 2 Desconsiderao da Personalidade Jurdica; 2.1 Caractersticas; 2.2 Relaes entre o direito civil e o direito tributrio, sistema jurdico e segurana jurdica legalidade e boa-f; 3 Aplicabilidade da desconsiderao da personalidade jurdica em direito tributrio; 4 Requisitos para a desconsiderao da personalidade jurdica em direito tributrio; 5 Concluso. Referncias Bibliogrficas. RESUMO - O presente trabalho pretende determinar os requisitos para desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria com fundamento na interpretao sistemtica do ordenamento jurdico, nos princpios constitucionais e na essncia da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica. A desconsiderao da personalidade jurdica pode ocorrer em razo de uso fraudulento ou abusivo do instituto da personalidade jurdica, da confuso patrimonial, ou de uso que objetiva atingir fins ilegtimos e ilegais, em desvio de sua funo social, ainda que o artigo 50 do Cdigo Civil determine como pressupostos para aplicao do instituto somente o abuso de personalidade, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confuso patrimonial. PALAVRAS-CHAVE Direito Tributrio. Desconsiderao da Personalidade Jurdica. Relao entre direitos civil e tributrio. Interpretao Sistemtica. Requisitos. ABSTRACT - This article intends to analyze the requirements for disregard of legal entity on tax law based on systematic interpretation of legal system, constitutional principles and essence of disregard of legal entitys theory. Disregard of legal entity is able to be applied when there is abusive or fraudulent
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use of legal person, confusion among legal person and shareholders patrimony, or use that intend to reach illegitimate or illegal purposes, however article 50 of Brazilian Civil Code determines as requirements to apply disregard of legal entitys theory only the abuse of legal person. KEYWORDS Tax Law. Disregard of Legal Entity. Relationship among tax and civil law. Systematic Interpretation. Requirements.
1 INTRODUO 1.1 Personalidade jurdica

A caracterstica bsica do regime jurdico da pessoa jurdica a separao entre o patrimnio da sociedade e do scio. Em princpio, o exerccio de atividade econmica de maneira isolada no contrrio a qualquer valor, ou prejudicial sociedade. Assim, nada impede a explorao de determinada atividade independentemente da consecuo de esforos tpica da sociedade. Todavia, a associao de pessoas para consecuo da atividade econmica mostrava-se mais benfica socialmente, pela possibilidade de atingir objetivos inalcanveis isoladamente atravs da juno de pessoas, trabalho e capital1. Em outras palavras, ainda que a existncia de personificao societria de um agrupamento de pessoas tambm fosse origem de males2 , as benesses eram, de regra, mais significativas e valorosas socialmente, a influenciar, por conseguinte, o estmulo personificao pelo prprio ordenamento jurdico. A separao entre o patrimnio da sociedade e o do scio era fundamental para o capitalista dispor-se a correr o risco de investir em qualquer atividade econmica. Apenas a ttulo de exemplo histrico, com a Revoluo Industrial, surgiu a necessidade de concentrao de grande quantidade de capital para investir na produo de mercadorias em larga escala3. Para tal incurso, era indispensvel que o patrimnio pessoal do empresrio fosse preservado, considerando a possibilidade de fracasso do empreendimento e o excessivo valor de eventuais dbitos com credores.
1 V-se que o exerccio de atividade econmica isoladamente no pe em risco a comunidade. Nem comportamento malfico ou indesejado. Pode ser tolerado pela comunidade. Contudo, extraordinariamente prefervel a forma associativa do que a isolada para a atividade econmica. JUSTEN FILHO, 1987, p. 49. 2 [...] malefcios decorrentes da personificao so assumidos pelo direito como necessrios e inafastveis, perante os benefcios que decorrem de sua consagrao. Trata-se de abuso com que a sociedade humana tem de conviver o preo que se paga pela promoo do desenvolvimento, poderia dizer-se. ( JUSTEN FILHO, ibid., p. 121). E se acentuou a necessidade da generalizao da personificao societria (realizada atravs da consagrao da sociedade annima) porque a Revoluo Industrial exigia a concentrao de grandes capitais para o xito empresarial. ( JUSTEN FILHO, ibid., 23-24).

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Seja para incentivar a conjugao de esforos entre pessoas para produo de riqueza, seja para limitar o risco a que estavam expostas, o ordenamento jurdico passou a reconhecer personalidade jurdica ao ente formado por essas pessoas, de maneira a imputar a responsabilidade dos atos sociedade, e no aos scios. A partir de ento, o patrimnio da sociedade era a garantia dos credores, absolutamente dissociado do patrimnio pessoal dos scios. A entidade personificada, portanto, era um instrumento da consecuo de objetivos socialmente proveitosos4, pois, ao mesmo tempo em que permitia a aferio de lucro pelo empresrio (proveito individual), permitia a gerao de trabalho e emprego, o desenvolvimento econmico das cidades e dos Estados (proveito social), dentre outros. Em contrapartida aos benefcios da consecuo da atividade econmica por um agrupamento de pessoas, o regime jurdico garantia ao scio a separao do patrimnio dele do da sociedade.
1.2 Funo social da empresa e crise de funo

A propriedade privada pode ser dotada de funo individual e funo social5. A propriedade dotada de funo individual a que tem por finalidade a subsistncia individual e familiar. A propriedade dotada de funo social est relacionada explorao de bens de produo bens e servios necessrios produo de outros bens e servios, como mquinas, equipamentos, materiais de transporte e materiais de construo, dentre outros. Os bens de produo, no sistema capitalista, so explorados por empresas, razo pelo qual o princpio da funo social da propriedade denominado funo social da empresa. Nas palavras de Eros Roberto GRAU:
[...] incidindo pronunciadamente sobre a propriedade dos bens de produo, que se realiza a funo social da propriedade. Por isso se expressa, em regra, j que os bens de produo so postos em dinamismo, no capitalismo, em regime de empresa, como funo social da empresa. 6

A funo social da propriedade a destinao economicamente til da propriedade, em nome do interesse pblico. 7 A ordem econmica, no sistema jurdico brasileiro, objeto da incidncia, dentre outros, do
4 A pessoa jurdica e s pode ser um instrumento para a obteno de resultados proveitosos para toda a sociedade. A personificao societria afigura-se como funcionalmente envolvida na consecuo de valores e no se encerra em si mesma. ( JUSTEN FILHO, ibid ., 45). Conforme classificao de GRAU, 2002, p. 269. GRAU, ibid ., p. 274. BULOS, 2007, p. 469.

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princpio da propriedade privada e da funo social da propriedade, nos termos dos incisos II e III do artigo 170 da Constituio Federal8. A funo social da propriedade, todavia, no conceituada expressamente no ordenamento jurdico, o que, sob certa perspectiva, dificulta a determinao dos limites aos quais ela est submetida. Apesar da Constituio Federal no prever expressamente o que funo social da propriedade, isso no empecilho para o ordenamento jurdico reprimir o uso indevido da propriedade. O ordenamento jurdico um sistema pautado em princpios e regras, o que permite a concretizao das normas para determinao, no caso concreto, do desvio de funo da propriedade. Por outro lado, os limites para a represso devem ser determinados pelo sistema jurdico, de maneira a evitar qualquer sano a conduta ou comportamento no proibido pelo Direito9. A empresa cumpre sua funo social quando instrumento de consecuo de valores previstos no ordenamento constitucional e jurdico10, de maneira a proporcionar trabalho e emprego, beneficiar a sociedade a qual integrante, estimular a atividade econmica, respeitar o meio ambiente, investir em projetos sociais, respeitar os valores constitucionais, dentre outros11. A personalizao jurdica, todavia, comeou a ser utilizada como instrumento para a consecuo de objetivos considerados antijurdicos, pela realizao de atos abusivos ou fraudulentos, em desvio da funo da sociedade, e em detrimento da separao entre o patrimnio da sociedade e do scio. Enfim, o que era para ser a soluo jurdica para incentivar a conjugao de esforos entre pessoas, de modo a estimular a produo de riqueza e a limitao do risco separao entre os patrimnios da sociedade e do scio - tornou-se meio, em certos casos, para a consecuo de fins diversos daqueles. a crise de funo da personalizao jurdica:
8 A Constituio Federal de 1988 prev expressamente a funo social da propriedade nos artigos 5, XXII, 170, 182 e 186, caput. 9 Essa funo diferenciada de princpios e regras tem importante repercusso prtica, notadamente porque ajuda a demarcar os espaos de competncia entre intrprete constitucional sobretudo o intrprete judicial e ao legislador. A abertura dos princpios constitucionais permite ao intrprete estend-los a situaes que no foram originariamente previstas, mas que se inserem logicamente no raio de alcance dos mandamentos constitucionais. Porm, onde o constituinte tenha reservado a atuao para o legislador ordinrio no ser legtimo pretender, por via de interpretao constitucional, subtrair do rgo de representao popular as decises que iro realizar os fins constitucionais, aniquilando o espao de deliberao democrtica. preciso distinguir, portanto, o que seja abertura constitucional do que seja silncio eloquente. (BARROSO, ibid., p. 211). 10 Cf. nota 4 11 O lucro buscado e eventualmente obtido pelos proprietrios da sociedade empresria e pelos administradores eleitos por aqueles viabilizado em merc do risco assumido. E pela assuno desse risco que as empresas acabam viabilizando o desempenho de sua funo social recolhendo tributos, proporcionando empregos, criando novas tecnologias, investindo em recuperao ambiental e em projetos sociais especficos. (PANTOJA, 2003, p. 121).

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O segundo ngulo da crise reside, segundo Lamartine, na incompatibilidade, por vezes, entre os fins do Direito e a conduta especfica e concreta de agrupamentos personificados. Haveria uma espcie de desnaturao da sociedade personificada, conduzindo a atingir-se resultado imoral ou antijurdico atravs da aplicao das regras sobre pessoas jurdicas. No dizer de Lamartine, a crise de funo significa a utilizao do instituto na busca de finalidades consideradas em contradio com tais princpios bsicos ou seja, com os princpios bsicos e fundamentais que informam o ordenamento jurdico. 12

A utilizao da personalizao jurdica para fins diversos da funo social da empresa13 foi o pano de fundo para a criao da soluo da soluo: quando a soluo personificao jurdica e conseqente separao patrimonial tornou-se, em certos casos, o problema, a soluo para esse novo problema foi a formulao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica, objeto do prximo captulo.
2 DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA 2.1 Caractersticas

A caracterstica fundamental da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica determinar a ineficcia de determinados atos da sociedade, para fins de estender a responsabilidade sobre esses atos aos scios. Em outras palavras, apesar de determinadas obrigaes serem contradas em nome da sociedade, a responsabilidade perante elas atribuda aos scios, em razo da utilizao da sociedade para fins no albergados pelo ordenamento jurdico.14
12 JUSTEN FILHO, op. cit., p. 16-17. 13 Patrimnio de empresa transferido para scios, de maneira que, em caso de insolvncia da empresa, no haveria bens para pagar as dvidas; encerramento irregular de empresas, apesar da confuso de patrimnios e, muitas vezes, da multiplicao do patrimnio dos scios; afastamento apenas formal dos scios da sociedade e ingresso de pessoa na condio de scio, mas sem qualquer patrimnio (denominado atualmente laranja); pagamento de despesas pessoais do scio com patrimnio da sociedade: todos so casos comuns de utilizao da separao patrimonial resultante da personalizao jurdica para fins considerados antijurdicos. Em outras palavras, a utilizao do regime jurdico de separao entre o patrimnio da sociedade e do scio realizada para fins antijurdicos, ou para fins em proveito estritamente individual, e no em respeito funo social da propriedade. 14 O caso de maior repercusso histrica da aplicao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica foi o Litgio Salomon vs. Salomon & Co., ocorrido na Inglaterra em 1897. Em breve sntese: Trata-se do caso de um comerciante de couros e calados, Aaron Salomon, que fundou, em 1892, a Salomon & Co. Ltd, tendo como scios fundadores ele mesmo, sua mulher, sua filha e seus quatro filhos. A sociedade foi constituda com 20.007 aes, sendo que a mulher e os cinco filhos tornaram-se proprietrios de uma ao cada um, e as restantes 20.001 foram atribudas a Aaron Salomon, das quais

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A desconsiderao da personalidade jurdica no tem por finalidade a invalidao do ato constitutivo da sociedade, nem a dissoluo da sociedade, mas a ineficcia de atos realizados pela sociedade, todavia imputveis aos scios, em descumprimento funo social da empresa. Os requisitos para a desconsiderao da personalidade jurdica, todavia, so controversos: divergem sobre ele as teorias subjetiva e objetiva. Os requisitos para a desconsiderao da personalidade jurdica, na formulao subjetiva, so a fraude ou o abuso de direito. Abuso de direito o exerccio irregular, anormal de um direito, em desconformidade com a finalidade econmica ou social para a qual ele foi criado15. O exemplo mais comum do abuso de direito o uso irregular da propriedade privada pelo proprietrio, a qual no mais o direito absoluto das concepes liberais16. Fraude lei o cumprimento apenas formal da letra da lei, mas em divergncia com o esprito para a qual ela foi criada e para obteno de fim contrrio a ela17. Exemplo corriqueiro a conhecida compra por interposta pessoa: pessoa proibida de adquirir determinado bem burla o esprito da lei ao combinar a compra por terceiro que, posteriormente, vende o bem para ele. Assim, o uso fraudulento da personalidade jurdica, ou o abuso da personalidade, fundamentam a desconsiderao da separao dos patrimnios da sociedade e do scio na teoria subjetiva. A formulao objetiva, todavia, entende como requisito para a desconsiderao da personalidade jurdica a confuso patrimonial. Desta forma, apesar de os patrimnios da sociedade e do scio serem diversos, a utilizao de ambos indiscriminadamente, como, por exemplo, bens de scios registrados indevidamente como patrimnio da sociedade, dentre outros, justifica a desconsiderao da personalidade jurdica. O Cdigo Civil18 albergou as duas teorias, (ou, albergou integralmente a teoria objetiva e parcialmente a teoria subjetiva - somente o abuso de
20.000 foram integralizadas com a transferncia, para a sociedade, do fundo de comrcio que Aaron j possua, como detentor nico, a ttulo individualSILVA, Alexandre Couto, 1999 apud SILVA, 1999. p. 64. 15 Lei n 10.406/2002, art. 187. Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes. 16 No se desconhece, todavia, o entendimento de Planiol, no sentido de que a existncia de abuso impediria a existncia de algum direito: em outras palavras, onde h abuso no haveria direito. Tal aspecto, todavia, no ser abordado nesse trabalho, uma vez que a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica levou em considerao o instituto do abuso para ser formulada. Em trabalhos posteriores, todavia, tal aspecto poder ser aprofundado. 17 A legislao tributria tambm prev expressamente a fraude, nos termos, dentre outros, do artigo 72 da Lei n 4.502/64: Fraude tda (sic) ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. 18 Cdigo Civil, artigo 50. Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas

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direito, e no a fraude numa interpretao extremamente restritiva da teoria da desconsiderao) ao firmar a possibilidade de desconsiderao da personalidade jurdica em razo de abuso de personalidade, caracterizado pelo desvio de finalidade e pela confuso patrimonial.
2.2 Relaes entre o direito civil e o direito tributrio, sistema jurdico e segurana jurdica - legalidade e boa-f

Aps os esclarecimentos acerca da desconsiderao da personalidade jurdica, necessrio fazer alguns comentrios sobre as relaes entre o direito civil e o direito tributrio, bem como sobre o sistema jurdico e a legalidade tributria. Indaga-se se h relao de coordenao ou subordinao de um ramo em relao ao outro ou, em outras palavras, se um destes ramos do direito deve submeter o entendimento de seus conceitos aos conceitos buscados em outra rea do direito. Uma resposta negativa a essa afirmao implica a inexistncia de coordenao entre os ramos do direito e, por conseguinte, a ausncia de obrigatoriedade de um ramo fundar seus conceitos nos parmetros definidos por algum outro: em especial, de o direito tributrio fundar seus conceitos nos definidos pelo direito civil. Em seguida, por se tratar de ramo regido pela legalidade estrita (mutatis mutandi, como o direito penal), de se indagar se a interpretao sistemtica seria possvel, nos termos propostos neste trabalho. No h relao de coordenao entre o direito tributrio ao direito civil: todos os ramos do direito interagem entre si, seja em razo da diviso apenas didtica daqueles, seja pelo carter sistemtico do ordenamento jurdico. A diviso do ordenamento jurdico em ramos tem apenas finalidade didtica, com o objetivo de isolar o objeto a qual cada ramo da cincia jurdica se dedica e, por conseguinte, facilitar a anlise do jurista. A alegao de que o direito tributrio um direito de sobreposio19 20 , dependente de outros ramos do direito, por si s, no suficiente para determinar a submisso daquele aos conceitos determinados pelo direito civil. Na linha do direito tributrio como de sobreposio, alguns entendem que o fato de o ramo tributrio buscar conceitos de outros ramos jurdicos (civil, comercial, dentre outros) impe a submisso dele aos conceitos dados naqueles.
relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica. 19 Tambm sob o ponto de vista instrumental o Direito Tributrio denota este sentido de sobreposio, j que muitos dos institutos de que se vale, moldados s suas prprias peculiaridades, foram buscados em outras reas, sobretudo a do Direito Civil, mais precisamente, do Direito Privado. (BOTTALLO, 2005, p. 175). 20 [...] a necessidade do Direito Privado sobre o Direito Tributrio se revela sem necessidade de grandes esforos interpretativos, exegticos.[...](BOTTALLO, ibid., p. 177).

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rigor, entretanto, todos os ramos do direito se reportam e buscam subsdios em outros, seja o direito penal, o direito administrativo ou o prprio direito civil. Nesse sentido, afirma Heleno Taveira TORRES:
lugar-comum dizer-se que o direito tributrio um direito de segundo grau, ou de superposio, em vista de outros setores do direito, como o direito privado, por exemplo. Fosse assim, todo o direito teria essa qualidade, pois o reenvio a outras matrias inerente s normas de vrios ramos, como direito internacional privado, direito penal, direito administrativo, direito processual civil etc. Tal contingncia no colabora em nada para a diferenciao sistmica do direito tributrio, e muito menos para sua aplicao. O fato que o legislador volta-se sempre para conceitos j elaborados no direito civil, no direito comercial ou no direito administrativo, ao delimitar os critrios das regras-matrizes de incidncia dos tributos. 21

Por outro lado, a interao entre os diversos ramos do direito decorrncia de seu carter sistemtico.22 . Em outras palavras, o direito como sistema jurdico tem por pressuposto exatamente a interao entre os diversos ramos do direito, de maneira a ressaltar a unidade do ordenamento jurdico. O ordenamento jurdico, portanto, um sistema, uma unidade, e assim deve ser tratado pelo cientista do direito. Por ser um sistema, no pode ser tratado como um conjunto de dispositivos sem relao entre si. Ao contrrio, a interpretao do direito deve manter coerncia com os valores albergados nele, em especial com os valores constitucionalmente assegurados. Por conseguinte, no h submisso do direito tributrio ao direito civil, seja em razo da diviso apenas didtica daqueles, seja pelo carter sistemtico do ordenamento jurdico. A submisso a que o direito tributrio est adstrito (e todos os demais ramos do direito tambm) ao direito constitucional 23, esse sim norte e orientador da aplicao do direito
21 TORRES, 2003, p. 75. 22 Uma totalidade dedutiva de discurso. Essa palavra, desconhecida neste sentido no perodo clssico, foi empregada por Sexto Emprico para indicar o conjunto formado por premissas e concluso ou o conjunto de premissas (Pirr. Hyp., II, 173), e passou a ser usada em filosofia para indicar principalmente um discurso organizado dedutivamente, ou seja, um discurso que constitui um todo cujas partes derivam umas das outras. Leibniz chamada de S. o repertrio de conhecimentos que no se limitasse a ser um simples inventrio, mas que contivesse suas razes ou provas e descrevesse o ideal sistemtico da seguinte maneira: A ordem cientfica perfeita aquela em que as proposies so situadas segundo suas demonstraes mais simples e de maneira que nasam umas das outras (ABBAGNANO, 2007, p. 1076). 23 Pela ausncia de qualquer espcie de autonomia do direito tributrio em face de outros ramos, no mbito do direito positivo, hoje est claro, para todos, no existir um problema de coordenao entre direito tributrio e direito civil, como que a prevalecer um ou outro, como se fossem ordens jurdicas distintas ou alguma espcie de subordinao. O legislador tributrio somente se vai limitar por uma espcie de princpio conservativo dos tipos e formas dos atos e negcios jurdicos de

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tributrio. Por conseguinte, no h a submisso dos conceitos utilizados pelo direito tributrio pelos parmetros estabelecidos pelo direito civil, mas aos princpios constitucionais e interpretao sistemtica do ordenamento jurdico24. Esse o sentido do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional25, que apenas explicita a impossibilidade de o direito tributrio modificar conceitos previstos constitucionalmente, em respeito no ao direito privado, mas impossibilidade de invaso das competncias constitucionalmente previstas. Em outras palavras, se o direito tributrio pudesse modificar conceitos previstos constitucionalmente, independentemente de se tratarem de direito privado ou qualquer outro, o sistema jurdico no seria regido pelo princpio da supremacia da Constituio e, por conseguinte, da rigidez constitucional. Por fim, a interpretao sistemtica do direito tributrio, nos termos propostos no presente trabalho, de forma alguma ofenderia o princpio da segurana jurdica, em especial seu corolrio tributrio, o princpio da legalidade estrita. A previsibilidade26 necessria segurana jurdica do contribuinte de forma alguma violada, pela suposta ausncia de disposio expressa acerca de todos os casos passveis de aplicao de uma lei 27. No se olvida com isso, absolutamente, o princpio da tipicidade fechada do direito tributrio: apenas se afirma que o ordenamento prev tipos legais aos quais os fatos so objeto de incidncia da norma em diversos dispositivos
direito privado, quando estes se encontrem relacionados com aqueles adotados pela Constituio Federal para a distribuio de competncias tributrias, sem que isto implique reconhecer qualquer prevalncia do direito privado sobre o tributrio, porquanto a prevalncia seja exclusivamente do direito constitucional. Por conseguinte, este carter conservativo das competncias materiais para os domnios da administrao tributria, para os efeitos dos atos de aplicao, pela submisso legalidade e pela impossibilidade de exercer alguma espcie de funo criativa de novos tipos ou conceitos normativos relativamente aos que foram construdos pelo legislador, nos termos constitucionais. (TORRES, ibid., p. 78). 24 Na mesma linha da nota anterior, mas relativa ao instituto da propriedade: [...] o regime jurdico da propriedade no uma funo do Direito Civil, mas de um complexo de normas administrativas, urbansticas, empresariais (comerciais) e civis (certamente), sob fundamento nas normas constitucionais. (SILVA, Jos Afonso da, 2001, p. 277). 25 Cdigo Tributrio Nacional, artigo 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. 26 [...] O novo Cdigo Civil introduz um modelo de concreo. O que socialidade? O julgador vai definir no caso concreto. O que eticidade? O julgador vai definir no caso concreto. O que so bons costumes e boa-f? O julgador vai definir no caso concreto. Assim, esses conceitos indeterminados no tm um conceito mnimo anterior ao prprio processo de aplicao individual. Fazem parte de um modelo de concreo. Um modelo tributrio instaurado pela Constituio no um modelo de concreo, mas um modelo de previsibilidade, ou pelo menos um modelo de previsibilidade mnima.[...] (VILA, 2004, p. 78). 27 Vide nota 44.

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legais. Sob essa perspectiva, a ausncia de disposio, um a um, de todos os casos possveis em que a lei incide sob o fato em um nico dispositivo legal, de maneira alguma impede que outros casos estejam nele previstos, pela reflexo sobre o sistema como um todo, e no apenas da letra da lei em um nico dispositivo legal 28. Um exemplo ser elucidativo da afirmao do pargrafo anterior, ou seja, da aplicao do pensamento sistemtico mesmo em matria tributria, sem ofensa aos princpios da estrita legalidade e da tipicidade. O fato de o artigo 155, inciso I do Cdigo Tributrio Nacional no prever expressamente a fraude como hiptese de incidncia da penalidade em concesso de moratria no impede de aquela ser suporte ftico suficiente para a incidncia da penalidade29. O teor do artigo a represso do ordenamento jurdico em caso de vcio, ou, mais precisamente, a revogao (diga-se, a anulao) da concesso de moratria nos casos em que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies, ou no cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso daquela. Quando o beneficiado (ou terceiro em benefcio daquele) agir com dolo ou simulao, o crdito ser acrescido da penalidade cabvel. O artigo, todavia, no faz meno expressa fraude, o que levaria, em uma primeira vista da norma, a exclu-la. A excluso da fraude como hiptese de incidncia da penalidade poderia ser considerada uma interpretao literal e restritiva do dispositivo legal, em consonncia com a estrita legalidade e a tipicidade, caractersticos do direito tributrio. Sob essa perspectiva, o beneficiado por moratria, mesmo obtida ou mantida a partir de fraude, no seria apenado com a penalidade cabvel. No esse, todavia, o entendimento dado norma. Afirma Paulo de Barros CARVALHO, em uma interpretao esclarecedora do pensamento sistemtico em matria tributria:
[...] simplesmente a nota de que se esqueceu o legislador de incluir a figura da fraude na redao do inc. I. intuitivo, porm, que a omisso suprida pela anlise sistemtica, no sendo compreensvel que as providncias sancionadoras deixassem de ser aplicadas quele que a cometeu.30
28 Temos a inabalvel convico de que as imposies do sistema ho de sobrepor-se s vicissitudes do texto. Este nem sempre assume, no conjunto orgnico da ordem jurdica, a significao que suas palavras aparentam expressar. (CARVALHO, 2009, 510). 29 Art. 155. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogado de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora: I - com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele; II - sem imposio de penalidade, nos demais casos. 30 CARVALHO, ibid., p. 481.

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Assim, os princpios do direito tributrio, em especial os da estrita legalidade e da tipicidade, no impedem a interpretao sistemtica de todo o ordenamento jurdico, de maneira a suprir eventuais incongruncias do sistema. No caso da moratria, no seria admissvel a aplicao de penalidade em casos de dolo e simulao, em detrimento da fraude, seja pelo princpio da igualdade, seja pelo da boa-f. Ademais, no seria razovel afirmar que houve atribuio de penalidade sem norma legal anterior: o sistema jurdico no permite tal interpretao31. Em outras palavras, a unidade e a adequao valorativa do sistema so pressupostos de aplicao do ordenamento jurdico, anterior inclusive aos princpios firmados em cada um dos ordenamentos jurdicos. Nessa linha, necessrio preservar o geral ainda que na especialidade32: os valores constitucionais no se coadunam com a represso apenas ao dolo e simulao, em detrimento da fraude. Por conseguinte, os pressupostos do sistema jurdico (geral) devem ser a origem da aplicao da fraude (especialidade) no caso da moratria, de maneira a repetir (e concretizar) no particular o abstratamente previsto no ordenamento jurdico. Enfim, o ordenamento jurdico, ao lado de regras, tambm positivou princpios, a nortear a aplicao do direito. Somente a interpretao da lei a partir de princpios e regras possibilita a enunciao da norma a incidir no caso concreto. Desta feita, mesmo no mbito do direito tributrio, a previsibilidade, esteio da segurana jurdica, no se afasta, ao lado das regras, da aplicao de princpios para realizao da tributao. Em razo disso, tambm na hiptese de fraude se aplica a penalidade no caso de moratria. Por fim, ainda com fundamento da segurana jurdica, um de seus corolrios o princpio da boa-f, ao qual esto sujeitos no s o Fisco, mas tambm o contribuinte33. Sob essa perspectiva, o contribuinte tambm deve agir de boa-f para com o Estado Fiscal se ao Estado somente permitida a tributao respeitadas as limitaes constitucionais, ao contribuinte no permitida a utilizao do regime jurdico da personalizao jurdica sem o cumprimento da funo social da empresa e para furtar-se ao cumprimento das obrigaes tributrias. O descumprimento do princpio da boa-f por um, por outro ou por ambos
31 Alis, a preocupao de CARVALHO com o sistema freqente. Ao referir-se decadncia, em especial ao direito de lanar, critica os que o entendem existente: A teoria dominante, trabalhando em cima do texto escrito do direito positivo, no tem levantado certos aspectos relevantes que a matria propicia. o resultado quase sempre infrutfero da interpretao literal do direito posto. a v tentativa de prestigiar o texto em detrimento do sistema; de ler, para no refletir; de simplesmente enunciar, para no compor. (CARVALHO, ibid., p. 506). 32 CANNARIS, ibid., p. 172. 33 No podemos deixar de mencionar, ainda, o princpio da boa-f, que impera tambm no direito tributrio. De fato, ele irradia efeitos tanto sobre o fisco quanto sobre o contribuinte, exigindo que ambos respeitem as convenincias e interesses do outro e no incorram em contradio com sua prpria conduta, na qual confia a outra parte (proibio de venire contra factum prprio). (CARRAZZA, 2009, p. 452).

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seja pelo Estado, seja pelo contribuinte - tem por efeito inevitvel a represso da conduta pelo sistema jurdico.
3 Aplicabilidade da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria

A aplicabilidade da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria gerou diversas controvrsias doutrinrias e jurisprudenciais. Para uns, a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica no mbito tributrio seria inaplicvel, em razo da inexistncia de expressa previso legal. Sob essa perspectiva, a legalidade estrita, caracterstica do direito tributrio, impediria a aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica, exceto na hiptese de expressa previso legal34. No direito tributrio, o objeto da regulao direito liberdade e direito propriedade - impediria a aplicao da teoria sem expressa previso legal. Em outras palavras, no direito pblico somente permitido o que determina a lei35 (em oposio ao direito privado, em que permitido tudo que no proibido). Os valores da certeza e da segurana jurdica possuem lugar privilegiado nesse entendimento36 37. Para outros, a desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria seria plenamente aplicvel, e se daria com fundamento no artigo 135 do Cdigo Tributrio Nacional38, dentre outros, que possuiriam os elementos centrais da teoria da desconsiderao39. Sob essa perspectiva, em diversas normas do Cdigo Tributrio Nacional haveria previso para
34 Nesse sentido, Maral JUSTEN FILHO: [...] o silncio normativo no impede a aplicao da teoria do superamento da personalidade jurdica societria, no campo do direito privado. Contrariamente se passa no tocante ao direito tributrio. E assim porque a natureza e o objeto da regulao das normas tributrias e do direito privado se confundem JUSTEN FILHO, ibid., p. 110. 35 . JUSTEN FILHO, ibid., p. 110 36 No direito tributrio, a desfuno que acarrete, direta ou indiretamente, a frustrao do interesse do fisco s pode ser combatida atravs do princpio da legalidade. E isso porque a desfuno nunca pode ser combatida com sacrifcio da certeza e da segurana. ( JUSTEN FILHO, ibid., p. 115). 37 O legislador necessita, assim, prever a hiptese da desfuno, tipific-la (atravs de modelos fechados) e determinar a desconsiderao. Assim, no se admite a desconsiderao, no direito tributrio, sem prvia previso legislativa. Caber lei autorizar a desconsiderao, como tambm definir os pressupostos de sua incidncia. ( JUSTEN FILHO, ibid., p. 116). 38 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO - INOCORRNCIA DE LITISCONSRCIO NECESSRIO - VNCULO FAMILIAR - DESCONSIDERAO DA PESSOA JURDICA. [...] 3. Examinada a lei aplicvel espcie, o CTN, o primeiro diploma do direito ptrio a consagrar a teoria da desconsiderao da pessoa jurdica, no se encontra, nas hipteses do artigo 134 do CTN, determinao legislativa justificadora do litisconsrcio.= 4. Recurso especial provido. (RESP 200200625278, ELIANA CALMON, STJ - SEGUNDA TURMA, 27/09/2004) (grifo nosso) 39 Convm destacar o singular, e substancialmente correto, entendimento de que o art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional veiculada(sic) tpica hiptese de desconsiderao da personalidade jurdica. (CASTRO, 2005, p. 487).

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o afastamento de qualquer dificultador da identificao exata e clara do sujeito passivo do tributo, a exemplo do artigo 149, inciso VII40 41 42. Por conseguinte, a existncia de pessoa jurdica a obstaculizar a tributao de pessoa fsica, efetivo sujeito passivo da obrigao tributria, no impede o Fisco de desconsider-la (a pessoa jurdica) para fins de tributao. O Cdigo Tributrio Nacional, como visto, permite a desconsiderao, a partir da leitura de diversos de seus artigos43. Com o advento do Novo Cdigo Civil em 2002, o artigo 5044 fez previso expressa da desconsiderao da personalidade jurdica, razo pela qual se defendeu a aplicabilidade da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria com fundamento no mencionado dispositivo. Para os defensores desse entendimento, a desconsiderao da personalidade jurdica seria cabvel em mbito tributrio, desde que respeitados os pressupostos da lei cvel, quais sejam, abuso de personalidade jurdica na forma de desvio de finalidade ou de confuso patrimonial. Por fim, h entendimento pela aplicabilidade da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica com fundamento em que o Direito deve reprimir o uso abusivo das estruturas jurdicas, mesmo sem norma expressa, pois este um princpio basilar da Teoria Geral do Direito45. Sob essa perspectiva, o abuso de direito46 um instituto da Teoria Geral do
40 Nesse sentido Aldemrio Arajo CASTRO: Sustenta-se, portanto, que o Cdigo Tributrio Nacional j permite (sempre permitiu) o afastamento de anteparos, realidades meramente formais ou artificiais (realidades falsas), dificultadores da perfeita identificao do sujeito passivo. Com efeito, o art. 149, inciso VII do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o lanamento ser efetuado e revisto de ofcio quando se comprovar a presena, entre outros, de simulao. 41 CASTRO, ibid., p. 489 42 [...] caso em que a pessoa fsica o efetivo contribuinte, protegido por uma pessoa jurdica (com existncia meramente formal) (CASTRO, ibid., p. 489). 43 PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS EXECUO FISCAL. INCLUSO DE SCIOGERENTE NO POLO PASSIVO DA AO - POSSIBILIDADE NA HIPTESE. 1. [...] os sciosgerentes devem responder pela dvida relativamente ao perodo em que estiveram frente da mesma, ainda que j tenham dela se retirado (como no caso dos autos), consectrio das disposies do art. 135, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional. Precedentes. 3. Infrutferas as tentativas de cobrana junto sociedade executada, justifica-se a desconsiderao da personalidade jurdica, redirecionando-se a ao executiva contra o scio-gerente. 4. Provimento apelao. (AC 200261120057138, JUIZA CECILIA MARCONDES, TRF3 - TERCEIRA TURMA, 25/08/2009) (grifo nosso) 44 Lei n 10.406/2002, art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica. 45 [...] a natureza desta no considerao da personalidade jurdica deriva do abuso do direito subjetivo personalidade jurdica, sendo correto afirmar que a categoria geral do abuso de direito pertence Teoria Geral do Direito, e aplicvel a todos os ramos do ordenamento jurdico, como um todo harmnico, num intenso dilogo de complementaridade que satisfaz a perspectiva da to desejada unidade sistmica. (SILVA, ibid., p. 212). 46 [...] numa interpretao que alcana os conceitos da Teoria Geral do Direito, verifica-se que o abuso da estrutura formal da pessoa jurdica nada mais do que uma especfica derivao da figura do abuso de direito, nos exatos termos do art. 187 do Cdigo Civil de 2002. (SILVA, ibid ., p. 220).

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Direito, razo pela qual poderia ser aplicado a qualquer ramo dele. O direito personalidade jurdica tutelado juridicamente em razo da necessidade de fomentar a atividade econmica e como paliativo aos riscos corridos pelo empresrio na consecuo de atividade econmica. Tal direito, entretanto, no deve ser utilizado de maneira abusiva, por exemplo, para fraudar as leis tributrias47, pois deixariam de ensejar a proteo do ordenamento jurdico a desconsiderao da personalidade jurdica seria a soluo jurdica para o desvio de funo da personalidade jurdica.
4 REQUISITOS PARA A DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA EM DIREITO TRIBUTRIO

Os requisitos para aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria no so somente os previstos no Cdigo Civil de 2002, mas os decorrentes dos princpios constitucionais, da perspectiva sistmica de ordenamento jurdico e da essncia da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica. H entendimento no sentido de que os pressupostos de aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria so os expressamente previstos no artigo 50 do Cdigo Civil. Nessa linha, o abuso de finalidade e a confuso patrimonial seriam os elementos para, ao caracterizar o abuso da personalidade jurdica, justificar a desconsiderao da pessoa jurdica 48 49. As causas ou eventos passveis de aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica seriam o abuso de personalidade caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confuso patrimonial50. Ainda que ocorridos
47 Assim, no direito tributrio, para que seja aplicada a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica com fundamento na confuso patrimonial entre pessoas jurdicas, ou entre estas e seus scios, dever haver o uso abusivo da personalidade jurdica com a finalidade de prejudicar o Fisco, ou mesmo, de fraudar a lei tributria. (SILVA, ibid ., p. 223). 48 [...] a regra do art. 50 do Cdigo Civil de natureza excepcional e restritiva e s deve incidir nas situaes expressamente identificadas no dispositivo legal, no implicando em descontinuidade da atividade empresarial ou extino da sociedade.WALD; MORAES, 2005, p. 233. No mesmo sentido, OLIVEIRA, 2007, p. 85-130. 49 A figura trazida pelo artigo 50 do Cdigo Civil possui a mesma finalidade do artigo 135, III, do Cdigo Tributrio Nacional. O reconhecimento de pontos de convergncia entre estas duas figuras permitiu concluir que para responsabilizar a pessoa jurdica ao modo da desconsiderao, os eventos aptos para tanto seriam os previstos no artigo 50 do Cdigo Civil, pois expressamente indicados pela lei civil.. BOTTALLO, ibid., p. 193. 50 PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. DVIDA NO TRIBUTRIA. FGTS. QUALIDADE DE SCIO-GERENTE NO COMPROVADA. REDIRECIONAMENTO. PROVA NO PRODUZIDA. INAPLICABILIDADE DO ART.135, III, DO CTN. AUSNCIA DE COMPROVAO DOS REQUISITOS DO ART. 50 DO CDIGO CIVIL. [...] 3.Para que haja desconsiderao da personalidade jurdica da empresa executada, necessrio que o exequente comprove a ocorrncia de desvio de finalidade ou confuso patrimonial na gesto dos scios ou administradores poca do fato gerador da obrigao, conforme disposto no art. 50 do Cdigo Civil. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.

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outros eventos a caracterizar o desvio de funo e, em tese, a ensejar a desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria, o ordenamento jurdico no poderia coibir o abuso, pois suas caractersticas no estariam previstas expressamente na norma cvel:
[...] a teoria da desconsiderao sano prtica do abuso de direito personalidade jurdica. Nestes termos, ato abusivo aquele que se exterioriza a partir de seu exerccio irregular ou anormal, sendo, de acordo com o art. 187 do CC, aquele que manifestamente excede os limites impostos pelos fins econmicos e sociais do prprio direito em exerccio. Apercebendo-se dessas caractersticas, o legislador do Cdigo Civil de 2002, no art. 50, resolveu incluir como requisitos para a aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica dois critrios de aferio da conduta abusiva: o desvio de finalidade e a confuso patrimonial. Assim, em um caso concreto, no haver abuso personalidade se no for provada a existncia de desvio de finalidade ou confuso patrimonial.51 (grifo nosso)

Uma interpretao pautada nos princpios constitucionais, bem como no carter sistemtico do ordenamento jurdico, no albergam o entendimento acima. As hipteses de desconsiderao da personalidade jurdica poderiam no se compatibilizar com os pressupostos prescritos na lei civil, quais sejam, abuso de direito caracterizado pelo desvio de finalidade e pela confuso patrimonial52, ou, em outras palavras, nem sempre o abuso do direito previsto no Cdigo Civil ser realizado pelos pressupostos acima mencionados. Ademais, nem sempre se trata de abuso, como na possibilidade de ocorrncia de fraude lei, dentre outros exemplos. Em relao fraude lei, no ramo tributrio, h entendimento pela incluso dela como espcie do gnero abuso de direito53, ou mesmo pela

(AGA 200901000253917, JUIZ FEDERAL IRAN VELASCO NASCIMENTO (CONV.), TRF1 SEXTA TURMA, 31/08/2009). 51 SILVA, ibid., p. 131. 52 Em crtica redao do artigo 50 do Cdigo Civil e em ode ao artigo 28 do CDC, afirma: Mencionando diretamente a possibilidade de o juiz desconsiderar a personalidade jurdica, no municia aqueles que buscam apenas encontrar no texto legal brechas que permitam uma escapatria ao adimplemento de suas obrigaes, como faz o art. 50 do CC, em ntido retrocesso. Ao contrrio do legislador consumerista, o recodificador condicionou a extenso aos bens particulares dos administradores ou scios dos efeitos de certas determinadas relaes jurdicas provocao da parte interessada ou do parquet ; ainda mais restritivamente, s possibilitou tal extenso nos casos de confuso patrimonial ou abuso, enquanto o CDC, no 5 do art. 28, permite a inobservncia do princpio da separao sempre que ele impedir o pleno ressarcimento dos prejuzos causados aos consumidores. (TEPEDINO, 2007, p. 131). 53 Vide nota 35.

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aplicao da desconsiderao aos casos de fraude, sem especificar se se trataria de abuso de direito ou desvio de finalidade54. O entendimento pela aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica a partir do artigo 50 do Cdigo Civil restritivo. Percebe-se, aqui, que o apego estrito aos conceitos de abuso de direito, fraude lei, no podem amesquinhar a aplicao da teoria. A ttulo de exemplo, entendimentos restritivos do ordenamento jurdico, em especial no ramo tributrio, podem, a partir da distino entre abuso de direito e fraude lei, afirmar a impossibilidade de desconsiderao com fundamento naquela (fraude). Mas o uso da pessoa jurdica para fins ilegtimos, para a realizao de ilcito, deve permitir a desconsiderao da personalidade jurdica, nos exatos termos utilizados por Alexandre Couto SILVA:
A desconsiderao da personalidade jurdica ocorrer quando o conceito de pessoa jurdica for utilizado para promover fraude, evitar o cumprimento de obrigaes, obter vantagens da lei, perpetuar o monoplio, proteger a prtica do abuso de direito, propiciar a desonestidade, contrariar a ordem pblica e justificar o injusto. Nessas hipteses, o Judicirio dever ignorar a pessoa jurdica, considerando-a como associao de pessoas naturais, buscando a justia. A pessoa jurdica deve ser, obrigatoriamente, utilizada para fins legtimos, e no para negcios escusos, situao em que dever ser desconsiderada. Entretanto, a desconsiderao deve ser a exceo, no a regra.55 56 57
54 EMBARGOS EXECUO FISCAL. DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA DA EMPRESA. ART. 135, III, DO CTN. POSSIBILIDADE. FRAUDE LEGISLAO TRIBUTRIA. PATRIMNIO DO SCIO AFETADO. LITIGNCIA DE MF. 1. A insuficincia de penhora no se erige a ponto de inviabilizar a execuo ante a possibilidade de reforo. 2. Devidamente comprovada a ao fraudulenta do embargante contra a legislao tributria, desconsiderase a personalidade jurdica da empresa para atingir o patrimnio do scio. Inteligncia do art. 135, III, do CTN. [...] (AC 200001000242644, JUIZ FEDERAL CARLOS ALBERTO SIMES DE TOMAZ (CONV.), TRF1 - STIMA TURMA, 17/03/2006) (grifo nosso) 55 Apesar de referir-se ao Cdigo de Defesa do Consumidor, tem plena aplicao para o Cdigo Civil, que sofreu da mesma omisso: No direito brasileiro, o primeiro dispositivo legal a se referir desconsiderao da personalidade jurdica o Cdigo de Defesa do Consumidor, no art. 28. [...] omite-se a fraude, principal fundamento para a desconsiderao. (COELHO, ibid., 52). 56 SILVA, Alexandre Couto, RT 780/47, p. 10. CONTRA: Pode supor-se que a desconsiderao ser aplicvel sempre que a personalidade jurdica societria puder acarretar um resultado imoral ou antitico. Enfim, sempre que a existncia da pessoa jurdica significar a frustrao de uma faculdade alheia ser o caso da invocao da teoria do superamento? Essa idia pode ser incrementada ainda mais pela referncia ausncia de regramento tico para a conduta da sociedade personificada, postulando-se a fixao, tambm nesse campo, de parmetros intrnsecos a ela. No podemos acatar esse entendimento, que frontalmente contraditrio com a prpria noo da personificao societria. ( JUSTEN FILHO, ibid ., 120/121). 57 As hipteses lanadas neste trabalho buscam oferecer subsdios para a aplicao da teoria da desconsiderao, no abrangendo uma universalidade de casos. No podem limitar-se interpretao de um direito objetivo, pois o direito positivo deve ser sempre adequado s necessidades concretas da sociedade. (SILVA, RT 780/47, p. 10).

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Os requisitos para aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria no so unicamente os previstos no Cdigo Civil de 200258, mas os decorrentes dos princpios constitucionais, da perspectiva sistmica de ordenamento jurdico e da essncia da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica. A funo social da empresa, como corolrio da funo social da propriedade e princpio constitucionalmente previsto nos artigos 5, inciso XXIII e 17059 da Constituio Federal, determinante para a anlise da desconsiderao da personalidade jurdica. A opo por considerar o Cdigo Civil como nico a pautar a desconsiderao no pressupe o influxo dos princpios e valores constitucionais no ordenamento jurdico nem o carter sistemtico daquele60. O cumprimento da funo social da empresa indispensvel manuteno do regime jurdico da pessoa jurdica. O descumprimento pela sociedade (pessoa jurdica) dos fins a que est sujeita no deve ser tolerado pelo ordenamento jurdico61. O uso da pessoa jurdica para fins que o direito no tolera pode ser realizado por fraude lei, ou de outras formas, mas, em razo da previso apenas do abuso do direito, no seria passvel de desconsiderao em matria tributria? O entendimento ignora a positividade dos valores albergados constitucionalmente, a funo social da empresa, bem como olvida o dever-poder que o Fisco possui de afastar realidades meramente formais.
58 Nesse sentido, o entendimento de OLIVEIRA: Somente os critrios previstos no CC50 so passveis de fundamentar a desconsiderao da personalidade jurdica: confuso patrimonial ou desvio de finalidade. (OLIVEIRA, 2007, p. 85-130). 59 Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: [...] II - propriedade privada; III - funo social da propriedade 60 ADMINISTRATIVO. RECURSO ORDINRIO EM MANDADO DE SEGURANA. LICITAO. SANO DE INIDONEIDADE PARA LICITAR. EXTENSO DE EFEITOS SOCIEDADE COM O MESMO OBJETO SOCIAL, MESMOS SCIOS E MESMO ENDEREO. FRAUDE LEI E ABUSO DE FORMA. DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA NA ESFERA ADMINISTRATIVA. POSSIBILIDADE. PRINCPIO DA MORALIDADE ADMINISTRATIVA E DA INDISPONIBILIDADE DOS INTERESSES PBLICOS. [...](ROMS 200200942657, CASTRO MEIRA, STJ - SEGUNDA TURMA, 08/09/2003) (grifo nosso) 61 Sobre a desconsiderao no direito civil e comercial: De imediato, h que ressaltar que a desconsiderao prescinde de fundamentos legais para a sua aplicao (34), existindo inclusive algumas manifestaes jurisprudenciais como o julgamento da 11 Vara Cvel do Distrito Federal em 25.02.60 Juiz Antnio Pereira Pinto, anteriores a qualquer positivao da doutrina. No se trata da aplicao de um dispositivo que autoriza a desconsiderao, mas da no aplicao no caso concreto da autonomia patrimonial da pessoa jurdica que est indevidamente usada (35). Nada mais justo do que conceder ao Estado atravs da justia, a faculdade de verificar se o privilgio que a personificao e conseqentemente, a autonomia patrimonial, direito est sendo adequadamente realizado (36), pois assim, obsta-se o alcance de resultados contrrios ao direito. (TOMAZETTE, ibid ),

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O ordenamento jurdico entendido como sistema tambm privilegia a aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria a partir de requisitos mais amplos que os previstos no Cdigo Civil. Em outras palavras, aplicar rigorosamente o Cdigo Civil em matria tributria, no caso da desconsiderao, no privilegia uma interpretao sistemtica do ordenamento jurdico, ou privilegia de uma maneira restritiva e parcial. Mesmo a partir de normas positivadas expressamente no ordenamento jurdico, a Constituio Federal, ao assegurar o cumprimento da funo social da propriedade (art. 5, inciso XXIII e artigo 170, inciso III), o Cdigo Tributrio Nacional, especificamente no pargrafo nico do artigo 11662 , e genericamente nos artigos 149, inciso VII63 e outros, no so considerados nessa anlise restritiva dos requisitos para aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria. Ao Fisco sempre foi possvel, conforme Aldemrio Arajo CASTRO, afastar meras formalidades em detrimento da materialidade da obrigao tributria e, em especial, de seu sujeito passivo, nos termos do artigo 149, inciso VII do Cdigo Tributrio Nacional64. Pela leitura do dispositivo legal, o ordenamento jurdico tributrio sempre proibiu a fraude como meio de afastar a incidncia da norma tributria. A interpretao restritiva, pela incluso apenas do abuso de direito como requisito para a desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria, no considera, como dito, dispositivos tributrios proibitivos da fraude, ou condutas para utilizao da pessoa jurdica para fins ilegtimos, dentre outras condutas. Da mesma maneira, o artigo 116, pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional65 pretende reprimir realidades meramente formais
62 Lei n 5.172/66, artigo 116, pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001). 63 Lei n 5.172/66, artigo 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...] VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; 64 Sustenta-se, portanto, que o Cdigo Tributrio Nacional j permite (sempre permitiu) o afastamento de anteparos, realidades meramente formais ou artificiais (realidades falsas), dificultadores da perfeita identificao do sujeito passivo. Com efeito, o art. 149, inciso VII do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o lanamento ser efetuado e revisto de ofcio quando se comprovar a presena, entre outros, de simulao. (CASTRO, ibid., p. 489) e caso em que a pessoa fsica o efetivo contribuinte, protegido por uma pessoa jurdica (com existncia meramente formal) (id., ibid., p. 489). 65 Cdigo Tributrio Nacional, artigo 116, pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)

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ou artificiais (realidades falsas), dificultadores da perfeita identificao do sujeito passivo66, ou o abuso de direito, o que o autoriza a ser fundamento jurdico da desconsiderao da personalidade jurdica em mbito tributrio67. Assim, a interpretao sistemtica restritiva ou parcial a qual nos referimos anteriormente considerar apenas o Cdigo Civil, e no o ordenamento jurdico como um todo unitrio68, como critrio para determinao dos pressupostos da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria. A unidade normativa do sistema e a adequao valorativa tm por consequncia a necessidade de o sistema coibir prticas contrrias ao direito e, no caso da desconsiderao da personalidade jurdica, em descumprimento da funo social da empresa ou em utilizao daquela para prtica de condutas ilcitas. A filiao ao sistema jurdico romnico-germnico, todavia, ainda serve de justificativa para a exigncia de normas expressamente positivadas no sistema, e em um especfico dispositivo legal. Nesse sentido a advertncia de Humberto VILA:
[...] Ento, para que servem esses dispositivos? Eles tm uma eficcia prtica, porque, no Brasil, em que predomina uma formao positivista, boa parte dos operadores do Direito fazendo um paralelo com a filosofia ctica, s acredita vendo, de tal sorte que s h normas se houver a possibilidade de ver onde elas esto. Quando a esses dispositivos, a aplicao serve como uma espcie de bengala: serve de apoio. 69

Com fundamento na essncia da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica, e ainda numa perspectiva sistemtica, na prpria doutrina cvel o artigo 50 do Cdigo Civil objeto de restries. Gustavo TEPEDINO no poupou crticas:
[...] ao contrrio do legislador consumerista, o recodificador condicionou a extenso aos bens particulares dos administradores ou scios dos efeitos de certas determinadas relaes jurdicas provocao da parte
66 CASTRO, ibid., p. 489. 67 [...] Se o pargrafo nico do art. 116 do CTN encerra uma represso ao abuso de direito, natural que seja qualificado como fundamento jurdico dessa teoria no direito tributrio. Nesse mesmo sentido, Douglas Yamashita categrico em afirmar que existe uma relao de coerncia teleolgica e de complementaridade entre a regra do pargrafo nico do art. 116 do CTN com os arts. 50 e 187 do CC. (SILVA, ibid., 194) 68 [...] tambm a metodologia jurdica parte, nos seus postulados, da existncia fundamental da unidade do Direito. [...] de facto, pertence a estas o chamado cnon da unidade ou da globalidade, segundo o qual o intrprete deve pressupor e entender o seu objeto como um todo em si significativo, de existncia assegurada. (CANNARIS, 2008, p. 15). 69

VILA, ibid., p. 74/75.

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interessada ou do parquet ; ainda mais restritivamente, s possibilitou tal extenso nos casos de confuso patrimonial ou abuso, enquanto o CDC, no 5 do art. 28, permite a inobservncia do princpio da separao sempre que ele impedir o pleno ressarcimento dos prejuzos causados aos consumidores. (grifo nosso)

Assim, na linha da advertncia de TEPEDINO, a expresso acima mencionada pode municiar os que buscam brechas em textos legais para fugir ao adimplemento de obrigaes. De volta essncia da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica, mesmo no direito civil e comercial h entendimento doutrinrio e jurisprudencial70 majoritrio pela aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica aos casos de fraude ou abuso do direito71 72 73. De forma mais ampla, h entendimento pela aplicao da desconsiderao nos casos de desvio de funo, caracterizado pelo uso fraudulento ou abusivo do instituto74. Isso porque, conforme afirmado
70 EMENTA TRIBUTRIO. AGRAVO INTERNO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA. EMPRESA DEVEDORA. DESNECESSIDADE AO AUTNOMA. SEM BAIXA REGULAR. CITAO NEGATIVA. GESTO FRAUDULENTA. NO COMPROVAO. [...] III- A construo acerca da Desconsiderao da Personalidade Jurdica visa impedir a fraude contra credores, levantando o vu corporativo, desconsiderando a personalidade jurdica num dado caso concreto, ou seja, declarando a ineficcia especial da personalidade jurdica para determinados efeitos, portanto, para outros fins permanecer inclume. Com isso alcanar-se-o pessoas e bens que dentro dela se escondem para fins ilcitos ou abusivos, pois a personalidade jurdica no pode ser um tabu que entrave a ao do rgo judicante. [...] (AG 200802010187887, Desembargador Federal RENATO CESAR PESSANHA DE SOUZA, TRF2 - TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA) (grifo nosso) 71 Em qualquer caso, todavia, focalizamos essa doutrina com o propsito de demonstrar que a personalidade jurdica no constitui um direito absoluto, mas est sujeita e contida pela teoria da fraude contra credores e pela teoria do abuso de direito. REQUIO, 2006, p. 391. 72 [...] a desconsiderao inversa da personalidade jurdica caracteriza-se pelo afastamento da autonomia patrimonial da sociedade, para, contrariamente do que ocorre na desconsiderao da personalidade propriamente dita, atingir, ento, o ente coletivo e seu patrimnio social, de modo a responsabilizar a pessoa jurdica por obrigaes de seus scios ou administradores. Assim, observa que o citado dispositivo, sob a tica de uma interpretao teleolgica, legitima a inferncia de ser possvel a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica em sua modalidade inversa, que encontra justificativa nos princpios ticos e jurdicos intrnsecos prpria disregard doctrine, que vedam o abuso de direito e a fraude contra credores. Dessa forma, a finalidade maior da disregard doctrine contida no preceito legal em comento combater a utilizao indevida do ente societrio por seus scios. [...]. Precedentes citados: REsp 279.273-SP, DJ 29/3/2004; REsp 970.635-SP, DJe 1/12/2009, e REsp 693.235-MT, DJe 30/11/2009. REsp 948.117-MS, Rel. Min. Nancy Andrighi, julgado em 22/6/2010. (Info n 440/STJ). 73 A sociedade empresria, em razo de sua natureza de pessoa jurdica, isto , de sujeito de direito autnomo em relao aos seus scios, pode ser utilizada como instrumento na realizao de fraude ou abuso de direito. COELHO, ibid., p. 37. 74 Na doutrina, dentre outros: TOMAZETTE, 2010. Na jurisprudncia: DESCONSIDERAO DA PESSOA JURIDICA. PRESSUPOSTOS. EMBARGOS DE DEVEDOR. E POSSIVEL DESCONSIDERAR A PESSOA JURIDICA USADA PARA FRAUDAR CREDORES. (RESP 199600047596, RUY ROSADO DE AGUIAR, STJ - QUARTA TURMA, 26/08/1996). O teor do acrdo mencionado o seguinte: Assim, estou me pondo de acordo com os que admitem a aplicao da doutrina da desconsiderao, para julgar ineficaz a personificao societria sempre que for usada com abuso de direito, para fraudar a lei ou prejudicar terceiros.[...]

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pelos autores acima mencionados, a essncia da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica tem por fulcro a fraude e o abuso, que so formas de evidenciar o desvio de funo, e por finalidade a represso de tais condutas. Por outro lado, mesmo em mbito tributrio, no s o abuso ao direito, mas tambm a fraude lei considerada requisito para a desconsiderao da personalidade jurdica75, bem como a utilizao da pessoa jurdica para dificultar a identificao do sujeito passivo e, por conseguinte, para utiliz-la para atingir fins ilegtimos e ilegais. H ainda entendimento pela incluso da fraude lei tributria como espcie do gnero abuso de direito76. Enfim, a interpretao literal do Cdigo Civil de 2002 no empecilho desconsiderao da personalidade jurdica em caso de fraude lei, ou para afastar realidades meramente formais ou artificiais (realidades falsas), dificultadores da perfeita identificao do sujeito passivo77, a caracterizar a utilizao ilegtima e ilegal da pessoa jurdica. Assim, a desconsiderao da personalidade jurdica pode ocorrer em razo de uso fraudulento ou abusivo do instituto da personalidade jurdica, da confuso patrimonial, ou de uso que objetiva atingir fins ilegtimos e ilegais, em desvio de sua funo social, ainda que o artigo 50 do Cdigo Civil determine como pressupostos para aplicao do instituto somente o abuso de personalidade, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confuso patrimonial78. E mais, como j dito anteriormente (e ainda sob o manto do ordenamento jurdico como sistema), a afirmao de que o direito tributrio um direito de superposio79 80, por si s, no suficiente para determinar a submisso da aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria aos requisitos previstos no Cdigo Civil.
75 PROCESSO CIVIL. FGTS. EMBARGOS EXECUO. PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE ATIVA. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO SCIO PARA FIGURAR NO POLO PASSIVO DO PROCESSO EXECUTIVO DE COBRANA DE FGTS. [...] 4. A dissoluo irregular da empresa no suficiente para justificar a adoo da medida excepcional de desconsiderao da personalidade jurdica, por no comprovar o alegado abuso da personalidade jurdica ou fraude, a ensejar a responsabilizao pessoal dos scios por dvida da pessoa jurdica. Com efeito, temse entendido que o inadimplemento da obrigao no configura violao de lei apta a acarretar o redirecionamento da execuo contra os scios da empresa devedora. 5. Apelao da CEF desprovida. (AC 199938030012574, JUIZ FEDERAL PEDRO FRANCISCO DA SILVA (CONV.), TRF1 QUINTA TURMA, 29/01/2010) (grifo nosso) 76 Vide nota 35. 77 CASTRO, ibid., p. 489. 78 Vide nota 36. 79 Tambm sob o ponto de vista instrumental o Direito Tributrio denota este sentido de sobreposio, j que muitos dos institutos de que se vale, moldados s suas prprias peculiaridades, foram buscados em outras reas, sobretudo a do Direito Civil, mais precisamente, do Direito Privado. (BOTTALLO, ibid., p. 175). 80 [...] a necessidade do Direito Privado sobre o Direito Tributrio se revela sem necessidade de grandes esforos interpretativos, exegticos.[...] (BOTTALLO, ibid., p. 177).

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rigor, conforme j mencionado anteriormente, todos os ramos do direito se reportam e buscam subsdios em outros (direito penal, o direito administrativo ou o prprio direito civil81, dentre outros), seja pelo carter sistemtico, seja pelo carter didtico da diviso do Direito em ramos. De maneira a dar um exemplo, para esclarecer o equvoco do entendimento pela necessidade de aplicao no direito tributrio somente dos requisitos expressamente previstos no Cdigo Civil, mesmo antes da previso da desconsiderao da personalidade jurdica no Cdigo Civil havia entendimentos pela sua aplicao em matria tributria, com fundamentos em artigos diversos do Cdigo Tributrio Nacional82. Isso, por si s, no determinou que os requisitos da desconsiderao da personalidade jurdica deveriam ser os previstos no Cdigo Tributrio Nacional. Em outras palavras, considerar cabvel a desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria com fundamento no Cdigo Tributrio Nacional no impe que os requisitos para sua aplicao sejam os ali previstos83 estes so determinados pela interpretao do sistema tributrio como um todo, e, de maneira mais ampla, no prprio ordenamento jurdico brasileiro. Prova disso foi o exemplo mencionado acerca da moratria, em que a fraude, apesar de no prevista expressamente no artigo 155 do Cdigo Tributrio Nacional, suporte ftico suficiente para a incidncia da norma tributria. No h, portanto, que condicionar a aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria aos exclusivos ditames do direito civil, apesar de estes serem relevantes para o entendimento do instituto. No h submisso do direito tributrio ao direito civil, mas sim ao direito constitucional84, esse sim norte e orientador da aplicao do direito tributrio
81 Vide nota 21. 82 Nesse sentido: CASTRO, ibid. 83 Em sentido contrrio: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAO. HIPTESES. AUSNCIA DE OMISSO. REJEIO.[...] 2-A responsabilidade solidria tratada no artigo 13, da Lei n 8.620/93 no se aplica ao caso concreto, porquanto a matria reservada Lei Complementar. Nesse sentido, deve-se observar o disposto no inciso III do art.135 do CTN. Precedentes do STJ. 3-O artigo 110 do CTN prescreve que a lei no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de conceitos consagrados, como o caso da personalidade jurdica das sociedades, cuja desconsiderao, segundo a lei civil (artigo 50 do Cdigo Civil de 2002), no se far arbitrariamente. Permitir-se a responsabilizao direta dos scios equivale negativa de existncia da pessoa jurdica. [...](AG 200703000102512, JUIZ LAZARANO NETO, TRF3 SEXTA TURMA, 15/09/2008) (grifo nosso) 84 Pela ausncia de qualquer espcie de autonomia do direito tributrio em face de outros ramos, no mbito do direito positivo, hoje est claro, para todos, no existir um problema de coordenao entre direito tributrio e direito civil, como que a prevalecer um ou outro, como se fossem ordens jurdicas distintas ou alguma espcie de subordinao. O legislador tributrio somente se vai limitar por uma espcie de princpio conservativo dos tipos e formas dos atos e negcios jurdicos de direito privado, quando estes se encontrem relacionados com aqueles adotados pela Constituio Federal para a distribuio de competncias tributrias, sem que isto implique reconhecer qualquer prevalncia do direito privado sobre o tributrio, porquanto a prevalncia seja exclusivamente do direito constitucional. Por conseguinte, este carter conservativo das competncias materiais para os

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e, por conseguinte, no h a submisso da aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria aos requisitos previstos no Cdigo Civil. Alm disso, a segurana jurdica caracterstica do direito tributrio no foi violada, pois a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica integra o ordenamento jurdico. A interpretao de que, por exemplo, fraude no hiptese de aplicao da desconsiderao em nada contribui para a segurana e a previsibilidade85 do sistema jurdico tributrio, mas apenas estimula o descumprimento da funo social da propriedade por condutas supostamente no vedadas pelo legislador (no caso, a fraude), em ofensa aos valores constitucionais. O exemplo dado a respeito da moratria esclarece, de maneira satisfatria, as afirmaes desse pargrafo. Por fim, ainda com fundamento na essncia da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica, esta foi formulada para preservar a personalidade jurdica86, e no para destru-la. Por conseguinte, a aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica a alternativa prevista no sistema jurdico para a manuteno da sociedade, e no para a desconstituio daquela. A finalidade da desconsiderao impedir a utilizao da pessoa jurdica para fins outros que no os que cumpram o seu fim econmico e social. O impedimento aplicao da teoria sob pretexto da taxatividade dos requisitos previstos na lei cvel obsta a concretizao da funo social da empresa, bem como inviabiliza a aplicao de teoria que objetiva a preservao da pessoa jurdica, e no a extino ou invalidao dela. Assim, a aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica teria por finalidade preservar a pessoa jurdica da ao deletria e prejudicial dos scios87, a utilizao nociva da pessoa jurdica em proveito dos scios e em detrimento da tributao. No se pretende com essa afirmao retirar o carter de exceo88 da desconsiderao da personalidade, mas apenas reafirmar a necessidade de sua utilizao quando assim for necessrio.
domnios da administrao tributria, para os efeitos dos atos de aplicao, pela submisso legalidade e pela impossibilidade de exercer alguma espcie de funo criativa de novos tipos ou conceitos normativos relativamente aos que foram construdos pelo legislador, nos termos constitucionais. (TORRES, 2003, p. 78). 85 Vide nota 23. 86 A teoria da desconsiderao da personalidade jurdica no uma teoria contrria personalizao das sociedades empresrias e sua autonomia em relao aos scios. Ao contrrio, seu objetivo preservar o instituto, coibindo prticas fraudulentas e abusivas que dele se utilizam. (COELHO, ibid.. 37). 87 [...] O objetivo da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica (disregard doctrine ou piercing the veil ) exatamente possibilitar a coibio da fraude, sem comprometer o prprio instituto da pessoa jurdica, isto , sem questionar a regra da separao da sua personalidade e patrimnio em relao aos de seus membros. Em outros termos, a teoria tem o intuito de preservar a pessoa jurdica e sua autonomia, enquanto instrumentos jurdicos indispensveis organizao da atividade econmica, sem deixar ao desabrigo terceiros vtimas de fraude. (COELHO, ibid ., p. 37/38). 88 Muita vez no se trata de desconsiderar a pessoa jurdica, basta aplicar as regras j previstas no sistema e, eventualmente, para enfatizar a tutela dos terceiros, consumidores ou no, estabelecer a

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Os requisitos para a desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria so determinados pelos princpios constitucionais, pela perspectiva sistmica do ordenamento jurdico e pela essncia da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica. A normatizao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica pelo Cdigo Civil de 2002, ainda que de extrema importncia para o entendimento daquela no mbito do sistema jurdico brasileiro, no determina obrigatoriamente os requisitos para a sua aplicao em matria tributria: situaes no albergadas expressamente no dispositivo cvel, apesar de caracterizadoras do descumprimento da funo social da empresa, so objeto de represso pelo sistema jurdico, em especial pelo ordenamento tributrio. A desconsiderao da personalidade jurdica pode ocorrer em razo de uso fraudulento ou abusivo do instituto da personalidade jurdica, da confuso patrimonial, ou de uso que objetiva atingir fins ilegtimos e ilegais, em desvio de sua funo social, ainda que o artigo 50 do Cdigo Civil determine como pressupostos para aplicao do instituto somente o abuso de personalidade, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confuso patrimonial.
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