Curso Irpf Ief 2011

Instituto Estudios Fiscales
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS
TEMA 1 Naturaleza, objeto y mbito de aplicacin del IRPF
Curso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
NDICE TEMA 1: NATURALEZA, OBJETO Y MBITO DE APLICACIN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS
1. NATURALEZA DEL IRPF 2. OBJETO DEL IRPF 3. CESIN PARCIAL DEL IRPF A LAS COMUNIDADES AUTNOMAS 3.1 ALCANCE DE LA CESIN Y PUNTOS DE CONEXIN 3.2 COMPETENCIAS NORMATIVAS DE LAS COMUNIDADES AUTNOMAS. 4. MBITO ESPACIAL DE APLICACIN DEL IRPF 4.1 MBITO INTERNO DE APLICACIN DEL IRPF 4.2 MBITO INTERNACIONAL DE APLICACIN DEL IRPF
1.- NATURALEZA DEL IRPF.
El artculo 1 de la LIRPF configura el IRPF como un tributo de carcter personal y directo que grava, segn los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.
2.- OBJETO DEL IRPF.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, define en su artculo 2 como objeto del IRPF la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Se aparta as de la nocin anterior, introducida por la Ley 40/1998, de considerar como objeto del impuesto la renta disponible, entendiendo por tal la resultante de disminuir las rentas totales obtenidas en el importe de las reducciones por circunstancias personales y familiares. Como se seala en la Exposicin de Motivos del nuevo texto legal, las consecuencias de aquel modelo eran que, dado el carcter progresivo de la tarifa, los beneficios para el contribuyente operaban sobre la cuanta gravada al tipo marginal, por lo que eran mayores para los contribuyentes de ms elevado nivel de renta. Para asegurar una misma disminucin de la carga tributaria para todos los contribuyentes con igual situacin personal y familiar, con independencia de su nivel de renta, la nueva estructura del impuesto hace que las reducciones se practiquen en el primer tramo de la tarifa. Con ello, tcnicamente se estn introduciendo unos mnimos gravados a

tipo cero con el objetivo de mejorar la progresividad del impuesto y ganar en equidad.
3.- CESIN PARCIAL DEL IRPF A LAS COMUNIDADES AUTNOMAS.
El sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas vigente durante el quinquenio 1997-2001 configur el IRPF como un tributo parcialmente cedido a las Comunidades Autnomas, estableciendo un lmite mximo efectivo del 15 por 100. Posteriormente, la Ley Orgnica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificacin de la LOFCA y por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, ampli dicho lmite mximo al 33 por 100. La Ley Orgnica 3/2009, de 28 de diciembre, de modificacin de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas y la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias, ha fijado el lmite mximo efectivo de la cesin del IRPF en el 50 por 100. Las caractersticas del nuevo sistema de financiacin las podemos agrupar para su estudio en los siguientes apartados:
3.1.- ALCANCE DE LA CESIN Y PUNTOS DE CONEXIN.
La cesin parcial del IRPF a las Comunidades Autnomas se concreta en el 50 por 100 del rendimiento de dicho Impuesto producido en sus respectivos territorios, entendiendo por tal el correspondiente a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en cada Comunidad Autnoma (artculo 30 de la Ley 22/2009). Por consiguiente, la residencia habitual del contribuyente es el elemento que acta como punto de conexin de la cesin parcial del IRPF.
Si los contribuyentes integrados en una unidad familiar tienen su residencia habitual en Comunidades distintas y optan por la tributacin conjunta, el rendimiento que se cede se entender producido en el territorio de la Comunidad Autnoma donde tenga su residencia el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable de acuerdo con las reglas de individualizacin del Impuesto.
3.2.- COMPETENCIAS NORMATIVAS DE LAS COMUNIDADES AUTNOMAS.
Aunque la titularidad de las competencias normativas y de aplicacin del IRPF corresponde al Estado, las Comunidades Autnomas pueden asumir competencias normativas sobre las materias a las que se refiere el artculo 46.1 de la Ley 22/2009, que son: a) El importe del mnimo personal y familiar aplicable para el clculo del gravamen autonmico. A tales efectos, las Comunidades Autnomas podrn establecer incrementos o disminuciones en las cuantas correspondientes al mnimo del contribuyente y a los mnimos por descendientes, ascendientes, discapacidad con el lmite del 10% para cada una de las cuantas. b) La escala autonmica aplicable a la base liquidable general. El nico requisito exigido es que la estructura de esta escala sea progresiva.

c) Deducciones en la cuota ntegra autonmica por: Circunstancias personales y familiares, por inversiones no
empresariales y por aplicacin de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoracin del gravamen efectivo de alguna o algunas categoras de rentas. Subvenciones y ayudas pblicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autnoma, con excepcin de las que afecten al desarrollo de actividades econmicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro. Las competencias normativas en relacin con estas deducciones abarcarn tambin a: La justificacin exigible para poder practicarlas. Los lmites de deduccin. Su sometimiento o no al requisito de comprobacin de la situacin patrimonial. Las reglas especiales que, en su caso deban tenerse en cuenta en los supuestos de tributacin conjunta, perodo impositivo inferior al ao natural y determinacin de la situacin familiar. Si la Comunidad Autnoma no regulara alguna de estas materias se aplicarn las normas previstas a estos efectos en la Ley 35/2006. d) Aumentos o disminuciones de los porcentajes de deduccin por inversin en vivienda habitual. El artculo 46.2 de la Ley 22/2009 dispone que las Comunidades Autnomas no
podrn regular: a) Los tipos de gravamen autonmicos de la base liquidable del ahorro y los aplicables a determinadas categoras de renta, que sern los que a estos

efectos se determinen por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. b) Las deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado. c) Los lmites de las deducciones previstos en el artculo 69 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. d) Los pagos a cuenta del Impuesto. e) Los conceptos ni las situaciones personales y familiares comprendidos en cada uno de los mnimos personales y familiares ni las normas para su aplicacin. f) En general, todas las materias no contempladas en el apartado 1 del artculo 46 de la Ley 22/2009 reproducido anteriormente.
Finalmente, debe destacarse que la cuota lquida autonmica nunca podr ser negativa y que el Estado y las Comunidades Autnomas debern procurar que la aplicacin del esquema de cesin del impuesto tenga el menor impacto posible en las obligaciones formales que deban cumplimentar los contribuyentes. A estos efectos, los modelos de declaracin por el impuesto sern nicos, si bien en ellos debern figurar debidamente diferenciados los aspectos autonmicos, con el fin de hacer visible el carcter cedido del impuesto. En el caso de que las Comunidades Autnomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota lquida se exigir de acuerdo con el mnimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el Estado (artculo 3.3 de la Ley 35/2006 en la redaccin dada por la Ley 22/2009). De esta regla de aplicacin supletoria de la normativa estatal, se ha excluido la escala autonmica con la finalidad de que las Comunidades Autnomas hagan un ejercicio ms explcito de la

corresponsabilidad. De esta manera, con la excepcin transitoria de 2010, todas las Comunidades Autnomas tendrn que aprobar su escala autonmica.
4.- MBITO ESPACIAL DE APLICACIN DEL IRPF. 4.1.- MBITO INTERNO DE APLICACIN DEL IRPF.
Segn dispone el artculo 4.1 de la LRLIRPF, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se aplica en todo el territorio espaol. Dicha expresin comprende el territorio peninsular, las Islas Baleares, las Islas Canarias, Ceuta y Melilla y sus dependencias, as como el mar territorial hasta el lmite de 12 millas nuticas. La aplicacin debe producirse sin perjuicio de los regmenes tributarios forales de Concierto y Convenio Econmico en vigor en los territorios Histricos del Pas Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de las especialidades tributarias aplicables en Canarias Ceuta y Melilla, si bien estas ltimas no llegan a constituir un rgimen tributario diferenciado por razn de territorio.
4.2.- MBITO INTERNACIONAL DE APLICACIN DEL IRPF.
La aplicacin estricta del principio de territorialidad determinante de la sujecin al IRPF puede originar situaciones de doble imposicin internacional derivadas de la superposicin de soberanas fiscales diferentes que incidan sobre un mismo contribuyente, esto es, la correspondiente al pas de residencia del contribuyente, en el que deber tributar por su renta mundial, y la correspondiente al pas de obtencin de la renta, en el que debe tributar por la renta obtenida en dicho territorio.

Para evitar las posibles situaciones de doble imposicin internacional se han adoptado por los diferentes pases medidas tanto multilaterales como unilaterales.
4.2.1.- Medidas multilaterales para evitar la doble imposicin internacional.
Las medidas multilaterales se contienen en los Tratados y Convenios Internacionales para evitar la doble imposicin firmados por Espaa con los diferentes Estados, cuyas normas jurdicas resultan de aplicacin directa y prioritaria en nuestro pas, en tanto hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su ratificacin y publicacin en el BOE. Adems, estas normas, a tenor de lo dispuesto en el artculo 96.1 de la Constitucin y en el artculo 1.5 del Cdigo Civil, no pueden ser derogadas, modificadas o suspendidas sino a travs de la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas del Derecho Internacional. Las medidas para evitar la doble imposicin internacional, incorporadas en los Tratados y Convenios Internacionales firmados por Espaa, responden a alguno de los dos principios siguientes: a. Principio de la exencin.- Conforme a este principio, el Estado de residencia del contribuyente no somete a gravamen las rentas obtenidas en el Estado en que las mismas se han obtenido, siendo en este ltimo Estado en el nico en el que tributan. La exencin puede ser total o con progresividad. b. Principio de la imputacin.- Conforme a este principio, las rentas se someten a tributacin, adems de en el Estado en que se han obtenido, en el Estado de residencia del contribuyente, deducindose de la cuota resultante obtenida en este ltimo Estado bien la totalidad del impuesto

satisfecho en el extranjero (imputacin total o integral), o slo, como mximo, el importe que correspondera pagar en el Estado de residencia si las rentas se hubieran obtenido en el mismo (imputacin limitada).
4.2.2.- Medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional.
Por lo que respecta a las medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional, puede ponerse como ejemplo la deduccin prevista en el artculo 80 de la LIRPF, que se ajusta al principio de imputacin limitada, si bien esta norma nicamente resultar aplicable en defecto de norma internacional convenida. Desde el ejercicio 1999, las rentas obtenidas en territorio espaol por quienes no tienen la condicin de residentes en el mismo han dejado de tributar por el IRPF (anteriormente se sometan a dicho Impuesto por obligacin real de contribuir), pasando a estar sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), cuya regulacin bsica se contiene el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y en su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de Julio.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 1 a 5 y 80 de la LIRPFF Arts. 30 y 46 de la Ley 22/2009
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TEMA 2 Aspectos materiales de la sujecin al IRPF

NDICE TEMA 2. ASPECTOS MATERIALES DE LA SUJECCIN AL IRPF
1. DELIMITACIN POSITIVA DEL HECHO IMPONIBLE: COMPONENTES DE LA RENTA DEL CONTRIBUYENTE 2. DELIMITACIN NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE: RENTAS EXENTAS Y RENTAS NO SUJETAS 2.1 RENTAS EXENTAS 2.2 RENTAS NO SUJETAS 3. PRESUNCIONES: VINCULADAS 3.1 ESTIMACIN DE RENDIMIENTOS 3.2 OPERACIONES VINCULADAS ESTIMACIN DE RENDIMIENTOS Y OPERACIONES

1. DELIMITACIN POSITIVA DEL HECHO IMPONIBLE: COMPONENTES DE LA RENTA DEL CONTRIBUYENTE
El hecho imponible del IRPF est constituido por la obtencin de renta por el contribuyente (Art. 6.1 de la LIRPF). Debe resaltarse que el concepto de obtencin de renta en que consiste el hecho imponible del IRPF trasciende su sentido econmico, al comprender tambin las imputaciones de renta establecidas por la Ley, aun cuando stas no supongan por s mismas la obtencin efectiva de renta alguna. As, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 6. 2 de la LIRPF, y atendiendo a su origen o fuente, la renta del contribuyente est compuesta por: a. b. c. d. e. Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos del capital. Los rendimientos de las actividades econmicas. Las ganancias y prdidas patrimoniales. Las imputaciones de renta que se establezcan por Ley.
2.
DELIMITACIN NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE: RENTAS EXENTAS Y RENTAS NO SUJETAS
2.1
RENTAS EXENTAS
Tienen esta consideracin aquellas rentas que, an suponiendo para su perceptor la realizacin plena del hecho imponible, se encuentran expresamente excluidas de gravamen por la Ley. El establecimiento de exenciones se realiza fundamentalmente en el

artculo 7 de la LIRPF, aunque tambin se establecen exenciones en otros artculos del texto legal. 2.1.1 Exenciones contenidos en el artculo 7 de la LIRPF a. Las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo, as como las pensiones, incluidas las de viudedad u orfandad, derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. b. Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el VIH, virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo, (B.O.E. de 1 de junio). c. Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones, con ocasin o como consecuencia de la guerra civil 1936/1939, ya sea por el Rgimen de Clases Pasivas del Estado o al amparo de la legislacin especial dictada al efecto: Ley 35/1980, de 26 de junio, (B.O.E. del 10 de julio); Ley 6/1982, de 29 de marzo, (B.O.E. del 3 de abril); Real Decreto 670/1976, de 5 de marzo, (B.O.E. del 7 de abril), etc. d. Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente reconocida. Tienen la consideracin de cuantas legalmente reconocidas las indemnizaciones pagadas con arreglo a lo dispuesto en el artculo 1.2 del texto refundido de la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la Circulacin de Vehculos a Motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre, en tanto sean abonadas por una entidad aseguradora como consecuencia de la responsabilidad civil de su asegurado. Si la cuanta de la indemnizacin es fijada judicialmente, incluyndose a estos efectos las

reconocidas en el acto de conciliacin judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transaccin judicial, estar exenta en su totalidad. Desde el 1 de enero de 2001, tambin estn exentas las indemnizaciones por daos personales derivadas de contratos de seguro propios de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas como gasto deducible en la determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica realizada por el asegurado. La exencin nicamente se extiende hasta la cuanta que resulte de aplicar, para el dao sufrido, el sistema para la valoracin de los daos y perjuicios causados a las personas en accidente de circulacin, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la Circulacin de Vehculos a Motor. Las citadas cuantas se han actualizado por la Resolucin de la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones, por la que se da publicidad a las cuantas de las indemnizaciones por muerte, lesiones permanentes e incapacidad temporal, que resultarn de aplicar durante 2010, el sistema para valoracin de los daos y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulacin (BOE de 2 de febrero de 2010). e. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, hasta la cantidad establecida como obligatoria en el Estatuto de los Trabajadores y en sus normas reglamentarias de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias. No se consideran como obligatorias, estando por tanto plenamente sujetas al Impuesto y debiendo declararse ntegramente, las indemnizaciones establecidas en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliacin, estarn exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que

hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas. En general, no estn exentas las cantidades que, en su caso, se perciban como consecuencia de la extincin del contrato de trabajo por cualquier causa para la cual no est establecido, ni en el Estatuto de los Trabajadores ni en sus normas de desarrollo, el derecho del trabajador a percibir indemnizacin, como ocurre en la extincin, a su trmino, de los contratos de trabajo temporales y en los despidos disciplinarios que sean calificados como procedentes, as como cuando se produzca el cese voluntario del trabajador que no est motivado por ninguna de las causas a que se refieren los artculos 41 y 50 del Estatuto de los Trabajadores. El disfrute de esta exencin est condicionado a la real y efectiva desvinculacin del trabajador con la empresa. Se presumir, salvo prueba en contrario, que no se produce dicha desvinculacin cuando en los tres aos siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra vinculada a aqulla, en los trminos previstos en el artculo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socio/sociedad, la participacin sea igual o superior al 25 por 100, o al 5 por 100, si se trata de valores admitidos a negociacin en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Ttulo III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros. Cuando el importe de la indemnizacin que se perciba supere la cuanta que en cada caso tenga el carcter de obligatoria, el exceso no est exento del Impuesto y deber tributar como rendimiento del trabajo, sin perjuicio de que le resulte aplicable la reduccin legalmente establecida para rendimientos del trabajo generados en un plazo superior a dos aos o que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo.

f. Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan, como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Tambin se declaran exentas las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos por las Mutualidades de Previsin Social que acten como alternativas a dicho rgimen de la Seguridad Social, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idnticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuanta exenta tendr como lmite el importe de la prestacin mxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributar como rendimiento del trabajo, entendindose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas ltimas. g. Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de clases pasivas, siempre que la lesin o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio. h. Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el Captulo IX del Ttulo II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, as como, las pensiones y haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintids aos o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas y dems prestaciones pblicas por situacin de orfandad. Tambin estn exentas las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos por las mutualidades de previsin social que acten como alternativas al

rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idnticas a las previstas en el prrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho rgimen especial. La cuanta exenta tendr como lmite el importe de la prestacin mxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributar como rendimiento del trabajo, entendindose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas ltimas. Por otra parte, se declaran exentas en esta misma letra las prestaciones pblicas por nacimiento, parto mltiple, adopcin e hijos a cargo, as como las prestaciones pblicas por maternidad percibidas de las comunidades autnomas o entidades locales. i. Las cantidades percibidas de instituciones pblicas con motivo del acogimiento de menores, personas con discapacidad o de personas mayores de 65 aos. Tambin estn exentas las ayudas econmicas otorgadas por instituciones pblicas a personas con un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 aos, para financiar su estancia en residencias o centros de da, siempre que el resto de sus rentas no exceda del doble del indicador pblico de renta de efectos mltiples (IPREM), magnitud creada en el artculo 2 del Real Decreto-ley 3/2004, de 25 de junio, para la racionalizacin de la regulacin del salario mnimo interprofesional y para el incremento de su cuanta. Para el ejercicio 2009 el IPREM se ha fijado en 7.381,33 euros anuales (7.455,14 euros anuales para el 2010 y tambin para el 2011). j. Se declaran exentas las becas pblicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicacin el rgimen especial regulado en el ttulo II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.

Asimismo, se declaran exentas las becas pblicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigacin en el mbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formacin, as como las otorgadas por aqullas con fines de investigacin a los funcionarios y dems personal al servicio de las Administraciones pblicas y al personal docente e investigador de las universidades. Esta exencin aparece desarrollada en el artculo 2 del RIRPF, alcanzando en el caso de estudios reglados, los costes de matrcula y el seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cnyuge e hijo del mismo, siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, as como una dotacin econmica mxima de 3.000 euros anuales. Este importe se elevar hasta un mximo de 15.000 euros anuales (18.000 si son estudios de tercer ciclo) si la dotacin econmica tiene como objetivo compensar gastos de transporte y alojamiento, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Si son estudios en el extranjero el lmite ascender a 18.000 euros anuales (21.600 si son estudios de tercer ciclo). k. Las cantidades percibidas por los hijos de sus padres en concepto de anualidades por alimentos en virtud de decisin judicial. Las anualidades por alimentos en favor de los hijos no pueden ser reducidas de la base imponible del obligado a satisfacerlas. No obstante, el contribuyente que satisfaga este tipo de prestaciones, siempre que hayan sido fijadas judicialmente y su importe sea inferior a la base liquidable general, aplicar la escala del Impuesto separadamente al importe de dichas anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. l. Los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes declarados exentos por la Administracin Tributaria, as como los premios Prncipe de Asturias, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias.

m. Las ayudas de contenido econmico para la formacin y tecnificacin deportiva concedidas a los deportistas de alto nivel, con el lmite de 60.100 euros anuales. Esta exencin est condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: Que sus beneficiarios tengan reconocida la condicin de deportistas de alto nivel, conforme a lo previsto en el Real Decreto 1467/1997, de 19 de septiembre, sobre deportistas de alto nivel (B.O.E. del 16 de octubre). Que sean financiadas, directa o indirectamente, por el Consejo Superior de Deportes, por la Asociacin de Deportes Olmpicos, por el Comit Olmpico Espaol o por el Comit Paralmpico Espaol. n. Las prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago nico, con el lmite de 15.500 euros (12.020 euros hasta 31/12/2009). Este lmite no se aplica para las prestaciones percibidas por trabajadores discapacitados que se conviertan en trabajadores autnomos. En todo caso, la exencin est condicionada a que las cantidades percibidas se destinen, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestacin por desempleo en su modalidad de pago nico (B.O.E. del 2 de julio), a la integracin del trabajador en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o al desarrollo de una actividad econmica autnoma. En ambos casos, para consolidar definitivamente el derecho a la exencin, es preciso que la situacin se mantenga durante el plazo de 5 aos. . Los premios de las loteras y apuestas organizadas por: La entidad pblica empresarial Loteras y Apuestas del Estado. Las Comunidades Autnomas. La Cruz Roja Espaola.
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La Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles (ONCE). Igualmente, los premios de loteras, apuestas y sorteos organizados por organismos pblicos o entidades que ejerzan actividades de carcter social o asistencial sin nimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo y que persigan objetivos idnticos a los de los organismos o entidades sealados en el prrafo anterior o. Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado espaol por la participacin en misiones internacionales de paz o humanitarias a los miembros de dichas misiones, que respondan al desempeo de las mismas, as como las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daos fsicos o psquicos que hubieran sufrido durante dichas misiones. p. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en Espaa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, con el lmite de 60.100 euros anuales. Para la aplicacin de esta exencin es preciso: que dichos trabajos se realicen para una entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idntica o anloga a la del IRPF y que no se trate de un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. A los rendimientos acogidos a esta exencin no les ser de aplicacin el rgimen de dietas exceptuadas de gravamen a que se refiere el artculo 9.A.3.b) del RIRPF. q. Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Pblicas por daos personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios pblicos cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto
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429/1993, de 26 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones pblicas en materia de responsabilidad patrimonial. r. Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio con el lmite del importe total de los gastos en que se haya incurrido por dicho motivo. s. Las ayudas econmicas a personas con hemofilia u otras coagulopatas congnitas que hayan desarrollado la hepatitis C, a las que se refiere el artculo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio. La exencin resulta aplicable desde el 7 de junio de 2002, fecha de entrada en vigor de la citada Ley. t. Las derivadas de la aplicacin de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios destinados a la adquisicin de la vivienda habitual, regulados en el artculo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma econmica. La presente exencin entr en vigor el da 13 de noviembre de 2003, fecha de entrada en vigor de la citada Ley 36/2003. u. Las indemnizaciones previstas en la legislacin del Estado y de las Comunidades Autnomas para compensar la privacin de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnista. v. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitucin de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemtico a que se refiere la disposicin adicional tercera de la LIRPF. Este tipo de contrato tiene la naturaleza de renta vitalicia diferida, y la exencin concedida se aplicar a la rentabilidad generada durante el periodo de diferimiento.
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w. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artculo 53 de la LIRPF, as como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposicin adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe mximo anual conjunto de tres veces el indicador pblico de renta de efectos mltiples (IPREM). x. Las prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia. y. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los prrafos a) y b) del apartado 1 del artculo 25 de la LIRPF, con el lmite de 1.500 euros anuales. Esta exencin no se aplicar a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversin colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aqullos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisin de valores homogneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo ser de un ao. 2.1.2 Otras exenciones a. Las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasin de las donaciones que se efecten a entidades comprendidas en el mbito de aplicacin de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos
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Fiscales al Mecenazgo, as como a las Fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pblica no incluidas en el mbito de la citada Ley (art. 33.4, letra a, de la LIRPF). b. Las ganancias patrimoniales que se generen con ocasin de la transmisin de su vivienda habitual por mayores de 65 aos o por personas en situacin de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia (art. 33.4, letra b, de la LIRPF). c. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin del pago de la deuda tributaria del IRPF mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol (art. 33.4, letra c, de la LIRPF). d. Las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la percepcin de determinadas subvenciones de la poltica agraria y pesquera comunitaria, as como de determinadas ayudas pblicas percibidas en el ejercicio de actividades econmicas (disposicin adicional quinta de la LIRPF). e. Las cantidades percibidas en virtud de lo previsto en la disposicin general del anexo I del Acuerdo de ventas suscrito entre el Estado Mayor de la Defensa y la Agencia de Mantenimiento y Aprovisionamiento de la Organizacin del Tratado del Atlntico Norte, como consecuencia del accidente de aviacin acaecido el 26 de mayo de 2003. Asimismo estn exentos los importes percibidos por los beneficiarios que se acogieron al sistema de anticipos de las cantidades a que se refiere el prrafo anterior, previsto en el acuerdo del Consejo de Ministros de 29 de Agosto de 2003. La presente exencin resulta aplicable a los perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2003 (disposicin adicional trigsima tercera de la Ley 62/2003).
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f. Las indemnizaciones derivadas de los acuerdos transaccionales a que se refiere el Real Decreto ley 4/2003, de 20 de junio, sobre actuaciones para el abono de indemnizaciones en relacin con los daos causados por el accidente del buque Prestige, desarrollado por el Real Decreto 1053/2003, de 1 de agosto (disposicin adicional trigsima sptima de la Ley 62/2003). g. El 50 por 100 de los ingresos ntegros procedentes del trabajo personal devengados con ocasin de la navegacin por los tripulantes de buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Canarias y de buques adscritos a los servicios regulares entre las Islas Canarias y entre stas y el resto del territorio nacional, siempre que dichos tripulantes sean contribuyentes del IRPF. 2.2 RENTAS NO SUJETAS La no sujecin al Impuesto implica la no realizacin del hecho imponible. En consecuencia, sobre las rentas no sujetas al IRPF no incide ninguna de las obligaciones formales o materiales propias de este Impuesto. Tienen la consideracin de rentas no sujetas, entre otras, las siguientes: a. Las ganancias patrimoniales que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estas ganancias patrimoniales son las que se producen en la persona que recibe cantidades, bienes o derechos por herencia, legado o donacin, o por ser beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida en los que el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los supuestos en que por expresa disposicin legal las cantidades percibidas de dichos seguros tengan la consideracin de rendimientos del trabajo.
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b. Las ganancias o prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Se trata de la denominada plusvala del muerto, es decir, las ganancias o prdidas patrimoniales experimentadas en el patrimonio de las personas fallecidas como consecuencia de la transmisin hereditaria del mismo. c. Los rendimientos del capital mobiliario que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribuyente. d. Las ganancias o prdidas generadas con ocasin de la transmisin lucrativa de empresas o participaciones en las mismas, cuando el donatario pueda beneficiarse de la reduccin del 95 por 100 de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. e. Las prdidas patrimoniales siguientes: Las no justificadas. Las debidas al consumo. Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades. Las debidas a prdidas en el juego.
f. Las adjudicaciones de bienes o derechos en la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges. Este supuesto no podr dar lugar, en ningn caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados. g. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en el aportante con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas discapacitadas (art.33.3, e, de la LIRPF).
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3. PRESUNCIONES: ESTIMACIN DE RENDIMIENTOS Y OPERACIONES VINCULADAS 3.1 ESTIMACIN DE RENDIMIENTOS
De acuerdo con el apartado 5 del artculo 6 de la LIRPF, "se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital". Los medios de prueba que pueden utilizar los contribuyentes para desvirtuar la presuncin son los admitidos generalmente en derecho. Pueden citarse, entre otros, la escritura pblica ante notario, los documentos privados y la contabilidad. No obstante, por lo que respecta al valor probatorio de los documentos privados, el artculo 1.227 del Cdigo Civil establece que su fecha no se contar respecto de terceros sino desde el da en que hubiera sido incorporado o inscrito en un Registro Pblico, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el da en que se entregase a un funcionario pblico por razn de su cargo. Si el contribuyente no aporta prueba suficiente de la ausencia de retribucin, el valor por el que debe valorarse el rendimiento est constituido por el valor normal de mercado de la prestacin, salvo prueba en contrario de un valor inferior al de mercado. Quedan fuera del mbito de la presuncin comentada, por tener reglas propias de valoracin, los supuestos de arrendamiento o cesin de bienes inmuebles a parientes y las prestaciones de trabajo y capital entre miembros de la unidad familiar en el mbito de la realizacin de actividades econmicas.
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3.2 OPERACIONES VINCULADAS
En aquellos supuestos en que la operacin se realice entre una entidad y sus socios, partcipes, administradores o consejeros, o bien con los socios, partcipes, administradores o consejeros de otra entidad del mismo grupo, o los cnyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de la entidad, la valoracin de la operacin se realizar por su valor normal de mercado, en los trminos previstos en el artculo 16 del TRLIS1. La relacin de socio o partcipe entidad, se establece a partir de una participacin igual o superior al 5% o del 1% si se trata de valores admitidos a cotizacin.
EJEMPLO Un contribuyente ha realizado las siguientes operaciones en el ejercicio 2009-2010: 1. Ha prestado a su hijo 60.000,00 euros para finalizar la adquisicin de su vivienda habitual. La operacin se ha documentado en escritura pblica en la que consta la gratuidad del prstamo. 2. A la S.A. X, de la que posee el 75 por 100 de las acciones, le ha realizado un prstamo de 10.500,00 euros con un inters del 1 por 100. La contabilidad de la sociedad refleja el pago de dicho inters. 3. En el mbito de su actividad empresarial ha realizado determinadas ventas a la S.A. X por 15.000,00 euros. Determnese el tratamiento fiscal de dichas operaciones.
Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo.
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SOLUCIN 1. Al existir prueba suficiente -documento pblico- de la gratuidad del prstamo, no procede la aplicacin de la presuncin de retribucin. 2. La sociedad est obligada a valorar la operacin segn mercado y en consecuencia el contribuyente est obligado a efectuar el ajuste. No obstante, la propia Administracin podr comprobar que se ha realizado dicho ajuste y, en caso contrario, podr realizarlo, si procede, de acuerdo con la normativa del TRLIS. 3. Operacin de venta: El contribuyente deber valorar la operacin a precio de mercado y sin posibilidad de prueba en contrario, al implicar dicha operacin un aumento de sus ingresos como persona fsica. En consecuencia, la operacin deber valorarse a efectos del IRPF en 15.000,00 euros. La sociedad, por su parte, deber operar conforme a lo dispuesto en el art. 16 del TRLIS.
NORMATIVA APLICABLE Arts. 6, 7, 33, 40 Y 41 de la LIRPF Arts. 1 a 6 del RIRPF Art. 16 del TRLIS
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TEMA 3 Aspectos personales de la sujecin al I.R.P.F
NDICE TEMA 3: ASPECTOS PERSONALES DE LA SUJECIN AL IRPF
1. CONTRIBUYENTES 1.1 RESIDENCIA HABITUAL EN TERRITORIO ESPAOL 1.2 RESIDENCIA HABITUAL EN EL TERRITORIO DE UNA COMUNIDAD O CIUDAD AUTNOMA 2. RGIMEN FISCAL ESPECIAL PARA LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAOL 2.1 CONTENIDO, DURACIN Y MBITO DE APLICACIN. 2.2 EJERCICIO DE LA OPCIN. COMUNICACIN A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y ACREDITACIN DEL RGIMEN. CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL 2.3 RENUNCIA Y EXCLUSIN 3. LA UNIDAD FAMILIAR EN EL I.R.P.F. 4. INDIVIDUALIZACIN DE RENTAS 5. ATRIBUCIN DE RENTAS
1.
CONTRIBUYENTES
De acuerdo con el artculo 8 de la LIRPF son contribuyentes por el IRPF: a. Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol. A ttulo de reciprocidad no se considerar contribuyentes a los nacionales extranjeros residentes habitualmente en Espaa en los que concurran las condiciones que se detallan en el apartado siguiente. b. Las personas fsicas de nacionalidad espaola, as como su cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad, que tengan su residencia habitual en el extranjero por su condicin de: Miembros de misiones diplomticas espaolas. Miembros de las oficinas consulares espaolas. Titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de misiones o delegaciones de observadores en el extranjero. Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carcter diplomtico o consular. No obstante, no tendrn la consideracin de contribuyentes cuando, no siendo funcionarios pblicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial, ya tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisicin de cualquiera de las condiciones enumeradas.
En el caso de los cnyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, no tendrn la consideracin de contribuyentes cuando ya tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisicin por el cnyuge, o por el padre o la madre, de cualquiera de las condiciones enumeradas anteriormente. c. Las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. Estas personas no perdern su condicin de contribuyentes por el IRPF en el perodo impositivo en que se produzca el cambio de residencia y en los cuatro perodos impositivos siguientes. Es lo que se suele conocer como peaje de salida. La Disposicin Adicional vigsima primera de la Ley 35/2006 dispone que no se aplicar esta regla a las personas fsicas de nacionalidad espaola residentes en el Principado de Andorra que acrediten su condicin de trabajadores asalariados, siempre que cumplan, adems de los que reglamentariamente se establezcan, los siguientes requisitos: Que el desplazamiento sea consecuencia de un contrato de trabajo con una empresa o entidad residente en Andorra. Que el trabajo se preste de forma efectiva y exclusiva en Andorra. Que los rendimientos del trabajo derivados de dicho contrato representen al menos el 75 por ciento de su renta anual y no excedan de cinco veces el importe del indicador de renta de efectos mltiples.
1.1
RESIDENCIA HABITUAL EN TERRITORIO ESPAOL.
Se entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
a. Que permanezca ms de 183 das, durante el ao natural, en territorio espaol. Para determinar este perodo de permanencia se computarn las ausencias
espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. Tampoco se computarn las estancias temporales en Espaa que sean consecuencia de las obligaciones contradas en acuerdos de colaboracin cultural o humanitaria a ttulo gratuito con las Administraciones pblicas espaolas. Tratndose de pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales, la Administracin tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 das en el ao natural. b. Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos, de forma directa o indirecta. Se presumir, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando, conforme a los criterios anteriores, residan habitualmente en Espaa su cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aqul.
1.2
RESIDENCIA HABITUAL EN EL TERRITORIO DE UNA COMUNIDAD O CIUDAD AUTNOMA.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, toda persona residente en territorio espaol lo es en el territorio de una Comunidad o Ciudad Autnoma.
El artculo 72 de la LIRPF establece una serie de criterios para determinar la Comunidad Autnoma de residencia de los contribuyentes, que a continuacin vamos a analizar. Adems establece que no producirn efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributacin efectiva en el IRPF, estableciendo una serie de circunstancias que hacen que esto se presuma, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres aos. 1.2.1 Criterio de la permanencia. De acuerdo con este criterio, una persona reside en la Comunidad o Ciudad Autnoma en cuyo territorio haya permanecido durante ms das del perodo impositivo (generalmente, el ao natural), computndose a estos efectos las ausencias temporales y presumindose, salvo prueba en contrario, que la persona permanece en el territorio de la Comunidad o Ciudad Autnoma donde radica su vivienda habitual. 1.2.2 Criterio del principal centro de intereses. Cuando no fuera posible determinar la residencia conforme al criterio anterior, se considerar que la persona reside en la Comunidad o Ciudad Autnoma donde tenga su principal centro de intereses; es decir, en aqulla en cuyo territorio haya obtenido la mayor parte de la base imponible del Impuesto, determinada por los siguientes componentes de renta: a. Rendimientos del trabajo, que se entendern obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe. b. Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, que se entendern obtenidos en el lugar en que radiquen stos.
c.
Rendimientos de actividades econmicas, que se entendern obtenidos donde radique el centro de gestin de cada una de ellas.
1.2.3 Criterio de la ltima residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta. En defecto de los anteriores criterios, la persona se considera residente en el territorio en el que radique su ltima residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. 1.2.4 Criterio del ncleo principal o base de las actividades o de los intereses econmicos para personas no residentes ms de 183 das. Las personas fsicas residentes en territorio espaol que no permanezcan en dicho territorio ms de 183 das durante el ao natural se considerarn residentes en el territorio de la Comunidad Autnoma o Ciudad con Estatuto de Autonoma en que radique el ncleo principal o base de sus actividades o de sus intereses econmicos. 1.2.5 Criterio de la residencia del cnyuge y de los hijos menores. Los residentes en Espaa por aplicacin de la presuncin que se basa en la residencia del cnyuge no separado legalmente y los hijos menores, se considerarn residentes en la Comunidad Autnoma en los que stos residan habitualmente.
2.
RGIMEN FISCAL ESPECIAL PARA TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAOL.
Con efectos a partir del 1 de enero de 2004, por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, se introdujo este rgimen fiscal especial, aadiendo un nuevo apartado 5 al artculo 9 de la
Ley del Impuesto. La Ley 35/2006, con mejor sistemtica, lo ha ubicado en el artculo 93, en una seccin especfica incluida dentro del Ttulo X de la Ley del Impuesto, en el que se regulan los distintos regmenes especiales. El desarrollo reglamentario de este rgimen se encuentra en los artculos 113 a 120 del RIRPF. La Ley de Presupuestos para 2010 ha dado nueva redaccin al artculo 93 con efectos de 1 de enero de 2010, aadiendo una Disposicin transitoria decimosptima en la que se dispone que los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio espaol con anterioridad a 1 de enero de 2010 podrn seguir aplicando el rgimen conforme a la redaccin anterior. 2.1 CONTENIDO, DURACIN Y MBITO DE APLICACIN.
Las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol podrn optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), teniendo en cuenta las reglas particulares que se contienen en el artculo 114 del RIRPF, manteniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF durante el perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cinco perodos impositivos siguientes, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a. Que no hayan sido residentes en Espaa durante los diez aos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio espaol. b. Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. c. Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa. Aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, se entender cumplido tal requisito si las retribuciones por los mismos no exceden del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en el ao natural. Si en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asume funciones en otra
empresa del grupo fuera del territorio espaol, dicho lmite se elevar al 30 por ciento. d. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio espaol. Se entender cumplido esta condicin cuando los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a la empresa o entidad residente en Espaa o a un establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio espaol. e. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn exentos de tributacin por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). f. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los perodos impositivos en los que se aplique este rgimen especial no superen la cuanta de 600.000 euros anuales. Este requisito ha sido introducido por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010, por lo que no resulta de aplicacin a los desplazados con anterioridad a 1 de enero de 2010. El contribuyente que opte por la tributacin por el IRNR quedar sujeto por obligacin real en el Impuesto sobre el Patrimonio. 2.2 EJERCICIO DE LA OPCIN. COMUNICACIN A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y ACREDITACIN DEL RGIMEN. CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL. El ejercicio de la opcin de tributar por este rgimen especial deber realizarse mediante comunicacin con el contenido previsto en el artculo 119 del RIRPF dirigida a la Administracin tributaria en el plazo mximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad social en Espaa o en la documentacin
que le permita, en su caso, el mantenimiento de la Seguridad Social de origen. En el plazo de los 10 das hbiles siguientes al de la presentacin de la comunicacin, la Administracin tributaria expedir al contribuyente, si procede, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicacin de este rgimen especial, que servir para justficar ante los obligados a retener o ingresar a cuenta, a los que entregar copia de este documento, su condicin de contribuyente por este rgimen especial. Los contribuyentes del IRPF que opten por la aplicacin de este rgimen fiscal podrn solicitar el certificado de residencia fiscal en Espaa. Asimismo, el Ministro de Economa y Hacienda podr sealar, a condicin de reciprocidad, los supuestos en los que se emitirn certificados para acreditar la condicin de residente en Espaa, a los efectos de las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposicin. 2.3 RENUNCIA Y EXCLUSIN. Durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del ao natural en el que deba producir efecto, se podr renunciar con carcter definitivo a la aplicacin de este rgimen, previa presentacin al retenedor de la comunicacin de datos de situacin personal y familiar al retenedor del artculo 88 del RIRPF. Asimismo los contribuyentes que con posterioridad al ejercicio de la opcin incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicacin quedarn excluidos con carcter definitivo del mismo con efectos en el perodo impositivo en que se produzca el incumplimiento, debiendo presentar el modelo de comunicacin a la Administracin tributaria a que se refiere el artculo 119 del RIRPF en el plazo de un mes. Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarn con arreglo a las normas del IRPF desde el momento en que el retenedor reciba la comunicacin del contribuyente acompaada de la comunicacin a la Administracin tributaria a la que antes nos referamos. Al mismo tiempo, el contribuyente deber presentar la comunicacin de datos
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de situacin personal y familiar prevista en el artculo 88 del RIRPF. No obstante, cuando el retenedor conozca el incumplimiento de los requisitos de las letras c), d) y e) del artculo 113 del RIRPF proceder desde ese momento a practicar las retenciones con arreglo a las normas del IRPF. 3. LA UNIDAD FAMILIAR EN EL IRPF.
A efectos del IRPF, existen dos modalidades de unidad familiar: 1. En caso de matrimonio, la integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere: a. Los hijos menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientemente de stos. b. Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. 2. En defecto de matrimonio o en los casos de separacin legal, la formada por el padre o la madre y la totalidad de los hijos que convivan con uno u otra y renan los requisitos sealados para la modalidad anterior. La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la situacin existente el da 31 de diciembre de cada ao, sin que nadie pueda formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. 4. INDIVIDUALIZACIN DE RENTAS.
De acuerdo con el artculo 11 de la LIRPF, la renta se entiende obtenida por los contribuyentes en funcin de su origen o fuente, cualquiera que sea, en su caso, el rgimen econmico del matrimonio.
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En particular establece las siguientes reglas de individualizacin: a. Los rendimientos del trabajo corresponden exclusivamente a la persona que, con su trabajo, haya generado el derecho a percibirlos. No obstante, las pensiones, haberes pasivos y dems prestaciones percibidas de los sistemas de previsin social, incluidas las derivadas de los planes de previsin asegurados, correspondern ntegramente a la persona en cuyo favor estn reconocidos. b. Los rendimientos del capital corresponden a los contribuyentes que, segn lo previsto en el artculo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan dichos rendimientos. c. Los rendimientos de actividades econmicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa dichas actividades, presumindose a estos efectos, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las mismas. d. Las ganancias y prdidas patrimoniales se consideran obtenidas por la persona a quien corresponda la titularidad de los bienes, derechos y dems elementos patrimoniales de los que provengan. e. Finalmente, las ganancias patrimoniales no justificadas a que se refiere el artculo 39 de la LIRPF se imputarn en funcin de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. Debe insistirse en la idea de que no es relevante a efectos fiscales la calificacin que a efectos civiles establezcan las normas reguladoras del rgimen econmico del matrimonio. Por ello, muchas de las rentas que, de acuerdo con los
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criterios anteriores, fiscalmente deben atribuirse a uno solo de los cnyuges, civilmente tienen la consideracin de bien comn, en especial, si se trata de un matrimonio en rgimen de gananciales. 5. ATRIBUCIN DE RENTAS.
Tradicionalmente, la regulacin legal de los aspectos personales de la sujecin al IRPF se completaba con una breve regulacin de mecanismo de atribucin de rentas, que se regulaba en el antiguo artculo 10 de la Ley del Impuesto. La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, individualiz y desarroll el rgimen de atribucin de rentas, incluyndolo dentro uno de los regmenes especiales. La Ley 35/2006 sigue el mismo modelo. As el artculo 8.3 de la LIRPF se limita a sealar que no tendrn la consideracin de contribuyentes las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirn a los socios herederos, comuneros o partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Seccin 2 del Ttulo X de la LIRPF que ser analizada en la Leccin 10 de este curso. Baste por el momento anticipar que el rgimen especial de atribucin de rentas consiste, en esencia, en que las rentas netas obtenidas por las entidades incluidas en el mismo se atribuyen a sus miembros segn las normas o pactos aplicables en cada caso y, si stos no constaran a la Administracin tributaria de forma fehaciente, por partes iguales. De esta forma, son los miembros de las entidades en rgimen de atribucin de rentas quienes deben tributar, conforme a su propio impuesto personal y cada uno por la parte que le sea atribuida, por las rentas obtenidas por dichas entidades, que, en consecuencia, no estn sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 8 a 11, 72, 86 a 90 y 93 LIRPF Arts. 113 a 120 del RIRPF Art. 28 de la Ley 22/2009 Disposicin transitoria decimosptima LIRPF
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TEMA 6 Los rendimientos del capital inmobiliario

NDICE
TEMA 6:
LOS RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO
1. CONCEPTO DE RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO 2. INGRESOS NTEGROS 2.1. ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES 2.2. CONSTITUCIN O CESIN DE DERECHOS O FACULTADES DE USO O DISFRUTE SOBRE BIENES INMUEBLES. 2.3 SUBARRIENDO O TRASPASO 3. GASTOS DEDUCIBLES 3.1 CRITERIOS NECESARIOS 3.2 PRINCIPALES GASTOS DEDUCIBLES Y REGLAS ESPECFICAS DE CUANTIFICACIN DE ALGUNOS DE ELLOS. 4. RENDIMIENTO NETO 5. REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO 5.1 5.2 REDUCCIN INCREMENTO SOBRE DE LOS RENDIMIENTOS DEL 100 DERIVADOS CIENTO DEL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS REDUCCIN POR SOBRE RENDIMIENTOS DERIVADOS DEL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS 5.3 REDUCCIN DEL 40 POR CIENTO SOBRE RENDIMIENTOS CON PERODO DE GENERACIN SUPERIOR A DOS AOS U OBTENIDOS DE FORMA NOTORIAMENTE IRREGULAR EN EL TIEMPO 6. RENDIMIENTO NETO TOTAL MNIMO EN CASO DE PARENTESCO GENERALES: DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS
1.
CONCEPTO DE RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO.
Se consideran rendimientos del capital inmobiliario los que se deriven del arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, tanto rsticos como urbanos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y que no se hallen afectos a actividades econmicas (artculo 22.1 de la LIRPF) La mera titularidad del derecho de propiedad o de derechos reales de disfrute sobre bienes inmuebles que no estn arrendados ni cedidos a terceros, ni tampoco estn afectos al desarrollo de ninguna actividad econmica, no genera rendimientos del capital inmobiliario, sino que da lugar a la aplicacin del rgimen especial de imputacin de rentas inmobiliarias, exceptundose del mismo la vivienda habitual, as como los solares no edificados y los inmuebles de naturaleza rstica. Merece la pena realizar alguna precisin en relacin con el concepto de rendimientos del capital inmobiliario, en los casos que analizamos a continuacin: 1.- Los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles tienen la consideracin de rendimientos del capital inmobiliario, salvo que el arrendamiento se realice como actividad econmica. Se entiende que el arrendamiento de bienes inmuebles se realiza como actividad econmica cuando concurran simultneamente estas circunstancias (artculo 27.2 LIRPF): a. Que se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestin de los inmuebles arrendados.

b. Que exista, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, para el desempeo de dicha gestin. 2.- En el supuesto de subarrendamientos, las cantidades percibidas por el subarrendador se consideran para ste rendimientos del capital mobiliario. No obstante, las cantidades percibidas, en su caso, por el titular del inmueble son para ste rendimientos del capital inmobiliario. 3.- Las cantidades percibidas por arrendamientos de negocios o minas tienen la consideracin fiscal de rendimientos del capital mobiliario. Sin embargo, si el arrendamiento nicamente es de un local de negocio, los rendimientos obtenidos se califican como derivados del capital inmobiliario. 4.- Cuando un inmueble est arrendado durante parte del ao y a disposicin de su titular el resto, la renta derivada del arrendamiento constituye rendimiento del capital inmobiliario y la correspondiente al perodo no arrendado sigue el rgimen especial de imputacin de rentas inmobiliarias.
2.
INGRESOS NTEGROS.
La Ley 35/2006 no deja ninguna duda de que en este tipo de rendimientos no cabe aplicar en ningn caso el criterio de caja, al establecer el apartado 2 del artculo 22 que se computar como rendimiento ntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario. En la redaccin anterior se deca se reciba del. Por tanto, se deja claro que hay que seguir el criterio de exigibilidad, con independencia de que el correspondiente cobro se haya hecho o no efectivo.

2.1. ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES.
En estos supuestos, constituyen rendimientos o ingresos ntegros del capital inmobiliario las cantidades que, por todos los conceptos, deba satisfacer el arrendatario o subarrendatario al propietario o usufructuario del inmueble (arrendador). 2.2. CONSTITUCIN O CESIN DE DERECHOS O FACULTADES DE USO O DISFRUTE SOBRE BIENES INMUEBLES. En estos casos, los rendimientos ntegros del capital inmobiliario estn constituidos por las cantidades que, por todos los conceptos, deba satisfacer el adquirente o cesionario de dichos derechos o facultades de uso o disfrute al titular de los mismos. 2.3. SUBARRIENDO O TRASPASO.
El propietario o usufructuario del inmueble deber computar, en su caso, como ingresos ntegros del capital inmobiliario las cantidades que se les deban satisfacer en concepto de participacin en el precio de tales operaciones. Como sealbamos anteriormente, las cantidades percibidas por el subarrendador se consideran para ste rendimientos del capital mobiliario. Sin embargo, en los supuestos de traspaso las cantidades percibidas por el arrendatario, una vez descontado el importe correspondiente al propietario, tiene la consideracin de ganancia patrimonial. En todo caso, se incluyen entre los rendimientos del capital inmobiliario las cantidades que, en su caso, reciba -o tenga derecho a recibir- el titular del inmueble por razn de los restantes bienes cedidos conjuntamente con el mismo (v. gr.: mobiliario y enseres). Tratndose de arrendamientos o cesiones sujetos y no exentos del

Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), a efectos del IRPF los rendimientos o ingresos ntegros se computarn excluido el IVA o, en su caso, el IGIC (artculo 22.2 de la LIRPF)
3.
GASTOS DEDUCIBLES.
3.1.
CRITERIOS GENERALES: DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS NECESARIOS.
Para la determinacin del rendimiento neto, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin, incluidas las cantidades destinadas a la amortizacin del inmueble y de los dems bienes cedidos con el mismo, as como la compensacin para contratos de arrendamiento anteriores a 09-05-1985 sin derecho a revisin de la renta. Tratndose de arrendamientos o cesiones de inmuebles sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Aadido, los gastos fiscalmente deducibles se computarn excluido el IVA o, en su caso, el IGIC. Si el inmueble no hubiera estado arrendado o cedido durante todo el ao, los gastos deducibles sern los que correspondan al perodo de tiempo en que el inmueble estuvo arrendado o cedido. Hay que destacar que con la Ley 35/2006 ya no existe ninguna regla que impida que el rendimiento neto del capital inmobiliario pueda ser negativo. En cambio, se introduce un lmite mximo a los gastos financieros y de reparacin y conservacin del inmueble, en los trminos que ahora analizaremos, que no impide la posibilidad de rendimientos de capital inmobiliario negativos como consecuencia del juego de otros gastos no afectados por dicho lmite.

3.2. PRINCIPALES GASTOS DEDUCIBLES Y REGLAS ESPECFICAS DE
CUANTIFICACIN DE ALGUNOS DE ELLOS. Aunque la norma general es la deducibilidad de todo gasto necesario para obtener los ingresos, los artculos 22 de la LIRPF y 13 y 14 del RIRPF contienen una lista abierta de gastos que merecen tal consideracin, estableciendo, en algunos casos algunas reglas especficas para su cuantificacin. Son los siguientes: 1.- Intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute y dems gastos de financiacin y gastos de reparacin y conservacin del inmueble. El importe total a deducir por estos conceptos no podr exceder, por cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos aos, de la cuanta obtenida en cada uno de los mismos para cada bien o derecho. A estos efectos, tienen la consideracin de gastos de reparacin y conservacin: a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. b) Los de sustitucin de elementos preexistentes, como instalaciones de calefaccin, ascensor, puertas de seguridad u otros. No son deducibles por este concepto las cantidades destinadas a la ampliacin o mejora de los bienes arrendados o cedidos, por constituir un mayor valor de adquisicin de los mismos y, como tal, susceptible de ser amortizado.

2.- Tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales. Son deducibles, cualquiera que sea su denominacin, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carcter sancionador. 3.- Cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administracin, vigilancia, portera o similares. 4.- Gastos ocasionados por la formalizacin del arrendamiento, subarriendo, cesin o constitucin de derechos y los de defensa de carcter jurdico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. 5.- Saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede
suficientemente justificada. Se entiende suficientemente justificada tal circunstancia: Cuando el deudor se halle en situacin de concurso. Cuando entre el momento de la primera gestin de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalizacin del perodo impositivo hubiese transcurrido ms de seis meses sin haberse producido renovacin del crdito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deduccin como gasto, se computar como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro. 6.- Primas de contratos de seguro, bien sea de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza anloga.

7.- Cantidades destinadas a servicios o suministros. 8.- Gastos de amortizacin. Hay que distinguir: a) Amortizacin de bienes inmuebles: Se entiende que cumple el requisito de efectividad y, en consecuencia, constituye gasto deducible la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: Coste de adquisicin satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisicin (notara, registro, IVA no deducible, ITP y ADJ, gastos de gestin y agencia, etc.), sin incluir el valor del suelo. Valor catastral, excluido el valor del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, ste se calcular prorrateando el coste de adquisicin satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construccin de cada ao, reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI). b) Amortizacin de bienes muebles cedidos conjuntamente con el inmueble, siempre que sean susceptibles de utilizacin por un tiempo superior a un ao. Es deducible la cantidad que resulte de aplicar sobre los respectivos costes de adquisicin satisfechos el coeficiente de amortizacin que a cada bien cedido le corresponda de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998 (B.O.E. del 28),

tabla en la que, entre otros, se recoge el coeficiente mximo del 10 por 100 para la amortizacin de las instalaciones, mobiliario y enseres. c) Amortizacin de derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos de capital inmobiliario. Podr amortizarse el coste de adquisicin satisfecho, con el lmite de los rendimientos ntegros de cada derecho, de acuerdo con las siguientes reglas: Si tuviese plazo de duracin determinado, dividiendo el coste de adquisicin satisfecho entre el nmero de aos de duracin del derecho. Si fuese vitalicio, aplicando al coste de adquisicin satisfecho el porcentaje del 3%. 9.- Compensacin para contratos de arrendamiento anteriores al 9 de mayo de 1985, sin derecho a revisin de la renta. En estos supuestos, se podr deducir adicionalmente, mientras subsista esta situacin y con la consideracin de gasto deducible en concepto de compensacin, una cantidad equivalente a la amortizacin del inmueble (Disposicin Transitoria Tercera de la LIRPF). As pues, en estas situaciones podr computarse por dos veces como gasto el importe de la amortizacin: una en concepto de gasto necesario y otra como compensacin fiscal.
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4. RENDIMIENTO NETO.
Con carcter general, el rendimiento neto correspondiente a cada bien, derecho o facultad est constituido por la diferencia entre los ingresos ntegros y los gastos necesarios, incluida, en su caso, la compensacin fiscal para titulares de contratos de arrendamientos anteriores a 9 de mayo de 1985. Como se ha sealado anteriormente, la Ley 35/2006 deja abierta la posibilidad de que este rendimiento neto sea negativo.
5.
REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO.
5.1. REDUCCIN SOBRE LOS RENDIMIENTOS DERIVADOS DEL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS. El artculo 23.2 de la Ley del IRPF regula una reduccin especfica para supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, exigiendo que hayan sido declarados por el contribuyente para su aplicacin a los rendimientos netos positivos. Por tanto, si tales rendimientos netos positivos son el resultado de cualquier tipo de regularizacin realizada por la Administracin tributaria, no se aplicar esta reduccin. En el IRPF de 2010 dicha reduccin es del 50%. Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 ha elevado dicha reduccin al 60%.
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5.2. INCREMENTO DE REDUCCIN DEL 100 POR CIENTO SOBRE
RENDIMIENTOS DERIVADOS DEL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS. Cuando los arrendatarios cumplan determinados requisitos de edad y obtengan unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el perodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples, la reduccin por arrendamiento de viviendas ser del 100 por ciento. En el IRPF de 2010 la edad requerida para los arrendatarios es la comprendida entre 18 y 35 aos. A partir de 1 de enero de 2011 la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 ha reducido la edad mxima del intervalo, de manera que la edad requerida ser la comprendida entre 18 y 30 aos. No obstante, se introduce una Disposicin transitoria decimonovena en la LIRPF con objeto de ampliar la edad del arrendatario hasta la fecha en que ste cumpla 35 aos cuando se trate de contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario. En los trminos previstos en el artculo 16 de Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, cada ao el arrendatario deber presentar una comunicacin al arrendador, quien deber conservarla debidamente firmada, entre el 1 de enero y el 31 de marzo del ejercicio siguiente a aqul en el que deba surtir efectos con el siguiente contenido: Nombre, apellidos, domicilio y NIF del arrendatario. Referencia catastral, o en defecto de la misma, direccin completa, del inmueble arrendado que constituy su vivienda en el perodo impositivo anterior. Manifestacin de tener una edad requerida para la aplicacin de esta reduccin durante todo el perodo impositivo o durante parte del mismo, indicando en este ltimo caso el nmero de das en que cumpli tal requisito.
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Manifestacin de haber obtenido durante el perodo impositivo anterior unos rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples. Identificacin de la persona o entidad destinataria de dicha comunicacin.
Si el arrendatario no cumple los requisitos exigidos durante todo el ao o si son varios los arrendatarios y no todos ellos cumplen las exigencias requeridas durante todo o parte del ao, la reduccin se aplicar aplicando los prorrateos correspondientes. El incremento de reduccin hasta el 100 por ciento no ser aplicable si el rendimiento neto derivado del inmueble o derecho fuese negativo.
5.3.
REDUCCIN DEL 40 POR CIENTO SOBRE RENDIMIENTOS CON PERODO DE GENERACIN SUPERIOR A DOS AOS U OBTENIDOS DE FORMA NOTORIAMENTE IRREGULAR EN EL TIEMPO.
Una vez practicada, en su caso, la reduccin anterior, podr practicarse en los siguientes supuestos una reduccin del 40 por 100 del rendimiento neto resultante de la diferencia entre la totalidad de los ingresos ntegros y los gastos deducibles correspondientes, tanto si dicha diferencia es positiva como si fuese negativa, en los siguientes casos: 5.3.1. Rendimientos cuyo perodo de generacin sea superior a dos aos. Si estos rendimientos se perciben de forma fraccionada, slo ser aplicable la reduccin del 40 por 100, cuando el cociente resultante de dividir el nmero de aos correspondiente al perodo de generacin, computados de fecha a fecha, entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
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5.3.2. Rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Tienen esta consideracin exclusivamente los siguientes, cuando se imputen en un nico perodo impositivo (art. 15 RIRPF): Los importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de arrendamiento de locales de negocio. Las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos o desperfectos en el inmueble. Los importes obtenidos por la constitucin o cesin de derechos de uso o disfrute de carcter vitalicio. 6. RENDIMIENTO NETO TOTAL MNIMO EN CASO DE PARENTESCO.
Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cnyuge o un pariente -incluidos los afines- hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto del capital inmobiliario fiscalmente computable por ste no podr ser inferior a la cuanta que resultara de la aplicacin del rgimen especial de imputacin de rentas en relacin con el inmueble o derecho real en cuestin (artculo 24 LIRPF) De acuerdo con esta regla, el rendimiento neto mnimo ser en estos casos, con carcter general, la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje del 2 por 100 sobre el valor catastral del inmueble (o el 1,1 por 100, si dicho valor ha sido revisado o modificado con efectos a partir del 1 de enero de 1994).
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 22 a 24, Disposiciones transitorias tercera y decimonovena de la LIRPF Arts. 13 a 16 del RIRPF
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TEMA 7 Los rendimientos del capital mobiliario

NDICE TEMA 7: LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO
1. CONCEPTO Y CLASES 2. RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA PARTICIPACIN EN FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES 3. RENDIMIENTOS PROCEDENTES DE LA CESIN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS 3.1 CLASES 3.2 DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NTEGRO 3.3 COMPENSACIONES FISCALES PARA INSTRUMENTOS CONTRATADOS ANTES DEL 20 DE ENERO DE 2006 4. RENDIMIENTOS PROCEDENTES DE OPERACIONES DE CAPITALIZACIN Y DE CONTRATOS DE SEGUROS DE VIDA O INVALIDEZ 4.1 DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NTEGRO 4.2 COMPENSACIONES FISCALES PARA SEGUROS CONTRATADOS ANTES DEL 20 DE ENERO DE 2006 5. OTROS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO 6. GASTOS DEDUCIBLES 7. REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO

1. CONCEPTO Y CLASES.
Tienen la consideracin fiscal de rendimientos del capital mobiliario la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, del capital mobiliario y, en general, de bienes o derechos no clasificados como inmobiliarios, de los que sea titular el contribuyente y no se hallen afectos a actividades econmicas realizadas por el mismo. Por excepcin, estando as expresamente contemplado en el art. 29.1, letra c), de la LIRPF, en ningn caso tienen la consideracin de elementos afectos a actividades econmicas los activos representativos de la participacin en fondos propios de entidades y de la cesin a terceros de capitales propios. Atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan, los rendimientos del capital mobiliario se clasifican, a efectos del IRPF, en los cuatro grupos siguientes: 1. 2. 3. 4. Rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin y de contratos de seguro de vida o invalidez. Otros rendimientos del capital mobiliario.
2.
RENDIMIENTOS
OBTENIDOS
POR
LA
PARTICIPACIN
EN
FONDOS
PROPIOS DE ENTIDADES. Se incluyen dentro de esta categora los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisin de los rganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos anlogos de una entidad por causa distinta de la remuneracin del trabajo personal. c) Los rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la participacin en los fondos propios de la entidad. d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe. e) La distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones y la reduccin de capital con devolucin de aportaciones, con la salvedad de que el importe obtenido minorar, hasta su anulacin, el valor de adquisicin de las acciones o participaciones afectadas, siendo el exceso resultante el que, en su caso, tributar como rendimiento del capital mobiliario no sujeto a retencin o a ingreso a cuenta. No obstante, cuando la reduccin de capital proceda de beneficios no distribuidos, la totalidad de lo percibido por este concepto tributar como dividendo y, en consecuencia, estar sujeto a retencin. Exencin aplicable a dividendos
Como novedad de la nueva LIRPF, a efectos de determinar el importe de esta categora de rendimientos que van ser objeto de gravamen, hay que tener en cuenta la exencin establecida sobre los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados a) y b) indicados anteriormente, los cuales resultan exentos con el lmite de 1.500 euros anuales.

Esta exencin no se aplicar a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversin colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aqullos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisin de valores homogneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo ser de un ao.
EJEMPLO
D. Santiago Lpez percibe a lo largo del ejercicio 2011 las siguientes cantidades lquidas:
Dividendos de MARTA, SA por importe de 656 euros. Dividendos de ERVA, SA en cuanta de 984 euros. Dividendos de una sociedad de inversin mobiliaria (SIM), 328 euros.
Asimismo, ha pagado unos gastos de administracin y custodia de dichos valores por importe de 50 euros. Calcular los rendimientos del capital mobiliario del ejercicio. SOLUCIN
Importe ntegro derivado de los dividendos: De MARTA, SA (656/ (1-0,19)) = 809,87 De ERVA, SA (984/(1-0,19)) = 1.214,81 De la SIM (328/(1-0,19)) = 404,93
Calculo del rendimiento neto de dividendos:

Cuanta ntegra de ingresos derivados de la participacin en fondos propios: 524,68 (809,87 + 1.214,81) (1.500) Cuanta ntegra de ingresos derivados de Instituciones de Inversin Colectiva: 404,93 Total ingresos ntegros 929,61

Gastos deducibles (administracin y custodia) -50 Rendimientos netos del capital mobiliario 879,61
NOTA: Como el supuesto ofrece los datos de los dividendos lquidos, esto es, sin computar la retencin del 19%, hay que calcular los correspondientes importes ntegros. Por otra parte recordar que resultan exentos los dividendos hasta un importe de 1.500 euros, no sindole aplicable dicha exencin a las participaciones en beneficios procedentes de instituciones de inversin colectiva.
3.
RENDIMIENTOS PROCEDENTES DE LA CESIN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS.
3.1.
CLASES.
Dentro de esta categora de rendimientos, pueden distinguirse los dos grupos siguientes: 1. Intereses y otras remuneraciones pactadas o estimadas por la cesin a terceros de capitales propios. 2. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos financieros. 1. Intereses y otras remuneraciones pactadas o estimadas por la cesin a terceros de capitales propios. Como ejemplos pueden citarse, entre otros: Intereses de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluidas las basadas en operaciones sobre activos financieros (cuentas financieras).

Intereses, cupones y otros rendimientos peridicos derivados de ttulos de renta fija. Intereses derivados de prstamos concedidos a terceros. Rentas derivadas de las operaciones de cesin temporal de activos financieros con pacto de recompra (REPOS). Rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisin, cesin o transferencia, total o parcial, de un crdito titularidad de aqulla. Rendimientos derivados de cuentas en participacin obtenidos por el partcipe no gestor. Rendimientos obtenidos por el prestamista en las operaciones de prstamo de valores en los trminos y condiciones establecidos en la disposicin adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (B.O.E. del 31). Rendimientos derivados de participaciones preferentes a que se refiere la disposicin adicional tercera de la Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre rgimen jurdico de los movimientos de capitales y de las transacciones econmicas en el exterior y sobre determinadas medidas de prevencin del blanqueo de capitales (B.O.E. del 5). 2. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos financieros, con independencia de la naturaleza del rendimiento que stos produzcan: implcito, explcito o mixto. Tienen la consideracin de activos financieros los valores negociables representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten. Tambin la tienen los instrumentos de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endosen o transmitan, salvo que el endoso o cesin se hagan como pago de un crdito de proveedores o suministradores.

Constituyen activos financieros, entre otros, los siguientes valores: 3.2. Ttulos de la Deuda Pblica (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado, de las Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales). Letras financieras. Pagars de empresa. Obligaciones o bonos con devengo peridico de cupones o con primas de emisin, amortizacin o reembolso. En general, cualquier activo emitido al descuento. DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NTEGRO.
3.2.1 Intereses y otras retribuciones pactadas o estimadas por la cesin a terceros de capitales propios. La integracin en la base imponible de estos rendimientos se efectuar por el importe ntegro devengado, sin descontar la retencin practicada sobre dicho rendimiento. Si la retribucin es en especie, se integrar en la base imponible la suma del valor de mercado del bien, derecho o servicio recibido, ms el ingreso a cuenta que deba ser efectuado por la persona o entidad pagadora, salvo que ste ltimo hubiera sido repercutido al perceptor. A su vez, el ingreso a cuenta que debe efectuar la persona o entidad pagadora, se determina por sta aplicando el porcentaje del 19 por 100 (vigente a partir del 1/1/2010) al resultado de incrementar en un 20 por 100 el valor de adquisicin o coste para el pagador del bien, derecho o servicio entregado. (Ntese que la valoracin de la retribucin en especie a efectos de determinar el importe del ingreso a cuenta valor de adquisicin incrementado en un 20 por100 difiere de la que rige para el perceptor valor de mercado).

3.2.2 Operaciones sobre activos financieros. La integracin en la base imponible de los rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos financieros, se efectuar de acuerdo con las siguientes reglas: 1. El cmputo de cada rendimiento debe efectuarse, individualmente por cada ttulo o activo, por diferencia entre los valores de enajenacin, amortizacin o reembolso y de adquisicin o suscripcin. Es decir: Rendimiento = Valor enajenacin o reembolso Valor adquisicin o suscripcin 2. Los gastos accesorios de adquisicin y enajenacin, siempre que sean satisfechos por el adquirente (valor de adquisicin) o transmitente (valor de enajenacin o reembolso) y se justifiquen adecuadamente, debern computarse para la cuantificacin del rendimiento obtenido. 3. Los rendimientos negativos se integrarn con los rendimientos positivos, salvo en el supuesto de que el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, en cuyo caso, dichos rendimientos negativos se integrarn a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
EJEMPLO El da 12 de diciembre de 2009 un contribuyente vende 100 obligaciones de H S.A. por 7.212,15 euros, abonando 5,15 euros como gastos inherentes a dicha transaccin. Las obligaciones haban sido adquiridas en marzo de 2003 por el equivalente a 7.813,16 euros, ms 3,83 euros en concepto de gastos de adquisicin. El da 22 de diciembre vuelve a comprar 100 obligaciones de la misma empresa por 7.912,16 euros. Determinar el rendimiento obtenido

SOLUCIN Valor de transmisin (7.212,15 -5,15) = 7.207 Valor de adquisicin (7.813,16+3,83) = 7.816,99 Rendimiento ntegro (7.207- 7.816,99)= -609,99
NOTA: Al haberse adquirido activos financieros homogneos dentro de los dos meses posteriores a la transmisin de las obligaciones, este rendimiento negativo no podr computarse en el ejercicio 2009, sino que se integrar a medida que se transmitan las obligaciones adquiridas. 3.3 COMPENSACIONES FISCALES PARA INSTRUMENTOS CONTRATADOS ANTES DEL 20 DE ENERO DE 2006.
Como consecuencia del nuevo rgimen previsto en la LIRPF, la misma prev en la disposicin transitoria decimotercera que se debern adoptar compensaciones fiscales para aquellos contribuyentes que perciban rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicacin del rgimen fiscal establecido en la nueva LIRPF para dichos rendimientos les resulte menos favorable que el regulado en el derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
La forma de instrumentar dichas compensaciones fiscales ser va Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ejercicio. A estos efectos, la disposicin transitoria novena de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011, establece la compensacin fiscal por percepcin de determinados rendimientos del capital mobiliario con periodo de generacin superior a dos aos en 2010.
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4. RENDIMIENTOS PROCEDENTES DE OPERACIONES DE CAPITALIZACIN Y DE CONTRATOS DE SEGUROS DE VIDA O INVALIDEZ. Los rendimientos, procedentes de operaciones de capitalizacin y de contratos de seguro de vida o invalidez generan rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF, siempre que coincidan contratante y beneficiario en una misma persona (ya que en caso contrario, dichos rendimientos tributaran por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), y excepto cuando los mismos deban tributar como rendimientos del trabajo. Esta ltima circunstancia se produce en las prestaciones por jubilacin, invalidez y fallecimiento percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social cuyas aportaciones hayan podido ser gasto deducible u objeto de reduccin en la base imponible del IRPF, as como en las prestaciones derivadas de los planes de previsin social empresarial, planes de previsin asegurados y en las prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas por beneficiarios de contratos de seguro colectivo de vida que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas. 4.1. DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NTEGRO.
Para cuantificar el rendimiento ntegro, es preciso distinguir entre: Seguros de capital Seguros de rentas. Segn la modalidad de las rentas pueden ser: - Vitalicias o temporales. - Inmediatas o diferidas.
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4.1.1 Seguros de capital diferido. El rendimiento ntegro del capital mobiliario viene determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hayan generado el capital que se percibe. Tratndose de seguros anuales renovables, slo se tendr en cuenta el importe de la prima del ao en curso, al ser sta la nica que determina el importe del capital a percibir. 4.1.2 Seguros de rentas vitalicias inmediatas. En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio, se considerar rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes: 40 %, cuando el perceptor tenga menos de 40 aos. 35 %, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 aos. 28 %, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 aos. 24 %, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 aos. 20 %, cuando el perceptor tenga ms de 66 y 69 aos. 8 %, cuando el perceptor tenga ms de 70 aos.
4.1.3 Seguros de rentas temporales inmediatas. Tratndose de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio, en los trminos comentados en el apartado anterior, se considerar rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
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12 %, cuando la renta tenga una duracin inferior o igual a 5 aos. 16 %, cuando la renta tenga una duracin superior a 5 e inferior o igual a 10 aos. 20 %, cuando la renta tenga una duracin superior a 10 e inferior o igual a 15 aos. 25 %, cuando la renta tenga una duracin superior a 15 aos.
4.1.4 Seguros de rentas diferidas, vitalicias o temporales. Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio, el rendimiento del capital mobiliario ser el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos para las rentas inmediatas, vitalicias o temporales anteriormente comentados. El anterior resultado se incrementar en la rentabilidad obtenida hasta la constitucin de la renta, cuya determinacin vendr dada por la diferencia entre el valor actual financieroactuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Dicha rentabilidad se repartir linealmente durante los 10 primeros aos de cobro de dicha renta si la misma es vitalicia o entre los aos de duracin de la misma, con el mximo de 10 aos, si la renta es temporal. Para su determinacin puede utilizarse la siguiente frmula: (VA PS) N aos Siendo: VA el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye; PS el importe de las primas satisfechas y N aos el nmero de aos de duracin de la renta temporal, con un mximo de 10 aos. Si la renta es vitalicia, se tomar como divisor 10 aos.
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EJEMPLO El 23-02-2009 un contribuyente contrata un seguro de rentas diferidas a prima nica de 40.000 euros, de 5 aos de duracin, que le dar derecho a cobrar una pensin vitalicia anual de 3.500 euros anuales. El capital constituido a los cinco aos es de 48.000 euros. En el momento del cobro de la primera anualidad, el contratante tena 64 aos de edad. Determinar el rendimiento del capital mobiliario procedente del citado contrato. SOLUCIN a) Durante los primeros diez aos de cobro de la renta diferida, el rendimiento del capital mobiliario ser el siguiente:
-
Por la anualidad: (24% de 3.500,00) ............................... 840,00 Por la rentabilidad acumulada: (48.000 40.000) /10 ...... 800 ,00 1.640,00
Total rendimiento anual del capital mobiliario
b) A partir del undcimo ao, el rendimiento anual del capital mobiliario ser:
-
Por la anualidad: (24% de 3.500,00) ............................... 840,00
4.1.5 Seguros de rentas diferidas percibidas como prestaciones de jubilacin o invalidez. Las prestaciones por jubilacin o invalidez percibidas en forma de rentas diferidas por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, concertados, al menos, con dos aos de antelacin a la fecha de jubilacin y en los que no haya existido ningn tipo de movilizacin de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarn
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en la base imponible, a partir del momento en que su cuanta exceda de las primas satisfechas en virtud del contrato. A partir de dicho momento, el total de las prestaciones percibidas tributar como rendimiento del capital mobiliario, sin que sean de aplicacin los porcentajes de integracin referidos en los apartados 4.1.2 y 4.1.3 anteriores. Las contingencias por las que pueden percibirse las prestaciones sern exclusivamente las previstas en el caso de los planes de pensiones. Asimismo, se entender que se ha producido algn tipo de movilizacin de las provisiones cuando se incumplan las limitaciones establecidas en la disposicin adicional primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, respecto a los seguros colectivos de vida que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas.
EJEMPLO El 23-02-2004 un contribuyente contrata un seguro de jubilacin a prima nica de 40.000 euros, de 5 aos de duracin. El citado contrato cubre las contingencias previstas en la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones. Coincidiendo con la fecha de su jubilacin, al cumplir los 65 aos de edad, el 23-02-2009 comienza a cobrar una pensin vitalicia anual de 3.500 euros. El capital constituido a los cinco aos es de 48.000 euros. Determinar el rendimiento del capital mobiliario procedente del citado contrato de seguro de jubilacin. SOLUCIN a) Primeros once aos: no existen rendimientos del capital mobiliario. El importe cobrado hasta ese ao (11 x 3.500 =38.500) no supera el importe de la prima nica satisfecha (40.000 euros).
15

b) Ao 12: el rendimiento del capital mobiliario ser: 3.500 1.500 (remanente del importe de la prima nica satisfecha) = 2.000 euros. c) Aos trece y sucesivos: el rendimiento del capital mobiliario ser de 3.500 euros anuales.
4.1.6 Los planes individuales de ahorro sistemtico (PIAS). Estos nuevos productos nacen con la nueva LIRPF (disposicin adicional tercera), y se caracterizan por ser un contrato de seguro de vida individual en los que la condicin de tomador, asegurado y beneficiario recaen e la misma persona y cuyo objetivo es la constitucin de una renta vitalicia asegurada. Desde un punto de vista financiero se tratara de un seguro diferido de rentas vitalicias. Las caractersticas principales de este instrumento son: Las ventajas fiscales que derivan de este producto no es en la aportacin y s en la generacin de rentabilidad, puesto que, la rentabilidad que se ponga de manifiesto en el momento de constitucin de la renta vitalicia, despus del diferimiento, va a estar exenta (artculo 7.v de la LIRPF) El lmite mximo anual satisfecho en concepto de primas a este tipo de contratos ser de 8.000 euros, y ser independiente de los lmites de aportaciones de sistemas de previsin social. Asimismo, el importe total de las primas acumuladas en estos contratos no podr superar la cuanta total de 240.000 euros por contribuyente. La primera prima satisfecha deber tener una antigedad superior a diez aos en el momento de la constitucin de la renta vitalicia. La renta vitalicia que se perciba tributar de conformidad con lo visto anteriormente para este tipo de rentas.
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Por las ventajas fiscales que sin duda ofrece este nuevo instrumento financiero la LIRPF prev en la disposicin transitoria decimocuarta, la posibilidad de transformacin en PIAS de determinados contratos de seguros de vida formalizados con anterioridad al 1 de enero de 2007 y que cumplan ciertas condiciones: As, el contratante, asegurado y beneficiario debe ser el propio contribuyente. El lmite mximo anual satisfecho en concepto de primas durante los aos de vigencia del contrato de seguro no debe haber superado los 8.000 euros, y el importe total de las primas acumuladas no debe haber superado la cuanta de 240.000 euros por contribuyente. Que hubieran transcurrido ms de diez aos desde la fecha de pago de la primera prima. No podrn transformarse en planes individuales de ahorro sistemtico los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones conforme a la disposicin adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, ni los instrumentos de previsin social que reducen la base imponible. En el momento de la transformacin se har constar de forma expresa y destacada en el condicionando del contrato que se trata de un plan individual de ahorro sistemtico regulado en la disposicin adicional tercera de esta Ley.
4.1.7 Extincin de rentas temporales o vitalicias en el ejercicio del derecho de rescate. El rendimiento del capital mobiliario en estos supuestos, siempre que las rentas no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio, ser el resultado de la siguiente operacin: (+) Importe del rescate. (+) Rentas satisfechas hasta el momento del rescate.
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(-) Primas satisfechas. (-) Cuantas que hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con lo indicado en los nmeros anteriores. (+) Rentabilidad acumulada hasta la constitucin de las rentas en el caso de PIAS. (=) Rendimiento del capital mobiliario.
EJEMPLO Hace 20 aos Jos Sanz suscribi un seguro de vida por el cual pagando 2 primas anuales de 18.000 euros cobrara una vez pasados 15 aos una renta vitalicia de 5.400 euros anuales. La edad que tena Jos cuando empez a cobrar la renta era de 71 aos. Despus de haber cobrado 4 anualidades, le surgen determinados gastos imprevistos necesitando ejercer su derecho de rescate sobre el seguro de vida para poder hacerles frente. La entidad aseguradora le abona como rescate la cantidad de 54.000 euros. Determinar el rendimiento por el que deber tributar don Jos.
SOLUCIN En primer lugar, Jos ya habr declarado por las 4 anualidades cobradas, es decir: Importe ya gravado = 5.400 X 4 X 8% (*) = 1.728 euros (*) Cuando el perceptor tenga ms de 70 aos y se trate de rentas inmediatas vitalicias se aplica el 8%. Por tanto, el rendimiento que deber declarar en el IRPF en el ao en que se produce el rescate ser: + Importe del rescate ................................................. 54.000 + Importe de las rentas ya cobradas (4 X 5.400) ........... 21.600
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- Primas pagadas ........................................................ 36.000 - Importes que ya hubieran tributado .............................1.728 Rendimiento Rendimiento del capital mobiliario sujeto a tributacin = 37.872 37.872
4.1.8
Seguros "Unit Linked".
Los denominados seguros "unit linked" son seguros de vida en los que las provisiones matemticas son invertidas, en nombre y por cuenta del asegurador, en participaciones en Instituciones de Inversin Colectiva y otros activos financieros elegidos por el tomador del seguro, quien asume el riesgo de la inversin, pudiendo modificar posteriormente dicha eleccin. En funcin de que estos contratos de seguros cumplan o no las condiciones legalmente establecidas en el artculo 14.2, h) de la LIRPF, pueden resultarles aplicables dos regmenes tributarios diferentes: a. Si cumplen las mencionadas condiciones durante toda la vigencia del contrato, el rgimen fiscal aplicable es el de los contratos de seguro de vida expuesto en los apartados anteriores, sin que los traspasos realizados entre los activos aptos para materializar las inversiones tengan relevancia fiscal alguna. b. Si no cumplen las mencionadas condiciones, el tomador del seguro deber imputar anualmente como rendimiento del capital mobiliario la diferencia positiva entre el valor liquidativo de los activos afectos a la pliza al final y al comienzo del perodo impositivo. En este ltimo supuesto, el importe de las rentas as imputadas minorar el rendimiento derivado de la percepcin de cantidades de estos contratos.
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4.2 COMPENSACIONES FISCALES PARA SEGUROS CONTRATADOS ANTES DEL 20 DE ENERO DE 2006. Como resultado del nuevo rgimen previsto en la LIRPF, la misma prev en la disposicin transitoria decimotercera que se debern adoptar compensaciones fiscales para aquellos contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicacin del rgimen fiscal establecido en la nueva LIRPF para dichos rendimientos les resulte menos favorable que el regulado en el derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. A estos efectos, se tendrn en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, as como las primas ordinarias previstas en la pliza original del contrato, satisfechas con posterioridad a dicha fecha. Como ya se coment anteriormente, la forma de instrumentar dichas compensaciones fiscales ser va Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ejercicio. A estos efectos, la disposicin transitoria sptima de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011, establece la compensacin fiscal por percepcin de determinados rendimientos del capital mobiliario con periodo de generacin superior a dos aos en 2010. 5. OTROS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.
De acuerdo con el artculo 25.4 de la LIRPF, se incluyen dentro de este grupo, entre otros, los siguientes rendimientos: Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el perceptor no sea el autor. Los procedentes de la propiedad industrial no afecta a actividades econmicas. Los procedentes de la prestacin de asistencia tcnica que no constituya actividad econmica.
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Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas que no constituya actividad econmica. Los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, siempre que no se trate de una actividad econmica. 6. GASTOS DEDUCIBLES.
Tienen la consideracin de gastos deducibles para la determinacin del rendimiento neto del capital mobiliario, exclusivamente los siguientes: a. Gastos de administracin y depsito de valores negociables. b. Gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, en los supuestos de prestacin de asistencia tcnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos. 7. REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO.
Slo en el supuesto recogido en el artculo 25.4 de la LIRPF, otros rendimientos del capital mobiliario, se permite que cuando los rendimientos tengan un perodo de generacin superior a dos aos, as como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, su importe neto se reducir en un 40 por 100. Cuando los rendimientos con un perodo de generacin superior a dos aos se perciban de forma fraccionada slo ser aplicable la reduccin del 40 por 100 en el caso de que el cociente resultante de dividir el nmero de aos correspondiente al perodo de generacin, computados de fecha a fecha, entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
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Se consideran rendimientos del capital mobiliario obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo los siguientes: Los importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de arrendamiento. Las indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daos o desperfectos, en los supuestos de arrendamiento. Los importes obtenidos por la constitucin o cesin de derechos de uso o disfrute de carcter vitalicio. Estas reducciones se debern tener en cuenta a efectos de la determinacin de la base de la retencin de los rendimientos del capital mobiliario.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 25 y 26 de la LIRPF Arts. 17 a 21 del RIRPF
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TEMA 8 Los rendimientos de las actividades econmicas

NDICE TEMA 8: 1. 2. 3. LOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONMICAS
CONCEPTO. ELEMENTOS ECONMICA TRASPASO DE ELEMENTOS PATRIMONIALES DEL PATRIMONIO PERSONAL AFECTACIN AL PATRIMONIO EMPRESARIAL O PROFESIONAL: PATRIMONIALES AFECTOS A UNA ACTIVIDAD
4.
TRASPASO DE ELEMENTOS PATRIMONIALES DEL PATRIMONIO EMPRESARIAL O PROFESIONAL AL PATRIMONIO PERSONAL: DESAFECTACIN
5.
MTODOS DE DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO DE LAS ACTIVIDADES ECONMICAS 5.1 INCOMPATIBILIDAD ENTRE MTODOS Y MODALIDADES DE DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO 5.2 MTODO DE ESTIMACIN DIRECTA, MODALIDAD NORMAL 5.3 MTODO DE ESTIMACIN DIRECTA, MODALIDAD SIMPLIFICADA 5.4 MTODO DE ESTIMACIN OBJETIVA
6. 7.
RENTAS
DERIVADAS
DE
LA
TRANSMISIN
DE
ELEMENTOS
PATRIMONIALES AFECTOS A LA ACTIVIDAD ECONMICA REDUCCIONES 7.1. RENDIMIENTOS SUPERIOR A NETOS DOS CON AOS COMO PERODO Y DE GENERACIN CALIFICADOS DE FORMA LOS
REGLAMENTARIAMENTE 7.2 REDUCCIN ACTIVIDADES POR EL
OBTENIDOS TIEMPO. DE
NOTORIAMENTE IRREGULAR EN EL ECONMICAS
EJERCICIO CON
DETERMINADES DE
ESTRUCTURAS
PRODUCCIN MUY SENCILLAS. 7.3 REDUCCIN POR MANTENIMIENTO O CREACIN DE EMPLEO.

1. CONCEPTO.
El artculo 27 de la LIRPF califica como rendimientos de actividades econmicas los rendimientos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno slo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. De acuerdo con esta definicin legal, los rendimientos de actividades econmicas vienen determinados por la concurrencia de las siguientes notas: Existencia de una organizacin autnoma de medios de produccin, de recursos humanos o de ambos. Finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. El artculo 27.2 de la LIRPF establece unas reglas especiales para el caso de actividades de arrendamiento de bienes inmuebles. En concreto se entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad econmica nicamente cuando concurran las circunstancias siguientes: Que para el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestin de la misma. Que para la ordenacin de las actividades se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. La falta de alguno de estos requisitos determina que las rentas obtenidas se califiquen como rendimientos del capital inmobiliario.

Antes de la Ley 35/2006, estos mismos requisitos eran exigibles para que constituyera actividad econmica la compraventa de inmuebles, a la que ahora se le debern aplicar las reglas generales expuestas al inicio de este apartado.
2.
ELEMENTOS ECONMICA.
PATRIMONIALES
AFECTOS
UNA
ACTIVIDAD
Tienen la consideracin fiscal de bienes y derechos afectos a una actividad econmica aquellos en los que concurran las siguientes circunstancias (artculo 29 de la LIRPF): 1. 2. 3. Que sean necesarios para la obtencin de los correspondientes rendimientos. Que se utilicen solamente para los fines de la actividad. Que figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad econmica que est obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 4. Que la titularidad del bien o derecho sea privativa del cnyuge que ejerce la actividad o, en caso de matrimonio, que sea ganancial o comn a ambos cnyuges. 1. Que sean necesarios para la obtencin de los correspondientes rendimientos, como, por ejemplo: Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad. Los bienes destinados a los servicios econmicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, sin que en ningn caso se

consideren afectos los bienes de esparcimiento o recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad. Cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtencin de los respectivos rendimientos. Excepcin.- Por expresa disposicin legal (art. 29.1, letra c, de la LIRPF), en ningn caso se consideran afectos los activos representativos de la participacin en fondos propios de una entidad (acciones o participaciones) o de la cesin de capitales a terceros (por ejemplo, las cuentas bancarias de cualquier tipo). 2. Que se utilicen solamente para los fines de la actividad. Con arreglo a esta nota, no cabe considerar afectos aquellos bienes y derechos que se utilicen simultneamente para actividades econmicas y para necesidades privadas, con las dos excepciones siguientes: a. Bienes divisibles como, por ejemplo, pisos. Se entendern afectos en la parte que realmente se utilice para la actividad (por ejemplo, la parte destinada a bufete profesional del piso en el que tiene su domicilio un abogado). b. Bienes que nicamente se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante. El artculo 22 del RIRPF establece que concurre este requisito en aquellos bienes adquiridos y utilizados para el ejercicio de la actividad que solamente se destinen al uso personal en das y horas inhbiles en los que se interrumpe el ejercicio de la misma. No obstante lo anterior, esta excepcin no se aplica en relacin con los automviles de turismo y sus remolques, las motocicletas y las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo. Estos bienes

nicamente tendrn la consideracin de elementos patrimoniales afectos cuando se utilicen exclusivamente para los fines de la misma. Sin embargo, y como excepcin de la excepcin, se admite la utilizacin para necesidades privadas (siempre que sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante), sin perder por ello su condicin de bienes afectos, de los automviles de turismo y dems medios de transporte que se relacionan a continuacin: a. b. c. d. e. Los vehculos mixtos destinados al transporte de mercancas. Los destinados a la prestacin de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestacin. Los destinados a la prestacin de servicios de enseanza de conductores o pilotos mediante contraprestacin. Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. Los destinados a ser objeto de cesin de uso con habitualidad y onerosidad. 3. Que figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad econmica que est obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 4. Que la titularidad del bien o derecho sea privativa del cnyuge que ejerce la actividad o, en caso de matrimonio, que sea ganancial o comn a ambos cnyuges. En caso de matrimonio, si se utiliza un elemento comn o ganancial, el titular debe considerarlo plenamente afectado a la actividad, aunque el citado bien pertenezca a ambos cnyuges.

Por contra, los bienes privativos del cnyuge que no ejerce la actividad econmica no pueden considerarse afectos a la misma sino que tienen la consideracin de elementos patrimoniales cedidos, con el mismo rgimen que se aplica a las cesiones de bienes que realicen los hijos menores del contribuyente que convivan con l. De acuerdo con lo previsto en el artculo 30.2.3 de la LIRPF, en tales cesiones la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, o ste a falta de aqulla constituir gasto deducible de la actividad, al tiempo que se considera rendimiento de capital del cnyuge que no ejerce la actividad.
3.
TRASPASO DE ELEMENTOS PATRIMONIALES DEL PATRIMONIO PERSONAL AL PATRIMONIO EMPRESARIAL O PROFESIONAL: AFECTACIN.
Las reglas por las que se rige la afectacin a una actividad econmica de bienes o derechos pertenecientes al patrimonio personal del contribuyente, son las siguientes: 1. La incorporacin de un bien a la actividad econmica desde el patrimonio personal del contribuyente titular de la misma no produce alteracin patrimonial a efectos fiscales mientras el bien contine formando parte de su patrimonio (artculo 28.3, prrafo segundo, LIRPF) 2. Valor por el que el elemento patrimonial se incorpora a la contabilidad del contribuyente. Hay que distinguir segn que la afectacin se haya realizado a partir o con anterioridad al 01-01-1999:

a. Afectacin realizada a partir de 01-01-1999.
El valor de afectacin ser el valor de adquisicin del elemento patrimonial. Dicho valor est formado por la suma del importe real por el que se efectu la adquisicin, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el elemento patrimonial y los gastos y tributos inherentes a la adquisicin, excluidos los intereses, satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorar, en su caso, en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computndose en todo caso la amortizacin mnima, con independencia de la efectiva consideracin de sta como gasto. Cuando la adquisicin del elemento patrimonial se hubiera producido a ttulo lucrativo, se aplicarn las reglas anteriores, pero tomando como importe real de la adquisicin el valor de adquisicin a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. b. Afectacin realizada con anterioridad al 01-01-1999.
El valor de afectacin ser el valor que el elemento patrimonial tuviera a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio en el momento de la afectacin. 3. Se entender que no ha existido afectacin si el elemento patrimonial se enajena antes de transcurridos 3 aos desde sta (artculo 28.3, prrafo primero, LIRPF). En consecuencia, el elemento transmitido tendr la consideracin de elemento no afecto y deber procederse a la regularizacin de las amortizaciones practicadas desde la afectacin hasta la transmisin.
De forma grfica:
4.
TRASPASO DE ELEMENTOS PATRIMONIALES DEL PATRIMONIO EMPRESARIAL O PROFESIONAL AL PATRIMONIO PERSONAL: DESAFECTACIN.
Las reglas de la desafectacin de bienes o derechos son las siguientes: 1. El traspaso de activos fijos desde el mbito empresarial al personal del contribuyente no produce alteracin patrimonial mientras el elemento patrimonial contine formando parte de su patrimonio (artculo 28.3, prrafo primero, LIRPF). 2. La incorporacin del bien o derecho al patrimonio personal se efecta por el valor neto contable del mismo a la fecha del traspaso. 3. La desafectacin no precisa transcurso de tiempo alguno para que se entienda consumada desde el momento en que sta se realiza. No obstante lo anterior, si el elemento patrimonial se enajena antes de haber transcurrido 3 aos desde la desafectacin, incluso aunque sta se hubiera producido por el cese en la actividad, la ganancia o prdida

patrimonial resultante se determinar conforme al rgimen de los elementos patrimoniales afectos, por lo que, de obtenerse una ganancia patrimonial, no sern aplicables los porcentajes reductores a que se refiere la disposicin transitoria novena de la LIRPF. De forma grfica:
5.
MTODOS DE DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO DE LAS ACTIVIDADES ECONMICAS.
De acuerdo con el artculo 16 de la LIRPF, la determinacin de los rendimientos netos de las actividades econmicas se efecta a travs de los siguientes mtodos: Estimacin directa, que se aplica como mtodo general admite dos modalidades: la normal y la simplificada. Estimacin objetiva, que se aplica como mtodo voluntario por los titulares de determinadas PYMES. que
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5.1 INCOMPATIBILIDAD ENTRE MTODOS Y MODALIDADES DE
DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO. Existe una incompatibilidad absoluta entre el mtodo de estimacin directa y el mtodo de estimacin objetiva y, dentro del primero, entre las modalidades normal y simplificada. En consecuencia, si se determina el rendimiento neto de una actividad en la modalidad normal del mtodo de estimacin directa, en todas las restantes actividades desarrolladas deber determinarse el rendimiento neto con arreglo a dicho mtodo y modalidad. De forma anloga, la aplicacin de la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa a una actividad impide la aplicacin del mtodo de estimacin objetiva para cualquier otra actividad susceptible de acogerse al mismo. No obstante, cuando se inicie durante el ejercicio alguna actividad econmica, la incompatibilidad comentada no surtir efectos hasta el ejercicio siguiente, respecto de las actividades que se venan realizando con anterioridad.
5.2. MTODO DE ESTIMACIN DIRECTA, MODALIDAD NORMAL. 5.2.1 mbito de aplicacin. Esta modalidad es obligatoria en los siguientes supuestos: a. Cuando el importe neto de la cifra de negocios de cualquiera de los tres aos anteriores, correspondiente al conjunto de todas las actividades desarrolladas por el contribuyente, supere 600.000 euros
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anuales. Si el ao inmediato anterior fuese el del inicio de la actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevar al ao. b. Cuando el contribuyente haya renunciado en relacin con alguna actividad a la modalidad simplificada de este mtodo. Si la renuncia se efecta en relacin con una actividad iniciada durante el ao, en este ejercicio podrn coexistir la modalidad normal para la nueva actividad y la simplificada para la que ya se vena realizando. 5.2.2 Principios generales para la determinacin del rendimiento neto. La determinacin del rendimiento neto se realiza de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), sin perjuicio de la aplicacin de las reglas especiales contempladas expresamente en los artculos 28 y 30 de la LIRPF. Esto significa que deben aplicarse los criterios fiscales de calificacin, valoracin e imputacin de rentas establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, a partir de los componentes del resultado contable determinado de acuerdo con las disposiciones del Cdigo de Comercio y de sus normas de desarrollo, especialmente las contenidas en el Plan General de Contabilidad. Los contribuyentes que no estn obligados a la llevanza de contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio (titulares de actividades empresariales de carcter no mercantil, profesionales, artistas o deportistas) deben, sin embargo, aplicar estos mismos principios fiscales a las anotaciones registrales de ingresos y gastos que consten en sus libros registros.
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5.2.3 Reglas especiales para la determinacin del rendimiento neto (artculo 28 y 30 de la LIRPF) Sin entrar en las que se han tratado o se van a tratar en otros apartados de esta leccin, podemos destacar las siguientes: a) Se atender al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Cuando medie contraprestacin y esta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atender a este ltimo. b) No tendrn la consideracin de gasto deducible las aportaciones a sistemas complementarios de pensiones ni las aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de aplicar las reducciones sobre la base liquidable previstas en el artculo 51 de la LIRPF. No obstante, s sern deducibles las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, cuando acten como alternativas a dicho rgimen especial, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales. c) Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, se deducirn para la determinacin de los rendimientos, las retribuciones estipuladas siempre que no sean superiores a las del mercado correspondientes a su cualificacin profesional y trabajo
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desempeado. Dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos del trabajo. d) Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica, se deducir, para la determinacin de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aqulla, podr deducirse la correspondiente a este ltimo. La contraprestacin o el valor de mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores. Esta regla no se aplicar si se trata de bienes o derechos comunes a ambos cnyuges. e) Tendrn la consideracin de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cnyuge e hijos menores de veinticinco aos que convivan con l. El lmite mximo de deduccin ser de 500 euros por cada una de las personas sealadas. El Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversin y la creacin de empleo que ha introducido la libertad de amortizacin en el Impuesto sobre Sociedades y en el IRPF sin condicionarla al mantenimiento de empleo a partir de 2011 y hasta 2015, ha introducido una Disposicin adicional trigsima en la LIRPF en la que se dispone que en el caso del IRPF se aplica hasta el lmite del rendimiento neto positivo de la actividad econmica a la que se afecten los elementos patrimoniales previo a la deduccin por este concepto y, en el caso de los contribuyentes en la modalidad simplificada, a la minoracin en concepto de gastos de difcil justificacin.
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5.3. MTODO DE ESTIMACIN DIRECTA, MODALIDAD SIMPLIFICADA. 5.3.1 mbito de aplicacin (artculo 28 y 32.2 RIRPF). Salvo renuncia expresa, los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas determinarn el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, siempre que: a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el mtodo de estimacin objetiva. b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades no supere los 600.000 euros anuales en el ao anterior. Cuando el ao inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinar el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma. Si en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevar al ao. c) No renuncien a esta modalidad.
5.3.2
Renuncia y exclusin de la modalidad simplificada (artculo
29 RIRPF). La renuncia, que en todo caso ha de ser expresa, debe efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efectos. Tendr efectos para un perodo mnimo de tres aos, transcurrido el cual se entender prorrogada tcitamente, salvo que en el plazo previsto anteriormente se revoque. En caso de inicio de actividad, la renuncia debe presentarse en la declaracin censal de inicio de actividad.
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La exclusin se produce por rebasar el lmite de los 600.000 euros anuales en el ao inmediato anterior. En los supuestos de renuncia o exclusin de la modalidad simplificada el contribuyente deber determinar el rendimiento neto de todas sus actividades econmicas por la modalidad normal durante los tres aos siguientes. 5.3.3 Especialidades en la determinacin del rendimiento neto (artculo 30 RIRPF). La determinacin del rendimiento neto en esta modalidad se realiza de forma similar a la comentada anteriormente para la modalidad normal. No obstante, la modalidad simplificada se caracteriza por facilitar el clculo de determinados gastos que comportan mayores exigencias contables, como son las amortizaciones y las provisiones fiscalmente deducibles. Para las amortizaciones del inmovilizado material, que se practicarn de forma lineal, se establece la tabla simplificada aprobada por el Ministro de Economa y Hacienda. Sobre las cuantas de amortizacin que resulten de esta tabla sern de aplicacin las normas del rgimen especial de empresas de reducida dimensin previstas en el TRLIS que afecten a este concepto. El conjunto de las provisiones deducibles se cuantifican, junto con los gastos de difcil justificacin, mediante la aplicacin del porcentaje del 5 por 100 sobre la diferencia positiva entre los ingresos computables y los restantes gastos deducibles. Cuando un contribuyente en estimacin directa simplificada se acoja a la libertad de amortizacin introducida de 2011 a 2015 por el Decreto-Ley 10/2010 el lmite sobre el que puede operar la amortizacin ser el rendimiento neto positivo previo a la aplicacin de esta reduccin.
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5.4.
MTODO DE ESTIMACIN OBJETIVA. 5.4.1 mbito de aplicacin (artculo 31.1 LIRPF y artculo 32 RIRPF).
El mtodo de estimacin objetiva nicamente resulta aplicable a cada una de las actividades econmicas, aisladamente consideradas, que expresamente se incluyen en la Orden ministerial que anualmente regula dicho mtodo, salvo que los contribuyentes renuncien a l o estn excluidos de su aplicacin. Este mtodo no podr aplicarse a los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad econmica por el mtodo de estimacin directa. b) Que el volumen de rendimientos ntegros en el ao inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: 450.000 euros anuales para el conjunto de sus actividades econmicas. 300.000 euros anuales para el conjunto de las actividades agrcolas y ganaderas. A tales efectos slo se computarn: Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el RIRPF o en el libro registro de ingresos previsto en el RIVA
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Las operaciones por las que estn obligados a expedir factura, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, aprobado por el R.D. 1496/2003, de 28 de noviembre. Como novedad importante introducida por la Ley 35/2006, debern computarse no slo las operaciones correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente, sino tambin las correspondientes a las desarrolladas por el cnyuge, descendiente y ascendiente, as como por las entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores en las que concurran las siguientes circunstancias: Que las actividades econmicas desarrolladas sean idnticas o similares. A estos efectos, se entendern que son idnticas o similares las actividades econmicas clasificadas en un grupo en el IAE. Que exista una direccin comn de tales actividades compartindose medios personales o materiales. Cuando en el ao anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevar al ao. c) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendr en cuenta para el clculo de este lmite.
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La Ley 35/2006 ha establecido que a estos efectos debern computarse no slo las operaciones correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente, sino tambin las correspondientes a las desarrolladas por el cnyuge, descendiente y ascendiente, as como por las entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores en las que concurran las circunstancias sealadas en la letra a) anterior. d) Que las actividades econmicas sean desarrolladas, total o
parcialmente, fuera del mbito de aplicacin del Impuesto. A estos efectos, se entender que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancas por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del mbito de aplicacin del impuesto. 5.4.2 RIRPF). La renuncia a este mtodo podr efectuarse: a) De manera expresa, durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto. En caso de inicio de actividad, se efectuar en el momento de presentar la declaracin censal de inicio de actividad. b) De forma tcita, se entender efectuada la renuncia cuando se presente en plazo reglamentario la declaracin correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del ao natural en que deba producir efectos en la forma dispuesta para el mtodo de estimacin directa. En caso de inicio de actividad, se entender efectuada de forma tcita si tal forma de proceder se Renuncia al mtodo de estimacin objetiva (artculos 33 y 36
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produce con ocasin del pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de actividad. En ambos casos, el contribuyente determinar el rendimiento neto de todas sus actividades econmicas por la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa durante un perodo mnimo de tres aos. Transcurrido el mismo, se entender prorrogada tcitamente para cada uno de los aos siguientes, salvo que se revoque durante el mes de diciembre anterior. La renuncia al rgimen especial simplificado o al rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca del IVA o del IGIC supondr la renuncia al mtodo de estimacin objetiva por todas las actividades econmicas ejercidas por el contribuyente. 5.4.3 Exclusin del mtodo de estimacin objetiva (artculos 34, 35 y 36 RIRPF). Ser causa de exclusin: a) La concurrencia de cualquiera de las circunstancias examinadas en el apartado relativo al mbito de aplicacin de este mtodo. b) El haber superado los lmites que se establezcan en la Orden Ministerial reguladora de este mtodo. c) La exclusin del rgimen especial simplificado del IVA o del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). La Ley 35/2006 ha equiparado los efectos temporales de la exclusin a los de la renuncia, al establecer que la exclusin del mtodo de estimacin objetiva supondr la inclusin durante los tres aos siguientes en el mbito de aplicacin de la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa.
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En el supuesto de que una actividad acogida a dicho mtodo comience a desarrollarse, total o parcialmente, fuera del territorio de aplicacin del Impuesto, lo ms razonable parece que es interpretar que la exclusin surtir efecto en el mismo ejercicio en que dicha circunstancia se produzca. 5.4.4 Principios generales para la determinacin del rendimiento neto. La determinacin del rendimiento neto en este mtodo prescinde de los flujos reales de ingresos salvo en el supuesto de actividades agrcolas, ganaderas y forestales- y de gastos, determinndose el mismo mediante la imputacin a cada actividad de determinados indicadores objetivos (signos, ndices o mdulos) que representan las caractersticas econmicas bsicas del correspondiente sector econmico y que son anualmente aprobados mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda. No obstante, cuando se prevea en la Orden por la que se aprueban los signos, ndices y mdulos, en este mtodo tambin resultan deducibles las amortizaciones del inmovilizado, determinadas mediante la aplicacin de una tabla de amortizacin al efecto aprobada por el Ministro de Economa y Hacienda. La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por la diferencia entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicacin de estos mtodos. En los casos de iniciacin de la actividad con posterioridad al da 1 de enero o de cese antes del 31 de diciembre, los signos, ndices o mdulos se aplicarn, en su
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caso, proporcionalmente al perodo de tiempo en que la actividad se ha ejercido, salvo que se trate de actividades de temporada. La Orden de Mdulos de 2011 ha mantenido la reduccin del rendimiento neto con carcter general del 5% establecida de conformidad con los Acuerdos de la Mesa del Trabajo Autnomo para los perodos impositivos 2009 y 2010. Finalmente, y a pesar del carcter objetivo de este mtodo, el artculo 37 del RIRPF establece que en la determinacin del rendimiento neto de la actividad podr tenerse en cuenta la incidencia negativa que en el desarrollo de la misma puedan tener determinadas circunstancias, bien sean objetivas (incendios, inundaciones, hundimientos u otras) o subjetivas (v. gr.: la incapacidad temporal del titular que no tenga personal empleado). Los mecanismos establecidos reglamentariamente al efecto son los siguientes: Reduccin de mdulos. Esta reduccin puede establecerse de oficio para un sector o zona determinada por el Ministro de Economa y Hacienda, o bien por la Administracin tributaria a instancia del contribuyente afectado. Posibilidad de deducir los gastos extraordinarios en que se haya incurrido con motivo de dichas circunstancias excepcionales.
El mtodo de estimacin objetiva ser de aplicacin para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas desarrolladas por entidades en rgimen de atribucin, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas contribuyentes por el IRPF. La aplicacin de este mtodo deber realizarse con independencia de las circunstancias que individualmente concurran en los socios, herederos, comuneros o partcipes. No obstante, para la definicin del mbito de aplicacin debern computarse no slo las operaciones correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas
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por la propia entidad en rgimen de atribucin, sino tambin las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partcipes; los cnyuges, descendientes y ascendientes de stos; as como por otras entidades en rgimen de atribucin de rentas.
6.
RENTAS
DERIVADAS
DE
LA
TRANSMISIN
DE
ELEMENTOS
PATRIMONIALES AFECTOS A LA ACTIVIDAD ECONMICA. Con independencia del mtodo o modalidad de determinacin del rendimiento neto aplicado, debe tenerse en cuenta que las rentas derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales afectos a la actividad no forman parte del rendimiento neto de la misma, sino que se califican como ganancias o prdidas patrimoniales y, aunque para su cuantificacin se utilicen reglas especficas, debern integrarse junto con las restantes ganancias o prdidas patrimoniales obtenidas por el contribuyente en el ejercicio (artculo 28.2 LIRPF). 7. REDUCCIONES. 7.1. RENDIMIENTOS NETOS CON PERODO DE GENERACIN
SUPERIOR A DOS AOS Y LOS CALIFICADOS REGLAMENTARIAMENTE COMO OBTENIDOS DE FORMA NOTORIAMENTE IRREGULAR EN EL TIEMPO. Los rendimientos netos con un perodo de generacin superior a dos aos, as como aqullos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirn en un 40 por ciento. Cuando se perciban de forma fraccionada, para poder aplicar esta reduccin, ser preciso que el cociente resultante de dividir el nmero de aos
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correspondiente al perodo de generacin, computados de fecha a fecha, entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. La Ley 35/2006 ha introducido la novedad de que no resultar de aplicacin esta reduccin a aquellos rendimientos que, an cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un perodo que cumpliera los requisitos antes indicados, procedan del ejercicio de una actividad econmica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
7.2
REDUCCIN
POR
EL
EJERCICIO
DE
DETERMINADES
ACTIVIDADES ECONMICAS CON ESTRUCTURAS DE PRODUCCIN MUY SENCILLAS. Como novedad introducida por la Ley 35/2006, el artculo 32.2 de la LIRPF permite que determinados contribuyentes con estructuras de produccin muy sencillas (conocidos como falsos autnomos) apliquen, cuando determinen el rendimiento neto por el mtodo de estimacin directa, una reduccin equivalente a la que corresponde a los perceptores de rendimientos del trabajo, ya que se asemejan a ellos en cuanto a la dependencia del empleador. En concreto, el rendimiento de las actividades econmicas se minorar en las cuantas siguientes: a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de las actividades econmicas y 9.180 euros anuales.
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c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades econmicas podrn minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Esta reduccin ser de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de manera efectiva una actividad econmica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento. Para la aplicacin de esta reduccin ser necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos (artculo 26 RIPRF): a) El rendimiento neto de la actividad econmica deber determinarse con arreglo al mtodo de estimacin directa. No obstante, si se estima con arreglo a la modalidad simplificada del mismo esta reduccin ser incompatible con la aplicacin del 5% de deduccin en concepto de provisiones y gastos de difcil justificacin. b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios debern efectuarse a una nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del TRLIS. c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no pueden exceder del 30 por ciento de sus rendimientos ntegros declarados d) Debern cumplirse durante el perodo todas las obligaciones formales previstas en el artculo 68 del RIRPF.
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e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el perodo impositivo. No obstante, no se entender que se incumple este requisito cuando se perciban durante el perodo impositivo prestaciones por desempleo o cualquiera de las prestaciones previstas en la letra a) del artculo 17.2 de la LIRPF, siempre que su importe no sea superior a 4.000 euros anuales. f) Que al menos el 70 por ciento de los ingresos del perodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta. g) Que no realice actividad econmica alguna a travs de entidades en rgimen de atribucin de rentas. Cuando el contribuyente opte por la tributacin conjunta, tendr derecho a la reduccin cuando individualmente cumpla con los requisitos sealados anteriormente. En este caso, la cuanta de la reduccin a computar en la declaracin conjunta ser nica y se calcular tendiendo en cuenta las rentas de la unidad familiar, sin que su importe pueda ser superior al rendimiento neto de las actividades econmicas de los miembros de la unidad familiar que cumplan individualmente los citados requisitos.
7.3
REDUCCIN POR MANTENIMIENTO O CREACIN DE EMPLEO.
Con efectos desde 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida, la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales de 2010 ha introducido una nueva reduccin del rendimiento neto de las actividades econmicas por mantenimiento o creacin de empleo (Disposicin adicional vigsima sptima de la Ley 35/2006), que podrn aplicar en cada uno de los perodos impositivos 2009, 2010 y 2011. Las reglas bsicas de aplicacin de esta nueva reduccin son las siguientes: a) Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5
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millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrn reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones examinadas en los apartados anteriores, cuando mantengan o creen empleo. A estos efectos, se entender que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados perodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades econmicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del perodo impositivo 2008. b) El importe de la reduccin no podr ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores. Adems debe tenerse en cuenta que: La reduccin se aplicar de forma independiente en cada uno de los perodos impositivos en que se cumplan los requisitos. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad econmica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 2011, y la plantilla media correspondiente al perodo impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reduccin establecida en el apartado 1 de esta disposicin adicional se aplicar en el perodo impositivo de inicio de la actividad a condicin de que en el perodo impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad. El incumplimiento de este motivar la no aplicacin de la reduccin en el perodo impositivo de inicio de su actividad econmica, debiendo presentar una autoliquidacin complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalizacin del plazo
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reglamentario de declaracin correspondiente al perodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
NORMATIVA APLICABLE Arts.27 a 32 y 51 LIRPF Disposicin adicional vigsima sptima LIRPF Disposicin adicional trigsima LIRPF Arts. 22 a 39 RIRPF
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TEMA 9 Ganancias y prdidas patrimoniales

NDICE TEMA 9: GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES
1. CONCEPTO 1.1 DELIMITACIN POSITIVA DEL CONCEPTO 1.2 DELIMITACIN NEGATIVA DEL CONCEPTO 2. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES QUE NO SE INTEGRAN EN LA BASE IMPONIBLE 2.1 GANANCIAS PATRIMONIALES QUE NO SE SOMETEN A TRIBUTACIN 2.2 PRDIDAS PATRIMONIALES QUE NO SE COMPUTAN 3. DETERMINACIN DE LA GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL: REGLAS GENERALES 3.1 GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES QUE DERIVAN DE TRANSMISIONES DE ELEMENTOS PATRIMONIALES 3.2 GANANCIAS PATRIMONIALES QUE NO DERIVAN DE TRANSMISIONES DE ELEMENTOS PATRIMONIALES 3.3 REDUCCIN DE DETERMINADAS GANANCIAS PATRIMONIALES 3.4 CALIFICACIN DE LAS GANANCIAS O PRDIDAS PATRIMONIALES A EFECTOS DE SU SOMETIMIENTO A GRAVAMEN 3.5 SUPUESTO ESPECIAL: TRANSMISIN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES EN LOS QUE SE HAN REALIZADO MEJORAS EN UN AO DISTINTO AL DE SU ADQUISICIN 4. DETERMINACIN DE LA GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL: REGLAS ESPECIALES 4.1 ACCIONES EUROPEA ADMITIDAS A NEGOCIACIN EN ALGUNO DE LOS MERCADOS SECUNDARIOS OFICIALES DE VALORES DE LA UNIN

4.2 ACCIONES NO ADMITIDAS A NEGOCIACIN EN ALGUNO DE LOS MERCADOS SECUNDARIOS OFICIALES DE VALORES DE LA UNIN EUROPEA 4.3 ACCIONES O PARTICIPACIONES EN INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA 4.4 APORTACIONES NO DINERARIAS A SOCIEDADES 4.5 SEPARACIN DE SOCIOS O DISOLUCIN DE SOCIEDADES 4.6 TRANSMISIONES DE ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A ACTIVIDADES ECONMICAS 4.7 OTROS SUPUESTOS 5. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES OBTENIDAS POR SOCIOS O PARTCIPES DE INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA 5.1 RGIMEN GENERAL 5.2 RGIMEN ESPECIAL DE DIFERIMIENTO 5.3 RGIMEN ESPECIAL DE INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA CONSTITUIDAS EN PARASOS FISCALES 6. BENEFICIOS FISCALES APLICABLES A LA REINVERSIN EN VIVIENDA HABITUAL 7. GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS

1. 1.1 CONCEPTO. DELIMITACIN POSITIVA DEL CONCEPTO.
De la definicin contenida en la propia Ley del Impuesto (art. 33.1 de la LIRPF) se desprende que, para que se produzca una ganancia o prdida patrimonial, deben concurrir las siguientes circunstancias: 1. 2. 3. Que exista una alteracin en la composicin del patrimonio. Que como consecuencia de la alteracin se produzca una variacin en el valor del patrimonio del contribuyente. Que la propia Ley del IRPF no califique como rendimiento la renta obtenida como consecuencia de la alteracin. 1. Que exista una alteracin en la composicin del patrimonio. Tienen dicha consideracin las transmisiones (onerosas o lucrativas) de bienes o derechos, la incorporacin al patrimonio de bienes o derechos (v. gr.: obtencin de premios o subvenciones), las permutas de bienes o derechos y las prdidas justificadas de elementos patrimoniales. No obstante, la misma Ley del Impuesto (art. 33.2 de la LIRPF) dispone que se estimar que no existe alteracin en la composicin del patrimonio en los supuestos de divisin de la cosa comn, en la disolucin de la sociedad de gananciales y en la disolucin de comunidades de bienes o en los casos de separacin de comuneros. Por consiguiente, estas operaciones no dan lugar a ganancias o prdidas patrimoniales y los elementos recibidos como consecuencia de las mismas conservan sus originarios valores y fechas de adquisicin.

2. Que como consecuencia de la alteracin se produzca una variacin en el valor del patrimonio del contribuyente. Las meras revalorizaciones o depreciaciones de elementos patrimoniales no constituyen ganancias ni prdidas patrimoniales para el contribuyente hasta que no se materialicen. 3. Que la propia Ley del IRPF no califique como rendimiento la renta obtenida como consecuencia de la alteracin. As sucede, por ejemplo, con las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisin, reembolso o amortizacin de activos financieros representativos de la captacin de capitales ajenos, calificadas por la Ley del Impuesto como rendimientos del capital mobiliario (art. 25.2 de la LIRPF). 1.2 DELIMITACIN NEGATIVA DEL CONCEPTO.
La delimitacin negativa del concepto fiscal de ganancias o prdidas patrimoniales se contiene en el apartado 3 del artculo 33 de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual, se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes supuestos: Reducciones del capital social. Transmisiones lucrativas por causa de muerte. Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones exentas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes. Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad

Reducciones del capital social, sin perjuicio de que cuando se transmitan los valores o participaciones no admitidas a negociacin con posterioridad a una reduccin pueda producirse la correspondiente ganancia o prdida patrimonial, cuya determinacin se efectuar conforme a lo establecido en la disposicin adicional octava de la LIRPF. Cuando la reduccin de capital tenga por finalidad la devolucin de aportaciones, el importe de sta minorar el valor de adquisicin de los valores afectados hasta su anulacin. El exceso resultante se integrar como rendimiento de capital mobiliario en la forma prevista para la distribucin de la prima de emisin. Cuando el capital que es objeto de reduccin proceda de beneficios no distribuidos, la totalidad de las cantidades percibidas tributar como rendimiento del capital mobiliario de acuerdo con el artculo 25.1.a) de la LIRPF. Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (plusvala del muerto). Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones exentas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No resultarn gravadas en el donante, las ganancias patrimoniales que se deriven de una transmisin lucrativa de empresas individuales o participaciones cuando el donatario pueda beneficiarse de la reduccin del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes cuando, por imposicin legal o resolucin judicial, se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges. Este supuesto no puede dar lugar, en ningn caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados. Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

2. GANANCIAS Y PERDIDAS PATRIMONIALES QUE NO SE INTEGRAN EN LA BASE IMPONIBLE. 2.1 a. GANANCIAS PATRIMONIALES QUE NO SE SOMETEN A TRIBUTACIN. Ganancias patrimoniales no sujetas al Impuesto.
- Las ganancias patrimoniales que estn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 6.4 de la LIRPF). b. Ganancias patrimoniales exentas.
Adems de las rentas declaradas exentas en el artculo 7 de la Ley del Impuesto que tienen la calificacin fiscal de ganancias patrimoniales, como es el caso de los premios de determinadas loteras y apuestas, los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes y las indemnizaciones por daos personales en la cuanta legal o judicialmente reconocida, tambin estn exentas las ganancias patrimoniales a que se refieren el artculo 33.4 de la LIRPF. As, el artculo 33.4 de la LIRPF establece que estarn exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales derivadas de las siguientes operaciones: Donaciones efectuadas a Fundaciones legalmente reconocidas y a asociaciones declaradas de utilidad pblica. Transmisin de la vivienda habitual, incluida la transmisin de la nuda propiedad, por mayores de 65 aos o por personas en situacin de dependencia severa o de gran dependencia conforme a la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia. Entrega de bienes del Patrimonio Histrico en pago del propio IRPF.

-
Exencin de las Ganancias Patrimoniales por la venta de acciones en empresas de nueva o reciente creacin (exencin creada por el Real Decreto Ley 8/1011, de 1 de julio):
Los contribuyentes del IRPF no tendrn que declarar estas ganancias patrimoniales siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Requisitos relativos a las acciones o participaciones:

Deben adquirirse en el plazo de 3 aos a partir del 7 de julio de 2011 al constituirse la sociedad o ampliar capital. El valor de adquisicin mximo sobre el que se aplica la exencin es de: 25.000 por cada uno de estos tres aos. 75.000 por entidad. No pueden otorgar al contribuyente y familiares hasta el tercer grado una participacin superior al 40%. Deben permanecer en el patrimonio del contribuyente de tres a diez aos. No pueden adquirirse con el saldo de la cuenta ahorro-empresa. No pueden transmitirse a una entidad vinculada o a un familiar hasta el tercer grado. No pueden ser sustituidos por otros homogneos cuando se transmitan.
Requisitos relativos a las Sociedades:
Debe tratarse de sociedades annimas o de responsabilidad limitada, sean laborales o no.
No pueden estar admitidas a cotizacin. Deben desarrollar una actividad econmica, que no se haya ejercido anteriormente bajo otra titularidad y utilizando al menos una persona con contrato laboral a jornada completa.

Los fondos propios no deben superar los 200.000 cuando se adquiera la participacin. No pueden tener relacin laboral o mercantil con el contribuyente.
2.2
PRDIDAS PATRIMONIALES QUE NO SE COMPUTAN.
De conformidad con lo previsto en el artculo 33.5 de la LIRPF, no se computarn como prdidas patrimoniales las siguientes: - Las no justificadas, as como las debidas al consumo. - Las derivadas de transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades. - Las debidas a prdidas en el juego. - Las originadas en transmisiones con recompra del elemento patrimonial transmitido. A estos efectos, los plazos de la recompra son los siguientes:
Acciones con cotizacin: 2 meses anteriores o posteriores a la transmisin (deben
adquirirse valores homogneos).

Acciones sin cotizacin: 1 ao anterior o posterior a la transmisin (deben adquirirse
valores homogneos).
Otros elementos: 1 ao posterior a la transmisin (debe adquirirse el mismo elemento
patrimonial transmitido). Las prdidas patrimoniales de los elementos recomprados en los plazos establecidos computarn en el perodo en que se transmitan.
3.
DETERMINACIN DE LA GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL: REGLAS GENERALES.

3.1 GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES QUE DERIVAN DE
TRANSMISIONES DE ELEMENTOS PATRIMONIALES. La ganancia o prdida patrimonial se determina por diferencia entre los valores de transmisin y de adquisicin del respectivo elemento patrimonial. Los componentes y la determinacin de los respectivos valores citados se resumen como sigue: (+) Importe real de la transmisin (o valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el supuesto de transmisiones lucrativas). (-) Gastos y tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el transmitente. (=) Valor de transmisin
(+) Importe real de la adquisicin (o valor declarado a efectos del Impuesto sobre sucesiones y Donaciones en adquisiciones lucrativas). (+) Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (excluidos los gastos de conservacin y reparacin). (+) Gastos y tributos inherentes a la adquisicin (excepto intereses), satisfechos por el adquirente. (-) Amortizaciones (inmuebles o muebles arrendados y derechos sobre los mismos, as como en los supuestos de prestacin de asistencia tcnica que no constituyan actividad econmica). (=) Valor de adquisicin
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3.1.1 Actualizacin de los componentes del valor de adquisicin de bienes inmuebles no afectos a actividades econmicas. En las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades econmicas, los coeficientes aplicables para determinar los importes actualizados de los diferentes componentes del valor de adquisicin son los siguientes: Para las transmisiones realizadas en el 2011:
MOMENTODELAINVERSINODEREALIZACINDELGASTO Antesdel31/12/1994 Entreel31/12/1994yel31/12/1995(ambosinclusive) Entreel1/1/1996yel31/12/1996(ambosinclusive) Entreel1/1/1997yel31/12/1997(ambosinclusive) Entreel1/1/1998yel31/12/1998(ambosinclusive) Entreel1/1/1999yel31/12/1999(ambosinclusive) Entreel1/1/2000yel31/12/2000(ambosinclusive) Entreel1/1/2001yel31/12/2001(ambosinclusive) Entreel1/1/2002yel31/12/2002(ambosinclusive) Entreel1/1/2003yel31/12/2003(ambosinclusive) Entreel1/1/2004yel31/12/2004(ambosinclusive) Entreel1/1/2005yel31/12/2005(ambosinclusive) Entreel1/1/2006yel31/12/2006(ambosinclusive) Entreel1/1/2007yel31/12/2007(ambosinclusive) Entreel1/1/2008yel31/12/2008(ambosinclusive) Entreel1/1/2009yel31/12/2009(ambosinclusive) Entreel1/1/2010yel31/12/2010(ambosinclusive) Apartirdel1/1/2011 COEFICIENTE 1,2908 1,3637 1,3170 1,2908 1,2657 1,2430 1,2191 1,1951 1,1717 1,1488 1,1262 1,1041 1,0825 1,0613 1,0405 1,0201 1,0100 1,0000
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Para las transmisiones realizadas en el 2010:

MOMENTO DE LA INVERSIN O DE REALIZACIN DEL GASTO Antes del 31/12/1994 Entre el 31/12/1994 y el 31/12/1995 (ambos inclusive) Entre el 1/1/1996 y el 31/12/1996 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/1997 y el 31/12/1997 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/1998 y el 31/12/1998 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/1999 y el 31/12/1999 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2000 y el 31/12/2000 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2001 y el 31/12/2001 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2002 y el 31/12/2002 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2003 y el 31/12/2003 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2004 y el 31/12/2004 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2005 y el 31/12/2005 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2006 y el 31/12/2006 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2007 y el 31/12/2007 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2008 y el 31/12/2008 ( ambos inclusive) Entre el 1/1/2009 y el 31/12/2009 ( ambos inclusive) A partir del 1/1/2010 COEFICIENTE 1,2780 1,3502 1,3040 1,2780 1,2532 1,2307 1,2070 1,1833 1,1601 1,1374 1,1150 1,0932 1,0718 1,0508 1,0302 1,0100 1,0000
3.1.2 Forma de aplicar los coeficientes de actualizacin. Los coeficientes de actualizacin se aplican de la siguiente forma: Sobre el importe real de la adquisicin. Sobre las inversiones o mejoras efectuadas. Sobre los gastos y tributos inherentes a la adquisicin. Sobre las amortizaciones.
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- Sobre el importe real de la adquisicin, atendiendo al ao en que se haya satisfecho, o sobre el valor de adquisicin a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, atendiendo al ao de la adquisicin. Si la adquisicin del inmueble se hubiese financiado mediante un prstamo, deber aplicarse un nico coeficiente de actualizacin, que ser el que corresponda al ao de la adquisicin. - Sobre las inversiones o mejoras efectuadas, atendiendo al ao en que se hubieran satisfecho las correspondientes cantidades. - Sobre los gastos y tributos inherentes a la adquisicin, atendiendo al ao en que se hayan satisfecho. - Sobre las amortizaciones, atendiendo al ao al que correspondan. La aplicacin de un coeficiente de actualizacin superior a la unidad requiere que la inversin se hubiese realizado o el gasto se hubiese satisfecho con ms de un ao de antelacin a la fecha de la transmisin del bien inmueble. 3.2 GANANCIAS PATRIMONIALES QUE NO SE DERIVAN DE TRANSMISIONES DE ELEMENTOS PATRIMONIALES. Cuando no exista una transmisin previa, el importe de la ganancia patrimonial coincide con la cantidad recibida si sta consiste en una suma de dinero o, en otro caso, con el valor de mercado de los bienes o derechos recibidos. En el supuesto de obtencin de premios en especie, el importe de la ganancia patrimonial ser la valoracin del premio ms el ingreso a cuenta, en la medida que no haya sido repercutido al perceptor. 3.3 REDUCCIN DE DETERMINADAS GANANCIAS PATRIMONIALES.
Una vez determinada la ganancia o prdida patrimonial obtenida, el importe de aqulla puede ser objeto de reduccin por aplicacin de los correspondientes porcentajes reductores o de abatimiento.
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Los requisitos para su aplicacin son los siguientes: Las ganancias patrimoniales deben proceder de transmisiones, onerosas o lucrativas. El bien transmitido o el derecho transmitido deben haber sido adquiridos antes de 3112- 1994. El bien o derecho transmitido no debe estar afecto a una actividad econmica o debe haber sido desafectado con ms de tres aos de antelacin. No obstante lo indicado, este rgimen de los porcentajes reductores o de abatimiento a partir de la nueva LIRPF les otorga un rgimen especial que se ver con ms detenimiento en este curso dentro de la Leccin 18 dedicada al rgimen transitorio.
3.4
CALIFICACIN DE LAS GANANCIAS O PRDIDAS PATRIMONIALES A EFECTOS DE SU SOMETIMIENTO A GRAVAMEN.
A efectos de su sometimiento a gravamen, la calificacin de las ganancias o prdidas patrimoniales se realiza, dependiendo de si derivan o no de la transmisin de un elemento, con independencia de su perodo de generacin: Ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales, forman parte de la renta del ahorro. Por otra parte, tienen la consideracin de renta general las ganancias y prdidas no derivadas de una transmisin previa, como por ejemplo, la obtencin de premios no exentos.
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3.5 SUPUESTO ESPECIAL: TRANSMISIN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES EN LOS QUE SE HAN REALIZADO MEJORAS EN UN AO DISTINTO AL DE SU ADQUISICIN. En estos casos, deber distinguirse la parte del valor de transmisin que corresponde al elemento patrimonial propiamente dicho y la parte que corresponde a cada una de las mejoras realizadas, con objeto de determinar por separado las ganancias o prdidas patrimoniales generadas por uno y otras. A estos efectos, se tomarn como valores y fechas de adquisicin los que correspondan, respectivamente, al elemento patrimonial y a cada una de las mejoras. Todo ello condiciona, adems de su importe y signo, que las ganancias y/o prdidas patrimoniales as determinadas tengan, a efectos de la posible aplicacin del rgimen transitorio, diferentes perodos de generacin y que, en el caso de ganancias patrimoniales, tambin sean diferentes los porcentajes reductores que, en su caso, resulten aplicables en funcin de las antigedades que tuvieran a efectos de aplicacin de los coeficientes de abatimiento, a 31-12-1996, al elemento patrimonial propiamente dicho y a cada una de las mejoras.
EJEMPLO El 10 de octubre de 2.000, D. B.P.T. adquiri un chalet por un importe equivalente a 60.101,21 euros, incurriendo adicionalmente en unos gastos por importe equivalente a 3.606,07 euros, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Los restantes desembolsos efectuados por don B.P.T. con motivo de la adquisicin ascendieron a un importe equivalente a 901,52 euros, en concepto de notara y registro. En julio de 2.008, contrat la construccin de una piscina as como la remodelacin del interior del chalet. Dichas obras se efectuaron durante dicho mes y sus importes ascendieron a 48.080,97 euros, incluido IVA.
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El da 4 de abril de 2.009 vendi el chalet por 192.323,87 euros, de los que se estima que 50.000 euros corresponden a la mejora realizada en 2.008, abonando en concepto de Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la cantidad de 6.010,12 euros. El chalet no ha estado en ningn momento arrendado. Determinar la ganancia o prdida patrimonial obtenida en dicha transmisin. SOLUCIN 1. Determinacin de la ganancia patrimonial correspondiente al chalet: Valor de transmisin (*) (192.323,87 50.000 6.010,12) = 136.313,75 Valor de adquisicin actualizado (60.101,21 + 3.606,07 + 901,52) * 1,1950 = 77.207,51 Ganancia patrimonial 136.313,75 77.207,51 = 59.106,23
(*) De la parte del valor de transmisin correspondiente al chalet (192.323,87 50.000) se ha deducido el importe satisfecho en concepto de Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (6.010,12 euros).
2. Determinacin de la ganancia patrimonial correspondiente a la mejora: Valor de transmisin .................................................. 50.000 Valor de adquisicin (*) ........................................ 48.080,87 Ganancia patrimonial .............................................. 1.919,03
(*) No procede la actualizacin del valor de adquisicin al no haber transcurrido ms de un ao entre la realizacin de la mejora y la transmisin del elemento mejorado.
3. Calificacin de la ganancia patrimonial obtenida: Ambas ganancias patrimoniales forman parte de la base imponible del ahorro, al derivarse de la transmisin de un elemento patrimonial.
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4. DETERMINACIN DE LA GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL: REGLAS ESPECIALES. 4.1 ACCIONES ADMITIDAS A NEGOCIACIN EN ALGUNO DE LOS MERCADOS SECUNDARIOS OFICIALES DE VALORES DE LA UNIN EUROPEA. 4.1.1 Valor de transmisin. En el caso de transmisin a ttulo oneroso dicho valor viene determinado por el de cotizacin de las acciones en la fecha de su transmisin. No obstante, se tomar como valor de transmisin el precio pactado cuando ste sea superior al de cotizacin. 4.1.2 Particularidades relativas al valor de adquisicin. Transmisin de derechos de suscripcin. El valor de adquisicin de las acciones se minorar en el importe de los derechos de suscripcin derivados de las mismas que se hubieran enajenado. Si el importe obtenido en la transmisin de derechos de suscripcin llegara a ser superior al valor de adquisicin de las mismas, la diferencia se considera ganancia patrimonial en el perodo impositivo en que se transmitan los derechos, con una antigedad igual a la de las acciones de las que procedan. Acciones totalmente liberadas. El valor de adquisicin de stas as como de las que procedan ser el que resulte de repartir el coste total entre el nmero total de ttulos (antiguos y liberados) que se posean. La antigedad de las acciones liberadas ser la que corresponda a las acciones de procedencia.
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Acciones parcialmente liberadas. El valor de adquisicin de stas ser el importe realmente satisfecho por el contribuyente. 4.1.3 Identificacin de los ttulos transmitidos. Cuando no se transmita la totalidad de los ttulos homogneos posedos se entiende que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar (criterio FIFO).
EJEMPLO El da 6 de enero de 2.009, un contribuyente vende en bolsa 1.200 acciones de la Sociedad Annima TASA, por el precio unitario de 18,63 euros, segn cotizacin de las mismas en dicha fecha. Las acciones vendidas forman parte de un paquete homogneo de 1.600, adquiridas segn el siguiente detalle: N acciones 1.000 100 500 SOLUCIN Segn criterio FIFO, las acciones vendidas corresponden a las adquiridas en primer lugar. Adquiridas el 12-102000 N de acciones vendidas (1200) Valor de transmisin (18,63 c/u) Valor de adquisicin(*) Ganancia patrimonial 1.100 20.493 15.030 5.463 Adquiridas el 26-22006 100 1.863 1.743 120 Fecha de adquisicin 12-10-2000 12-10-2002 26-02-2006 Precio de adquisicin 15.030 euros Liberadas 100% 8.715 euros 15,03 euros 0,00 euros 17,43 euros Precio/accin
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(*) Al existir acciones totalmente liberadas, el valor de adquisicin de las 1.100 acciones vendidas coincide con el coste total de las acciones adquiridas el 12-10-2000 de las que proceden aquellas, es decir, 15.030 euros. Calificacin de las ganancias patrimoniales obtenidas. Al resultar de la transmisin de elementos patrimoniales formar parte de la base imponible del ahorro. 4.2 ACCIONES NO ADMITIDAS A NEGOCIACIN EN ALGUNO DE LOS MERCADOS SECUNDARIOS OFICIALES DE VALORES DE LA UNIN EUROPEA. 4.2.1 Valor de transmisin. En el caso de transmisin a ttulo oneroso se considerar como valor de transmisin, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho corresponde al de mercado, el mayor de los dos siguientes: a. El valor terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. b. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. 4.2.2 Particularidades relativas al valor de adquisicin. Transmisin de derechos de suscripcin. El importe obtenido en la enajenacin de derechos de suscripcin derivados de esta clase de acciones constituye una ganancia patrimonial (al no existir o poderse computar para los mismos un valor de adquisicin) imputable al perodo impositivo en que se produzca dicha transmisin. Como perodo de generacin de dicha ganancia se tomar el
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comprendido entre la adquisicin del valor del que proceda el derecho y el de la transmisin de este ltimo. Acciones totalmente liberadas. El valor de adquisicin de stas as como de las que procedan ser el que resulte de repartir el coste total entre el nmero total de ttulos (antiguos y liberados) que correspondan. La antigedad de las acciones liberadas ser la que corresponda a las acciones de procedencia. Acciones parcialmente liberadas. El valor de adquisicin de stas ser el importe realmente satisfecho por el contribuyente. 4.2.3 Identificacin de los ttulos transmitidos. Cuando no se transmitan la totalidad de los ttulos homogneos posedos, se entiende que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar (criterio FIFO). 4.3 ACCIONES O PARTICIPACIONES EN INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA. En el supuesto de la transmisin o el reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva, la ganancia o prdida patrimonial se computar por la diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisin o reembolso se produzca o, en su defecto, por el ltimo valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomar el valor terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisin as calculado no podr ser inferior al mayor de los dos siguientes:
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- El precio efectivamente pactado en la transmisin. - El valor de cotizacin en mercados secundarios oficiales de valores. No obstante, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversin cotizados a los que se refiere el artculo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversin colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, realizadas en bolsa de valores, el valor de transmisin se determinar conforme al rgimen previsto en el punto anterior para los ttulos negociados. 4.4 APORTACIONES NO DINERARIAS A SOCIEDADES.
En las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o prdida patrimonial se determinar por la diferencia entre el valor de adquisicin de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: 1. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportacin o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se aadir el importe de las primas de emisin. 2. 3. El valor de cotizacin de los ttulos recibidos, en el da en que se formalice la aportacin o en el inmediato anterior. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
A su vez, el valor que prevalezca de los anteriores se tomar como valor de adquisicin de los ttulos recibidos a cambio de la aportacin no dineraria, a efectos de posteriores enajenaciones de los mismos.
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4.5 SEPARACIN DE SOCIOS O DISOLUCIN DE SOCIEDADES.
En los supuestos en que, por aplicacin de la normativa mercantil, se produzca la separacin de los socios, as como los supuestos de disolucin de sociedades, se considerar ganancia o prdida patrimonial, con independencia de los correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidacin social o el valor de mercado de los bienes recibidos como consecuencia de la separacin y el valor de adquisicin del ttulo o participacin de capital que corresponda. En los supuestos de escisin, fusin o absorcin de sociedades, la ganancia o prdida patrimonial del contribuyente se computar por la diferencia entre el valor de adquisicin de los ttulos, derechos o valores representativos de la participacin del socio y el valor de mercado de los ttulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados. A este respecto debe tenerse en cuenta la aplicacin del rgimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulada en el mbito del Impuesto sobre Sociedades. Los contribuyentes del IRPF que cumplan para cada una de dichas operaciones los requisitos establecidos en los artculos 83 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pueden optar por la aplicacin del rgimen especial previsto en los citados artculos. De acuerdo con dicho rgimen, la ganancia patrimonial determinada conforme a las normas del IRPF no se integra en la base imponible del contribuyente, valorndose las acciones o participaciones recibidas, a efectos de futuras transmisiones, por el valor de las entregadas o de los activos aportados. Del mismo modo, los ttulos recibidos conservan la fecha de adquisicin de las acciones o activos entregados.
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4.6 TRANSMISIONES DE ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A
ACTIVIDADES ECONMICAS. Para la determinacin del importe de las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas o de elementos patrimoniales que hayan sido desafectados con menos de tres aos de antelacin, se seguirn las siguientes reglas: 1. Valor de adquisicin. 2. Actualizacin de los componentes del valor de adquisicin de los bienes inmuebles afectos. 1. Valor de adquisicin.
El valor de adquisicin del elemento transmitido est constituido por su valor contable (precio de adquisicin o coste de produccin, menos las amortizaciones fiscalmente deducibles). En caso de que los elementos patrimoniales hayan sido afectados a la actividad despus de su adquisicin, es preciso distinguir los dos casos siguientes: a. Afectacin realizada a partir de 01-01-1999. En este caso, se tomar como valor de adquisicin el que correspondiera al elemento patrimonial en el momento de la afectacin y como fecha de adquisicin, la de la adquisicin originaria. b. Afectacin realizada con anterioridad a 01-01-1999. En este caso, se tomar como valor de adquisicin el que resulte de los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio que estuvieran vigentes en el momento de la afectacin y como fecha de adquisicin la fecha de la afectacin.
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Sea cual fuere el valor de adquisicin que proceda de los dos anteriores, su importe se ver aumentado o disminuido en las cuantas siguientes: - Ms: coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el elemento transmitido con posterioridad a su afectacin.
- Menos: importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles posteriores a la
afectacin, computndose, en todo caso, la amortizacin mnima. Se considera como tal, la resultante del periodo mximo de amortizacin o el porcentaje fijo que corresponda, segn cada caso. 2. Actualizacin de los componentes del valor de adquisicin de los bienes inmuebles afectos. Tratndose de inmuebles afectos, los coeficientes de actualizacin que deben utilizarse son los contenidos a estos efectos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Los aplicables en el ejercicio 2011 son los contenidos en el artculo 7 2 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011, los aplicables en el ejercicio 2010 se contienen en el artculo 74 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2010. La aplicacin de los citados coeficientes se efectuar, en todo caso, de acuerdo con las normas del IRPF, comentadas anteriormente en el anterior punto 3.1.2. En ningn caso resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento comentados en el punto 3.3 de esta misma Leccin a las ganancias patrimoniales derivadas de los elementos afectos a actividades econmicas o que hayan sido desafectados con menos de tres aos de antelacin.
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4.7 OTROS SUPUESTOS.
4.7.1 Traspasos. La ganancia patrimonial se computar al cedente en el importe que le corresponda en el traspaso. Si el derecho de traspaso se adquiri mediante precio, ste tendr la consideracin de precio de adquisicin. 4.7.2 Indemnizaciones por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales. La ganancia o prdida patrimonial viene determinada por la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisicin que corresponda al dao. Slo se computar ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente. 4.7.3 Permuta de bienes o derechos. En los supuestos de permuta de bienes o derechos, la ganancia o prdida patrimonial se determinar por la diferencia entre el valor de adquisicin del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: El valor de mercado del bien o derecho entregado. El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
4.7.4 Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia. La ganancia o prdida patrimonial se determina por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisicin de los elementos patrimoniales transmitidos.
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4.7.5 Extincin de rentas temporales o vitalicias. Cuando se extingan las rentas temporales o vitalicias, la ganancia o prdida patrimonial para el obligado al pago de aqullas se determina por diferencia entre el valor del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas. 5. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES OBTENIDAS POR SOCIOS O PARTCIPES DE INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA. 5.1 RGIMEN GENERAL.
La transmisin de acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva originar una ganancia o prdida patrimonial que se determinar mediante las reglas generales y especiales hasta ahora comentadas que resulten aplicables, incluido el criterio FIFO para la transmisin de acciones o participaciones homogneas cuando no se transmita la totalidad de las posedas. 5.2 RGIMEN ESPECIAL DE DIFERIMIENTO.
El artculo 94.1.a) de la LIRPF cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisin de participaciones o acciones en instituciones de inversin colectiva se destine a la adquisicin o suscripcin de otras acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, no proceder computar la ganancia o prdida patrimonial, conservando las nuevas acciones o participaciones suscritas el valor y fecha de adquisicin de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas. Este rgimen fiscal de diferimiento en la tributacin de las ganancias patrimoniales nicamente resulta aplicable en los siguientes casos:
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En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversin colectiva que tengan la consideracin de fondos de inversin. En las transmisiones de acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva con forma societaria, siempre que: El nmero de socios sea superior a 500. El contribuyente no haya participado, el algn momento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de la transmisin, en ms del 5 por 100 del capital de la institucin colectiva.
Este rgimen especial tambin resulta aplicable, con los requisitos previstos en el artculo 94.2 de la LIRPF, a los socios o partcipes de instituciones de inversin colectiva constituidas y domiciliadas en algn Estado Miembro de la Unin Europea e inscritas en el registro especial de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercializacin por entidades residentes en Espaa. 5.3 RGIMEN ESPECIAL DE INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA CONSTITUIDAS EN PARASOS FISCALES. Los contribuyentes del IRPF que participen en instituciones de inversin colectiva constituidas en parasos fiscales, deben imputar cada ao la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participacin el da del cierre del perodo impositivo y su valor de adquisicin, presumindose, salvo prueba en contrario, que dicha diferencia es el 15 por 100 del valor de adquisicin de la accin o participacin. La cantidad imputada se considerar mayor valor de adquisicin de la accin o participacin. Por su parte, los beneficios distribuidos por la institucin de inversin colectiva no se imputarn y minorarn el valor de adquisicin de la participacin.
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6. BENEFICIOS FISCALES APLICABLES A LA REINVERSIN EN VIVIENDA HABITUAL. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente podrn excluirse de gravamen, siempre que el importe total obtenido por la transmisin se reinvierta en la adquisicin de otra vivienda habitual o en la rehabilitacin de aquella que vaya a tener tal carcter, siempre que esta rehabilitacin cumpla los requisitos exigidos para dar derecho a deduccin por este concepto. a) Plazo para efectuar la reinversin. La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un perodo no superior a dos aos, que pueden ser no slo los posteriores sino tambin los anteriores a la venta de la vivienda anterior. En el caso de que la reinversin no se realice en el mismo ao de la enajenacin, el contribuyente puede acogerse a la exencin de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la anterior vivienda, haciendo constar en la declaracin del ejercicio en que se ha obtenido dicha ganancia el compromiso de reinvertir en las condiciones y plazos reglamentarios. De igual forma, es posible adquirir primero una nueva vivienda habitual y despus, dentro de los dos aos siguientes, vender la anterior, siempre que, en este ltimo caso, la cantidad percibida se destine a satisfacer el precio de la nueva vivienda. La reinversin no se efecta fuera de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del mismo perodo impositivo en que se vayan percibiendo.
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b) Reinversin parcial: exencin parcial. En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total obtenido en la enajenacin, solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida en las condiciones sealadas anteriormente. c) Transmisin de la vivienda habitual con prstamos pendientes de amortizar. Cuando para adquirir la vivienda habitual transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiacin ajena, a efectos de la exencin por reinversin en una nueva vivienda habitual, se considerar como importe total obtenido en la transmisin el "valor de transmisin", en los trminos de la LIRPF, menos el principal del prstamo pendiente de amortizar. En estos supuestos, pues, no se considera que exista reinversin parcial, aunque parte del importe obtenido en la transmisin de la vivienda se haya destinado realmente a la amortizacin del prstamo pendiente. d) Incumplimiento de las condiciones de la reinversin. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones de la reinversin determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente debe imputar la parte de la ganancia patrimonial que resulte no exenta al ao de su obtencin, practicando, para ello, declaracin-liquidacin complementaria con inclusin de los intereses de demora. Debe distinguirse cuidadosamente si el incumplimiento afecta al plazo de la reinversin o al importe reinvertido, ya que en este ltimo caso no se pierde el derecho a la exencin de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.
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e) Rgimen transitorio por el cual se produce la ampliacin del plazo de dos aos para transmitir la vivienda habitual a efectos de la exencin por reinversin, cuando previamente se hubiera adquirido otra vivienda en los ejercicios 2006, 2007 y 2008. En aquellos casos en los que se adquiriera una nueva vivienda previamente a la transmisin de su vivienda habitual y dicha adquisicin hubiera tenido lugar durante los ejercicios 2006, 2007 2008, el plazo de dos aos a que se refiere el Reglamento de IRPF para la transmisin de la vivienda habitual se ampliar hasta el da 31 de diciembre de 2010. En los casos anteriores, se entender que el contribuyente est transmitiendo su vivienda habitual cuando se cumpla lo establecido en el artculo 54.4 del Reglamento de IRPF, as como cuando la vivienda que se transmite hubiese dejado de tener la consideracin de vivienda habitual por haber trasladado su residencia habitual a la nueva vivienda en cualquier momento posterior a la adquisicin de sta ltima.
EJEMPLO D. Pascual transmite su vivienda habitual en 2009 por 80.000 . Dicha vivienda la haba adquirido en 1997 por una cantidad equivalente a 60.101,21 , financiando dicha adquisicin mediante un prstamo hipotecario del que, en el momento de la venta, queda por amortizar un importe equivalente a 24.000 . Del importe obtenido de la venta, destina 24.000 a la amortizacin del prstamo pendiente. En el mismo ao 2.009, compra una nueva vivienda habitual por un importe de 56.000 , invirtiendo a tal efecto el resto del importe obtenido en la venta de la anterior vivienda. Determinar la cuanta de la ganancia patrimonial exenta por reinversin.
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SOLUCIN
Valor de transmisin ......................................................................80.000 Valor de adquisicin actualizado (60.101,21 * 1,2653) .................. - 76.046 Ganancia patrimonial ...................................................................... 3.954 Ganancia patrimonial exenta por reinversin .................................... 3.954 Ganancia patrimonial sujeta a gravamen ................................................. 0 NOTA: Dada la existencia de un prstamo hipotecario sobre la vivienda transmitida, el importe que debe reinvertirse para la exencin total de la ganancia patrimonial obtenida, es la diferencia entre el valor de transmisin (80.000 ) y la parte del mismo destinada a la amortizacin del prstamo hipotecario pendiente (24.000 ), es decir, 56.000 , cantidad esta que ha sido la reinvertida. 7. GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS.
Tienen esta consideracin los bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, as como la inclusin de deudas inexistentes en cualquier declaracin por el IRPF o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarn en la base liquidable general del perodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del perodo de prescripcin.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 33 a 39 de la LIRPF Arts. 40 a 42 del RIRPF Ley de Presupuestos Generales del Estado para el 2009 Ley de Presupuestos Generales del Estado para el 2010
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TEMA 10 Regmenes Especiales: imputaciones y atribucin de rentas

NDICE
TEMA 10:
REGMENES ESPECIALES: IMPUTACIONES Y ATRIBUCIN DE RENTAS.
1. 2.
INTRODUCCIN IMPUTACIN DE RENTAS INMOBILIARIAS 2.1 REQUISITOS GENERALES 2.2 DETERMINACIN DE LA RENTA IMPUTABLE
3.
RGIMEN DE ATRIBUCIN DE RENTAS 3.1 ENTIDADES INCLUIDAS EN EL RGIMEN 3.2 CALIFICACIN DE LAS RENTAS ATRIBUIDAS 3.3 DETERMINACIN DE LAS RENTAS ATRIBUIBLES 3.4 OBLIGACIN DE INFORMACIN 3.5 OTRAS OBLIGACIONES FISCALES
4.
RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL 4.1 REQUISITOS PARA LA APLICACIN DEL RGIMEN 4.2 CONTENIDO DEL RGIMEN 4.3 OBLIGACIONES FORMALES
5. 6. 7.
IMPUTACIN DE RENTAS POR LA CESIN DE DERECHOS DE IMAGEN IMPUTACIN DE RENTAS POR LA PARTICIPACIN EN INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA CONSTITUIDAS EN PARAISOS FISCALES IMPUTACIN DE RENTAS OBTENIDAS POR AGRUPACIONES DE INTERS ECONMICO Y UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS 7.1 ENTIDADES INCLUIDAS 7.2 CONTENIDO DEL RGIMEN

1. INTRODUCCIN.
Junto a los rendimientos del trabajo, del capital y de actividades econmicas y las ganancias y prdidas patrimoniales, las imputaciones de rentas constituyen el ltimo de los componentes de la renta del contribuyente. Como categora fiscal, las imputaciones de rentas se materializan, por una parte, en las rentas que la Ley del Impuesto presume que se derivan de la mera titularidad de determinados bienes o derechos, en concreto, de los inmuebles urbanos y de las participaciones en instituciones de inversin colectiva constituidas en parasos fiscales; y por otra, en las rentas generadas a travs de determinadas personas o entidades interpuestas, que la Ley del Impuesto dispone que deben tributar en sede del contribuyente que sea partcipe de las mismas aun cuando no hayan sido obtenidas efectivamente por ste. Por lo que se refiere al rgimen de atribucin de rentas, debe matizarse que las rentas que en virtud del mismo deban atribuirse a los miembros de las entidades a las que dicho rgimen resulta de aplicacin no constituyen en rigor una categora fiscal propia, ya que dichas rentas conservan para cada uno de los miembros la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, es decir, no pierden su calificacin de rendimientos del capital o de actividades econmicas- o de ganancias y prdidas patrimoniales. En concreto, una vez desaparecido en 2005 el rgimen de transparencia fiscal, los regmenes especiales en virtud de los cuales surge para los contribuyentes del IRPF la obligacin de integrar en la base imponible del Impuesto rentas imputadas o atribuidas son los siguientes:

Imputacin de rentas inmobiliarias. Atribucin de rentas. Transparencia fiscal internacional. Imputacin de rentas por la cesin de derechos de imagen. Imputacin de rentas por la participacin en instituciones de inversin colectiva constituidas en parasos fiscales. Imputacin de rentas obtenidas por agrupaciones de inters econmico y uniones temporales de empresas. Finalmente, cabe advertir que el ltimo de los regmenes citados no se encuentra regulado por la normativa del IRPF, sino por la del Impuesto sobre Sociedades, en concreto por los artculos 48 a 52 del texto refundido de la Ley del citado Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. del 11). 2. 2.1 IMPUTACIN DE RENTAS INMOBILIARIAS. REQUISITOS GENERALES.
Proceder la imputacin de rentas inmobiliarias, que debern incluirse en la base imponible general, cuando el contribuyente sea propietario o usufructuario de bienes inmuebles en los que concurran los requisitos previstos en el artculo 85 LIRPF: a. Que se trate de bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artculo 7 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, o de inmuebles rsticos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales. b. Que no estn afectos a actividades econmicas. c. Que no generen rendimientos del capital, es decir, que no se encuentren arrendados o cedidos de algn modo a terceros.

d. Que no sean la vivienda habitual ni suelo no edificado e. Que no estn en construccin o que no sean susceptibles de uso por razones urbansticas. Se trata, en suma, de aquellos bienes inmuebles urbanos que el contribuyente destina a su propio uso, potencial o efectivo, excepcin hecha de la vivienda habitual. 2.2 DETERMINACIN DE LA RENTA DISPONIBLE IMPUTABLE.
Con carcter general, la renta imputable correspondiente a cada inmueble se determina aplicando el porcentaje del 2 por 100 sobre el valor catastral del mismo. Si el valor catastral del inmueble ha sido revisado o modificado con efectos desde el ejercicio 1994 o posterior, se aplicar a dicho valor catastral el porcentaje del 1,1 por 100. Si el inmueble carece de valor catastral o ste no ha sido an notificado a su titular, se aplicar el porcentaje del 1,1 por 100 sobre el 50% del valor por el que el inmueble deba computarse en el Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, el mayor de los dos valores siguientes: El precio, contraprestacin o valor de adquisicin del inmueble. El valor comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho ser la que correspondera al propietario. Si existen derechos de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles, la imputacin deber efectuarla el titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en funcin de la duracin anual del perodo de aprovechamiento. Si a la fecha del devengo

del impuesto estos inmuebles carecieran de valor catastral, o ste no hubiera sido notificado al titular, se tomar como base de imputacin el precio de adquisicin del derecho de aprovechamiento. No obstante, no proceder la imputacin cuando el derecho de aprovechamiento por turno no exceda de dos semanas por ao. Sobre el importe de la imputacin de rentas inmobiliarias resultante de la aplicacin de las reglas anteriores no proceder la deduccin de ningn tipo de gasto. 3. 3.1 RGIMEN DE ATRIBUCIN DE RENTAS. ENTIDADES INCLUIDAS EN EL RGIMEN.
Se incluyen dentro de este rgimen especial las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, las herencias yacentes, las comunidades de bienes, incluidas las de propietarios, y las dems entidades que, no teniendo personalidad jurdica propia, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin, en los trminos del artculo 35.4 de la LGT. Asimismo, por disponerlo expresamente el artculo 87 de la LIRPF, se incluyen en este rgimen las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurdica sea idntica o anloga a las entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas de acuerdo con las leyes espaolas. Por excepcin, el rgimen de atribucin de rentas no resulta aplicable a las Sociedades Agrarias de Transformacin, las cuales tributan por el Impuesto sobre Sociedades pese a tratarse de sociedades civiles.

3.2 CALIFICACIN DE LAS RENTAS ATRIBUIDAS.
Las rentas de las entidades incluidas en este rgimen especial que deban atribuirse a los socios, herederos, comuneros o partcipes de las mismas, tendrn para cada uno de ellos la calificacin que corresponda segn la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan. 3.3 DETERMINACIN DE LAS RENTAS ATRIBUIBLES.
Con carcter general, las rentas atribuibles se determinarn en sede de la entidad con arreglo a las normas del IRPF, sin que a efectos de dicha determinacin resulten de aplicacin las reducciones establecidas para los rendimientos cuyo perodo de generacin sea superior a dos aos o cuya obtencin sea notoriamente irregular en el tiempo, as como tampoco las reducciones previstas para los rendimientos derivados del arrendamiento de viviendas. Sin embargo, dichas reducciones podrn ser aplicadas en sus declaraciones personales por los miembros de las entidades en rgimen de atribucin de rentas que sean contribuyentes del IRPF. No obstante lo anterior, el artculo 89 de la LIRPF establece que, en los supuestos en que todos los miembros de la entidad en rgimen de atribucin de rentas sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinar de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Una vez determinada la renta atribuible, sta se atribuir a los socios, comuneros, herederos o partcipes segn las normas o pactos aplicables y, si stos no constaran a la Administracin tributaria en forma fehaciente, se atribuir por partes iguales. Cuando la entidad obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un pas con el que Espaa no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de

intercambio de informacin, no se computarn las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo pas y procedan de la misma fuente. rentas negativas computadas no pueden exceder de las positivas. En la misma proporcin en que se atribuyan las rentas, se atribuirn las bases de las deducciones correspondientes a la entidad, as como las retenciones e ingresos a cuenta soportadas por la misma a efectos de su incorporacin en la imposicin personal del socio, comunero, heredero o partcipe. 3.4 OBLIGACIN DE INFORMACIN. El exceso se computar en los cuatro aos siguientes de acuerdo con las mismas reglas de que las
Las entidades en rgimen de atribucin de rentas mediante las cuales se ejerza una actividad econmica, con independencia del importe de las rentas obtenidas, y aqullas cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales debern presentar anualmente una declaracin informativa (modelo 184) en la que consten, adems de sus datos identificativos, los siguientes (artculo 70 RIRPF): a) Identificacin de los socios, herederos, comuneros o partcipes, residentes o no en territorio espaol. En este ltimo supuesto deber identificarse a la persona que ostente su representacin fiscal. Asimismo se incluirn las variaciones en la composicin de la entidad a lo largo de cada perodo impositivo. b) El Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de las atribuibles a cada uno de sus miembros, con especificacin de los ingresos y gastos correspondientes a cada fuente de renta, as como del importe de las rentas de fuente extranjera respecto de las que deber incluirse el pas de procedencia. c) Las bases de las deducciones atribuibles. d) El importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y el atribuible a cada uno de sus miembros. e) El importe neto de la cifra de negocios de la entidad.
Asimismo, debern notificar por escrito a sus miembros la informacin a que se refieren las letras b), c) y d) anteriores. 3.5 OTRAS OBLIGACIONES FISCALES.
Por lo que al IRPF se refiere, las restantes obligaciones fiscales, tanto de la entidad como de cada uno de los socios, comuneros o partcipes de la misma, se resumen de la forma siguiente: a. Obligaciones a cargo de la entidad. Llevanza de la contabilidad o libros registros de la actividad. Determinacin de la renta neta obtenida. Las propias de los retenedores u obligados a ingresar a cuenta, en la medida en que satisfaga rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta. b. Obligaciones a cargo de cada uno de los socios, comuneros o partcipes. Declaracin e ingreso de pagos fraccionados, en el supuesto de que la entidad realice actividades econmicas que determinen la obligacin de efectuar dichos pagos a cuenta. Declaracin en su imposicin personal de la renta neta atribuida por la entidad.

4. 4.1 RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL REQUISITOS PARA LA APLICACIN DEL RGIMEN.
De acuerdo con el artculo 91 de la LIRPF, para la aplicacin de este rgimen especial deben cumplirse los dos requisitos siguientes: 1. Requisito subjetivo de control. La participacin del contribuyente en el capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de una entidad no residente, debe ser igual o superior al 50 por 100. Dicho grado de participacin puede ostentarlo el contribuyente por s mismo o conjuntamente con entidades vinculadas, o con otros contribuyentes unidos por vnculo de parentesco, incluido el cnyuge, en lnea recta o colateral, por consanguinidad o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive. 2. Requisito objetivo. El impuesto satisfecho por la entidad no residente, por razn de gravamen de naturaleza idntica o anloga al Impuesto sobre Sociedades debe ser inferior al 75 por 100 de la tributacin que correspondera a esas mismas rentas en el Impuesto sobre Sociedades espaol. 4.2 CONTENIDO DEL RGIMEN.
Cumplindose los requisitos indicados, la Ley del IRPF declara aplicable el rgimen de transparencia fiscal internacional nicamente en relacin con las rentas positivas obtenidas en territorio espaol por las entidades no residentes participadas que deriven de fuentes pasivas, es decir, las rentas que no deriven del ejercicio de actividades econmicas, que se detallan en el apartado 2 del artculo 91 de la LIRPF.
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En virtud de este rgimen, dichas rentas positivas debern integrarse en la base imponible del socio residente, pasando a tributar en la declaracin del IRPF del mismo, en proporcin a la participacin en los resultados y, en su defecto, a la participacin en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad. Ser deducible de la cuota lquida el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razn de la distribucin de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposicin o de acuerdo con la legislacin interna del pas o territorio de que se trate, siempre que no se trate de un paraso fiscal, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible. Esta deduccin se practicar aun cuando los impuestos correspondan a perodos impositivos distintos a aqul en el que se realiz la inclusin y en ningn caso podr exceder de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por la renta positiva imputada en la base imponible. Si la entidad participada reside en un paraso fiscal, se presumir, salvo prueba en contrario, que las rentas obtenidas derivan de fuentes pasivas y que el importe imputable asciende al 15 por 100 del valor de adquisicin de la participacin. De acuerdo con lo previsto en el apartado 13 del artculo 91 del TRLIRPF, este rgimen especial no ser de aplicacin cuando la entidad no residente en territorio espaol sea residente en otro Estado miembro de la Unin Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. 4.3 OBLIGACIONES FORMALES.
Los contribuyentes a quienes sea de aplicacin este rgimen deben presentar con la declaracin del IRPF los siguientes datos y documentos relativos a la entidad no residente participada que da lugar a la aplicacin del mismo:
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5. Nombre o razn social y domicilio de la entidad. Relacin de administradores. Balance y cuenta de prdidas y ganancias. Importe de las rentas positivas que deben ser imputadas. Justificacin de impuestos satisfechos respecto de la renta positiva imputada.
IMPUTACIN DE RENTAS POR LA CESIN DE DERECHOS DE IMAGEN.
Con carcter general, las contraprestaciones obtenidas directamente por cualquier contribuyente como consecuencia de la cesin de sus derechos de imagen, se califican fiscalmente como rendimientos del capital mobiliario, en los trminos del artculo 25.4, letra d), de la LIRPF. Sin embargo, cuando un contribuyente cede sus derechos de imagen a una persona o entidad, residente o no en territorio espaol, y sta, a su vez, cede el derecho a explotar dicha imagen a la persona o entidad con la que el contribuyente mantiene una relacin laboral, resulta de aplicacin el rgimen especial de imputacin de rentas por la cesin de derechos de imagen regulado por el artculo 92 de la LIRPF. En definitiva, para que resulte aplicable este rgimen especial han de concurrir las siguientes circunstancias: 1. Que el contribuyente titular del derecho de imagen hubiera cedido el derecho a la explotacin de la misma o hubiese consentido o autorizado su utilizacin a otra persona o entidad, residente o no residente (primera cesionaria). 2. Que el contribuyente preste sus servicios a una persona o entidad en el mbito de una relacin laboral. 3. Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relacin laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los trminos
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del artculo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (segunda cesionaria), haya obtenido mediante actos concertados con personas o entidades, residentes o no residentes, la cesin del derecho a la explotacin o el consentimiento o autorizacin para la utilizacin de la imagen del contribuyente. No obstante lo anterior, no proceder la imputacin cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el perodo impositivo por el contribuyente titular de la imagen en virtud de la relacin laboral, no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos ms la total contraprestacin a cargo de la persona o entidad empleadora, o de cualquier otra persona o entidad vinculada con ella, por razn de la cesin de los derechos de imagen. Cumplindose los citados requisitos, el contribuyente titular de la imagen cedida deber incluir en su declaracin del IRPF la cantidad que, por la cesin del derecho a la explotacin de su imagen, hubiera satisfecho o deba satisfacer a la primera cesionaria de dicho derecho la persona o entidad con la que el contribuyente mantiene la relacin laboral. Hasta el lmite de la cuota ntegra que corresponda satisfacer en Espaa por la renta imputada en la base imponible, se podrn practicar en la cuota lquida del impuesto las deducciones que se contemplan en el apartado 4 del artculo 92 de la LIRPF.
6.
IMPUTACIN DE RENTAS POR LA PARTICIPACIN EN INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA CONSTITUIDAS EN PARASOS FISCALES.
En virtud de este rgimen, cuya regulacin se contiene en el artculo 95 de la LIRPF, los contribuyentes que participen en instituciones de inversin colectiva constituidas en pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales, debern imputar en la
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base imponible la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participacin en la fecha de cierre del perodo impositivo y su valor de adquisicin. Se presumir, salvo prueba en contrario, que la mencionada diferencia positiva es el 15 por ciento del valor de adquisicin de la accin o participacin. A su vez, la cantidad imputada por este concepto se considerar mayor valor de adquisicin de la participacin. Por su parte, los beneficios distribuidos por la institucin de inversin colectiva no se imputarn y minorarn el valor de adquisicin de la participacin.
7.
IMPUTACIN DE RENTAS OBTENIDAS POR AGRUPACIONES DE INTERS ECONMICO Y UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS.
7.1
ENTIDADES INCLUIDAS.
Este rgimen especial de imputacin de rentas, regulado en los artculos 48 a 52 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta aplicable a las siguientes entidades: Agrupaciones de Inters Econmico Espaolas reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Inters Econmico. Agrupaciones Europeas de Inters Econmico reguladas por el Reglamento (CEE) 2137/1985, del Consejo, de 25 de julio de 1985. Uniones Temporales de Empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Rgimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de
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Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, que estn inscritas en el Registro Especial del Ministerio de Hacienda. 7.2 CONTENIDO DEL RGIMEN.
Las especialidades de este rgimen especial de imputacin fiscal son las siguientes: a. Las entidades a las que resulta aplicable este rgimen no tributan por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios o empresas miembros residentes en territorio espaol. b. Las entidades a las que resulte aplicable este rgimen imputarn los siguientes conceptos a sus socios o empresas miembros residentes en territorio espaol: Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas. Las bases imponibles negativas imputadas no sern compensables por la entidad que las obtuvo. Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarn en la liquidacin de los socios o empresas miembros, minorando la cuota segn las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o del Impuesto sobre Sociedades segn que el socio o empresa miembro sea contribuyente o sujeto pasivo, respectivamente, de uno u otro impuesto. Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
c. Las imputaciones se efectuarn a las personas o entidades que ostenten los derechos econmicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el da de la conclusin del perodo impositivo de la entidad sometida al presente rgimen, en la proporcin que resulte de la escritura de constitucin de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
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Cuando los socios o empresas miembros sean a su vez otras entidades sometidas a este mismo rgimen, las imputaciones se efectuarn en la fecha de cierre del ejercicio de la entidad. En los dems supuestos, la imputacin se efectuar en el siguiente perodo impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este rgimen. La opcin se manifestar en la primera declaracin del impuesto en que haya de surtir efecto y se mantendr durante tres aos. d. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios o empresas miembros que deban soportar la imputacin y procedan de perodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en este rgimen, no tributarn por el IRPF ni por el Impuesto sobre Sociedades. Su importe no se integrar en el valor de adquisicin de las participaciones de los socios.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 85 a 92 y 95 de a LIRPF Art. 70 RIRPF Arts. 48 a 52 del TRLIS
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TEMA 11 Determinacin de la renta del perodo y de la base imponible

NDICE TEMA 11: DETERMINACIN DE LA RENTA DEL PERIODO Y DE LA BASE IMPONIBLE 1. INTRODUCCIN Y CLASES DE RENTA 2. INTEGRACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS 3. INTEGRACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL DEL PERODO IMPOSITIVO 3.1 RENTAS OBTENIDAS EN EL PROPIO EJERCICIO 3.2 COMPENSACIN DE PARTIDAS NEGATIVAS PENDIENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES 3.3 CONCURRENCIA DE PARTIDAS NEGATIVAS DEL PROPIO EJERCICIO Y DE EJERCICIOS ANTERIORES 4. INTEGRACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS EN LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO DEL PERODO IMPOSITIVO 4.1 RENTAS OBTENIDAS EN EL PROPIO EJERCICIO 4.2 COMPENSACIN DE PARTIDAS NEGATIVAS PENDIENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES

1. INTRODUCCIN Y CLASES DE RENTA.
La renta obtenida por el contribuyente en el perodo impositivo se ordena, segn el origen o fuente de la misma, en tres categoras fiscales: - Rendimientos netos. - Ganancias y prdidas patrimoniales. - Imputaciones de rentas. Esta clasificacin despliega sus efectos en la cuantificacin de las rentas. As, mientras, con carcter general, el importe de los rendimientos netos se obtiene por diferencia entre los rendimientos ntegros y los gastos deducibles y el de las ganancias y prdidas patrimoniales por diferencia entre los valores de transmisin y de adquisicin, las imputaciones de rentas se cuantifican con arreglo a las reglas particulares que para cada una de ellas establecen las normas especficas por las que se regulan. Sin embargo, tanto a efectos de su integracin y compensacin como de su posterior sometimiento a gravamen, las rentas obtenidas, denominadas rentas del perodo impositivo en la Ley del Impuesto, se clasifican en dos tipos, renta general y renta del ahorro, cuyos respectivos componentes son los siguientes:
Renta General Rendimientos del trabajo. Rendimientos del capital inmobiliario. Rendimientos econmicas. Rendimientos del capital mobiliario (art. 25.4 LIRPF) Imputaciones de renta: Rentas inmobiliarias. Transpar. Fiscal internacional. de actividades
Renta del ahorro Rendimientos del capital mobiliario derivado de los apartados 1,2 y 3 del art. 25 LIRPF (esto es, rendimientos procedentes de la participacin en fondos propios, de de la cesin a de terceros de capitales propios y de operaciones invalidez). capitalizacin, de contratos de seguros vida o

Cesin imagen. IIC de parasos fiscales. Imputaciones de AIE y UTE. de derechos de No obstante, formarn parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el artculo 25.2 LIRPF correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos por a tres una los entidad fondos vinculada respecto del resultado de multiplicar propios, en la parte que corresponda a la participacin del contribuyente, de esta ltima. A efectos de computar dicho exceso, se tendr en consideracin el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participacin del contribuyente existente en esta fecha. Ganancias y prdidas puestas de manifiesto en la transmisin de elementos patrimoniales.
Ganancias y prdidas patrimoniales no generadas por la transmisin de bienes o derechos.
2.
INTEGRACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS.
Para el clculo de la base imponible, las cuantas positivas y negativas de las rentas del contribuyente se integrarn y compensarn de acuerdo con las reglas que a continuacin se comentan. Por otra parte, atendiendo a la clasificacin de la renta la base imponible se dividir en dos partes: a) La base imponible general b) La base imponible del ahorro

3. INTEGRACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL DEL PERODO IMPOSITIVO. 3.1 RENTAS OBTENIDAS EN EL PROPIO EJERCICIO.
La integracin y compensacin de rentas en la parte general de la renta del perodo impositivo se efecta con arreglo a los siguientes criterios: a. Los rendimientos netos y las imputaciones de rentas se integran y compensan entre s sin limitacin alguna, originando un saldo total que puede ser positivo o negativo. Dicho saldo (positivo o negativo) se integra en la base imponible general del perodo impositivo, sin perjuicio de las compensaciones que ms adelante se comentan. b. Las ganancias y prdidas patrimoniales correspondientes a la renta general se integran y compensan exclusivamente entre s, originando un saldo que puede ser: Positivo, en cuyo caso se integra en la base imponible general del perodo impositivo. Negativo, en cuyo caso no se integra como tal en la parte general de la renta del perodo impositivo, sino que su importe se compensa con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas obtenidos en el mismo perodo impositivo, con el lmite mximo del 25 por 100 de este ltimo. El resto no compensado de este saldo negativo se compensar en los cuatro aos siguientes, de acuerdo con el siguiente orden: - En primer lugar, con el saldo positivo de las ganancias y prdidas patrimoniales de este mismo grupo renta general que, en su caso, se obtengan.

- En segundo y ltimo lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas que, en su caso, se obtengan, con el lmite del 25 por 100 de dicho saldo. En todo caso, la compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro aos mediante la acumulacin a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. 3.2 COMPENSACIN DE PARTIDAS NEGATIVAS PENDIENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES. Las nicas partidas negativas de ejercicios anteriores cuyo importe puede compensarse en la base imponible general de la renta del perodo impositivo son los saldos negativos de ganancias y prdidas patrimoniales correspondientes a la renta general procedentes de los cuatro ejercicios anteriores que, en su caso, el contribuyente tuviese pendientes de compensar. Dichos saldos se compensarn, en primer lugar, con el saldo positivo de las ganancias y prdidas patrimoniales pertenecientes a la renta general obtenidas en el propio ejercicio, hasta la cuanta mxima que permita el importe de dicho saldo. El resto no compensado de dichos saldos negativos deber compensarse con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas del propio ejercicio, con el lmite mximo del 25 por 100 de este ltimo saldo. 3.3 CONCURRENCIA DE PARTIDAS NEGATIVAS DEL PROPIO EJERCICIO Y DE EJERCICIOS ANTERIORES. Cuando concurran partidas negativas del propio ejercicio con partidas negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensacin, el contribuyente podr optar por

aplicar el orden de compensacin que desee, teniendo en cuenta que tanto la compensacin de saldos negativos de ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de ejercicios anteriores, como la del saldo negativo de ganancias y prdidas patrimoniales del propio ejercicio, tienen como lmite mximo el 25 por 100 del saldo positivo de rendimientos e imputaciones de rentas de ejercicio. En el cuadro que sigue se representa de forma esquemtica la integracin y compensacin de rentas en la base imponible general del perodo impositivo.
Rendimientos (+) Trabajo (+) Capital inmobiliario (+) Capital mobiliario (art. 25.4) (+) Actividades econmicas (+) Intereses prstamos operaciones vinculadas (art.46.a) (+) Dividendos repartidos por sociedades holding (art.118.1.b) LIS)
Imputacin de rentas (+) Rentas inmobiliarias (+) Transp. Fiscal internacional (+) Cesin derechos de imagen (+) IIC en parasos fiscales (+) Imputaciones AIE y UTE
Ganancias y prdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones (Cualquiera que sea el perodo de generacin)
Ganancias
Prdidas
Integracin y compensacin
Saldo negativo
Saldo positivo
Saldo negativo
Saldo positivo
Compensacin hasta el lmite del 25 % del saldo positivo
Resto del saldo negativo no compensado: a compensar en los 4 ejercicios siguientes
BASE IMPONIBLE GENERAL

4. INTEGRACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS EN LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO DEL PERODO IMPOSITIVO. 4.1 RENTAS OBTENIDAS EN EL PROPIO EJERCICIO.
La base imponible del ahorro estar constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo, los rendimientos del capital mobiliario derivados de los apartados 1, 2 y 3 del artculo 25 de la LIRPF. Si el saldo es negativo, su importe no se integra en la renta del perodo, pudindose compensar con el saldo positivo de las mismas rentas que se obtengan en los cuatro aos siguientes. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo, las ganancias y prdidas obtenidas de la transmisin de elementos patrimoniales, independientemente del periodo de generacin de las mismas. Si el saldo es negativo, su importe no se integra en la renta del perodo, pudindose compensar con el saldo positivo de las ganancias y prdidas patrimoniales pertenecientes a la renta del ahorro que se obtengan en los cuatro aos siguientes. Las compensaciones previstas debern efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el prrafo anterior mediante la acumulacin a rentas negativas de ejercicios posteriores.
Rendimientos (+) Capital mobiliario (art. 25.1, 2 y 3)
Ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales (Todas: corto y largo plazo; afectas y no afectas)
Positivos
Negativos
Ganancias
Prdidas
Saldo negativo
Saldo positivo
Saldo positivo
Saldo negativo
A compensar en los 4 ejercicios siguientes contra su saldo
A compensar en los 4 ejercicios siguientes contra su saldo
BASE IMPONIBLE DEL AHORRRO

4.2 COMPENSACIN DE PARTIDAS NEGATIVAS PENDIENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES. En este caso y teniendo en cuenta el cambio que ha supuesto la nueva LIRPF, se contiene en la misma la disposicin transitoria sptima, en la que se recoge el rgimen previsto para las partidas pendientes de compensacin a la entrada en vigor de dicha Ley, esto es a 1 de enero de 2007. As, dicha disposicin establece el tratamiento de las siguientes partidas a efectos de su posible compensacin: a) Las prdidas patrimoniales plazo igual o inferior a un ao) b) Las prdidas patrimoniales pendientes derivadas de la llamada parte especial de la renta de conformidad con el TRLIRPF. (generadas en un plazo mayor al ao). c) La bases liquidables generales negativas. Veamos una por una cada una de estas partidas: a) Las prdidas patrimoniales a que se refiere el artculo 39.b) del derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (esto es, las que resulten de la transmisin de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos en un plazo igual o inferior a 1 ao de antelacin a la fecha de transmisin, o de derechos de suscripcin que correspondan a valores adquiridos con la misma antelacin), correspondientes a los perodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentren pendientes de compensacin a 1 de enero de 2007, se compensarn con el saldo proveniente de las ganancias y prdidas patrimoniales que forman parte de la base imponible general. pendientes provenientes de la denominada parte
general de la renta de conformidad con el anterior TRLIRPF. (generadas en un
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Las prdidas patrimoniales no compensadas por insuficiencia del citado saldo se compensarn con el saldo positivo de los rendimientos y las imputaciones de renta de la base imponible general, con el lmite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. b) Las prdidas patrimoniales a que se refiere el artculo 40 del derogado TRLIRPF, (que correspondan a la denominada parte especial de la renta, esto es, las prdidas resultantes de la transmisin de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con ms de 1 ao de antelacin a la fecha de transmisin, o de derechos de suscripcin que correspondan a valores adquiridos con la misma antelacin) correspondientes a los perodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentren pendientes de compensacin a 1 de enero de 2007, se compensarn exclusivamente con el saldo de proveniente de las ganancias y prdidas patrimoniales que forman parte de la base imponible del ahorro. c) La base liquidable general negativa correspondiente a los perodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentre pendiente de compensacin a 1 de enero de 2007, se compensar nicamente con el saldo positivo de la base liquidable general prevista en el artculo 50 de la nueva Ley de IRPF.
EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido en el ejercicio 2007 las siguientes rentas: - Rendimientos del trabajo. Rendimiento neto reducido..........................60.101,21 - Rendimientos de actividades econmicas. Rendimiento neto reducido ...- 4.808,10 - Rendimientos netos derivados de operaciones de seguro3.460 - Imputaciones de rentas inmobiliarias.................................................. 1.256,50 - Ganancia patrimonial derivada de un premio de Televisin ................... 4.507,59 - Prdida patrimonial no derivada de una transmisin18.850 - Ganancia patrimonial generada por venta de acciones ......................... 4.600,10 - Prdida patrimonial generada por venta de un inmueble ...................... 1.803,04
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Adems, tiene pendientes de compensacin las siguientes partidas negativas: - Saldo negativo de ganancias y prdidas patrimoniales del 2005, con perodo de generacin superior a un ao ..................................... 2.103,54 - Saldo negativo de ganancias y prdidas patrimoniales del 2006, con perodo de generacin inferior a un ao ...................................... 601,01
Determinar las bases imponibles general y del ahorro del perodo impositivo. SOLUCIN 1. Integracin y compensacin de rentas en la base imponible general del perodo impositivo. a. Rendimientos e imputaciones de rentas del ejercicio:
Rendimientos del trabajo
60.101,21
Rendimientos de actividades econmicas ....................................- 4.808,10 Imputaciones de rentas inmobiliarias .......................................... 1.256,50 ----------Saldo neto de rendimientos e imputaciones de rentas (positivo) .... 56.549,61 b. Ganancias y prdidas patrimoniales del ejercicio no derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales:
Ganancia patrimonial derivada de un premio de Televisin
4.507,59
Prdida patrimonial ...................................................................18.850 ----------Saldo neto (negativo).- 14.342,41
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c. Compensacin de los saldos negativos de las ganancias y prdidas patrimoniales no derivados de la transmisin de elementos patrimoniales con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas del ejercicio: Saldo neto de rendimientos e imputaciones de rentas .................. 56.549,61 Compensaciones: Saldo negativo de ganancias y prdidas del ejercicio anterior ... - 601,01 Saldo negativo de ganancias y prdidas del ejercicio actual ..... - 13.536,39 (Hasta el lmite) Base imponible general del perodo impositivo .............................42.412,21 NOTA.- El lmite de compensacin es el 25 por 100 del saldo neto de los rendimientos e imputaciones de rentas del ejercicio, es decir: 14.137,40 euros. Al haberse compensado en primer lugar los 601,01 euros del saldo negativo de ganancias y prdidas patrimoniales del ejercicio inmediato anterior, nicamente cabe compensar 13.536, 39 euros del saldo negativo de las ganancias y prdidas patrimoniales del ejercicio actual. El importe no compensado de este ltimo saldo negativo deber compensarse en los cuatro ejercicios siguientes, 806,02 euros. 2. Integracin y compensacin de rentas en la base imponible del ahorro del perodo impositivo. a. b. Saldo positivo derivado de los rendimientos netos de seguros ................. 3.460 Ganancias y prdidas patrimoniales del ejercicio generadas por la transmisin de elementos patrimoniales: Ganancia patrimonial del ejercicio ..................................................... 4.600,10 Prdida patrimonial del ejercicio ......................................................-1.803,04 Saldo neto previo (positivo) de ganancias y prdidas del ejercicio ....... 2.797,06
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c. Compensacin del saldo negativo de las ganancias y prdidas patrimoniales con perodo de generacin superior a un ao, procedentes de ejercicios anteriores a 2007: Saldo neto positivo de las ganancias y prdidas del ejercicio .................. 2.797,06 Compensacin: Saldo negativo de ganancias y prdidas patrimoniales del 2005............- 2.103,54 Saldo neto (positivo) de la renta del ahorro del perodo impositivo ............693,52 d. Base imponible del ahorro del periodo impositivo .................................. 4.153,52 (3.460 + 693,52)
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 44 a 49 de la LIRPF
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TEMA 12 Determinacin de las bases liquidables, general y del ahorro

NDICE TEMA 12: DETERMINACIN DE LAS BASES LIQUIDABLES, GENERAL Y DEL AHORRO. 1. INTRODUCCIN 2. REDUCCIONES POR APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A SISTEMAS DE PREVISIN SOCIAL 2.1 RGIMEN GENERAL 2.2 RGIMEN ESPECIAL DE APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A FAVOR DEL CNYUGE 2.3 RGIMEN ESPECIAL DE APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A SISTEMAS DE PREVISIN SOCIAL CONSTITUIDOS A FAVOR DE PERSONAS CON DISCAPACIDAD 3. REDUCCIONES POR APORTACIONES A PATRIMONIOS PROTEGIDOS DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD 3.1 EL PATRIMONIO PROTEGIDO DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD 3.2 APORTACIONES QUE DAN DERECHO A REDUCCIN EN EL IRPF 3.3 IMPORTE DE LA REDUCCIN 3.4 CONSECUENCIAS DISPOSICIN APORTADOS 4. REDUCCIONES POR PENSIONES COMPENSATORIAS Y ANUALIDADES POR ALIMENTOS 5. REDUCCIONES POR CUOTAS Y APORTACIONES A PARTIDOS POLTICOS 6. RGIMEN 7. 8. ESPECIAL DE LAS APORTACIONES A MUTUALIDADES DE PREVISIN DE DEPORTISTAS PROFESIONALES O DE ALTO NIVEL COMPENSACIONES SOBRE EL IMPORTE POSITIVO DE LA BASE LIQUIDABLE GENERAL BASE LIQUIDABLE GENERAL NEGATIVA DEL EJERCICIO FISCALES PARA DE EL APORTANTE BIENES O DE LA ANTICIPADA LOS DERECHOS

1. INTRODUCCIN A lo largo de este tema se van a tratar las distintas reducciones que estn previstas en la Ley de IRPF para determinar tanto la base liquidable general como la base liquidable del ahorro. A estos efectos, la base liquidable general estar constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes: En el caso de declaracin conjunta aparte de las reducciones establecidas con carcter general, la unidad familiar se podr aplicar una reduccin previa cuyo importe depender de la modalidad de la misma de que se trate, as: a. En caso de matrimonio. La base imponible, con carcter previo a las reducciones previstas en los artculos 51, 53 y 54 y en la disposicin adicional undcima de LIRPF, se reducir en 3.400 euros anuales. A tal efecto, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa. b. En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artculo 82 de la LIRPF, la base imponible, con carcter previo a las reducciones previstas en los artculos 51, 53 y 54 y en la disposicin adicional undcima de la Ley, se reducir en 2.150 euros anuales. A tal efecto, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa. No se aplicar esta reduccin cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

En tributacin individual: Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Reduccin por pensiones compensatorias. Reduccin por cuotas y aportaciones a partidos polticos. Reducciones por aportaciones a mutualidades de previsin social de deportistas de alto nivel. Lmite: En ningn caso la base liquidable general puede resultar negativa como consecuencia de la aplicacin de dichas reducciones. La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin prevista en el artculo 55 relativa al pago de pensiones compensatorias y en el artculo 61bis por cuotas y aportaciones a partidos polticos, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminucin.
BASE IMPONIBLE GENERAL
Reduccin en tributacin conjunta (Con el lmite de la base imponible general) U. familiar biparental: 3.400 euros (art. 84.2.3) U. familiar monoparental: 2.150 euros (art. 84.2.4)
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
Remanente no aplicado de la reduccin en tributacin conjunta (art. 84.2, 3 y 4)
Reducciones en tributacin individual y conjunta (Con el lmite exclusivo base imponible general y en este orden) Por aportaciones a sistemas de previsin social (art. 51) Por aportaciones a sistemas de previsin social a favor de discapacitados (art. 53) Por aportaciones a patrimonios protegidos de discapacitados (art. 54) Por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (art . 55) Por cuotas y aportaciones a partidos polticos (art. 61bis)
Exceso no aplicado: 5 ejercicios siguientes Exceso no aplicado: 5 ejercicios siguientes Exceso no aplicado: 4 ejercicios siguientes
Remanente no aplicado de las pensiones y anualidades por alimentos (art. 50.2) Remanente no aplidado por cuotas y aportaciones (art.50.2)
Por aportaciones a la mutualidad de previsin social de deportistas profesionales (DA 11)
BASE LIQUIDABLE GENERAL
BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

2. REDUCCIONES POR APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A SISTEMAS DE PREVISIN SOCIAL. 2.1 RGIMEN GENERAL.
2.1.1 Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones. Dan derecho a reduccin por este concepto las aportaciones a Planes de Pensiones de los que sea partcipe el contribuyente, incluidas las contribuciones empresariales del promotor que, en su caso, le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo en especie.
2.1.2 Aportaciones a mutualidades de previsin social (MPS) con derecho a reduccin. Tambin dan derecho a reduccin las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguros concertados con Mutualidades de Previsin Social por los siguientes contribuyentes: 1. Profesionales no integrados en alguno de los regmenes de la Seguridad Social. 2. Profesionales y empresarios integrados en cualquiera de los regmenes de la Seguridad Social. 3. Trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores. 4. Trabajadores por cuenta ajena que previamente hayan desarrollado su actividad profesional. 1. Profesionales no integrados en alguno de los regmenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias previstas en la normativa reguladora de los Planes y Fondos de Pensiones y siempre que las

aportaciones no hayan tenido la consideracin de gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica. 2. Profesionales y empresarios individuales integrados en cualquiera de los regmenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en la normativa de Planes y Fondos de Pensiones. 3. Trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las
contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las anteriores contingencias y el desempleo para los socios trabajadores. 4. Trabajadores por cuenta ajena que previamente hayan desarrollado una actividad profesional y utilizado, al menos un ao, la Mutualidad como sistema alternativo a la Seguridad Social. Es preciso adems que exista un acuerdo de los rganos correspondientes de la Mutualidad que limite el cobro de las prestaciones a los supuestos en que concurren las contingencias previstas para los Planes de Pensiones (disposicin adicional novena de la LIRPF). Los contratos de seguros concertados con mutualidades de previsin social deben cumplir adems el requisito de que los derechos consolidados slo pueden hacerse efectivos en los mismos supuestos que para los Planes de Pensiones (jubilacin, incapacidad, fallecimiento, dependencia). En todos estos casos la reduccin alcanza a las cantidades abonadas a mutualidades por los cnyuges y familiares consanguneos en primer grado, as como por los trabajadores de las citadas mutualidades.

2.1.3 Primas satisfechas a planes de previsin asegurados. Los planes de previsin asegurados se definen como contratos de seguro que deben cumplir los requisitos legalmente establecidos, entre los que cabe citar los siguientes: a. Que el contribuyente sea el tomador, asegurado y beneficiario. No obstante, en caso de fallecimiento podr generar derecho a prestaciones por esta causa en los trminos previstos en el texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones. b. Que las contingencias cubiertas sean nicamente las previstas en el texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, debiendo tener como cobertura principal la jubilacin. Se entender que un contrato de seguro cumple el requisito de que la cobertura principal sea la de jubilacin cuando se verifique la condicin de que el valor de las provisiones matemticas para jubilacin y dependencia alcanzadas al final de cada anualidad representen al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e incapacidad. c. Este tipo de seguros tendr obligatoriamente una garanta de inters y deber utilizar tcnicas actuariales. Asimismo, en la pliza debe hacerse constar que se trata de un plan de previsin asegurado. d. El tomador de un plan de previsin asegurado podr movilizar la totalidad o parte de su provisin matemtica a otro u otros planes de previsin asegurados de los que sea tomador, o a uno o varios planes de pensiones del sistema individual o asociado de los que sea participe. Una vez alcanzada la contingencia, la movilizacin slo ser posible si las condiciones del plan lo permiten.

2.1.4 Aportaciones y contribuciones realizadas a planes de previsin social empresarial. Los planes de previsin social empresarial son seguros colectivos de vida que instrumentan los compromisos por pensiones de las empresas y que deben cumplir entre otros los siguientes requisitos: a. Les sern de aplicacin los mismos principios que los aplicables a los planes de pensiones, esto es, no discriminacin, capitalizacin, irrevocabilidad de aportaciones y atribucin de derechos. b. Las primas debern ser objeto de imputacin a los asegurados. c. La diferencia esencial con el resto de seguros colectivos de vida que cubren los compromisos de pensiones de las empresas con los trabajadores, es que stos se pueden imputar o no por la empresa, mientras que las planes de previsin social empresarial deben ser objeto, en todo caso, de imputacin fiscal por la misma. 2.1.5 Aportaciones dependencia. Otorgan el derecho a reducir las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia. Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cnyuge, o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, y contribuciones realizadas a seguros privados de

podrn reducir en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados, teniendo en cuenta el lmite de reduccin previsto en el artculo 52 de la LIRPF. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrn exceder de 10.000 euros anuales. Estas primas no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 2.1.6 Lmites mximos de aportacin. El conjunto de las aportaciones anuales mximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a todos los sistemas de previsin social vistos anteriormente, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podr exceder de las cantidades previstas en el artculo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, ( en general, los limites mximos anuales son: 10.000 , salvo para partcipes mayores de 50 aos que es de 12.500 ). No obstante lo anterior, en todo caso, las prestaciones percibidas tributarn en su integridad sin que en ningn caso puedan minorarse en las cuantas correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones. 2.1.7 Lmites mximos de reduccin. Como lmite mximo conjunto para las reducciones previstas por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros privados de dependencia, se aplicar la menor de las cantidades siguientes: a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje ser del 50 por 100 para contribuyentes mayores de 50 aos.
b) 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 aos la cuanta anterior ser de 12.500 euros. 2.1.8 Exceso de aportaciones. Cuando las cantidades aportadas a los distintos sistemas de previsin social incluidas, en su caso, las aportaciones del promotor imputadas al contribuyente, no hayan podido ser objeto de reduccin en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicacin del lmite porcentual indicado, el exceso no reducido podr ser objeto de reduccin en los cinco ejercicios siguientes, siempre que el contribuyente as lo solicite en la declaracin del IRPF en que se produzca dicho exceso por insuficiencia de base imponible. En el supuesto de que en el perodo impositivo en que se produzca el exceso concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor, la determinacin de la parte del exceso que corresponde a unas y otras se realizar en proporcin a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones. El exceso de aportaciones se imputar en la primera declaracin del IRPF que se presente respetando los lmites mximos de reduccin anteriormente comentados. Cuando concurran con el exceso pendiente de reducir aportaciones del ejercicio, se reducirn, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
EJEMPLO Un contribuyente de 51 aos de edad, ha realizado en el ejercicio una aportacin de 4.000 euros a un plan de pensiones y ha suscrito un plan de previsin asegurado pagando una prima de 5.000. Asimismo, la empresa para la que trabaja ha efectuado contribuciones a una mutualidad de previsin social (MPS) que cumple los requisitos del artculo 51.2 de la LIRPF por importe de 3.000 euros.
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Base imponible general del ejercicio 55.000 euros y rendimientos netos del trabajo 50.000 euros. Calcular la base liquidable general del contribuyente. SOLUCIN Base imponible general Aportaciones a plan de pensiones Prima pagada a plan de previsin social Contribuciones a MPS de empresa Total aportaciones y contribuciones 55.000 4.000 5.000 3.000 12.000
Limite de reduccin aplicable, teniendo en cuenta que el contribuyente tiene ms de 50 aos, la menor de:

12.500 euros 25.000 euros (50.000 * 50%)
Por lo tanto, la base liquidable general del ejercicio ser: Base imponible general Reducciones aplicables Lmite reducciones: 12.500 Base liquidable general
2.2
55.000 (12.000) 43.000
RGIMEN ESPECIAL DE APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A FAVOR DEL CNYUGE.
Con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con el rgimen general anteriormente comentado, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades econmicas, o las obtenga en cuanta inferior a 8.000
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euros anuales, podrn reducir la base imponible general en el importe de las aportaciones realizadas a los sistemas de previsin social de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 2.3 RGIMEN SISTEMAS ESPECIAL DE DE APORTACIONES SOCIAL Y CONTRIBUCIONES A FAVOR A DE
PREVISIN
CONSTITUIDOS
PERSONAS CON DISCAPACIDAD. 2.3.1 Aportaciones con derecho a reduccin. De acuerdo con la disposicin adicional dcima de la LIRPF, las aportaciones con derecho a reduccin podrn ser realizadas por el propio discapacitado o por cualquier pariente del mismo, en lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, incluido el cnyuge o aqullos que los tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento. Tienen la consideracin de discapacitados a estos efectos las personas con un grado de minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65 por 100, psquica igual o superior al 33 por ciento, as como las incapacitadas judicialmente con independencia de su grado. 2.3.2 Lmites mximos de reduccin. De acuerdo con lo previsto en el artculo 53 de la LIRPF, la reduccin de la base imponible por dichas aportaciones tiene los siguientes lmites mximos: a. 24.250 euros anuales para las aportaciones realizadas por el propio minusvlido partcipe, mutualista o asegurado.
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b. 10.000 euros anuales por cada uno de los parientes del minusvlido que realice dichas aportaciones. c. 24.250 euros anuales para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de un mismo minusvlido, incluidas las del propio minusvlido. Cuando concurran varias aportaciones a favor de una misma persona discapacitada, la reduccin se efectuar, en primer lugar, sobre las aportaciones realizadas por el propio discapacitado y slo si las mismas no alcanzaran el lmite de 24.250 euros anuales, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible de los parientes que hayan realizado las aportaciones a favor del discapacitado, de forma proporcional a las cuantas de dichas aportaciones. d. El importe positivo de la base imponible, una vez practicadas las reducciones correspondientes a los sistemas de previsin social del contribuyente conforme al rgimen general anteriormente comentado (planes de pensiones, mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros privados de dependencia). 2.3.3 Exceso de aportaciones. Cuando las cantidades aportadas con derecho a reduccin conforme a este rgimen especial no hayan podido ser objeto de reduccin en la base imponible por insuficiencia de la misma, el exceso no reducido podr ser objeto de reduccin en los cinco ejercicios siguientes. El mencionado exceso se imputar en la primera declaracin del IRPF que se presente respetando los lmites mximos de reduccin anteriormente comentados.
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Cuando concurran excesos pendientes de ejercicios anteriores y aportaciones del ejercicio, se reducirn, en primer lugar, las aportaciones no reducidas correspondientes a ejercicios anteriores. 3. REDUCCIONES POR APORTACIONES A PATRIMONIOS PROTEGIDOS DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD. 3.1 EL PATRIMONIO PROTEGIDO DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD.
La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de proteccin patrimonial de las personas con discapacidad y de modificacin del Cdigo Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (B.O.E. del 19) ha introducido un nuevo mecanismo de proteccin de estas personas, regulando a tal efecto una masa patrimonial, el patrimonio protegido, que queda inmediata y directamente vinculado a la satisfaccin de las necesidades vitales de la persona discapacitada y estableciendo un conjunto de medidas tendentes a favorecer tanto la constitucin de dichos patrimonios protegidos como la aportacin, a ttulo gratuito, de bienes y derechos a los mismos. Pueden ser titulares beneficiarios de los patrimonios protegidos, exclusivamente, las personas que estn afectadas por una minusvala psquica igual o superior al 33 por100 o por una minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65 por 100. A tal efecto, el grado de minusvala se acreditar mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolucin judicial firme. 3.2 APORTACIONES QUE DAN DERECHO A REDUCCIN EN EL IRPF.
Dan derecho a reducir la base imponible del IRPF del aportante las aportaciones al patrimonio protegido del discapacitado efectuadas por personas que tengan con l una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, as como
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por el cnyuge del discapacitado o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento. No dan derecho a reduccin las siguientes aportaciones: a. Las aportaciones de elementos afectos a la actividad efectuadas por contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas que realicen actividades econmicas. b. Las aportaciones efectuadas por el propio contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido. 3.3 IMPORTE DE LA REDUCCIN.
Con sujecin a los lmites mximos que ms adelante se sealan, el importe de la reduccin coincidir con el de las aportaciones realizadas en el ejercicio al patrimonio protegido de las personas con discapacidad que den derecho a reduccin por este concepto. Tratndose de aportaciones no dinerarias se tomar como importe de la aportacin el que resulte de lo previsto en el artculo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, estando exentas del IRPF las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en el aportante con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos. 3.3.1 Lmites mximos de reduccin. Las reducciones por este concepto tienen los siguientes lmites mximos: a. 10.000 euros anuales por cada uno de los contribuyentes del IRPF que realice aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad.
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b. 24.250 euros anuales para el conjunto de las reducciones practicadas por todos los contribuyentes del IRPF que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a cada uno de los aportantes habrn de ser minoradas de forma proporcional al importe de las respectivas aportaciones, de forma que el conjunto de las reducciones practicadas no exceda de 24.250 euros anuales. No obstante, para la aplicacin de este lmite conjunto no se computarn las aportaciones al patrimonio protegido que, en su caso, hayan sido realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. c. El importe positivo de la base imponible del aportante, una vez practicadas las reducciones correspondientes a los sistemas de previsin social generales (artculo 51) y a favor de personas con discapacidad (artculo 53). 3.3.2 Exceso de aportaciones. Las aportaciones que excedan de los lmites mximos anteriormente sealados, incluido el relativo al importe positivo de la base imponible del aportante, darn derecho a reducir la base imponible de los cuatro perodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes mximos de reduccin. Cuando concurran en un mismo perodo impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarn en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes mximos de reduccin.
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3.4 CONSECUENCIAS FISCALES PARA EL APORTANTE DE LA DISPOSICIN ANTICIPADA DE LOS BIENES O DERECHOS APORTADOS. Salvo en los casos de fallecimiento del titular del patrimonio protegido o del propio aportante, la disposicin, en el perodo impositivo en que se realiza la aportacin o en los cuatro siguientes, de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, determinar para el aportante la obligacin de reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentacin de la oportuna autoliquidacin complementaria con inclusin de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposicin y la finalizacin del plazo de declaracin correspondiente al periodo impositivo en que se realice dicha disposicin. Todo ello con independencia de las obligaciones que el mencionado acto de disposicin determine para el titular del patrimonio protegido que recibi la aportacin, con arreglo a lo dispuesto en el artculo 54.5, prrafo b), de la LIRPF, tal como se explica en la Leccin de este curso correspondiente a los rendimientos del trabajo. 4. REDUCCIONES POR PENSIONES COMPENSATORIAS Y ANUALIDADES POR ALIMENTOS. Dan derecho a reducir la parte general de la base imponible: a. Las pensiones compensatorias a favor del cnyuge satisfechas por decisin judicial. b. Las anualidades por alimentos, con excepcin de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas por decisin judicial. Esta reduccin tiene como lmite el importe positivo de la base imponible del aportante, una vez practicadas las reducciones correspondientes a los sistemas de previsin social
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generales (artculo 51), a favor de personas con discapacidad (artculo 53) y a patrimonios protegidos de los discapacitados (artculo 54). Ahora bien, si existe base imponible del ahorro, el remanente no aplicado de esta reduccin en la base liquidable general podr aplicarse en la minoracin de aqulla. 5. REDUCCIONES POR CUOTAS Y APORTACIONES A PARTIDOS POLTICOS Como novedad, la Ley Orgnica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiacin de los partidos polticos, ha aadido una nueva reduccin en el IRPF: la reduccin por cuotas y aportaciones a partidos polticos, mediante la incorporacin a la Ley 35/2006 de un nuevo artculo 61bis. As, las cuotas de afiliacin y las aportaciones a Partidos Polticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible (general y del ahorro) con un lmite mximo de 600 euros anuales.
6.
RGIMEN ESPECIAL DE LAS APORTACIONES A MUTUALIDADES DE PREVISIN DE DEPORTISTAS PROFESIONALES O DE ALTO NIVEL.
De acuerdo con la disposicin adicional undcima de la LIRPF, las aportaciones a la mutualidad de previsin social a prima fija de deportistas profesionales, directamente realizadas por dichos deportistas o por aquellos otros que tengan la condicin de deportistas de alto nivel, as como las contribuciones que hayan sido imputadas a los mismos por los promotores de dicha mutualidad, podrn ser objeto de reduccin, aunque solamente en la parte general de la base imponible, con el lmite de la menor de las dos cantidades siguientes: a. Suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio. b. 24.250 euros anuales, como lmite absoluto.
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Cuando hayan finalizado su vida laboral como deportistas profesionales o hayan perdido la condicin de deportistas de alto nivel, estos contribuyentes podrn continuar realizando aportaciones a la mutualidad de previsin social de deportistas profesionales, si bien la reduccin fiscal de las mismas seguir el rgimen general. Esta reduccin se aplicar sobre la base imponible general despus de las reducciones previstas en los artculos 51, 53, 54, 55 y 61bis, no pudiendo resultar negativa como consecuencia de estas disminuciones. 7. COMPENSACIONES SOBRE EL IMPORTE POSITIVO DE LA BASE LIQUIDABLE GENERAL. Si la base liquidable general del ejercicio es positiva, se compensarn con su importe, en su caso, las bases liquidables generales negativas procedentes de los cuatro ejercicios inmediatos anteriores que el contribuyente tuviese pendientes de compensacin. Estas compensaciones debern efectuarse en la cuanta mxima que permita la base liquidable general positiva del ejercicio. A estos efectos, la disposicin transitoria sptima de la LIRPF establece en su letra c) el rgimen previsto para las partidas pendientes de compensacin a la entrada en vigor de dicha Ley, de tal manera que en este caso concreto dispone que: La base liquidable general negativa correspondiente a los perodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentre pendiente de compensacin a 1 de enero de 2007, se compensar nicamente con el saldo positivo de la base liquidable general prevista en el artculo 50 de la nueva Ley de IRPF.
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8. BASE LIQUIDABLE GENERAL NEGATIVA DEL EJERCICIO.
De resultar negativa la base liquidable general del ejercicio, su importe se compensar con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes, en la cuanta mxima que permita el importe de estas ltimas.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 50 a 55, disposicin adicional novena, dcima, undcima y decimoctava de la LIRPF Arts. 49 a 51 del RIRPF La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de proteccin patrimonial de las personas con discapacidad y de modificacin del Cdigo Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones
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TEMA 13 Adecuacin del impuesto a las circunstancias del contribuyente y determinacin de la cuota ntegra del Impuesto

NDICE TEMA 13: ADECUACIN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS DEL CONTRIBUYENTE Y DETERMINACIN DE LA CUOTA NTEGRA DEL IMPUESTO.
1. ADECUACIN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES DEL CONTRIBUYENTE: MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR. 1.1 MNIMO PERSONAL. 1.2 MNIMO POR DESCENDIENTES. 1.3 MNIMO POR ASCENDIENTES. 1.4 MNIMO POR DISCAPACIDAD. 1.5 NORMAS COMUNES PARA LA APLICACIN DE LOS MNIMOS. 2. CLCULO DE LA CUOTA NTEGRA DEL IMPUESTO. 3. GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE GENERAL. 3.1 GRAVAMEN ESTATAL. 3.2 GRAVAMEN AUTONMICO. 3.3 ESPECIALIDADES DE LAS ANUALIDADES POR ALIMENTOS A FAVOR DE LOS HIJOS. 3.4 TRATAMIENTO DE LAS RENTAS EXENTAS CON PROGRESIVIDAD. 4. GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO. 4.1 GRAVAMEN ESTATAL. 4.2 GRAVAMEN AUTONMICO.

1. ADECUACIN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES DEL CONTRIBUYENTE: MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR. El mnimo personal y familiar, constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributacin por este Impuesto. En cuanto al funcionamiento de este mnimo, no opera como una reduccin de la base imponible o de la base liquidable, sino que el importe resultante del mismo se le va a aplicar la tarifa correspondiente y el resultado minorar la cuota integra que derive de la base liquidable del contribuyente. Constituyen en este caso el mnimo personal y familiar una cuanta que va a tributar a tipo 0. As, este mnimo va a formar parte, de la base liquidable general o del ahorro dependiendo de la existencia o cuanta de la primera, debiendo diferenciar: Si la base liquidable general es mayor o igual que el importe del mnimo personal y familiar, ste formar parte de la base liquidable general. Si la base liquidable general es menor que el importe del mnimo personal y familiar, ste formar parte de la base liquidable general por el importe de esta ltima y de la base liquidable del ahorro por el resto. Si la base liquidable general es menor o igual que 0, el mnimo personal y familiar formar parte de la base liquidable del ahorro. A partir de 2010, el mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar a las cuantas correspondientes al mnimo del contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artculos 57, 58, 59 y 60 de la LIRPF, los incrementos o disminuciones que, de acuerdo con lo establecido en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma,

hayan sido aprobados por cada Comunidad Autnoma con el lmite del 10% de cada una de las cuantas. El artculo 3.3 de la Ley del impuesto en la redaccin dada por la Ley 22/2009 dispone que en el caso de que las Comunidades Autnomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre esta materia, la cuota lquida se exigir de acuerdo con el mnimo personal y familiar establecido por el Estado, que es el que vamos a desarrollar a lo largo de este tema. La Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2008 actualiz un dos por ciento respecto de 2007 los importes de los distintos mnimos. En cambio, las sucesivas leyes de presupuestos dictadas hasta la fecha han mantenido los mismos importes establecidos para el ao 2008 sin ningn tipo de actualizacin. 1.1. MNIMO PERSONAL.
La cuanta del mnimo personal se establece en un importe fijo igual para todos los contribuyentes, si bien se incrementar en funcin de la edad. En declaraciones individuales El mnimo del contribuyente ser, con carcter general, de 5.151 euros anuales. Ahora bien, cuando la edad del contribuyente sea: > 65 aos, el mnimo ser de 6.069 euros anuales. > 75 aos, el mnimo ser de 7.191 euros anuales.
En declaraciones conjuntas En cualquiera de las modalidades de unidad familiar el mnimo ser, con carcter general, de 5.151 euros anuales, con independencia del nmero de miembros integrados en la misma.
Ahora bien, en el clculo de este mnimo, para tener en cuenta la edad y la discapacidad, se tomarn en consideracin las circunstancias personales de cada uno de los cnyuges que integran la unidad familiar. En ningn caso darn lugar a dichos mnimos los hijos, sin perjuicio de la cuanta que proceda por el mnimo por descendientes y discapacidad. Ahora bien, al margen de los mnimos indicados hay que tener en cuenta que en el caso de tributacin conjunta se aplican adems de los mnimos que correspondan, una serie de reducciones sobre la base imponible para calcular la base liquidable: a. En caso de matrimonio. La base imponible, con carcter previo a las reducciones previstas en los artculos 51, 53 y 54 y en la disposicin adicional undcima de LIRPF, se reducir en 3.400 euros anuales. A tal efecto, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa. b. En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artculo 82 de la LIRPF, la base imponible, con carcter previo a las reducciones previstas en los artculos 51, 53 y 54 y en la disposicin adicional undcima de la Ley, se reducir en 2.150 euros anuales. A tal efecto, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa. No se aplicar esta reduccin cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

Debe destacarse que estas reducciones, que no tienen la consideracin de mnimo personal y familiar, reducen el impuesto al tipo marginal del contribuyente, a diferencia del mnimo personal y familiar que lo reducen al tipo correspondiente a los primeros tramos de la tarifa 1.2. MNIMO POR DESCENDIENTES.
Condiciones de aplicacin A efectos de la aplicacin del mnimo familiar por descendientes, deben tenerse en cuenta las siguientes reglas o criterios: a. Son descendientes los hijos, nietos, bisnietos... etc., que descienden del contribuyente y que estn unidos a ste por vnculo de parentesco en lnea recta por consanguinidad o por adopcin, sin que se entiendan incluidas las personas unidas al contribuyente por vnculo de parentesco en lnea colateral (sobrinos) o por afinidad (hijastros). No obstante, a efectos del mnimo familiar por descendientes se asimilan a stos las personas vinculadas al contribuyente por razn de tutela y acogimiento, en los trminos previstos en la legislacin civil aplicable. b. Con carcter general, la determinacin de las circunstancias familiares que deban tenerse en cuenta para la aplicacin de este mnimo, se realizar atendiendo a la situacin existente a la fecha de devengo del Impuesto. Requisitos de los descendientes a. Que el descendiente sea menor de 25 aos a la fecha de devengo del Impuesto, salvo que se trate de descendientes con discapacidad, en cuyo caso podr

aplicarse el mnimo familiar por descendientes, cualquiera que sea su edad, siempre que se cumplan los restantes requisitos. Por lo tanto: Los descendientes con 25 aos cumplidos a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre) no permiten que se aplique el mnimo familiar por descendientes, salvo que sean discapacitados, y no forman parte de la unidad familiar. Los descendientes que a fecha del devengo del impuesto no hayan cumplido los 25 aos permiten aplicar el mnimo por descendientes, si cumplen el resto de los requisitos exigidos, pero nunca formarn parte de la unidad familiar si tienen 18 aos cumplidos, salvo los casos de incapacitados con patria potestad prorrogada o rehabilitada. b. Que el descendiente conviva con el contribuyente. A estos efectos, se considerar que conviven con el contribuyente, entre otros casos, los descendientes que, dependiendo del mismo, estn internados en centros especializados. En los supuestos de separacin matrimonial legal, el mnimo familiar por descendientes corresponder a quien, de acuerdo con lo dispuesto en el convenio regulador aprobado judicialmente, tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos en la fecha de devengo del Impuesto, por ser esta la persona con la que los descendientes conviven. No obstante, cuando la guarda y custodia sea compartida, el mnimo familiar por descendientes se prorratear entre ambos padres, con independencia de aqul con quien estn conviviendo en la fecha concreta de devengo del Impuesto. c. Que el descendiente no haya obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas, en su caso, las rentas exentas del Impuesto.

El concepto de renta anual que debe tenerse en cuenta a estos efectos debe entenderse como la simple suma aritmtica de las rentas (rendimientos, imputaciones, ganancias y prdidas, etc.) positivas y negativas del periodo impositivo, sin tener en cuenta, las normas sobre integracin y compensacin de rentas establecidas en la LIRPF. Cuantas aplicables El mnimo por descendientes ser de: 1.836 euros anuales por el primero. 2.040 euros anuales por el segundo. 3.672 euros anuales por el tercero. 4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilarn a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razn de tutela y acogimiento, de conformidad con lo estipulado en la legislacin civil aplicable. Entre otros casos, se considerar que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del mismo, estn internados en centros especializados. Adems, si el descendiente es menor de tres aos, el mnimo anterior se aumentar en 2.244 euros anuales. En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producir, con independencia de la edad del menor, en el perodo impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripcin no sea necesaria, el aumento se podr practicar en el perodo impositivo en que se produzca la resolucin judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.

1.3. MNIMO POR ASCENDIENTES.
El mnimo por ascendientes ser de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 aos o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Entre otros casos, se considerar que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 aos, el mnimo antes indicado se aumentar en 1.122 euros anuales. 1.4. MNIMO POR DISCAPACIDAD.
El mnimo por discapacidad ser igual al mnimo por discapacidad del contribuyente ms el mnimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. Mnimo por discapacidad del contribuyente
El mnimo por discapacidad del contribuyente ser de 2.316 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 7.038 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento. Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento. Mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes
El mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes ser de 2.316 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicacin del mnimo en los trminos anteriormente indicados, que sean personas con

discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mnimo ser de 7.038 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento. Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento. Concepto de discapacidad
Tendrn la consideracin de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33 por ciento. En particular, se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensin de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensin de jubilacin o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
1.5
NORMAS COMUNES PARA LA APLICACIN DE LOS MNIMOS.
En el artculo 61 de la LIRPF se disponen una serie de reglas comunes de aplicacin para todos los mnimos vistos anteriormente, as: Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicacin del mnimo corresponder a los de grado
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ms cercano, salvo que stos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponder a los del siguiente grado. No proceder la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaracin por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros. As, por ejemplo, en la declaracin individual de un contribuyente no casado o separado legalmente no darn derecho al mnimo familiar los hijos menores que figuren en una declaracin conjunta formando unidad familiar con el otro progenitor, ya que, en este supuesto, dichos hijos estaran presentando declaracin del IRPF (conjunta, en este caso) independientemente de la del contribuyente, siempre y cuando en dicha declaracin se incluyan rentas superiores a 1.800 euros. La determinacin de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha de devengo del Impuesto. Ahora bien, en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mnimo por descendientes, la cuanta ser de 1.836 euros anuales por ese descendiente. En tales supuestos, el descendiente fallecido no se computar para determinar el nmero de orden de los dems descendientes a efectos de determinar la cuanta del mnimo que corresponda aplicar por los mismos. Para la aplicacin del mnimo por ascendientes, ser necesario que stos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del perodo impositivo.
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2. CLCULO DE LA CUOTA NTEGRA DEL IMPUESTO.
Una vez determinadas cada una de las dos bases liquidables, la base liquidable general y la base liquidable del ahorro, cada una de ellas se somete a un doble gravamen, el estatal y el autonmico. Como resultado se obtienen, respectivamente, las cuotas ntegras estatal y autonmica o complementaria, constituyendo la suma de ambas la cuota ntegra del Impuesto. 3. 3.1. GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE GENERAL. GRAVAMEN ESTATAL.
3.1.1. Escala general del impuesto. La escala general del IRPF, establecida en el artculo 63.1 de la LIRPF, es la siguiente para 2010 para los contribuyentes que tengan su residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autnoma que al que le resulte de aplicacin el nuevo modelo de financiacin autonmica de la Ley 22/2009:
Base Liquidable Hasta euros
Cuota ntegra Euros
Resto base liquidable Hasta euros
Tipo aplicable Porcentaje
0 17.707,20 33.007,20 53.407,20
0 2.124,86 4.266,86 8.040,96
17.707,20 15.300,00 20.400,00 En adelante
12 14 18,5 21,5
Para 2011, al dar nueva redaccin al artculo 63.1 de la LIRPF, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011 ha introducido dos tramos adicionales en la escala, lo que supone elevar uno y dos puntos respectivamente los tipos de gravamen aplicables a las bases liquidables superiores a 120.000 y 175.000 euros. La escala resultante es la siguiente:
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Cuota ntegra Euros
0 17.707,20 33.007,20 53.407,20 120.000,20 175.000,20
0 2.124,86 4.266,86 8.040,96 22.358,36 34.733,36
17.707,20 15.300,00 20.400,00 En adelante En adelante En adelante
12 14 18,5 21,5 22,5 23,5
En el caso de los contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las circunstancias a las que se refieren el apartado 2 del artculo 8 (nueva residencia en un pas o territorio calificado como paraso fiscal) y el apartado 1 del artculo 10 de la LIRPF (residentes por razn de cargo o empleo oficial en el extranjero), el artculo 65 de la LIRPF, en la redaccin dada la Ley 22/2009, que no ha sido modificada ni por la Ley de Presupuestos de 2010 ni por la de 2011, dispone que se aplicar la escala del artculo 63.1 de la LIRPF y la siguiente:
Cuota ntegra Euros
0 17.707,20 33.007,20 53.407,20
0 2.772,95 5.568,26 10.492,82
17.707,20 15.300,00 20.400,00 En adelante
12
14
18,5 21,5
3.1.2. Minoracin del mnimo personal y familiar. La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar la escala anterior a la parte de la base liquidable general correspondiente al mnimo personal y familiar.
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3.1.3. Tipo medio de gravamen estatal. Se entiende por tipo medio de gravamen estatal el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por aplicacin de la anterior escala, una vez realizada la minoracin correspondiente al mnimo personal y familiar, entre la base liquidable general. El tipo medio de gravamen estatal se expresar con dos decimales.
3.2.
GRAVAMEN AUTONMICO.
3.2.1. Escala autonmica. La Ley 22/2009, 18 de diciembre, con la finalidad de que las Comunidades Autnomas hagan un ejercicio ms explcito de corresponsabilidad, excepciona la aplicacin supletoria de la normativa estatal para el supuesto en que las Comunidades Autnomas no hicieran uso de sus competencias normativas para aprobar la tarifa autonmica. No obstante, con carcter transitorio para el ao 2010, en el supuesto de que la Comunidad Autnoma del no hubiera de residencia del contribuyente no hubiera aprobado la escala autonmica con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, se aplicar la siguiente escala, que es simtrica a la estatal:
Cuota ntegra Euros
0 17.707,20 33.007,20 53.407,20
0 2.124,86 4.266,86 8.040,96
17.707,20 15.300,00 20.400,00 En adelante
12 14 18,5 21,5
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A partir de 2011 en todo caso deber haber escala autonmica, sin que exista escala complementaria para el supuesto de que la Comunidad Autnoma no ejerza su competencia. 3.2.2. Minoracin del mnimo personal y familiar. La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar la escala autonmica o complementaria a la parte de la base liquidable general correspondiente al mnimo personal y familiar. 3.2.3. Tipo medio de gravamen autonmico. Se entiende por tipo medio de gravamen autonmico o complementario el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por aplicacin de lo a escala autonmica o complementaria, una vez realizada la minoracin correspondiente al mnimo personal y familiar, entre la base liquidable general. El tipo medio de gravamen autonmico o complementario se expresar con dos decimales.
3.3.
ESPECIALIDADES DE LAS ANUALIDADES POR ALIMIENTOS EN FAVOR DE LOS HIJOS.
Para los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisin judicial los artculos 64 y 75 de la LIRPF establecen un mecanismo destinado a atenuar la progresividad de las escalas de gravamen, consistente en que cuando el importe de aqullas sea inferior a la base liquidable general, aplicarn las escalas general y autonmica o complementaria separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general.
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La cuanta total resultante se minorar en el importe derivado de aplicar las escalas general y autonmica o complementaria a la parte de la base liquidable general correspondiente al mnimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que ni la cuota ntegra estatal ni la autonmica o complementaria puedan resultar negativas como consecuencia de tal minoracin. 3.4. TRATAMIENTO DE LAS RENTAS EXENTAS CON PROGRESIVIDAD.
3.4.1. Concepto de "rentas exentas con progresividad". Aquellas rentas obtenidas por el contribuyente que, no obstante estar exentas del Impuesto, deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas, son las denominadas "rentas exentas con progresividad". Como ejemplos de estas rentas pueden citarse las siguientes: a. Las rentas obtenidas en el extranjero por residentes en Espaa a las que, en su caso, resulten aplicables las disposiciones previstas en tal sentido del correspondiente Convenio bilateral para evitar la doble imposicin. b. Los sueldos y emolumentos percibidos por el personal adscrito con carcter permanente al servicio del Instituto de Relaciones Europeo-Latinoamericanas (IRELA). 3.4.2. Tratamiento liquidatorio. Siempre que se trate de rentas que, de no estar exentas, hubiera correspondido integrar en la parte general de la base imponible, el tratamiento liquidatorio de las rentas exentas con progresividad es el siguiente:
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En primer lugar, el importe de las rentas exentas con progresividad debe sumarse a la base liquidable general, con objeto de aplicar las escalas de gravamen, estatal y autonmica o complementaria, al importe resultante de dicha suma. La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar las escalas de gravamen, estatal y autonmica o complementaria, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mnimo personal y familiar. Una vez obtenida la cuota resultante, se determinan los respectivos tipos medios de gravamen, estatal y autonmico o complementario. En ambos casos, el tipo medio es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la respectiva cuota entre la base para la aplicacin de la escala de gravamen. Por ltimo, y una vez obtenidos dichos tipos medios, stos se aplicarn exclusivamente sobre la base liquidable general, sin incluir las rentas exentas con progresividad, con lo que se obtendrn las cuotas ntegras estatal y autonmica o complementaria, respectivamente. 4. 4.1. GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO. GRAVAMEN ESTATAL.
Tanto en 2010 como en 2011, la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mnimo personal y familiar se gravar a los tipos de la siguiente escala:
Parte de la base liquidable Euros Tipo aplicable Porcentaje
Hasta 6000 euros Desde 6.000,01 euros en adelante
9,5 10,5
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En el caso de los contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las circunstancias a las que se refieren el apartado 2 del artculo 8 (nueva residencia en un pas o territorio calificado como paraso fiscal) y el apartado 1 del artculo 10 de la LIRPF (residentes por razn de cargo o empleo oficial en el extranjero), su base liquidable del ahorro se gravar tanto en 2010 como en 2011 a los tipos de la siguiente escala recogida en el artculo 66.2 de la LIRPF:
Hasta 6000 euros Desde 6.000,01 euros en adelante
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4.2.
GRAVAMEN AUTONMICO.
Tanto en el IRPF de 2010 como en el de 2011 la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mnimo personal y familiar se gravar aplicando la siguiente escala establecida en el artculo 76 de la LIRPF:
Hasta 6000 euros.. Desde 6.000,01 euros en adelante..
9,5 10,5
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 56 a 66 y 73 a 76 del LIRPF Art. 53 RIRPF
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TEMA 14 Deducciones de la cuota ntegra

NDICE TEMA 14: DEDUCCIONES DE LA CUOTA NTEGRA
1. CLASIFICACIN DE LAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA NTEGRA 2. DEDUCCIONES GENERALES DE NORMATIVA ESTATAL 2.1 DEDUCCIONES LIQUIDABLE 2.2 DEDUCCIONES POR INCENTIVOS Y ESTMULOS A LA INVERSIN EMPRESARIAL EN ACTIVIDADES ECONMICAS 2.3 DEDUCCIN POR RENTAS OBTENIDAS EN CEUTA O MELILLA 2.4 DEDUCCIN POR CUENTA AHORRO-EMPRESA 2.5 DEDUCCIN POR ALQUILER DE LA VIVIENDA HABITUAL. 3. DEDUCCIN POR INVERSIN EN VIVIENDA HABITUAL 3.1 SUPUESTOS QUE DAN DERECHO A DEDUCCIN 3.2 CONDICIONES Y REQUISITOS DE CARCTER GENERAL 3.3 ADQUISICIN O REHABILITACIN DE LA VIVIENDA HABITUAL 3.4 CANTIDADES DEPOSITADAS EN CUENTAS VIVIENDA 3.5 OBRAS E INSTALACIONES DE ADECUACIN DE LA VIVIENDA HABITUAL POR RAZONES DE MINUSVALA 3.6. COMPENSACIN FISCAL A LOS ADQUIRENTES DE LA VIVIENDA HABITUAL ANTES DEL 20 DE ENERO DE 2006 4. DEDUCCIN POR OBRAS DE REFORMA EN LA VIVIENDA HABITUAL. 5. DEDUCCIONES AUTONMICAS CON LMITE DEL 10 POR 100 DE LA BASE

1. CLASIFICACIN DE LAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA NTEGRA.
Las deducciones de la cuota ntegra del IRPF pueden dividirse en cuatro grupos: 1. Deducciones generales de normativa estatal. 2. Deduccin por inversin en vivienda habitual. 3. Deduccin por obras de reforma en la vivienda habitual. 4. Deducciones autonmicas. 1. Deducciones generales de normativa estatal. Se regulan en la propia Ley del Impuesto (art. 68, apartados 2 a 7 de la LIRPF) y pueden ser aplicadas, con carcter general, por todos los contribuyentes que cumplan los requisitos establecidos para tener derecho a las mismas. El importe de estas deducciones con el actual sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas aprobado por la Ley 22/2009 tiene el siguiente tratamiento: El 50 por 100 se aplica a minorar la cuota ntegra estatal. El 50 por 100 se aplica a minorar la cuota ntegra autonmica.
2. Deduccin por inversin en vivienda habitual. Esta deduccin tiene un tramo autonmico que tambin se regula en la Ley del Impuesto (artculo 78 LIRPF). Con el anterior sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas stas slo podan modificar, hasta en un 50%, el porcentaje de deduccin del tramo autonmico. La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas, ha suprimido este lmite del 50%. En la nueva redaccin que ha dado al artculo 78 de la Ley del IRPF se dispone que el tramo autonmico de la deduccin por vivienda habitual ser el resultado de aplicar a

la base de la deduccin, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstos en la normativa estatal, los porcentajes aprobados por la Comunidad Autnoma. Si la Comunidad Autnoma no hubiese aprobado tales porcentajes, se aplicar el 7,5 % con carcter general y el 10% cuando se trate de obras de adecuacin de la vivienda habitual por personas con discapacidad. El importe de esta deduccin se reparte de la siguiente forma: El tramo estatal se aplica ntegramente a minorar la cuota ntegra estatal. El tramo autonmico se aplica ntegramente a minorar la cuota ntegra autonmica. 3.- Deduccin por obras de reforma en la vivienda habitual. El Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperacin econmica y el empleo ha introducido esta nueva deduccin temporal, que soportar ntegramente el Estado, por las cantidades satisfechas por las obras realizadas desde la entrada en vigor del real decreto-ley hasta el 31 de diciembre de 2012. Por tanto, afectar a las declaraciones del IRPF por los ejercicios 2010, 2011 y 2012. 4. Deducciones autonmicas. Haciendo uso de las competencias normativas atribuidas en relacin con la parte cedida del IRPF, cada una de las Comunidades Autnomas de rgimen comn establece mediante Leyes propias las deducciones autonmicas que, cumpliendo los requisitos establecidos al efecto, podrn aplicar los contribuyentes que durante el ejercicio hayan tenido la residencia habitual en su respectivo territorio. El importe de estas deducciones se aplica totalmente a minorar la cuota ntegra autonmica. La aplicacin de las deducciones generales y autonmicas no podr dar lugar a una cuota lquida negativa. Las deducciones generales que no puedan ser aplicadas

por insuficiencia de cuota ntegra estatal, no podrn deducirse de la cuota ntegra autonmica. Del mismo modo, las deducciones autonmicas que no puedan ser aplicadas por insuficiencia de cuota ntegra autonmica, no podrn deducirse de la cuota ntegra estatal. 2. DEDUCCIONES GENERALES DE NORMATIVA ESTATAL. 2.1 DEDUCCIONES CON LMITE DEL 10 POR 100 DE LA BASE LIQUIDABLE. Las deducciones generales de la cuota cuyas bases de deduccin tienen como lmite el 10 por 100 de la base liquidable del contribuyente para cada una de ellas son las siguientes: Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y del Patrimonio Mundial. Deduccin por donativos, donaciones y aportaciones a determinadas entidades. Debe advertirse que, con independencia del citado lmite del 10 por 100 de la base liquidable, establecido con carcter general en la Ley del Impuesto para cada una de estas deducciones, existen determinados donativos cuya base de deduccin tiene asignado un lmite mayor (el 15 por 100 de la base liquidable) por otras normas legales especficas. Son los siguientes: Los donativos que se destinen por las entidades donatarias a la realizacin y desarrollo de las actividades calificadas por las correspondientes Leyes de Presupuestos Generales del Estado como actividades prioritarias de mecenazgo.

Los donativos destinados a los programas y actividades relacionados con la celebracin de determinados acontecimientos calificados de excepcional inters pblico por las correspondientes Leyes de Presupuestos Generales del Estado. 2.1.1 Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y del Patrimonio Mundial. Los contribuyentes tendrn derecho a una deduccin en la cuota del 15 por ciento del importe de las inversiones o gastos que realicen para: a) La adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, realizada fuera del territorio espaol para su introduccin dentro de dicho territorio, siempre que: los bienes sean declarados bienes de inters cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un ao desde su introduccin y permanezcan en territorio espaol y dentro del patrimonio del titular durante al menos cuatro aos. La base de esta deduccin ser la valoracin efectuada por la Junta de calificacin, valoracin y exportacin de bienes del patrimonio histrico espaol. b) La conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes de su propiedad que estn declarados de inters cultural conforme a la normativa del patrimonio histrico del Estado y de las comunidades autnomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias

establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposicin pblica de dichos bienes. c) La rehabilitacin de edificios, el mantenimiento y reparacin de sus tejados y fachadas, as como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de proteccin de las ciudades espaolas o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco situados en Espaa. 2.1.2 Deduccin por donativos, donaciones y aportaciones a determinadas entidades. 2.1.2.1 Donativos, donaciones y aportaciones con derecho a
deduccin del 25 por 100. Dan derecho a este porcentaje de deduccin los donativos, donaciones y aportaciones realizadas por el contribuyente a alguna de las entidades beneficiarias del mecenazgo incluidas en el mbito de aplicacin de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Los conceptos deducibles y bases de deduccin son los siguientes: Donativos dinerarios. La base de deduccin est constituida por el importe del donativo. Donaciones de bienes o derechos. Constituye la base de la deduccin el valor contable de los bienes o derechos donados en el momento de la donacin y, en su defecto, el valor de los bienes o derechos determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Cuotas de afiliacin a asociaciones que no se correspondan con una prestacin de servicios presente o futura en favor del interesado. La base de deduccin coincide con el importe de la cuota. Constitucin del derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizadas sin contraprestacin. La base de la deduccin est constituida en estos supuestos por: Usufructo sobre inmuebles. El 2 por 100 del valor catastral del inmueble cada ao de duracin del usufructo. Usufructo sobre valores. El importe anual de los dividendos o intereses percibidos por el usufructuario en cada perodo impositivo de duracin del usufructo. Usufructo sobre otros bienes o derechos. El importe anual resultante de aplicar el inters legal del dinero en cada ejercicio al valor del usufructo en el momento de su constitucin determinado conforme a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. Donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histrico Espaol o de bienes culturales de calidad garantizada. La base de la deduccin est constituida por la valoracin que se efecte al efecto por la Junta de Calificacin, Valoracin y Exportacin.
2.1.2.2 Donativos,
donaciones
aportaciones
con
derecho
deduccin del 30 por 100. Dan derecho a este porcentaje incrementado de deduccin las cantidades donadas o satisfechas a las entidades beneficiarias del mecenazgo, incluidas en el mbito de aplicacin de la citada Ley 49/2002, que se destinen por las mismas a la realizacin

y desarrollo de actividades y programas prioritarios del mecenazgo, que son los que se relacionan en las correspondientes Leyes de Presupuestos Generales del estado. Tambin dan derecho al 30 por 100 de deduccin los donativos destinados a los programas y actividades relacionados con la celebracin de determinados acontecimientos especficamente calificados de excepcional inters pblico.
2.1.2.3 Donativos con derecho a deduccin del 10 por 100. Dan derecho al 10 por 100 de deduccin las cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano de protectorado correspondiente, as como a asociaciones declaradas de utilidad pblica, cuando tales fundaciones y asociaciones no estn incluidas en el mbito de aplicacin de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
2.1.2.4
Requisitos generales de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones.
Como requisito comn de carcter general, para tener derecho a practicar deducciones por cualquiera de los conceptos enumerados anteriormente, deber acreditarse la efectividad de la donacin realizada. En particular, las deducciones por razn de donaciones de bienes o cantidades, realizadas al amparo del rgimen de deducciones establecido por la Ley 49/2002, habrn de acreditarse mediante certificacin expedida por la entidad donataria, ajustada a los requisitos previstos al efecto en la citada Ley.

2.2 DEDUCCIONES POR INCENTIVOS Y ESTMULOS A LA INVERSIN EMPRESARIAL EN ACTIVIDADES ECONMICAS. Conforme a lo dispuesto en el artculo 68.2 de la LIRPF, a los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas les sern de aplicacin los incentivos y estmulos establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con igualdad de porcentajes y lmites de deduccin, con excepcin de la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios del artculo 42 del TRLIS. El artculo 69.2 de la LIRPF dispone que los lmites establecidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades se aplicarn sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas ntegras, estatal y autonmica, en el importe total de las deducciones por inversin en vivienda habitual y por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. No obstante, cuando se trate de contribuyentes que determinen su rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva slo les sern de aplicacin este tipo de deducciones cuando as se establezca reglamentariamente teniendo en cuenta las caractersticas y obligaciones formales del citado mtodo. Por el contrario, s que sern de aplicacin directamente las deducciones para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin del artculo 36 del TRLIS, en la forma y con los lmites establecidos en el artculo 44 de dicha ley, y en el artculo 69.2 de la LIRPF. La base conjunta de estas deducciones tendr como lmite el rendimiento neto de las actividades econmicas, por el mtodo de estimacin objetiva, computado para la determinacin de la base imponible.
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2.3 DEDUCCIN POR RENTAS OBTENIDAS EN CEUTA O MELILLA
2.3.1 Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla. Hay que distinguir, segn el plazo de residencia: a) Residentes durante un plazo inferior a 3 aos.
En este supuesto, la deduccin consiste en el 50 por 100 de la parte de la cuota ntegra estatal y autonmica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinacin de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla. b) Residentes durante un plazo igual o superior a 3 aos.
En los perodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo podrn aplicar la misma deduccin por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades, siempre que, al menos, la tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, est situado en Ceuta o Melilla y hasta el lmite mximo del importe neto de los rendimientos y ganancias y prdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades. Para contribuyentes residentes se consideran obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes rentas (artculo 68.4.3 de la LIRPF y artculo 58 del RIRPF): Los rendimientos del trabajo, cuando deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios y los derivados de prestaciones por desempleo y de los sistemas de proteccin social a las que se refiere el artculo 17.2 a) de la Ley del Impuesto.
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Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Los rendimientos que procedan del ejercicio de actividades econmicas efectivamente realizadas en Ceuta o Melilla. A estos efectos, tienen la consideracin de actividades econmicas efectivamente realizadas en Ceuta o Melilla aquellas que cierren en estos territorios un ciclo mercantil que determine resultados econmicos o suponga la prestacin de un servicio profesional en dichos territorios. Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla o de bienes muebles situados en dichos territorios. Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o prstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y all se generen las rentas correspondientes, as como los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, cuando el objeto del arrendamiento est situado en Ceuta o Melilla y se utilice efectivamente en dichos territorios. Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios. Los rendimientos procedentes de depsitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla. 2.3.2 Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla. Los contribuyentes no residentes en Ceuta o Melilla podrn deducir el 50% de la parte de la cuota ntegra que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinacin de las bases liquidables positivas que tengan la consideracin de obtenidas en Ceuta o Melilla. Para los contribuyentes no residentes, se consideran obtenidas en Ceuta o Melilla las mismas rentas que para los contribuyentes residentes con excepcin de las siguientes:
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Las procedentes de Instituciones de Inversin Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos est invertida en Ceuta o Melilla. Los rendimientos del trabajo. Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla. Los rendimientos procedentes de depsitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla.
2.4
DEDUCCIN POR CUENTA AHORRO-EMPRESA.
2.4.1 Concepto. De acuerdo con lo establecido en el artculo 68.6 de la LIRPF, los contribuyentes pueden aplicar una deduccin por las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas, destinadas a la constitucin de una sociedad Nueva Empresa de las reguladas en la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. 2.4.2 Requisitos. a. Las cantidades deben ser depositadas en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, sin que sea necesario que tengan la denominacin especfica de cuenta ahorro-empresa. Dichas cuentas debern cumplir los mismos requisitos de identificacin que se exige a las cuentas vivienda. b. Cada contribuyente slo podr mantener una cuenta ahorro-empresa y nicamente tendr derecho a la deduccin por la primera sociedad Nueva Empresa que constituya.
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c.
El saldo de la cuenta ahorro-empresa deber destinarse a la suscripcin como socio fundador de las participaciones de la sociedad Nueva Empresa.
d.
La sociedad Nueva Empresa, en el plazo mximo de un ao desde su vlida constitucin, deber destinar los fondos aportados por los socios que se hubieran acogido a la deduccin a: Adquisicin de inmovilizado material e inmaterial exclusivamente afecto a la actividad. Gastos de constitucin y de primer establecimiento. Gastos de personal empleado con contrato laboral.
Adems deber contar antes de la finalizacin del plazo indicado de un ao, al menos con un local exclusivamente destinado a llevar la gestin de su actividad y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Asimismo, la actividad desarrollada no debe haberse ejercido anteriormente bajo otra titularidad. e. La sociedad Nueva Empresa deber mantener durante al menos los dos aos siguientes al inicio de la actividad: La actividad econmica en que consista su objeto social, sin que en dicho plazo rena los requisitos previstos en el cuarto prrafo del apartado 1 del artculo 116 del texto refundido de la LIS. Un local exclusivamente destinado a llevar la gestin de la actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Los activos en los que se hubiera materializado el saldo de la cuenta ahorro-empresa que debern permanecer en funcionamiento en el patrimonio afecto de la Nueva Empresa.
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2.4.3 Base de la deduccin. La base mxima de esta deduccin es de 9.000 euros anuales y estar constituida por las cantidades depositadas en cada perodo impositivo hasta la fecha de suscripcin de las participaciones de la sociedad Nueva Empresa. Adems, las deducciones por cuenta ahorro empresa y por inversin en vivienda habitual requieren que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el perodo impositivo exceda del valor que arrojase su comprobacin al comienzo del mismo al menos en la cuanta de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y dems gastos de financiacin. A estos efectos, no se computarn las variaciones de valor experimentadas por los elementos patrimoniales que al final del perodo impositivo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente. 2.4.4 Porcentaje de deduccin. El porcentaje de deduccin es el 15 por 100. 2.4.5 Prdida del derecho a las deducciones practicadas. Una vez practicadas las deducciones por cantidades depositadas en cuenta ahorroempresa, se perder el derecho a las mismas en los siguientes supuestos: a. Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la citada cuenta para fines diferentes de la constitucin de su primera sociedad Nueva Empresa. En caso de disposicin parcial, se entender que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b. Cuando transcurran 4 aos, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya inscrito en el Registro Mercantil la sociedad Nueva Empresa.
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c. Cuando se transmitan inter vivos las participaciones de la sociedad Nueva Empresa en los dos aos siguientes al inicio de la actividad. d. Cuando la sociedad Nueva Empresa no cumpla las condiciones que determinan el derecho a esta deduccin. Cuando, en perodos impositivos posteriores al de su aplicacin, se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estar obligado a sumar a la cuota lquida estatal y a la cuota lquida autonmica devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos las cantidades indebidamente deducidas, ms los intereses de demora
2.5 DEDUCCIN POR ALQUILER DE LA VIVIENDA HABITUAL. 2.5.1 Declaracin del IRPF de 2010.
Los contribuyentes podrn deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales. La base mxima de la deduccin ser de: a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales. b) Cuando la base imponible est comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales.
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EJEMPLO
Deduccin por alquiler de vivienda habitual en el IRPF de un contribuyente, cuya base imponible asciende a 20.000 euros, que ha satisfecho durante el ejercicio en concepto de alquiler de la vivienda habitual un total de 10.000 euros. 1.- Base mxima de deduccin: 9.015 0,75 x (20.000 12.000) = 3.015 euros. 2.- Deduccin por alquiler: 3.015 x 0,1005 = 303,01 euros 2.5.2 Declaracin del IRPF de 2011.
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrn deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base mxima de esta deduccin ser de: a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales, b) Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
EJEMPLO
Deduccin por alquiler de vivienda habitual en el IRPF de un contribuyente, cuya base imponible asciende a 20.000 euros, que ha satisfecho durante el ejercicio en concepto de alquiler de la vivienda habitual un total de 10.000 euros.
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1.- Base mxima de deduccin: 9.040 1,4125 x (20.000 17.707,20) = 3.238,58 euros. 2.- Deduccin por alquiler: 3.238,58 x 0,1005 = 325,48 euros
3.
DEDUCCIN POR INVERSIN EN VIVIENDA HABITUAL. 3.1 SUPUESTOS QUE DAN DERECHO A DEDUCCIN.
La deduccin por inversin en vivienda habitual resulta aplicable en relacin con los siguientes supuestos: Adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual, a la que se asimilan la construccin o ampliacin de la misma, as como la adquisicin de la que fue vivienda habitual en los supuestos de de nulidad matrimonial, divorcio o separacin legal. Cantidades depositadas en cuentas vivienda. Obras e instalaciones de adecuacin de la vivienda habitual del contribuyente por razn de minusvala.
3.2
CONDICIONES Y REQUISITOS DE CARCTER GENERAL.
3.2.1 Requisito relativo a la base imponible del contribuyente. Rgimen transitorio para los contribuyentes que se acogieron a los distintos supuestos que originan derecho a la deduccin por inversin en vivienda antes de 1 de enero de 2011. La Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2011 ha supuesto la eliminacin a partir del IRPF de 2011 de la deduccin por inversin en
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vivienda habitual para los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales y su reduccin con una frmula decreciente para los contribuyentes cuya base imponible no supera ese importe pero est por encima de 17.707,20 euros anuales. No obstante, se ha introducido un rgimen transitorio respetuoso con las expectativas en materia de deduccin por inversin de vivienda habitual de quienes comprometieron su inversin con anterioridad a la introduccin de estas nuevas limitaciones. Dicho rgimen se contiene en la nueva Disposicin transitoria decimoctava de la LIRPF, en la que se establecen las siguientes reglas para los distintos supuestos que pueden originar el derecho a deduccin por inversin en vivienda habitual: 1.- Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construccin de la misma, tendrn como base mxima de deduccin respecto de dicha vivienda la establecida en el artculo 68.1.1. de la LIRPF en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2010, an cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales. Igualmente, la base mxima de deduccin ser la prevista en el prrafo anterior respecto de las obras de rehabilitacin o ampliacin de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011 y las citadas obras estn terminadas antes de 1 de enero de 2015. 2. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.738,99 euros anuales que hubieran satisfecho cantidades para la realizacin de obras e instalaciones de adecuacin de la vivienda habitual de las personas con
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discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrn como base mxima de deduccin respecto de las mismas la establecida en el artculo 68.1.4. de la LIRPF en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2010, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estn concluidas antes de 1 de enero de 2015, an cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales. 3. En ningn caso, por aplicacin de lo dispuesto en esta disposicin transitoria la base de la deduccin correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el perodo impositivo podr ser superior al importe de la base mxima de deduccin establecida en los artculos 68.1.1. y 4. de esta Ley en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2010. 4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perdern el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual en los trminos que se establecen reglamentariamente.
3.2.2 Concepto de vivienda habitual (artculo 54 RIRPF). Se entiende por vivienda habitual, a efectos de esta deduccin, la edificacin que cumpla los siguientes requisitos: 1. Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo
continuado de, al menos, tres aos.
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No obstante, se entender que la vivienda tuvo el carcter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebracin de matrimonio, separacin matrimonial, traslado laboral, obtencin del primer empleo, o cambio de empleo, u otras anlogas justificadas. Se entender igualmente como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda el hecho de que la anterior resulte inadecuada como consecuencia de la minusvala, sobrevenida o preexistente a la adquisicin de la vivienda habitual, padecida por el contribuyente o por su cnyuge o sus descendientes o ascendientes que convivan con l. 2. Que el contribuyente la habite, de manera efectiva y con carcter
permanente, en un plazo no superior a doce meses, contados desde la fecha de la adquisicin o de terminacin de las obras. No obstante, se entender que la vivienda no pierde el carcter de habitual, a pesar de no producirse la ocupacin en el plazo de doce meses, en los siguientes supuestos: Cuando concurra alguna de las circunstancias mencionadas en el nmero 1 anterior que impidan la ocupacin de la vivienda. Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razn de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilizacin. En este supuesto, el plazo de doce meses comenzar a contarse a partir de la fecha del cese en el correspondiente cargo o empleo. Cuando se produzca alguna de las circunstancias sealadas anteriormente como determinantes del cambio de domicilio o que impidan la ocupacin de la vivienda, la deduccin se practicar solamente hasta el momento en que se produzca dicha
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circunstancia. Por excepcin, cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razn de cargo o empleo, podr seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga tal circunstancia y la vivienda no sea objeto de utilizacin. 3.2.3 Conceptos que se asimilan a la vivienda habitual. Se asimilan a la vivienda habitual, a efectos de la deduccin: Los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, tales como jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, siempre que se adquieran conjuntamente con la vivienda. Las plazas de garaje adquiridas conjuntamente con la vivienda, con el mximo de dos. Se entienden adquiridas conjuntamente con la vivienda las plazas de garaje que cumplan los siguientes requisitos: Que se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario y se entreguen en el mismo momento. Que su transmisin se efecte en el mismo acto, aunque se formalice en distinto documento. Que sean utilizadas, o estn en disposicin de utilizarse, por el adquirente, es decir, que su uso no est cedido a terceros. 3.2.4 Base mxima de la deduccin: inversin mxima deducible. Tanto en la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2010 como la vigente a partir de 1 de enero de 2011, se establecen topes mximos a las distintas modalidades de inversin en vivienda habitual que pueden gozar de deduccin. Debe destacarse que en una y otra normativa las bases mximas de deduccin que en cada una de ellas se
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establece se aplican por el mismo importe en declaracin conjunta y el exceso de cantidades invertidas sobre las mismas no puede trasladarse a ejercicios futuros.
3.2.4.1
Inversiones en adquisicin, rehabilitacin, construccin
o ampliacin de la vivienda habitual y cantidades depositadas en cuentas vivienda. a) Normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2010. La base mxima de la deduccin estaba establecida en 9.015 euros anuales, sin que existiera ningn tipo de lmite por razn del importe de la base imponible del contribuyente. b) Normativa vigente a partir de 1 de enero de 2011. Teniendo en cuenta que los contribuyentes cuyas bases imponibles sean iguales o superiores a 24.107,20 euros anuales no tienen derecho a esta deduccin si no les resulta de aplicacin la Disposicin transitoria decimoctava de la LIRPF, la base mxima de la deduccin se fija en: 9.040 euros anuales cuando la base imponible del contribuyente sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la base imponible y 17.707,20 euros anuales cuando la base imponible del contribuyente est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales.
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3.2.4.2
Cantidades destinadas a la realizacin de obras e de la vivienda habitual del
instalaciones de adecuacin
contribuyente por razn de minusvala. a) Normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2010. El importe mximo de la inversin con derecho a deduccin por este concepto estaba establecido en 12.020 euros anuales, sin que existiera ningn tipo de lmite por razn del importe de la base imponible del contribuyente. b) Normativa vigente a partir de 1 de enero de 2011. Teniendo en cuenta que los contribuyentes cuyas bases imponibles sean iguales o superiores a 24.107,20 euros anuales no tienen derecho a esta deduccin si no les resulta de aplicacin la Disposicin transitoria decimoctava de la LIRPF, la base mxima de la deduccin se fija en: 12.080 euros anuales cuando la base imponible del contribuyente sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales 12.080 euros menos el resultado de multiplicar por 1,8875 la base imponible y 17.707,20 euros anuales cuando la base imponible del contribuyente est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales. En una y otra normativa las bases mximas de esta modalidad de deduccin son independientes del que se establece para las restantes modalidades de deduccin por inversin en vivienda que no son por razn de minusvala que hemos visto en el apartado anterior.
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3.2.5 Comprobacin de la situacin patrimonial. Adems de los lmites mximos expuestos, la deduccin por inversin en vivienda habitual y la deduccin por cuenta ahorro empresa requieren que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el perodo impositivo exceda del valor que arrojase su comprobacin al comienzo del mismo al menos en la cuanta de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y dems gastos de financiacin. A estos efectos, no se computarn las variaciones de valor experimentadas por los elementos patrimoniales que al final del perodo impositivo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente. 3.3 ADQUISICIN O REHABILITACIN DE LA VIVIENDA HABITUAL.
3.3.1 Concepto de adquisicin de vivienda habitual. A efectos de la deduccin, se entiende por adquisicin de vivienda habitual, la adquisicin, en su sentido jurdico, del derecho de propiedad o pleno dominio de la misma, aunque ste sea compartido, siendo indiferente el negocio jurdico que la origine (compraventa, permuta, herencia, donacin...). Por consiguiente, no da derecho a deduccin la adquisicin de la nuda propiedad, usufructo u otros derechos reales de uso o disfrute sobre la vivienda habitual y la deduccin por este concepto slo podr aplicarse a partir del momento en que jurdicamente se adquiera la propiedad de la vivienda habitual. 3.3.2 Concepto de rehabilitacin de vivienda habitual. A efectos de esta modalidad de deduccin, se considera rehabilitacin de vivienda habitual la obra u obras realizadas en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos
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(artculo 55.5 RIRPF en la redaccin dada por el Real Decreto 861/2008, de 23 de mayo con efectos 1 de enero de 2008): a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuacin protegida en materia de rehabilitacin de viviendas, en los trminos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 20052008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda. b) Que tengan por objeto principal la reconstruccin de la vivienda mediante la consolidacin y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras anlogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitacin exceda del 25 por ciento del precio de adquisicin si se hubiese efectuado sta durante los aos inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitacin o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontar del precio de adquisicin o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo. 3.3.3 Conceptos construccin o que se asimilan a la adquisicin de vivienda:
ampliacin y adquisicin de la que fue vivienda habitual
en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial. El artculo 55.1 del RIRPF asimila a la adquisicin de vivienda tanto la construccin o ampliacin de la misma como la adquisicin de la que fue vivienda habitual en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial. 3.3.3.1 Construccin o ampliacin de la vivienda habitual. Se entiende por ampliacin de la vivienda habitual el aumento de su superficie habitable, producido mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las pocas del ao.
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Se considera construccin de vivienda habitual el supuesto en que el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecucin de las obras o entrega cantidades a cuenta al promotor de las mismas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro aos desde el inicio de la inversin. Si las obras no fueran terminadas en el plazo indicado, adems de no poder practicar deducciones por las cantidades invertidas a partir de ese momento, se perder el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad. No obstante, el citado plazo de 4 aos puede verse ampliado, sin perder el derecho a las deducciones, en los siguientes supuestos: a. Cuando el promotor se halle en situacin de concurso y por tal motivo no finalice las obras o no pueda efectuar la entrega de la vivienda en el plazo de 4 aos, ste queda ampliado automticamente en otros 4 aos, siempre que el contribuyente adjunte a la declaracin del ejercicio en que se hubiera producido el incumplimiento del plazo inicial los justificantes de las inversiones realizadas as como cualquier documento acreditativo de haberse producido alguna de las referidas circunstancias. b. Cuando se produzcan otras circunstancias excepcionales no
imputables al contribuyente que supongan paralizacin de las obras, el contribuyente puede solicitar a la Administracin tributaria la ampliacin del plazo durante los 30 das siguientes a la fecha del incumplimiento del plazo inicial de 4 aos, explicando los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo y el perodo de tiempo que considera necesario para finalizar las obras de construccin, el cual no podr ser superior a cuatro aos. A la vista de la documentacin presentada el Delegado o Administrador de la AEAT decidir tanto sobre la procedencia de la ampliacin y sobre el nuevo
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plazo concedido, que no tendr que ajustarse necesariamente al solicitado. Podrn entenderse desestimadas las solicitudes de ampliacin que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. 3.3.3.2 Adquisicin de la que fue vivienda habitual en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial. Este nuevo supuesto de asimilacin a la adquisicin se desarrolla en el artculo 55.1.2 deL RIPRF. En virtud del mismo, en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial, darn derecho a deduccin las cantidades satisfechas en el perodo impositivo para la adquisicin de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que contine teniendo esta condicin para los hijos comunes y el progenitor en cuya compaa queden. Tambin podr practicarse deduccin por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisicin de la vivienda que constituya o vaya a constituir su nueva vivienda habitual, con el lmite conjunto de la base mxima de deduccin correspondiente. 3.3.4 Conceptos que no dan derecho a deduccin. En ningn caso dan derecho a deduccin: c) Los gastos de conservacin y reparacin, como el pintado, revoco, arreglo de instalaciones y similares, as como las mejoras. d) La sustitucin de elementos preexistentes, tales como instalaciones de calefaccin, ascensor, puertas de seguridad y otros. e) Las plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, cualquier otro elemento que no constituya
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vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran
independientemente de sta. 3.3.5 Base de la deduccin. 3.3.5.1 Regla general. Con sujecin a la base mxima de la deduccin que resulte de lo expuesto en el apartado 3.2.4 de este tema y sin perjuicio del resultado que arroje la comprobacin de la situacin patrimonial, la base de la deduccin est constituida por el importe satisfecho por el contribuyente en el ejercicio por la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual. Cuando la adquisicin o rehabilitacin se realicen con financiacin ajena, las cantidades financiadas se entienden invertidas a medida que se vayan amortizando los prstamos obtenidos. En estos supuestos, formarn parte de la base de la deduccin tanto la amortizacin del capital como los intereses y dems gastos derivados de dicha financiacin, as como, en su caso, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios. En caso de aplicacin de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarn en las cantidades obtenidas por la aplicacin de los mismos. Tambin forman parte de la base de la deduccin los gastos y tributos originados por la adquisicin que hayan corrido a cargo del adquirente, tales como ITP y ADJ, IVA., gastos de notara y registro, gastos de agencia, etc. 3.3.5.2 Reglas especiales: deducciones y ganancias
patrimoniales exentas de otras viviendas habituales anteriores. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de deduccin por la adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podrn practicar
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deducciones por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva vivienda hasta que el importe invertido en ella exceda de las cantidades invertidas en las anteriores que hubieran gozado de deduccin. Cuando la enajenacin de la vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por adquisicin de la nueva vivienda habitual se minorar en el importe de la ganancia patrimonial exenta, no pudindose practicar deducciones hasta que el importe invertido supere la suma de las cantidades invertidas en la vivienda anterior que hubieran gozado de deduccin, ms la ganancia patrimonial exenta. 3.3.6 Porcentajes de deduccin. Habr que distinguir el tramo estatal del autonmico, teniendo en cuenta que este ltimo ser el aprobado por la Comunidad Autnoma correspondiente a la residencia del contribuyente y, en su defecto, el previsto en el artculo 78.2 de la LIRPF, que se recoge en el siguiente cuadro:
TRAMO ESTATAL PORCENTAJE 7,5%
TRAMO AUTONMICO 7,5 %
TOTAL 15 %
3.4
CANTIDADES DESPOSITADAS EN CUENTAS VIVIENDA.
Esta modalidad permite a los contribuyentes beneficiarse anticipadamente de la deduccin por inversin en vivienda habitual, al poder deducir, durante un mximo de 4 aos, por las cantidades ahorradas en cada ejercicio que vayan a ser destinadas a la futura adquisicin de la primera vivienda habitual.
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3.4.1 a.
Requisitos.
Las cantidades deben ser depositadas en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, sin que sea necesario que tengan la denominacin especfica de cuenta vivienda.
b.
Cada contribuyente slo podr mantener una cuenta vivienda. En caso de matrimonio, ambos cnyuges pueden ser cotitulares de una nica cuenta vivienda o cada uno de ellos serlo de su respectiva cuenta vivienda.
c.
Los saldos de la cuenta vivienda deben destinarse exclusivamente a la adquisicin o a la construccin de la primera vivienda habitual del contribuyente, o bien a la rehabilitacin de la misma. Por consiguiente, no podrn practicar esta modalidad de deduccin los contribuyentes que sean propietarios de su vivienda habitual, salvo que las cantidades depositadas en la cuenta se destinen a la rehabilitacin de la misma.
d.
Dicho destino ha de materializarse en el plazo de 4 aos desde la apertura de la cuenta.
e.
Las cuentas vivienda debern identificarse separadamente en la declaracin del Impuesto consignando el cdigo cuenta cliente (CCC), el titular de la cuenta y la fecha de apertura.
3.4.2
Base de la deduccin.
Con sujecin a la base mxima de la deduccin que resulte de lo expuesto en el apartado 3.2.4 de este tema y sin perjuicio del resultado que arroje la comprobacin de la
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situacin patrimonial, la base de la deduccin est constituida por las cantidades depositadas en la cuenta vivienda por el contribuyente en el ejercicio. 3.4.3 Porcentajes de deduccin. Habr que distinguir el tramo estatal del autonmico, teniendo en cuenta que este ltimo ser el aprobado por la Comunidad Autnoma correspondiente a la residencia del contribuyente y, en su defecto, el previsto en el artculo 78.2 de la LIRPF, que se recoge en el siguiente cuadro: TRAMO ESTATAL PORCENTAJE 7,5% TRAMO AUTONMICO 7,5 % TOTAL 15 %
3.4.4 Prdida del derecho a las deducciones practicadas. Una vez practicadas las deducciones por cantidades depositadas en cuenta vivienda, se perder el derecho a las mismas en los siguientes supuestos: a. Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual. En caso de disposicin parcial, se entender que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b. Cuando transcurran 4 aos a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda. c. Cuando la posterior adquisicin o rehabilitacin de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a deduccin por dicho concepto.
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El Real Decreto 1788/2010, de 30 de diciembre, ha dado nueva redaccin a la letra c) del artculo 56.2 del RIRPF para dejar claro que a tales efectos no se tomar en consideracin la cuanta de la base imponible del contribuyente correspondiente al perodo impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los perodos posteriores. Por tanto, lo importante es que no supere el lmite de base imponible en el perodo impositivo en que se hace el depsito en la cuenta vivienda. Si en futuros ejercicios se superan tales lmites lo que ocurrir es que en dichos perodos no se podr practicar la deduccin, sin que ello tenga ningn efecto sobre las deducciones practicadas en los ejercicios en que s se cumplan los lmites. Por las mismas razones, la Disposicin transitoria decimoctava de la LIRPF, introducida por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011, ha clarificado que los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20, que a partir de 1 de enero de 2011 no podrn practicarse deduccin por cantidades depositadas en cuenta vivienda, no perdern el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual en los trminos que se establecen reglamentariamente. 3.4.5 Ampliacin del plazo para destinar a la primera adquisicin o rehabilitacin de los de los saldos de las cuentas vivienda a las que venza el plazo de cuatro aos desde su apertura entre el 1 de enero de 2008 y el 30 de diciembre de 2010. La Disposicin transitoria dcima del R.D. 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia econmica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda ha establecido la ampliacin del plazo para destinar a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual para las cuentas vivienda a las que venza el plazo de cuatro aos desde su apertura entre el da 1 de enero de 2008 y el da 30 de diciembre de 2010, de manera que podrn destinarse a la adquisicin de la vivienda habitual hasta el
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da 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la prdida del derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual.
3.5
OBRAS E INSTALACIONES DE ADECUACIN DE LA VIVIENDA
HABITUAL POR RAZONES DE MINUSVALA. 3.5.1 Obras e instalaciones que dan derecho a deduccin por este concepto. De acuerdo con el artculo 57 del RIRPF, se entiende por obras e instalaciones de adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad: a) aqullas que impliquen una reforma del interior de la misma, b) las de modificacin de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la va pblica, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectnico, c) o las necesarias para la aplicacin de dispositivos electrnicos que sirvan para superar barreras de comunicacin sensorial o de promocin de su seguridad. La acreditacin de la necesidad de las obras e instalaciones para la accesibilidad y comunicacin sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de la persona con discapacidad, se efectuar mediante certificado o resolucin expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el rgano competente de las Comunidades Autnomas en materia de valoracin de minusvalas, basndose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoracin y Orientacin dependientes de la misma.
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3.5.2 Requisitos subjetivos de la deduccin. 1. Que el minusvlido sea el propio contribuyente, su cnyuge, ascendientes o descendientes que convivan con l. 2. Que la vivienda est ocupada por cualquiera de las referidas personas a ttulo de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
3.5.3
Base y lmite de deduccin.
Con sujecin a la base mxima de la deduccin que resulte de lo expuesto en el apartado 3.2.4 de este tema y sin perjuicio del resultado que arroje la comprobacin de la situacin patrimonial, la base de la deduccin est constituida por el importe satisfecho por el contribuyente en el ejercicio en concepto de obras e instalaciones de adecuacin de la vivienda por razones de minusvala. 3.5.4 Porcentajes de deduccin. Habr que distinguir el tramo estatal del autonmico, teniendo en cuenta que este ltimo ser el aprobado por la Comunidad Autnoma correspondiente a la residencia del contribuyente y, en su defecto, el previsto en el artculo 78.2 de la LIRPF, que se recoge en el siguiente cuadro: TRAMO ESTATAL PORCENTAJE 10% TRAMO AUTONMICO 10 % TOTAL 20 %
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3.6. COMPENSACIONES FISCALES A LOS ADQUIRENTES DE LA
VIVIENDA HABITUAL ANTES DEL 20 DE ENERO DE 2006. Establece la Disposicin transitoria decimotercera de la Ley 35/2006, en su apartado c), que la Ley de Presupuestos Generales del Estado determinar el procedimiento y las condiciones para la percepcin de compensaciones fiscales por los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 y tuvieran derecho a la deduccin por adquisicin de vivienda, en el supuesto de que la aplicacin del rgimen establecido en la nueva ley para dicha deduccin les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas como consecuencia de la supresin de los porcentajes de deduccin incrementados por utilizacin de financiacin ajena. Hay que recordar que la Ley 35/2006, al derogar la disposicin transitoria decimotercera del texto refundido de la LIRPF sin incorporarla como transitoria en el nuevo texto legal, ha puesto fin a la compensacin que el anterior texto legal conceda a los adquirentes de su vivienda habitual antes de 4 de mayo de 1998 que hubieran perdido con el modelo de deduccin por adquisicin por adquisicin de vivienda habitual que en su momento introdujo la Ley 40/1998. La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2010 ha regulado en su Disposicin Transitoria Octava la compensacin fiscal por deduccin en adquisicin de vivienda habitual en 2010 en forma de deduccin que reduce la cuota lquida despus de la deduccin por doble imposicin internacional, que opera de acuerdo con el esquema que se explica a continuacin, que en esencia es el mismo que ya utilizaron las Leyes de Presupuestos de ejercicios anteriores, aunque con los ajustes derivados del nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas.
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3.6.1.- Derecho a la deduccin. Tendrn derecho a la deduccin los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 utilizando financiacin ajena y puedan aplicar en 2010 la deduccin por inversin en vivienda habitual, al constituir su residencia habitual. 3.6.2.- Cuanta de la deduccin. La cuanta de esta deduccin ser la suma de las deducciones correspondientes a la parte estatal y al tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual, calculadas con arreglo a lo expuesto en los apartados siguientes. 3.6.3.- Deduccin correspondiente a la parte estatal. La deduccin correspondiente a la parte estatal de la deduccin por inversin en vivienda habitual ser la diferencia positiva entre el importe del incentivo terico que hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 y el tramo estatal de la deduccin por inversin en vivienda habitual que proceda para 2010. El importe del incentivo terico ser el resultado de aplicar a los primeros 4.507,59 euros invertidos en 2010 el porcentaje del 10 ciento, y al exceso hasta 9.015 euros, el 7,5 por ciento. 3.6.4.- Deduccin correspondiente al tramo autonmico. La deduccin correspondiente al tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual ser la diferencia positiva entre el importe del incentivo terico que hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa vigente a 31 de
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diciembre de 2006 y el tramo autonmico de deduccin por inversin en vivienda que proceda para 2010. El importe del incentivo terico ser el resultado de aplicar a los primeros 4.507,59 euros invertidos en 2010 el porcentaje incrementado de deduccin que resultaba aplicable en esa Comunidad Autnoma una vez transcurridos dos aos desde la adquisicin de la vivienda habitual con financiacin ajena, incrementado en 3,4 puntos porcentuales, y al exceso hasta 9.015 euros, el porcentaje aplicable en esa Comunidad Autnoma para los supuestos de no utilizacin de financiacin ajena, incrementado en 2,55 puntos porcentuales. 3.6.5.- Cumplimiento del requisito relativo a la financiacin ajena. Se entender que el contribuyente ha adquirido su vivienda habitual utilizando financiacin ajena cuando cumpla los requisitos establecidos en el artculo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, segn redaccin vigente a 31 de diciembre de 2006, que distingue dos supuestos: 1.- Cuando se trate de adquisicin o rehabilitacin de vivienda, para aplicar los porcentajes incrementados debern producirse las siguientes circunstancias: a) Que el importe financiado del valor de adquisicin o rehabilitacin de la vivienda suponga, al menos, un 50 por ciento de dicho valor. En el caso de reinversin por enajenacin de la vivienda habitual el porcentaje del 50 por ciento se entender referido al exceso de inversin que corresponda. b) Que durante los tres primeros aos no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por ciento del importe total solicitado. Estos
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porcentajes no sern de aplicacin, en ningn caso, a las cantidades destinadas a la construccin o ampliacin de la vivienda ni a las depositadas en cuenta vivienda. 2.- Cuando se trate de obras e instalaciones de adecuacin realizadas por minusvlidos, debern producirse las siguientes circunstancias: a) Que el importe financiado de las obras o instalaciones de adecuacin suponga, al menos, un 30 por ciento de dicha inversin. b) Que durante los tres primeros aos no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por ciento del importe total solicitado.
3.6.6.- Aplicacin de la deduccin. La cuanta de la deduccin, calculada de acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, se restar de la cuota lquida total despus de la deduccin por doble imposicin internacional.
4. DEDUCCIN POR OBRAS DE MEJORA EN LA VIVIENDA HABITUAL. El Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperacin econmica y el empleo ha introducido esta nueva deduccin en una nueva Disposicin adicional vigsima novena de la Ley 35/2006. El da 7 de mayo de 2011 ha entrado en vigor el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularizacin y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitacin de viviendas, que ha supuesto una importante modificacin de esta deduccin. Por tanto, es conveniente que distingamos entre la normativa aplicable hasta y desde el 7 de mayo de 2011.
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4.1.- NORMATIVA APLICABLE HASTA 7 DE MAYO DE 2011 Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrn deducirse el 10 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 (14 de abril de 2010) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho perodo en la vivienda habitual o en el edificio en la que sta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energtica, la higiene, salud y proteccin del medio ambiente, la utilizacin de energas renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitucin de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los trminos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitacin 2009-2012, as como por las obras de instalacin de infraestructuras de telecomunicacin realizadas durante dicho perodo que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisin digital en la vivienda habitual del contribuyente. No darn derecho a practicar esta deduccin las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos anlogos. La base de esta deduccin estar constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crdito o dbito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crdito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningn caso, darn derecho a practicar esta deduccin las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal. La base mxima anual de esta deduccin ser de:
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a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales, b) cuando la base imponible est comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales. Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base mxima anual de deduccin podrn deducirse, con el mismo lmite, en los cuatro ejercicios siguientes. A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deduccin por exceder de la base mxima de deduccin, el lmite anteriormente indicado ser nico para el conjunto de tales cantidades, deducindose en primer lugar las cantidades correspondientes a aos anteriores. La base acumulada de la deduccin correspondiente a los perodos impositivos en que sta sea de aplicacin no podr exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deduccin respecto de una misma vivienda, el citado lmite de 12.000 euros se distribuir entre los copropietarios en funcin de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble. No darn derecho a la aplicacin de esta deduccin, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deduccin por inversin en vivienda habitual que hemos analizado en un apartado anterior. Esta nueva deduccin se soportar ntegramente por el Estado, por lo que su importe se restar exclusivamente de la cuota ntegra estatal despus de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artculo 68 de esta ley.
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4.2.- NORMATIVA APLICABLE A PARTIR DEL 7 DE MAYO DE 2011 El da 7 de mayo de 2011 ha entrado en vigor el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularizacin y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitacin de viviendas, que ha supuesto una importante modificacin de esta deduccin, en los siguientes trminos: Se ampla tanto el objeto de la deduccin, que ya no estar limitado a las obras que se realicen en la vivienda habitual, como el colectivo de potenciales beneficiarios, al incrementarse el lmite anual de la base imponible para acceder a la misma de 53.007,20 a 71.007,20 euros. Se mejora la cuanta de la deduccin, elevndose del 10 al 20 por ciento el porcentaje de deduccin, y de 4.000 a 6.750 euros anuales, la base mxima de deduccin. En concreto, cuando la base imponible sea igual o inferior a 53.007,20 euros anuales, la base de la deduccin ser 6.750 euros anuales. Cuando la base imponible sea est comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales, la base de la reduccin ser 6.750 euros menos el resultado de multiplicar por 0,375 la diferencia entre la base imponible y 53.007,20 euros. Se incrementa de 12.000 a 20.000 euros la base acumulada de la deduccin. La nueva regulacin resultar de aplicacin a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto Ley 5/2011 (7 de mayo) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho perodo.
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5. DEDUCCIONES AUTONMICAS. Ni la extensin ni el propsito de este Curso permiten un estudio pormenorizado de todas las deducciones autonmicas aplicables por los contribuyentes en funcin de la Comunidad Autnoma en la que hayan tenido su residencia habitual, que han proliferado mucho en los ltimos aos. Por ello, nos limitaremos a recordar que el artculo 46.1.c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas incluye entre las materias en las que las Comunidades Autnomas pueden asumir competencias normativas el establecimiento de deducciones en la cuota ntegra autonmica por: Circunstancias personales y familiares, por inversiones no
empresariales y por aplicacin de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoracin del gravamen efectivo de alguna o algunas categoras de renta. Subvenciones y ayudas pblicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autnoma, con excepcin de las que afecten al desarrollo de actividades econmicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro. En relacin con estas subvenciones las competencias normativas de las
Comunidades Autnomas abarcarn tambin la determinacin de: La justificacin exigible para poder practicarlas. Los lmites de deduccin. Su sometimiento o no al requisito de comprobacin de la situacin patrimonial. Las reglas especiales que, en su caso, deban tenerse en cuenta en los supuestos de tributacin conjunta, perodo impositivo inferior al ao natural y
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determinacin de la situacin familiar. Si la Comunidad Autnoma no regulara alguna de estas materias se aplicarn las normas previstas a estos efectos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
NORMATIVA APLICABLE Arts. 67 a 70 y 78 LIRPF Disposicin adicional vigsima novena LIRPF Disposicin transitoria decimoctava de la LIRF. Arts. 54 a 59 RIRPF Real Decreto-Ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularizacin y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitacin de viviendas.
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TEMA 15 Cuota lquida, cuota diferencial, deduccin por doble imposicin, deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas, deduccin por maternidad y deduccin o prestacin econmica por nacimiento o adopcin

NDICE
TEMA 15:
CUOTA LQUIDA, CUOTA DIFERENCIAL, DEDUCCIN POR DOBLE IMPOSICIN, DEDUCCIN POR OBTENCIN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO O DE ACTIVIDADES ECONMICAS, DEDUCCIN POR MATERNIDAD Y DEDUCCIN O PRESTACIN ECONMICA POR NACIMIENTO O ADOPCIN.
1. CUOTA LQUIDA. 1.1 1.2 REGLAS GENERALES DE CLCULO. INCREMENTO DE LAS CUOTAS LQUIDAS POR PRDIDA DEL DERECHO A DETERMINADAS DEDUCCIONES DE EJERCICIOS
ANTERIORES. 2. CUOTA DIFERENCIAL. 3. DEDUCCIN POR DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL. 4. DEDUCCIN POR OBTENCIN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO O DE ACTIVIDADES ECONMICAS. 5. DEDUCCIN POR MATERNIDAD. 5.1 CONCEPTO Y BENEFICIARIOS DE LA DEDUCCIN. 5.2 IMPORTE DE LA DEDUCCIN. 5.3 COBRO ANTICIPADO DE LA DEDUCCIN. 5.4 REGULARIZACIN DE LA DEDUCCIN.

6. DEDUCCIN O PRESTACIN ECONMICA POR NACIMIENTO O ADOPCIN. 6.1 CONCEPTO Y NATURALEZA. 6.2 COMPATIBILIDAD CON OTRAS DEDUCCIONES O PRESTACIONES. 6.3 BENEFICIARIOS. 6.4 INSTRUMENTACIN E IMPORTE. 6.5 SOLICITUD DE PERCEPCIN DE FORMA ANTICIPADA Y CESIN AL OTRO PROGENITOR O ADOPTANTE.

1. CUOTA LQUIDA. 1.1. REGLAS GENERALES DE CLCULO.
La cuota lquida total del IRPF es el resultado de sumar la cuota lquida estatal y la cuota lquida autonmica. La cuota lquida estatal del Impuesto ser el resultado de disminuir la cuota ntegra estatal en la suma de: a) La deduccin por inversin en vivienda habitual prevista en el apartado 1 del artculo 68 de la LIRFPF. b) El 50 por 100 del importe total de las deducciones de normativa estatal previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artculo 68 de la LIRPF. c) El 100 por 100 de la deduccin por obras de mejora de la vivienda habitual regulada en la Disposicin adicional vigsima novena de la LIRPF. La cuota lquida autonmica (artculo 77 LIRPF) es el resultado de disminuir la cuota ntegra autonmica o complementaria en la suma de: a) El tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual prevista en el artculo 78 de la LIRPF, con los lmites y requisitos de situacin patrimonial establecidos en su artculo 70. b) El 50 % del importe total de las deducciones de normativa estatal previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artculo 68 de la LIRPF, con los lmites y requisitos de situacin patrimonial previstos en sus artculos 69 y 70. c) El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autnoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 22/2009.

El resultado de cada una de estas operaciones no podr dar lugar a un importe negativo. 1.2. INCREMENTO DE LAS CUOTAS LQUIDAS POR PRDIDA DEL DERECHO A DETERMINADAS DEDUCCIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES. Cuando, en perodos impositivos posteriores al de su aplicacin, se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones ya practicadas por incumplimiento de algunos de los requisitos exigibles para consolidar tal derecho, el contribuyente vendr obligado a sumar a la cuota lquida estatal y a la cuota lquida autonmica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, ms los correspondientes intereses de demora. Este es el caso, por ejemplo, de la prdida del derecho a las deducciones practicadas en ejercicios anteriores por cantidades depositadas en cuentas vivienda cuando ha transcurrido el plazo de cuatro aos desde la fecha de apertura de la cuenta sin haber destinado el saldo de la misma a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual. Las cuantas correspondientes se integrarn en la cuota lquida estatal y en la cuota autonmica o complementaria en la misma proporcin en la que en su momento redujeron la cuota ntegra estatal y autonmica o complementaria.
2.
CUOTA DIFERENCIAL.
La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida total del impuesto, que ser la suma de las cuotas lquidas, estatal y autonmica, en los siguientes importes: a) La deduccin por doble imposicin internacional.
b) La deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas. c) Las deducciones para evitar la doble imposicin en las imputaciones de rentas del rgimen de transparencia fiscal internacional y por la cesin de derechos de imagen. d) Cuando el contribuyente adquiera su condicin por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta y las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes devengadas durante el perodo impositivo en que se produzca el cambio de residencia. e) Las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud de lo dispuesto en el artculo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses. f) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en la LIRPF y en sus normas reglamentarias de desarrollo. g) La deduccin por maternidad. h) La deduccin por nacimiento o adopcin (suprimida con efectos a partir de 1 de enero de 2011) A estas partidas habr que aadir las compensaciones fiscales que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado para los supuestos previstos en la Disposicin Transitoria Decimotercera de la Ley 35/2006 de cuyo desarrollo nos ocupamos en otros apartados de este curso.

Grficamente el clculo de la cuota diferencial reproduce el siguiente esquema, partiendo de la cuota lquida total (estatal y autonmica y complementaria):
CUOTA LQUIDA ESTATAL (Incrementada por prdida del derecho a determinadas deducciones) + CUOTA LQUIDA AUTONMICA O COMPLEMENTARIA (Incrementada por prdida del derecho a determinadas deducciones) = CUOTA LQUIDA TOTAL
Deduccin por doble imposicin internacional. Deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas Deducciones para evitar la doble imposicin: transparencia fiscal internacional y cesin de derechos de imagen. Retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud de lo dispuesto en el artculo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo. Retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados del IRPF o por el IRNR (supuesto de cambio de residencia) Deduccin por maternidad. Deduccin por nacimiento o adopcin (IRPF 2010). Compensaciones fiscales de la D.T. 13.
CUOTA DIFERENCIAL
3.
DEDUCCIN POR DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL.
Esta deduccin tiene por objeto evitar que una renta obtenida en el extranjero por contribuyentes del IRPF est sujeta a este Impuesto en Espaa y tambin a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. El artculo 80 de la LIRPF dispone que cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducir la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto de naturaleza idntica o anloga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen ser el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota lquida total por la base liquidable. A tal fin, se deber diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, segn proceda. El tipo de gravamen se expresar con dos decimales. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente se practicar la deduccin por doble imposicin internacional y en ningn caso resultar de aplicacin el procedimiento de eliminacin de la doble imposicin previsto en el artculo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

4. DEDUCCIN POR OBTENCIN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO O DE ACTIVIDADES ECONMICAS. El Decreto Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad econmica, ha introducido en la LIRPF, con efectos desde el 1 de enero de 2008, un nuevo artculo 80 bis en el que se regula esta nueva deduccin de hasta 400 euros anuales de la que sern beneficiarios los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades econmicas. Con efectos desde el 1 de enero de 2010 y vigencia indefinida, la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2010 ha limitado la aplicabilidad de esta deduccin a los contribuyentes cuya base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales, que podrn deducir las siguientes cuantas: a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales. b) Cuando la base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales. Con objeto de garantizar que los beneficios de esta deduccin slo operen sobre los tipos de rendimientos que la motivan, se establece que su importe no podr exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas minorados en las reducciones aplicables a unos y otros. A estos efectos, no se computarn los rendimientos del trabajo o de actividades econmicas obtenidos en el extranjero en la medida en que por aplicacin de la deduccin prevista en el artculo 80 de la LIRPF no hayan tributado efectivamente en el impuesto.

Se entender por tipo medio de gravamen el resultante de sumar los tipos medios de gravamen estatal (artculo 63.2 LIRPF) y autonmico o complementario (artculo 74.2 LIRPF). 5. 5.1. DEDUCCIN POR MATERNIDAD. CONCEPTO Y BENEFICIARIOS DE LA DEDUCCIN.
Con objeto de compensar los costes laborales y sociales de la maternidad, el artculo 81 de la LIRPF contempla una deduccin por maternidad, que opera minorando la cuota diferencial del IRPF y que podrn aplicar los siguientes contribuyentes: a. Las mujeres con hijos menores de 3 aos por los que tengan derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dadas de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad. En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deduccin se podr practicar, durante los tres aos siguientes a la fecha de la inscripcin en el Registro Civil, siempre que el adoptado o acogido fuese menor de edad en el momento de la adopcin o acogimiento. Cuando no sea necesaria la inscripcin en el Registro Civil, la deduccin se podr practicar a partir de la fecha de la resolucin judicial o administrativa que la declare. Cuando tenga lugar la adopcin de un menor que hubiera estado en rgimen de acogimiento, la deduccin se practicar durante el tiempo que reste hasta agotar el plazo mximo de tres aos anteriormente comentado. b. El padre o tutor, nicamente en caso de fallecimiento de la madre o cuando ostente la guarda y custodia de forma exclusiva y cumpla los dems requisitos exigidos para la aplicacin de la deduccin: realizar una
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actividad por cuenta propia o ajena por la cual est dado de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad. En el supuesto de existencia de varios contribuyentes con derecho a la aplicacin de la deduccin por maternidad respecto del mismo acogido o tutelado, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales.
5.2.
IMPORTE DE LA DEDUCCIN.
La cuanta de la deduccin es de hasta 1.200 euros anuales por cada hijo que origine derecho a esta deduccin. El importe concreto de la misma se determinar, a razn de 100 euros mensuales, de forma proporcional al nmero de meses en que concurran los requisitos anteriormente comentados y tendr como lmite para cada hijo el importe de las cotizaciones y cuotas totales de la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en el ejercicio con posterioridad al nacimiento. A estos efectos, se incluyen las cuotas tanto del empleador como del empleado, sin que se descuenten las posibles bonificaciones que hubieran podido corresponder en relacin con las mismas. A efectos del cmputo de los meses, el mes de nacimiento se computar por entero, sin que proceda computar el de cumplimiento de los 3 aos.
5.3.
COBRO ANTICIPADO DE LA DEDUCCIN.
Los contribuyentes con derecho a la aplicacin de esta deduccin pueden solicitar a la Agencia Tributaria su abono de forma anticipada por cada uno de los meses en que
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estn dados de alta en la Seguridad Social o Mutualidad y coticen los plazos mnimos establecidos en el artculo 60.5 del RIRPF. La solicitud del abono anticipado debe efectuarse por medio del modelo 140, aprobado por la Orden del Ministerio de Hacienda HAC/16/2003, de 10 de enero (B.O.E. del 13). Asimismo, la citada Orden establece que dicha solicitud podr efectuarse mediante llamada telefnica as como por va telemtica a travs de Internet.
5.4.
REGULARIZACIN DE LA DEDUCCIN.
En los supuestos de cobro anticipado de la deduccin por maternidad cuando el importe de la deduccin por maternidad no coincide con el de su abono anticipado, deber procederse a efectuar la correspondiente regularizacin en la declaracin del IRPF con arreglo al siguiente esquema: Deduccin aplicable en el ejercicio (importe con signo negativo). Pagos mensuales percibidos (importe con signo positivo). Saldo de la deduccin (importe positivo o negativo que corresponda).
En el supuesto de contribuyentes no obligados a declarar debern comunicar a la Administracin Tributaria la informacin que, a estos efectos, determine el Ministro de Hacienda, con objeto de efectuar la referida regularizacin. No sern exigibles intereses de demora por la percepcin, a travs del abono anticipado y por causa no imputable al contribuyente, de cantidades superiores a la deduccin por maternidad que definitivamente corresponda.
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EJEMPLO Contribuyente que trabaja por cuenta ajena y que ha estado dada de alta en la Seguridad Social durante la totalidad del ejercicio, ascendiendo a 2.560 euros el importe ntegro de las cotizaciones y cuotas devengadas. La contribuyente tiene dos hijos, el mayor de los cuales cumple 3 aos el 25 de mayo del ao actual, habiendo nacido el menor en el mes de enero de dicho ao. En el mes de junio solicit el abono anticipado de la deduccin por maternidad, habiendo percibido por dicho concepto un total de 700 euros. Determinar el importe de la deduccin por maternidad y el resultado de la declaracin individual del IRPF de la contribuyente, sabiendo que la cuota diferencial asciende a 625,32 euros. SOLUCIN 1. Importe de la deduccin por maternidad:
Por el hijo mayor: Cumplimiento de los requisitos: 4 meses (el hijo cumpli 3 aos en mayo). Lmite: 2.560 euros (cotizaciones y cuotas devengadas a la Seguridad Social) Deduccin mxima: 1.200 euros. Importe de la deduccin: 4 meses x 100 euros/mes = 400 euros.
Por el hijo menor: Cumplimiento de los requisitos: 12 meses (naci en enero). Lmite: 2.560 euros (cotizaciones y cuotas devengadas a la Seguridad Social) Deduccin mxima: 1.200 euros. Importe de la deduccin: 12 meses x 100 euros/mes = 1.200 euros.
Total deduccin por maternidad (400 + 1.200): 1.600 euros
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2. Resultado de la declaracin: Cuota diferencial .............................................................................. 625,32 Menos: Deduccin por maternidad ............................................... - 1.600,00 Ms: Cobro anticipado de la deduccin .............................................. 700,00 Resultado de la declaracin (652,32 1.600 + 700) ....................... - 274,68
6. 6.1.
DEDUCCIN O PRESTACIN ECONMICA POR NACIMIENTO O ADOPCIN. CONCEPTO Y NATURALEZA.
La Ley 35/2007, de 15 de noviembre, por la que se establece la deduccin por nacimiento o adopcin en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y la prestacin econmica de pago nico de la Seguridad Social por nacimiento o adopcin introdujo en un nuevo artculo 81 bis de la LIRPF una nueva prestacin por nacimiento o adopcin de hijo a partir del 1 de julio de 2007 consistente en un pago nico cuya finalidad era compensar en parte los mayores gastos que ocasiona el nuevo ser, en especial en la primera etapa de su vida. La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 ha suprimido con efectos desde 1 de enero de 2011 el artculo 81 bis, por lo que el ejercicio 2010 ser el ltimo en el que ser aplicable esta deduccin. Tambin ha introducido una nueva Disposicin adicional vigsima sexta en la LIRPF en la que se establece que los nacimientos que se hubieran producido en 2010 y las adopciones que se hubieran constituido en dicho ao, darn derecho en el citado perodo impositivo a la deduccin por nacimiento o adopcin regulada en el artculo 81.bis de esta Ley siempre que la inscripcin en el Registro Civil se efecte antes de 31 de enero de 2011.
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Esta prestacin tiene una doble naturaleza: La de beneficio fiscal consistente en una deduccin que minora la cuota diferencial del IRPF y que puede percibirse de forma anticipada, para las personas que cumplan los requisitos establecidos. Por el contrario, de forma subsidiaria, para las personas que no tienen derecho al beneficio fiscal antes indicado por no encontrarse en la situacin descrita, el pago adquiere la naturaleza de prestacin de Seguridad Social, en su modalidad no contributiva, que est expresamente declarada exenta del IRPF por la nueva letra z) del artculo 7 del IRPF introducida por la Ley 35/2007.
6.2.
COMPATIBILIDAD CON OTRAS DEDUCCIONES O PRESTACIONES.
Esta prestacin es compatible con la deduccin por maternidad examinada en el apartado anterior, entre otras razones, porque responden a finalidades distintas; mientras la ltima busca fomentar la incorporacin de la mujer al mercado laboral, la primera trata de compensar los gastos ocasionados por la incorporacin de un nuevo hijo a la unidad familiar. Tambin es compatible con las prestaciones por hijo a cargo o por nacimiento o adopcin de tercer o sucesivos hijos, as como con la correspondiente prestacin por parto o adopcin mltiples de la Seguridad Social. Lgicamente existe una incompatibilidad absoluta entre la deduccin y la prestacin no contributiva de la Seguridad Social en relacin con el mismo nacimiento o adopcin.
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6.3. BENEFICIARIOS.
Sern personas beneficiarias de la deduccin o, subsidiariamente, de la prestacin econmica de la Seguridad Social: a) En caso de nacimiento, la madre, siempre que el nacimiento se haya producido en territorio espaol. En los supuestos de fallecimiento de la madre sin haber solicitado la prestacin o la percepcin anticipada de la deduccin, ser beneficiario el otro progenitor. b) En los casos de adopcin por personas de distinto sexo, la mujer, siempre que la adopcin se haya constituido o reconocido por autoridad espaola competente. En los supuestos de fallecimiento de la misma sin haber solicitado la prestacin o la percepcin anticipada de la deduccin, ser beneficiario el otro adoptante. Si las personas adoptantes fuesen personas del mismo sexo, aquella que ambas determinen de comn acuerdo, siempre que la adopcin se haya constituido o reconocido por autoridad espaola competente. Si la adopcin se produce por una sola persona, sta, siempre que se haya constituido o reconocido por autoridad espaola competente. En cualquiera de los supuestos, ser requisito necesario que la persona beneficiaria hubiera residido de forma legal, efectiva y continuada en territorio espaol durante al menos los dos aos inmediatamente anteriores al hecho del nacimiento o la adopcin. En ningn caso ser persona beneficiaria el adoptante cuando se produzca la adopcin de un menor por una sola persona y subsista la patria potestad de uno de los progenitores.
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6.4. INSTRUMENTACIN E IMPORTE. Los contribuyentes por el IRPF podrn minorar la cuota diferencial de este Impuesto en 2.500 euros anuales por cada hijo nacido o adoptado en el perodo impositivo, siempre que cumplan cualquiera de las siguientes condiciones: a) Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dados de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o la adopcin. b) Que hubieran obtenido durante el perodo impositivo anterior
rendimientos o ganancias de patrimonio, sujetos a retencin o ingreso a cuenta, o rendimientos de actividades econmicas por los que se hubieran efectuado los correspondientes pagos fraccionados. Esta deduccin se aplicar con cargo al tramo estatal del impuesto. Si no se cumplen los requisitos anteriores, se tendr derecho a la prestacin no contributiva de la Seguridad Social por el mismo importe, que en todo caso ser la que corresponda a los contribuyentes que tributen en el IRPF por las normas forales de Navarra o del Pas Vasco. 6.5. SOLICITUD DE PERCEPCIN DE FORMA ANTICIPADA Y CESIN.
Se podr solicitar a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria el abono de la deduccin de forma anticipada, pudiendo ceder, en su caso, al otro progenitor o adoptante que cumpla los requisitos el derecho a su cobro una vez le sea reconocido. Se entender que no existe transmisin lucrativa a efectos fiscales por esta cesin.
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Cuando se perciba la deduccin de forma anticipada no se minorar la cuota diferencial del impuesto. La solicitud de la percepcin de forma anticipada de la deduccin en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o de la prestacin no contributiva de la Seguridad Social se podr efectuar a partir de la inscripcin del descendiente en el Registro Civil. La solicitud del interesado implicar su consentimiento para el acceso, tratamiento y comunicacin de los datos de carcter personal que sean necesarios para el ejercicio de las funciones de los rganos administrativos encargados de la tramitacin de los procedimientos de gestin e inspeccin relativos a la deduccin en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de la prestacin no contributiva de la Seguridad Social regulados en la presente Ley Para los contribuyentes del IRPF con derecho a la aplicacin del pago anticipado de la deduccin por maternidad y que a su vez deseen percibir el abono anticipado de la deduccin por nacimiento o adopcin debern presentar una nica solicitud, ajustada al Modelo 140. Utilizarn el Modelo 141 las personas que, por no tener derecho a la deduccin del IRPF por nacimiento o adopcin o por tener su residencia fiscal en territorio foral (Pas Vasco o Navarra), sean beneficiarias de la prestacin econmica de pago nico de la Seguridad Social por nacimiento o adopcin. Tambin utilizarn este modelo los contribuyentes del IRPF con derecho a la deduccin por nacimiento o adopcin que no tengan derecho a la deduccin por maternidad o al abono anticipado de la misma, o que, teniendo derecho a este ltimo, no lo hayan solicitado. Tendrn plena validez, por lo que no debern reiterarse, las comunicaciones de nacimiento o adopcin de hijos presentadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden que aprueba los modelos 140 y 141.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 67, 77 y 79 a 81 bis de la LIRPF Art. 60 del RIRPF
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TEMA 16 Gestin del IRPF

NDICE TEMA 16: 1. 2. 3. GESTIN DEL IRPF
OBLIGACIN DE DECLARAR PROCEDIMIENTO DE GESTIN DE LOS CONTRIBUYENTES NO OBLIGADOS A DECLARAR PROCEDIMIENTO DE GESTIN DE LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A DECLARAR 3.1 INTRODUCCIN Y ESQUEMA GENERAL 3.2 AUTOLIQUIDACIN E INGRESO 3.3 BORRADOR DE LA DECLARACIN
4.
TRIBUTACIN INDIVIDUAL Y TRIBUTACIN CONJUNTA 4.1 4.2 CARACTERSTICAS GENERALES DE LA TRIBUTACIN CONJUNTA CARACTERSTICAS ESPECIALES DE LA TRIBUTACIN CONJUNTA

1. OBLIGACIN DE DECLARAR.
Con carcter general, estn obligados a presentar la declaracin del IRPF los contribuyentes que hayan obtenido en el perodo impositivo rentas sujetas y no exentas del Impuesto. Esta obligacin es la consecuencia directa de la realizacin del hecho imponible del IRPF, constituido por la obtencin de rentas en el perodo impositivo. Por excepcin, no estn obligados a declarar los siguientes contribuyentes: 1. Los contribuyentes cuyas rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes, siempre que su cuanta ntegra no supere ninguno de los lmites que en cada caso se sealan a continuacin (en tributacin individual o conjunta): a) Rendimientos ntegros del trabajo. b) Rendimientos ntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retencin o ingreso a cuenta. c) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de viviendas protegidas. a) Rendimientos ntegros del trabajo (incluidas, entre otras, las pensiones y haberes pasivos, as como las pensiones compensatorias y las anualidades por alimentos no exentas) cuyo importe ntegro no supere la cantidad de: 22.000 euros anuales en determinados supuestos. 11.200 euros anuales en determinados supuestos.

22.000 euros anuales en los siguientes supuestos: Cuando los rendimientos procedan de un nico pagador. Cuando los rendimientos procedan de varios pagadores, siempre que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuanta, no superen en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales. Cuando los rendimientos procedan de varios pagadores y stos consistan exclusivamente en las prestaciones pasivas a que se refiere el artculo 17.2.a) de la LIRPF, siempre que el importe de las retenciones practicadas se hubiera determinado de acuerdo con el procedimiento especial establecido en el artculo 89.A del RIRPF para los contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas. 11.200 euros anuales, en los siguientes supuestos: - Cuando los rendimientos del trabajo procedan de varios pagadores, siempre que la suma de las cantidades percibidas del segundo y siguientes pagadores, por orden de cuanta, superen en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales y el importe de las retenciones practicadas no se hubiera determinado de acuerdo con el procedimiento especial establecido en el artculo 89.A de RIRPF para los contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas. - Cuando se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por alimentos no exentas. - Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a retener. - Cuando se perciban rendimientos ntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retencin. En caso de tributacin conjunta habrn de tenerse en cuenta los mismos lmites cuantitativos sealados anteriormente. No obstante, a efectos de determinar el nmero de pagadores se atender a la situacin de cada uno de los miembros de la unidad familiar individualmente considerado. As, por ejemplo, en una declaracin conjunta de ambos

cnyuges, cada uno de los cuales percibe sus retribuciones de un nico pagador, el lmite determinante de la obligacin de declarar es de 22.000 euros anuales. b) Rendimientos ntegros del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depsitos o de valores de renta fija, etc.) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en Fondos de Inversin, premios por la participacin en concursos o juegos, etc.), siempre que unos y otras hayan estado sometidos a retencin o ingreso a cuenta y su cuanta global no supere la cantidad de 1.600 euros anuales. c) Rentas inmobiliarias imputadas derivadas de la titularidad de uno o varios inmuebles, rendimientos ntegros del capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de viviendas de proteccin oficial o de precio tasado, con el lmite conjunto de 1.000 euros anuales. 2. Tampoco estn obligados a declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente, en tributacin individual o conjunta, rendimientos ntegros del trabajo, del capital (mobiliario o inmobiliario) o de actividades econmicas, as como ganancias patrimoniales, sometidos o no a retencin, hasta un importe mximo conjunto de 1.000 euros anuales y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a 500 euros. Aquellos contribuyentes que, encontrndose en cualquiera de las dos situaciones anteriormente descritas, tuvieran derecho a deduccin por inversin en vivienda, por cuenta ahorro-empresa o por doble imposicin internacional, o bien hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad o a Planes de Pensiones, Planes de Previsin Asegurados, Planes de Previsin Social Empresarial, Seguros de Dependencia o Mutualidades de Previsin Social que reduzcan la base imponible del Impuesto, estarn obligados a presentar declaracin, siempre que ejerciten tal derecho.

2. PROCEDIMIENTO DE GESTIN DE LOS CONTRIBUYENTES NO OBLIGADOS A DECLARAR. El procedimiento de gestin de los contribuyentes no obligados a declarar se caracteriza fundamentalmente por el hecho de que las retenciones e ingresos a cuenta tienen para estos contribuyentes la consideracin de IRPF mximo. Como consecuencia directa de este principio, la Administracin Tributaria no podr exigir a estos contribuyentes ningn ingreso adicional al de sus retenciones e ingresos a cuenta practicados durante el ejercicio. No obstante, estos contribuyentes pueden solicitar la correspondiente devolucin, cuando las retenciones soportadas e ingresos a cuenta efectuados a lo largo del perodo impositivo sean superiores a la cuota lquida total resultante de la liquidacin del IRPF. Con la nueva Ley de IRPF desaparece el procedimiento especial de comunicacin para la obtencin de la devolucin rpida por los no obligados a declarar (modelos 104 y 105). De forma que la solicitud de la devolucin debe realizarse en los modelos generales oficialmente aprobados al efecto por el Ministro de Economa y Hacienda (sea mediante autoliquidacin o mediante el borrador de declaracin suscrito o confirmado por el contribuyente), quien, asimismo, est habilitado para establecer los supuestos y condiciones en que dicha presentacin pueda presentarse por medios telemticos o telefnicos. En cuanto a las liquidacin provisional a practicar a los no obligados a declarar, slo se les practicar cuando los datos facilitados por el contribuyente al pagador de rendimientos del trabajo sean falsos, incorrectos o inexactos, y se haya practicado, como consecuencia de ello unas retenciones inferiores a las que hubieran sido procedentes. Asimismo, para la prctica de esta liquidacin slo se computarn las retenciones

efectivamente practicadas que se deriven de los datos facilitados por el contribuyente al pagador. Por otra parte, los contribuyentes no obligados a declarar si solicitan la correspondiente devolucin mediante la presentacin de la oportuna autoliquidacin o del borrador debidamente suscrito o confirmado, la liquidacin provisional que puede practicar la Administracin tributaria no podr implicar otra obligacin a cargo del contribuyente que la restitucin de lo previamente devuelto ms los intereses de demora correspondientes. Todo lo hasta aqu indicado se entiende sin perjuicio de la posterior comprobacin o investigacin que pueda realizar la Administracin. 3. PROCEDIMIENTO DE GESTIN DE LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A DECLARAR. 3.1 INTRODUCCIN Y ESQUEMA GENERAL.
La obligacin de declarar conlleva las obligaciones de autoliquidar y, en su caso, de ingresar el importe de la deuda tributaria resultante de la autoliquidacin efectuada. No obstante, determinados contribuyentes obligados a declarar pueden solicitar a la Administracin tributaria el envo de un borrador de la declaracin. Si el contribuyente considera que dicho borrador refleja su situacin tributaria a efectos del IRPF puede suscribirlo o confirmarlo, en cuyo caso tendr la consideracin de declaracin del IRPF a todos los efectos. Una vez presentadas, las declaraciones del IRPF estn sujetas a comprobacin administrativa, actividad que puede desembocar, previa instruccin del correspondiente expediente con audiencia del interesado, en la prctica de liquidaciones por la Administracin tributaria si sta considera incorrecta la declaracin presentada.

En el esquema que sigue a continuacin se recoge, de forma resumida, el procedimiento de gestin de los contribuyentes obligados a declarar.

3.2 AUTOLIQUIDACIN E INGRESO.
Con carcter general, la obligacin de autoliquidar significa que, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido informativo, el contribuyente debe realizar por s mismo las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria. En el IRPF, la obligacin de autoliquidar implica: 1. Calificacin y cuantificacin de las rentas obtenidas a lo largo del perodo impositivo en el impreso oficialmente aprobado por el Ministro de Economa y Hacienda (declaracin del Impuesto). 2. Realizacin de las operaciones de liquidacin necesarias para la obtencin del resultado de la declaracin (liquidacin del Impuesto). Como resultado de estas operaciones de liquidacin puede obtenerse una cantidad positiva o negativa. 1. Cuantificacin de las rentas obtenidas a lo largo del perodo impositivo en el impreso oficialmente aprobado por el Ministro de Economa y Hacienda. Si el resultado de la declaracin es una cantidad positiva, debe procederse al ingreso de la deuda tributaria resultante al tiempo de presentar la autoliquidacin. Sin perjuicio de la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento del pago prevista en el artculo 65 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y desarrollado en los artculos 44 y siguientes del Reglamento General de Recaudacin, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, el artculo 62.2 del RIRPF contempla la posibilidad de fraccionar, sin inters ni recargo alguno, el ingreso del

importe resultante de la declaracin en dos partes: la primera, del 60 por 100 de su importe, en el momento de presentar la declaracin y la segunda del 40 por 100 restante en el plazo que determine el Ministro de Economa y Hacienda (normalmente, en torno al da 5 de noviembre siguiente). Para disfrutar de este beneficio ser necesario presentar la declaracin dentro del plazo establecido. Por lo tanto, no podr fraccionarse el ingreso de las autoliquidaciones complementarias. 2. Realizacin de las operaciones de liquidacin necesarias para la obtencin del resultado de la declaracin. Si el resultado de la declaracin es una cantidad negativa, el contribuyente puede solicitar la devolucin de la cantidad resultante o bien renunciar a la misma a favor del Tesoro pblico. Si el contribuyente solicita la devolucin, la Administracin Tributaria dispone de un perodo de los seis meses siguientes al trmino del plazo de presentacin de las declaraciones para practicar, si procede, la liquidacin provisional y efectuar la devolucin que corresponda por transferencia bancaria. Transcurrido el citado plazo sin que se hubiera ordenado el pago de la devolucin por causa no imputable al contribuyente, se aplicar a la cantidad pendiente de devolucin el inters de demora, desde el da siguiente del trmino de dicho plazo y hasta la fecha en la que se ordene su pago, sin necesidad de que el contribuyente as lo reclame. Adicionalmente, en la propia LIRPF (art. 97.6) se prev un procedimiento especial para los matrimonios no separados legalmente que tributen individualmente y en los que una de las declaraciones resulte a ingresar y la otra a devolver. Dicho procedimiento permite al cnyuge cuya declaracin resulte a ingresar solicitar la suspensin del ingreso de su deuda
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tributaria, sin intereses de demora, en una cuanta igual o inferior a la devolucin a la que tenga derecho el otro cnyuge.
3.3
BORRADOR DE LA DECLARACIN.
Los contribuyentes obligados a declarar por el IRPF pueden solicitar que la Administracin tributaria les remita un borrador de su declaracin y pueden posteriormente confirmar o suscribir el borrador recibido, siempre que en cada caso cumplan los requisitos que seguidamente se sealan: Requisitos relativos a las fuentes de renta obtenida. Otros requisitos para solicitar el borrador de la declaracin.
En todo caso, solicitado dicho borrador, si el contribuyente considera que aquel no refleja su situacin tributaria deber presentar la correspondiente declaracin. Asimismo, recibido el borrador de declaracin, el contribuyente tambin podr instar la rectificacin del mismo cuando considere que han de aadirse datos personales o econmicos no incluidos en el mismo o advierta que contiene datos errneos o inexactos. 3.3.1 Requisitos para solicitar el borrador de la declaracin. Para poder solicitar el borrador de la declaracin es preciso que las rentas obtenidas en el perodo impositivo provengan exclusivamente de las siguientes fuentes: Rendimientos del trabajo. Rendimientos de capital mobiliario sujetos a retencin o ingreso a cuenta, as como los derivados de Letras del Tesoro. Imputacin de rentas inmobiliarias, siempre que procedan de dos inmuebles, como mximo.
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Ganancias patrimoniales sometidas a retencin o ingreso a cuenta, as como subvenciones para la adquisicin de vivienda habitual.
3.3.2 Requisitos para confirmar el borrador de la declaracin y efectos de la confirmacin. El artculo 98.2 de la LIRPF establece que no podrn suscribir ni confirmar el borrador de la declaracin los contribuyentes en quienes concurra alguna de las siguientes circunstancias: Haber obtenido en el perodo impositivo rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la doble imposicin suscritos por Espaa. Tener partidas negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores. Tener la obligacin de regularizar situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriormente presentadas. Tener derecho a la deduccin por doble imposicin internacional, siempre que se ejercite tal derecho. El mismo precepto legal prev que, cuando la Administracin Tributaria carezca de la informacin necesaria para la elaboracin del borrador de declaracin, pondr a disposicin del contribuyente los datos fiscales que puedan facilitarle la confeccin de la declaracin del Impuesto. Una vez recibido el borrador de declaracin, si el contribuyente no incurre en ninguna de las circunstancias anteriores y considera que el mismo refleja su situacin tributaria a efectos del IRPF podr suscribirlo o confirmarlo, teniendo entonces dicho borrador la consideracin de declaracin por el IRPF a todos los efectos.
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Si, por el contrario, el contribuyente incurre en alguna de las circunstancias anteriormente indicadas o considera que el borrador remitido no refleja su situacin tributaria, deber presentar la correspondiente declaracin por el IRPF en el lugar, forma y plazo establecidos con carcter general. 4. TRIBUTACIN INDIVIDUAL Y TRIBUTACIN CONJUNTA.
Con carcter general, la tributacin en el IRPF es individual. No obstante, las personas integradas en una unidad familiar pueden optar, si as lo desean, por tributar de forma conjunta, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este Impuesto. La opcin por tributar conjuntamente: Se manifiesta al presentar la declaracin correspondiente al ejercicio respecto del cual se opta, no siendo posible modificar despus esta opcin, salvo que se presente otra declaracin dentro del plazo establecido. No vincula a la unidad familiar para ejercicios sucesivos. Abarca obligatoriamente a todos los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaracin individual, los restantes debern utilizar el mismo rgimen. La opcin ejercitada para un perodo impositivo no podr ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaracin. En caso de falta de declaracin, los contribuyentes tributarn individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opcin en el plazo de 10 das a partir del requerimiento de la Administracin tributaria. 4.1 CARACTERSTICAS GENERALES DE LA TRIBUTACIN CONJUNTA.
Para determinar la existencia o no de la obligacin de declarar, as como el importe de las rentas, la base imponible y liquidable y la deuda tributaria, se aplicarn, con carcter
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general, las reglas de tributacin individual, sin que proceda, salvo en los casos expresamente previstos en la norma, la elevacin o multiplicacin de los importes o lmites en funcin del nmero de miembros de la unidad familiar. Las rentas de cualquier tipo obtenidas por todos y cada uno de los miembros de la unidad familiar se sometern a gravamen acumuladamente. Todos los miembros de la unidad familiar quedarn sometidos al Impuesto conjunta y solidariamente, de forma que la deuda tributaria, resultante de la declaracin o descubierta por la Administracin, podr ser exigida en su totalidad a cualquiera de ellos. Todo ello sin perjuicio del derecho a prorratear entre s la deuda tributaria, segn la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos. Se aplican las mismas escalas de gravamen (general y autonmica o complementaria) que para la tributacin individual. Pueden compensarse las partidas negativas de perodos anteriores que correspondan a cualquiera de los contribuyentes, con independencia de que provengan de una declaracin anterior individual o conjunta. 4.2 CARACTERSTICAS ESPECIALES DE LA TRIBUTACIN CONJUNTA.
Salvo en los casos expresamente previstos en la normativa del Impuesto, la declaracin conjunta no supone la ampliacin de ninguno de los lmites que afectan a determinadas partidas deducibles. No obstante se establecen las siguientes especialidades: Reducciones en la base imponible por aportaciones a Planes de Pensiones, Planes de Previsin Asegurados, Planes de Previsin Social Empresarial, Seguros de Dependencia y Mutualidades de Previsin Social.
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El lmite mximo de reduccin de la base imponible por aportaciones y contribuciones a los distintos sistemas de previsin social, as como en el caso de los constituidos a favor de personas con discapacidad, aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, y mutualidad de previsin social de deportistas profesionales, se aplicar individualmente por cada mutualista o partcipe que tenga derecho a esta reduccin. Mnimo personal.
En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mnimo del contribuyente ser de 5.151 euros anuales, con independencia del nmero de miembros integrados en la misma. No obstante, para la cuantificacin del mnimo complementario por razn de edad y por discapacidad, se tendrn en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cnyuges integrados en la unidad familiar. En ningn caso proceder la aplicacin de los citados mnimos por los hijos, sin perjuicio de la cuanta que proceda por el mnimo por descendientes y discapacidad. Reducciones aplicables a la base imponible.
Asimismo, en el caso de declaracin conjunta aparte de las reducciones establecidas con carcter general, la unidad familiar se podr aplicar una reduccin previa cuyo importe depender de la modalidad de la misma de que se trate, as: a. En caso de matrimonio. La base imponible, con carcter previo a las reducciones previstas en los artculos 51, 53 y 54 y en la disposicin adicional undcima de LIRPF, se reducir en 3.400 euros anuales. A tal efecto, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa.
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b. En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artculo 82 de la LIRPF, la base imponible, con carcter previo a las reducciones previstas en los artculos 51, 53 y 54 y en la disposicin adicional undcima de la Ley, se reducir en 2.150 euros anuales. A tal efecto, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa. No se aplicar esta reduccin cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 82 a 84 y 96 a 98, de la LIRPF Arts. 61 a 67 RIRPF
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TEMA 17 Los pagos a cuenta del IRPF
NDICE TEMA 17: LOS PAGOS A CUENTA DEL IRPF.
1. INTRODUCCIN. 2. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. 2.1 OBLIGADOS A RETENER O INGRESAR A CUENTA. 2.2 RENTAS SUJETAS A RETENCIN O INGRESO A CUENTA. 2.3 NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN DE RETENER O INGRESAR A CUENTA. 2.4 IMPORTE DE LA RETENCIN O INGRESO A CUENTA. 2.5 CMPUTO POR EL PERCEPTOR DE LAS RENTAS SUJETAS A
RETENCIN O INGRESO A CUENTA. 2.6 RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO. 3. PAGOS FRACCIONADOS EN ACTIVIDADES ECONMICAS. 3.1 IMPORTE DE LOS PAGOS FRACCIONADOS. 3.2 TITULARES DE ACTIVIDADES ECONMICAS NO OBLIGADOS A
REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS. 3.3 PAGOS FRACCIONADOS CORRESPONDIENTES A ENTIDADES EN
RGIMEN DE ATRIBUCIN DE RENTAS. 3.4 FORMA Y PLAZO DE PRESENTACIN E INGRESO DE LOS PAGOS FRACCIONADOS.
1. INTRODUCCIN.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 99 de la LIRPF, los pagos a cuenta del Impuesto, que, en todo caso, tienen la consideracin de deuda tributaria, pueden consistir en: Retenciones. Ingresos a cuenta. Pagos fraccionados.
Los pagos a cuenta cumplen una triple funcin: Fraccionar y asegurar el pago del IRPF. Facilitar el control de la Administracin Tributaria sobre la percepcin de determinadas rentas. Regular los flujos de tesorera del Estado.
El artculo 99.4 de la LIRPF establece que los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta asumirn la obligacin de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligacin pueda excusarles de sta. Para que proceda la prctica de retencin o ingreso a cuenta deben concurrir estas tres circunstancias: a. Que el perceptor de la renta sea contribuyente del IRPF, ya que de no serlo, la retencin o ingreso a cuenta que, en su caso, proceda practicar, ser a cuenta de otro impuesto (v. gr.: Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

b. Que el pagador de la renta sea una persona o entidad obligada a retener o ingresar a cuenta. c. Que la renta que se satisface o abona pertenezca a las clases de rentas declaradas sujetas a retencin o ingreso a cuenta. Las retenciones operan sobre importes dinerarios y suponen la detraccin de una determinada cantidad del importe total de la renta devengada por el perceptor, por lo que la obligacin de retener comporta una estricta neutralidad econmica para el obligado a practicarla. En cambio, los ingresos a cuenta operan sobre retribuciones satisfechas en especie (sobre las que no es posible retener o detraer) y su importe debe ser ingresado en el Tesoro Pblico por el pagador de la citada renta. Por ello, salvo que dicho importe se repercuta sobre las retribuciones dinerarias del perceptor, esta operacin incorpora para el pagador de este tipo de retribuciones un coste aadido igual al importe que deba ingresar a cuenta. As, por ejemplo, si se satisface una retribucin dineraria por importe de 100 euros sobre la que el tipo de retencin es el 15 por 100, el pagador abonar al perceptor 85 euros e ingresar en el Tesoro Pblico como retencin a nombre del perceptor los restantes 15 euros. Sin embargo, si la retribucin con idntica valoracin es en especie, el pagador entregar la retribucin ntegra al perceptor y adems ingresar en el Tesoro Pblico, en concepto de ingreso a cuenta a nombre del perceptor, la cantidad de 15 euros, que ser un coste aadido para el pagador que slo podr recuperar si lo repercute sobre las retribuciones dinerarias del perceptor. Finalmente, el artculo 99.7 de la LIRPF establece que los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas estarn obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del IRPF, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
A diferencia de lo que sucede con las retenciones y los ingresos a cuenta, los pagos fraccionados se caracterizan por constituir pagos a cuenta del impuesto correspondiente al propio contribuyente obligado a realizarlos.
2.
RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA.
2.1.
OBLIGADOS A RETENER O INGRESAR A CUENTA.
Teniendo en cuenta las reglas particulares previstas en el artculo 76 del RIRPF, estn obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligacin: a. Las personas jurdicas y dems entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en rgimen de atribucin de rentas. b. Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. c. Las personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en territorio espaol, que operen en l mediante establecimiento permanente. d. Las personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en territorio espaol que operen en l sin establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, as como respecto de otros rendimientos que constituyan gasto deducible para la obtencin de sus rentas. No obstante lo anterior, no se considerar que una persona o entidad satisface rentas y, por lo tanto, no est obligado a retener o ingresar a cuenta, cuando se limite a efectuar una simple mediacin de pago, entendida sta como el abono de una cantidad

por cuenta y orden de un tercero. En estos supuestos, la retencin o ingreso a cuenta deber ser practicada por el mandante por cuya cuenta y a cuya orden el mandatario realiza el pago.
2.2
RENTAS SUJETAS A RETENCIN O INGRESO A CUENTA
2.2.1 Rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta. En los trminos y con las especialidades contempladas en el artculo 75 del RIRPF, estn sujetas a retencin o ingreso a cuentas las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital mobiliario. c) Los rendimientos de las siguientes actividades econmicas: Actividades profesionales. Actividades agrcolas y ganaderas. Actividades forestales. Actividades empresariales del artculo 95.6.2. del RIRPF que determinen su rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva.
d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva, as como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes pblicos. Tambin estarn sujetas a retencin o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificacin:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesin del derecho a la explotacin del derecho de imagen. c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participacin en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estn o no vinculados a la oferta, promocin o venta de determinados bienes, productos o servicios. 2.2.2. Rentas excepcionadas de la obligacin de retencin o ingreso a cuenta.
El artculo 75.3 del RIRPF dispone expresamente que no existir obligacin de practicar retencin o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, con excepcin de la establecida en la letra y) del artculo 7 de la Ley del Impuesto (dividendos y participacin en beneficios con el lmite de 1.500 euros anuales), y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. b) Los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de Espaa que constituyan instrumento regulador de intervencin en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro. No obstante, s estarn sujetos a retencin los rendimientos derivados de cuentas basadas en operaciones sobre Letras del Tesoro. c) Las primas de conversin de obligaciones en acciones.
d) Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el extranjero de entidades de crdito y establecimientos financieros residentes en Espaa. e) Los rendimientos derivados de la transmisin o reembolso de activos financieros con rendimiento explcito, en los trminos y condiciones reguladas en la letra e) del artculo 75.3 del RIRPF. f) Los premios que se entreguen como consecuencia de juegos organizados al amparo de lo previsto en el Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, y dems normativa estatal y autonmica sobre el juego, as como aquellos cuya base de retencin no sea superior a 300 euros.
g) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos: 1. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados. 2. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. 3. Cuando la actividad del arrendador est clasificada en alguno de los epgrafes del grupo 861 de la Seccin Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas o en algn otro epgrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epgrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
h) Los rendimientos procedentes de la devolucin de la prima de emisin de acciones o participaciones y de la reduccin de capital con devolucin de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos. No obstante, existir obligacin de practicar retencin o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario derivados de los supuestos de reduccin de capital de sociedades de inversin de capital variable (SICAV) que tenga por finalidad la devolucin de aportaciones a que se refiere el primer prrafo del artculo 94.1 c de la LIRPF, as como sobre el importe distribuido de la prima de emisin a que se refiere el artculo 94.1 d de la LIRPF procedente de sociedades de inversin de capital variable constituidas con arreglo a Ley de Instituciones de Inversin Colectiva. i) Las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmisin de participaciones o acciones en instituciones de inversin colectiva, cuando no proceda su cmputo, as como las derivadas del reembolso o transmisin de participaciones en los fondos de inversin cotizados regulados por el artculo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversin colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre. 2.3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN DE RETENER O INGRESAR A CUENTA.
Con carcter general, la obligacin de retener o de ingresar a cuenta nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes. No obstante, en el supuesto de rendimientos de capital mobiliario (artculo 94 RIRPF), las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacern en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a

retencin o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior. En particular, se entendern exigibles los intereses en las fechas de vencimiento sealadas en la escritura o contrato para su liquidacin o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operacin, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribucin o a partir del da siguiente al de su adopcin a falta de la determinacin de la citada fecha. En el caso de rendimientos del capital mobiliario derivados de la transmisin, amortizacin o reembolso de activos financieros, la obligacin de retener nacer en el momento de la transmisin, amortizacin o reembolso. La retencin se practicar en la fecha en que se formalice la transmisin, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas. Igualmente en el supuesto de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin o reembolso de acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva, la obligacin de retener nacer en el momento en que se formalice la transmisin o reembolso, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas (artculo 98 RIRPF).
2.4.
IMPORTE DE LA RETENCIN O INGRESO A CUENTA.
2.4.1. Rentas dinerarias. Con carcter general, el importe de la retencin se determina aplicando el porcentaje o tipo de retencin que en cada caso corresponda sobre la base de la retencin calculada con arreglo a las normas que el RIRPF establece para cada tipo de rentas, que, en general, atienden a la cuanta ntegra de la renta que se satisfaga o abone.
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En el caso de los rendimientos del capital mobiliario, con carcter general, constituir la base de retencin la contraprestacin ntegra exigible o satisfecha, sin que en ningn caso se tenga en consideracin a estos efectos la exencin de los dividendos hasta el lmite de 1.500 euros. No obstante, en el caso de amortizacin, reembolso o transmisin de activos financieros, constituir la base de retencin la diferencia positiva entre el valor de amortizacin, reembolso o transmisin y el valor de adquisicin o suscripcin de dichos activos, sin que a tales efectos se minoren los gastos accesorios a la operacin. Cuando se apliquen la reduccin del 40% por irregularidad del rendimiento, la base de retencin se calcular aplicando sobre la cuanta ntegra de tales rendimientos las reducciones que resulten aplicables. En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposicin de capitales, la base de retencin ser la cuanta a integrar en la base imponible Del mismo modo, la base de retencin sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva ser la cuanta a integrar en la base imponible. Cuando la obligacin de retener sobre rendimientos de capital mobiliario tenga su origen en el ajuste secundario por operaciones vinculadas derivado de lo previsto en el artculo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, constituir la base de la retencin la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
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2.4.2. Rentas en especie. Si las rentas se satisfacen en especie, el importe del ingreso a cuenta ser el resultado de aplicar al valor de las mismas, determinado de acuerdo con las reglas de valoracin del IRPF, el porcentaje o tipo que corresponda. Por excepcin, tratndose de retribuciones en especie del capital mobiliario y de premios satisfechos en especie, la base del ingreso a cuenta estar formada por el resultado de incrementar en un 20 por 100 el valor de adquisicin o coste para el pagador de la retribucin en especie satisfecha. Cuando la obligacin de ingresar a cuenta sobre rendimientos en especie de capital mobiliario tenga su origen en el ajuste secundario por operaciones vinculadas derivado de lo previsto en el artculo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, constituir la base del ingreso a cuenta la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. 2.4.3. Porcentajes de retencin o ingreso a cuenta aplicables. Durante 2010 se aplicarn los porcentajes que se resumen en este cuadro, teniendo en cuenta los cambios introducidos en el RIRPF por el Real Decreto 2004/2009, de 23 de diciembre:
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PORCENTAJE
Con carcter general, salvo rendimientos exentos (artculo 86 RIRPF) Contratos de duracin inferior a 1 ao: mnimo 2% (1% Ceuta y Melilla) VARIABLE Relaciones laborales especiales: mnimo 15% (8% Ceuta y Melilla). Mnimo no aplicable a (Mximo 43%) penados y discapacitados. Perceptores de prestaciones pasivas (artculo 89 A RIRPF) 35% Administradores y miembros de Consejos de Administracin Cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares Elaboracin de obras literarias, artsticas o cientficas (con cesin de derechos de explotacin) Atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores 15%
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RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO Con carcter general RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONMICAS Actividad profesional, con carcter general Perodo impositivo de inicio de actividad profesional y en los dos siguientes. Recaudadores municipales. Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos. Delegados comerciales de Loteras y Apuestas del Estado. Actividades agrcolas o ganaderas en general Actividades forestales Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura Actividades econmicas en estimacin objetiva sujetas a retencin GANANCIAS PATRIMONIALES Ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversin colectiva. Ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes pblicos Premios en metlico OTRAS RENTAS (cualquiera que sea su calificacin) Explotacin del derecho de imagen (el ingreso a cuenta del rgimen especial de imputacin de rentas por cesin de derechos de imagen es del 19%) Arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobre los bienes anteriores PORCENTAJE 19% PORCENTAJE 15% 7% 2% 1% PORCENTAJE
19% PORCENTAJE 24%
19%
2.5.
CMPUTO POR EL PERCEPTOR DE LAS RENTAS SUJETAS A RETENCIN O INGRESO A CUENTA.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 99.5 de la LIRPF, el perceptor de las rentas sujetas a retencin (retribuciones dinerarias) debe computar stas por la contraprestacin ntegra devengada aplicando, en su caso, las reducciones que procedan sobre la misma. Cuando la retencin no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor, el perceptor deducir de la cuota la cantidad que debi ser retenida, salvo en el supuesto de retribuciones legalmente
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establecidas satisfechas por el sector pblico en el que nicamente podrn deducirse las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestacin ntegra devengada, la Administracin tributaria podr computar como importe ntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retencin procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducir de la cuota como retencin a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe ntegro. En el supuesto de retribuciones en especie sujetas a ingreso a cuenta, el perceptor incluir en la base imponible la valoracin de la retribucin en especie (con carcter general, el valor de mercado) ms el ingreso a cuenta, salvo que ste le hubiera sido repercutido. En todo caso, el importe del ingreso a cuenta ser deducible de la cuota del IRPF.
EJEMPLO
Un contribuyente ha obtenido en el ejercicio, entre otras, las siguientes rentas: 585 euros, en concepto de dividendos de acciones de una sociedad residente en Espaa, que tributa por el Impuesto sobre Sociedades conforme al rgimen general. 350 euros, en concepto de intereses acumulados al vencimiento de un depsito bancario contratado a 25 meses. 126 euros, correspondientes a la amortizacin de una Letra del Tesoro. 6.000 euros, procedentes de varios premios obtenidos en un bingo de su localidad. 2.800 euros de ganancia patrimonial neta por la venta de un paquete de acciones adquiridas el ao anterior. Adems, gan un coche de alta gama en un concurso televisivo, cuyo coste de adquisicin para el organizador del concurso fue de 30.000 euros, pero cuyo valor de mercado es de 37.500 euros.
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Determinar las retenciones e ingresos a cuenta aplicables sobre cada una de dichas rentas y el importe por el que el contribuyente deber integrar las mismas en la renta del perodo impositivo.
SOLUCIN
Dividendos: Retencin: 19% de 585 ..................................... 111,15 Integracin en el IRPF ........................................... 585
Intereses depsito:
Retencin: 19% de 350 ........................................ 66,5 Integracin en el IRPF ........................................... 350
Letra del Tesoro:
Retencin (no sujeto a retencin) ................................ 0 Integracin en el IRPF ............................................ 126
Premios en el bingo:
Retencin (no sujetos a retencin) ............................. 0 Integracin en el IRPF ......................................... 6.000
Venta de acciones:
Retencin (no sujeto a retencin) ............................... 0 Integracin en el IRPF ......................................... 2.800
Premio coche:
Retencin: 19% de (30.000 + 20% de 30.000) ..... 6.840 Integracin en el IRPF (37.500 + 6.840) ............. 44.340
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2.6. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO. 2.6.1. Lmite cuantitativo excluyente de la obligacin de retener (artculo RIRPF). No se practicar retencin sobre los rendimientos del trabajo cuya cuanta no supere el importe anual establecido en el cuadro siguiente en funcin del nmero de hijos y otros descendientes y de la situacin del contribuyente: 81
Nmero de hijos y otros descendientes Situacin del contribuyente 0 Euros 13.335 11.162 1 Euros 13.662 14.774 11.888 2 o ms Euros 15.617 16.952 12.519
1. Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente 2. Contribuyente cuyo cnyuge no obtenga rentas superiores a 1.500 euros anuales, excluidas las exentas 3. Otras situaciones
Los importes previstos en los cuadros anteriores se incrementarn en 600 euros en el caso de pensiones o haberes pasivos del rgimen de Seguridad Social y de Clases Pasivas y en 1.200 euros para prestaciones o subsidios por desempleo. 2.6.2. Procedimiento general de determinacin del tipo de retencin o ingreso a cuenta. El procedimiento general de determinacin de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo tiene como objetivo primordial lograr el mayor ajuste posible entre la cuanta anual de stas y el importe del IRPF que correspondera a estos rendimientos. En buena medida reproduce el esquema liquidatorio del IRPF
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como si el contribuyente slo percibiera en el ejercicio los rendimientos del trabajo procedentes del pagador obligado a retener. En consecuencia, la determinacin del tipo de retencin aplicable se efecta a travs de las siguientes fases: 1. Determinacin de la base para calcular el tipo de retencin. 2. Determinacin del mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin. 3. Determinacin de la cuota de retencin. 4. Determinacin del tipo de retencin. 5. Fijacin del importe de la retencin, que ser el resultado de aplicar el tipo de retencin a la cuanta total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, excluidos los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores (a los que se les aplicar el tipo fijo del 15 por ciento) y teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan. 1 Base para calcular el tipo de retencin (artculo 83 del RIPRF). Lo primero que hay que hacer es determinar la cuanta total de las retribuciones del trabajo, para lo que se aplicarn las siguientes reglas: 1. Regla general: Con carcter general, se tomar la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y dems circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el ao natural, a excepcin de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsin social empresarial y a las mutualidades de previsin social que reduzcan la base imponible del contribuyente, as como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarn sin incluir el importe del ingreso a cuenta. La suma de las retribuciones incluir tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, presumindose a estos efectos como tales, como
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mnimo, las obtenidas en el ao anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
2. Regla especfica: Cuando se trate de trabajadores manuales que perciban sus retribuciones por peonadas o jornales diarios, consecuencia de una relacin espordica diaria con el empleador, se tomar como cuanta de las retribuciones el resultado de multiplicar por 100 el importe de la peonada o jornal diario.
La base para calcular el tipo de retencin ser el resultado de minorar la cuanta total de las retribuciones del trabajo en los siguientes conceptos: a) En las reducciones por irregularidad previstas en el artculo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undcima y duodcima de la Ley del Impuesto. b) En las cotizaciones a la Seguridad Social, a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de hurfanos o entidades similares. c) En las reducciones por obtencin de rendimientos del trabajo. Para el cmputo de dichas reducciones el pagador deber tener en cuenta, exclusivamente, la cuanta del rendimiento neto del trabajo resultante de las minoraciones previstas en los prrafos a) y b) anteriores. d) En el importe que proceda, segn las siguientes circunstancias: Cuando se trate de contribuyentes que perciban pensiones y haberes pasivos del rgimen de Seguridad Social y de Clases Pasivas o que tengan ms de dos descendientes que den derecho al mnimo, 600 euros. Cuando sean prestaciones o subsidios por desempleo, 1.200 euros. Estas reducciones son compatibles entre s. e) Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo estuviese obligado a satisfacer por resolucin judicial una pensin compensatoria a su cnyuge, el importe de sta
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podr disminuir la cuanta resultante de lo dispuesto en los prrafos anteriores. A tal fin, el contribuyente deber poner en conocimiento de su pagador dichas circunstancias, acompaando testimonio literal total o parcial de la resolucin judicial determinante de la pensin. 2 Mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin (Artculo 84 RIRPF). A la hora de fijar el mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin el retenedor no deber tener en cuenta si los ascendientes o descendientes que lo generan presentan declaracin por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros. Por otro lado, los descendientes se computarn por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho, de forma exclusiva, a la aplicacin de la totalidad del mnimo familiar por este concepto. 3 Cuota de retencin (artculo 85). A la base para calcular el tipo de retencin se le aplicarn los tipos de la siguiente escala:
1. Base para calcular Cuota el tipo de retencin de retencin Hasta euros Euros 0,00 17.707,20 33.007,20 53.407,20 120.000,20 175.000,20 0,00 4.249,73 8.533,73 16.081,73 44.716,72 68.916,72 Resto base para calcular el tipo Tipo aplicable de retencin Porcentaje Hasta euros 17.707,20 15.300,00 20.400,00 66.593,00 55.000,00 En adelante. 24 28 37 43 44 45
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La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar al importe del mnimo personal y familiar la escala anterior, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisin judicial, se aplicarn las reglas especiales previstas en el artculo 85 del RIRPF. Cuando el contribuyente obtenga una cuanta total de retribucin no superior a 22.000 euros anuales, la cuota de retencin tendr como lmite mximo el resultado de sumar a la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo para calcular el tipo de retencin a la que se refiere el artculo 85 bis del RIRPF el importe resultante de aplicar el porcentaje del 43 por ciento a la diferencia positiva entre el importe de la cuanta total de retribucin y el que corresponda, segn su situacin, de los mnimos excluidos de retencin. En el artculo 85 bis del RIRPF se establece que la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo para calcular el tipo de retencin se determinar con arreglo a lo dispuesto en el artculo 80 bis de la Ley del Impuesto y que para el cmputo de esta deduccin, el pagador deber tener en cuenta la base para calcular el tipo de retencin en lugar de la base imponible del impuesto. 4 Tipo de retencin (Artculo 86 RIRPF). El tipo de retencin, que se expresar con dos decimales, se obtendr multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia positiva entre el importe previo de la retencin y la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo a la que se refiere el artculo 85 bis del RIRPF por la cuanta total de las retribuciones.
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Se entender por importe previo de la retencin el resultante de aplicar el tipo previo de la retencin a la cuanta total de las retribuciones. A su vez el tipo previo de retencin ser el resultante de multiplicar por 100 el coeficiente obtenido de dividir la cuota de retencin por la cuanta global de las retribuciones, expresndose en nmeros enteros, redondendose por defecto si el primer decimal es inferior a cinco, y por exceso cuando sea igual o superior a cinco. El tipo de retencin ser cero cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base para calcular el tipo de retencin y el mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin o la diferencia entre el importe previo de la retencin y la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo del artculo 85 bis del RIRPF. Cuando la cuanta total de las retribuciones sea inferior a 22.000 euros y el contribuyente hubiese comunicado a su pagador que destina cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena por las que vaya a tener derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual, el tipo de retencin se reducir en dos enteros, sin que pueda resultar negativo como consecuencia de tal minoracin. La Disposicin transitoria undcima del RIRPF, introducida por el Real Decreto 1788/2010, de 30 de diciembre, eleva el lmite de 22.000 euros a 33.007,20 euros para los contribuyentes que puedan seguir disfrutando de la deduccin por inversin en vivienda habitual sin tomar en consideracin el importe de sus bases imponibles como resultado de la aplicacin de la Disposicin transitoria decimoctava de la LIRPF. El tipo de retencin no podr ser inferior al 2 por ciento cuando se trate de contratos o relaciones de duracin inferior al ao, ni inferior al 15 por ciento cuando los rendimientos del trabajo se deriven de relaciones laborales especiales de carcter dependiente. Tales porcentajes sern el 1 por ciento y el 8 por ciento, respectivamente, cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se
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beneficien de la deduccin prevista para los rendimientos en ellas obtenidos. No obstante, no ser de aplicacin los tipos mnimos del 8 y 15 a los rendimientos obtenidos por penados en las instituciones penitenciarias ni a los rendimientos derivados de relaciones laborales de carcter especial que afecten a personas con discapacidad. 5 Regularizacin del tipo de retencin (Artculo 87 RIRPF). Proceder regularizar el tipo de retencin en las siguientes circunstancias: 1. Si al concluir el perodo inicialmente previsto en un contrato o relacin el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador o volviese a hacerlo dentro del ao natural. 2. Si con posterioridad a la suspensin del cobro de prestaciones por desempleo se reanudase el derecho o se pasase a percibir el subsidio por desempleo, dentro del ao natural. 3. Cuando en virtud de normas de carcter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promocin o descenso de categora del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el ao variaciones en la cuanta de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinacin del tipo de retencin que vena aplicndose hasta ese momento. En particular, cuando se supere el importe mximo de 33.007,2 euros previsto para que los adquirentes de vivienda habitual con financiacin ajena puedan beneficiarse de una reduccin de dos enteros en el tipo de retencin. 4. 5. Si al cumplir los sesenta y cinco aos el trabajador continuase o prolongase su actividad laboral. Si en el curso del ao natural el pensionista comenzase a percibir nuevas pensiones o haberes pasivos que se aadiesen a las que ya viniese percibiendo, o aumentase el importe de estas ltimas.
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6. Cuando el trabajador traslade su residencia habitual a un nuevo municipio y resulte de aplicacin el incremento en la reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo por darse un supuesto de movilidad geogrfica. 7. Si en el curso del ao natural se produjera un aumento en el nmero de descendientes o una variacin en sus circunstancias, sobreviniera la condicin de persona con discapacidad o aumentara el grado de minusvala en el perceptor de rentas de trabajo o en sus descendientes, siempre que dichas circunstancias determinasen un aumento en el mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin. 8. Cuando por resolucin judicial el perceptor de rendimientos del trabajo quedase obligado a satisfacer una pensin compensatoria a su cnyuge o anualidades por alimentos en favor de los hijos, siempre que el importe de estas ltimas sea inferior a la base para calcular el tipo de retencin. 9. 10. Si en el curso del ao natural el cnyuge del contribuyente obtuviera rentas superiores a 1.500 euros anuales, excluidas las exentas. Cuando en el curso del ao natural el contribuyente cambiara su residencia habitual de Ceuta o Melilla, Navarra o los Territorios Histricos del Pas Vasco al resto del territorio espaol o del resto del territorio espaol a las Ciudades de Ceuta o Melilla, o cuando el contribuyente adquiera su condicin por cambio de residencia. 11. Si en el curso del ao natural se produjera una variacin en el nmero o las circunstancias de los ascendientes que diera lugar a una variacin en el mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin. 12. Si en el curso del ao natural el contribuyente destinase cantidades a la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena, por las que vaya a tener derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual determinante de una reduccin en el tipo de retencin o comunicase posteriormente la no procedencia de esta reduccin. La regularizacin del tipo de retencin se llevar a cabo del siguiente modo:
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a) Se proceder a calcular un nuevo importe de la retencin teniendo en cuenta las circunstancias que motivan la regularizacin. b) Este nuevo importe de la retencin se minorar en la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo a la que se refiere el artculo 85 bis del RIRPF, as como en la cuanta de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta ese momento. En el supuesto de haberse reducido previamente el tipo de retencin dos enteros por destinar cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena, se tomar por cuanta de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta ese momento la que hubiese resultado de no haber tomado en consideracin dicha minoracin. En el supuesto de contribuyentes que adquieran su condicin por cambio de residencia, del nuevo importe de la retencin se minorar la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo a la que se refiere el artculo 85 bis del RIRPF y las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes practicadas durante el perodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia, as como las cuotas satisfechas por este Impuesto devengadas durante el perodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia. c) El nuevo tipo de retencin se obtendr multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia resultante del prrafo anterior entre la cuanta total de las retribuciones que resten hasta el final del ao y se expresar con dos decimales. Cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base para calcular el tipo de retencin y el mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin o la
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diferencia entre el nuevo importe previo de la retencin y la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo del artculo 85 bis del RIRPF, el tipo de retencin ser cero. En este caso no proceder restitucin de las retenciones anteriormente practicadas, sin perjuicio de que el perceptor solicite posteriormente, cuando proceda, la devolucin de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto. El tipo de retencin aplicable se reducir en dos enteros si se dan los requisitos examinados para los supuestos de comunicacin al pagador de que se destinan cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual utilizando financiacin ajena. Los nuevos tipos de retencin se aplicarn a partir de la fecha en que se produzcan las variaciones de los nmeros 1 a 5 y a partir del momento en que el perceptor de los rendimientos del trabajo comunique al pagador las variaciones a que se refieren los nmeros 6 a 12, siempre y cuando tales comunicaciones se produzcan con, al menos, cinco das de antelacin a la confeccin de las correspondientes nminas, sin perjuicio de las responsabilidades en que el perceptor pudiera incurrir cuando la falta de comunicacin de dichas circunstancias determine la aplicacin de un tipo inferior al que corresponda, en los trminos previstos en el artculo 107 de la Ley del Impuesto. La regularizacin podr realizarse, a opcin del pagador, a partir del da 1 de los meses de abril, julio y octubre, respecto de las variaciones que, respectivamente, se hayan producido en los trimestres inmediatamente anteriores a estas fechas. El tipo de retencin no podr incrementarse cuando se efecten regularizaciones por circunstancias que exclusivamente determinen una disminucin de la diferencia positiva entre la base para calcular el tipo de retencin y el mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin o por quedar obligado el perceptor por resolucin judicial a satisfacer
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anualidades por alimentos en favor de los hijos y resulte aplicable lo previsto en el apartado 2 del artculo 85 del RIRPF. En los supuestos de regularizacin por circunstancias que determinen un aumento de la diferencia positiva entre la base para calcular el tipo de retencin y el mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin previa a la regularizacin, el nuevo tipo de retencin aplicable no podr determinar un incremento del importe de las retenciones superior a la variacin producida en dicha magnitud. En ningn caso, cuando se produzcan regularizaciones, el nuevo tipo de retencin podr ser superior al 45 por ciento (43 por ciento cuando la totalidad de los rendimientos se beneficien de la deduccin por rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla). 2.6.3. Comunicacin de datos del perceptor de rentas del trabajo a su pagador (artculo 88 RIRPF). Los contribuyentes debern comunicar al pagador la situacin personal y familiar que influye en el importe excepcionado de retener, en la determinacin del tipo de retencin o en las regularizaciones de ste, quedando obligado asimismo el pagador a conservar la comunicacin debidamente firmada. A efectos de poder aplicar la reduccin de dos enteros en el tipo de retencin, el contribuyente deber comunicar al pagador que est destinando cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena, por las que vaya a tener derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual, quedando igualmente obligado el pagador a conservar la comunicacin debidamente firmada. En el supuesto de que el contribuyente perciba rendimientos del trabajo procedentes de forma simultnea de dos o ms pagadores, solamente podr efectuar la comunicacin a
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que se refiere el prrafo anterior cuando la cuanta total de las retribuciones correspondiente a todos ellos sea inferior a 22.000 euros. En el supuesto de que los rendimientos del trabajo se perciban de forma sucesiva de dos o ms pagadores, slo se podr efectuar la comunicacin cuando la cuanta total de la retribucin sumada a la de los pagadores anteriores sea inferior a 22.000 euros. La Disposicin transitoria undcima del RIRPF, introducida por el Real Decreto 1788/2010, de 30 de diciembre, eleva el lmite de 22.000 euros a 33.007,20 euros para los contribuyentes que puedan seguir disfrutando de la deduccin por inversin en vivienda habitual sin tomar en consideracin el importe de sus bases imponibles como resultado de la aplicacin de la Disposicin transitoria decimoctava de la LIRPF. A tal efecto, deber indicarse esta circunstancia en la comunicacin. No obstante, no ser necesario que reiteren dicha comunicacin al mismo pagador los contribuyentes que, teniendo derecho a la reduccin de dos enteros conforme a las reglas expuestas anteriormente, hubiesen comunicado esta circunstancia con anterioridad a 1 de enero de 2011. En ningn caso proceder la prctica de esta comunicacin cuando las cantidades se destinen a la construccin o ampliacin de la vivienda ni a cuentas vivienda. El contenido de las comunicaciones se ajustar al modelo aprobado por Resolucin del Departamento de Gestin Tributaria de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria. La falta de comunicacin al pagador de estas circunstancias personales y familiares o de su variacin, determinar que aqul aplique el tipo de retencin correspondiente sin tener en cuenta dichas circunstancias, sin perjuicio de las responsabilidades en que el perceptor pudiera incurrir cuando la falta de comunicacin de dichas circunstancias determine la aplicacin de un tipo inferior al que corresponda, en los trminos previstos en el artculo 107 de la Ley del Impuesto.
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La comunicacin de datos deber efectuarse con anterioridad al da primero de cada ao natural o del inicio de la relacin, considerando la situacin personal y familiar que previsiblemente vaya a existir en estas dos ltimas fechas, sin perjuicio de que, de no subsistir en las fechas sealadas, se proceda a comunicar su variacin al pagador. No ser preciso reiterar en cada ejercicio la comunicacin de datos en tanto no varen las circunstancias personales y familiares del contribuyente. A los efectos de practicar la correspondiente regularizacin del tipo de retencin, las variaciones en las circunstancias personales y familiares que se produzcan durante el ao y que supongan un menor tipo de retencin, podrn ser comunicadas y surtirn efectos a partir de la fecha de la comunicacin, siempre y cuando resten, al menos, cinco das para la confeccin de las correspondientes nminas. Por su parte, las que supongan un mayor tipo de retencin, debern ser comunicadas en el plazo de diez das desde que se produzcan y se tendrn en cuenta en la primera nmina a confeccionar con posterioridad a esa comunicacin, siempre y cuando resten, al menos, cinco das para la confeccin de la nmina. Los contribuyentes podrn solicitar por escrito en cualquier momento de sus correspondientes pagadores la aplicacin de tipos de retencin superiores a los que les corresponden, quienes vendrn obligados a atender las solicitudes que se les formulen, al menos, con cinco das de antelacin a la confeccin de las correspondientes nminas. El nuevo tipo de retencin solicitado se aplicar, como mnimo hasta el final del ao y, en tanto no renuncie por escrito al citado porcentaje o no solicite un tipo de retencin superior, durante los ejercicios sucesivos, salvo que se produzca variacin de las circunstancias que determine un tipo superior. El pagador deber conservar, a disposicin de la Administracin tributaria, los documentos aportados por el contribuyente para justificar la situacin personal y familiar.
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2.6.4. Procedimiento especial aplicable a contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas con dos o ms pagadores. En el artculo 89.A del RIRPF se regula un procedimiento especial de determinacin del tipo de retencin e ingreso a cuenta aplicable a contribuyentes cuyos nicos rendimientos del trabajo consistan en prestaciones pasivas a las que se refiere el artculo 17.2.a) de la Ley del Impuesto que cumplan los siguientes requisitos: Que se perciban en forma de renta. Que procedan de ms de un pagador, Que su importe ntegro anual no exceda de 22.000 euros Que todos los pagadores estn obligados a practicar retencin a cuenta.
El objetivo de este nuevo procedimiento es conseguir que el importe de las retenciones soportadas por el contribuyente sobre las prestaciones satisfechas por ms de un pagador coincida con el que hubiera soportado si todas sus retribuciones procedieran del mismo pagador, y as lograr que el lmite excluyente de la obligacin de declarar para estos contribuyentes pase de 10.000 a 22.000 euros anuales. Las fases de este procedimiento son las siguientes: a. Solicitud de aplicacin del procedimiento por los contribuyentes durante los meses de enero y febrero de cada ao. La solicitud debe realizarse en el modelo 146, aprobado por Resolucin de la Direccin General de la AEAT de 13 de enero de 2003 y en ella se relacionarn los importes ntegros de las prestaciones pasivas que se percibirn a lo largo del ao y se identificarn los pagadores de las mismas. A dicha solicitud debe acompaarse la comunicacin de los datos personales y familiares del contribuyente.
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b.
Determinacin por la AEAT del importe de las retenciones a practicar por cada uno de los respectivos pagadores. La AEAT, a la vista de la documentacin aportada, determina el importe de las retenciones que debe practicar cada uno de los pagadores, entregando al contribuyente la correspondiente comunicacin para cada uno de ellos.
c.
Traslado de la comunicacin antes del 30 de abril y determinacin del tipo aplicable por cada pagador. Recibida la comunicacin emitida por la AEAT con anterioridad al da 30 de abril, cada pagador determinar el tipo de retencin aplicable con arreglo a la siguiente frmula:
Retenciones totales anuales Retenciones ya practicadas _______________________________________________ Prestaciones pendientes de satisfacer
Dicho tipo de retencin se debe de expresar con dos decimales. El procedimiento descrito tiene vigencia estrictamente anual, siendo irrevocable por el contribuyente respecto del ejercicio en el que se ha solicitado y aplicado. No obstante, cada pagador, al inicio del ejercicio siguiente, aplicar provisionalmente el mismo tipo de retencin que viniera aplicando al finalizar el ejercicio inmediato anterior, salvo renuncia expresa del contribuyente durante los meses de noviembre y diciembre. El lmite excluyente de la obligacin de declarar de 22.000 euros anuales no resultar aplicable a los contribuyentes acogidos este rgimen especial cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
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a) Que a lo largo del ejercicio haya aumentado el nmero de los pagadores de las prestaciones pasivas respecto de los inicialmente comunicados por el contribuyente al formular su solicitud de aplicacin del rgimen especial. b) Que el importe de las prestaciones efectivamente satisfechas por los pagadores difiera del comunicado inicialmente por el contribuyente al formular su solicitud. A estos efectos, se estimar que el importe de las prestaciones satisfechas no difiere de las comunicadas por el contribuyente cuando la diferencia entre ambas no supere la cuanta de 300 euros anuales. c) Que durante el ejercicio se haya producido alguna otra de las circunstancias determinantes de un aumento del tipo de retencin. 2.6.5. Procedimiento especial aplicable en los supuestos de cambio de residencia. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 89 B del RIRPF, los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el IRPF, pero que vayan a adquirir dicha condicin como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol, podrn comunicar dicha circunstancia a la Administracin Tributaria, indicando la fecha de entrada en territorio espaol y la de comienzo de la prestacin del trabajo en este territorio. Asimismo en dicha comunicacin debern reflejarse los datos objetivos de la relacin laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la misma, vaya a producirse una permanencia en territorio espaol superior a 183 das contados desde el comienzo de la prestacin del trabajo en dicho territorio, durante el ao natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente. La mencionada comunicacin se ajustar al modelo 147, aprobado a tal efecto por la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE de 1 de febrero).
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La Administracin Tributaria expedir, si procede, en el plazo mnimo de los 10 das hbiles siguientes un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual deben practicarse las retenciones por el IRPF, que ser entregado por el trabajador a su pagador Recibido el documento, el pagador, deber practicar las retenciones conforme al procedimiento general anteriormente comentado, aplicando, en su caso, la regularizacin correspondiente.
3. 3.1.
PAGOS FRACCIONADOS EN ACTIVIDADES ECONMICAS. IMPORTE DE LOS PAGOS FRACCIONADOS.
En funcin del rgimen de determinacin del rendimiento neto al que se encuentre acogido el titular de la actividad econmica la autoliquidacin del pago fraccionado se realiza de la siguiente forma: a. Actividades econmicas en estimacin directa, en cualquiera de sus dos modalidades, salvo agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras. El pago fraccionado ser el 20 por 100 del rendimiento correspondiente al perodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se refiera el pago fraccionado. De la cantidad resultante se deducirn los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo ao si no se hubiese aplicado lo dispuesto en el artculo 113.3.c) para la deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas para el clculo del pago fraccionado. b. Actividades econmicas en estimacin objetiva, salvo agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras.
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El pago fraccionado ser en estos casos el 4 por 100 de los rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho rgimen en funcin de los datos-base existentes el primer da del ao a que se refiera el pago fraccionado o, en caso de inicio de la actividad, en el da en que sta hubiera comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan slo una persona asalariada, el porcentaje es el 3 por 100 y, en el supuesto de que no se disponga de personal asalariado, el porcentaje ser el 2 por 100. Cuando no pudiera determinarse algn dato base al inicio del ao, se tomar el del ao anterior. Cuando no pueda determinarse ningn dato-base, el pago fraccionado consistir en el 2 por 100 del volumen de ingresos o ventas del trimestre. c. Actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que sea el rgimen de determinacin del rendimiento neto. El pago fraccionado ser el 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. Los porcentajes sealados en el apartado anterior se dividirn por dos para las actividades econmicas que tengan derecho a la deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. De la cantidad resultante, se podrn deducir, en su caso (artculo 110.3 RIRPF): a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al perodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, cuando se trate de: Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades.
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Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad econmica. Cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin que constituya actividad econmica, y dems rentas previstas en el artculo 75.2.b del RIRPF. b) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados
correspondientes al trimestre, cuando se trate de: Actividades econmicas que determinen su rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad que correspondera ingresar antes de esta deduccin, podr deducirse dicha diferencia en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo perodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el lmite mximo de dicho importe. Actividades agrcolas, ganaderas o forestales.
c) El importe obtenido de dividir entre cuatro el importe de la deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas a efectos del pago fraccionado a la que se refiere el apartado 5 del artculo 110 del RIRPF. No obstante, cuando dicho importe sea superior a la cantidad que correspondera ingresar antes de esta deduccin, la diferencia podr deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo perodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el lmite mximo de dicho importe. La minoracin prevista en esta letra no resultar de aplicacin a partir del primer trimestre en el que los contribuyentes perciban rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicacin el procedimiento general de retencin por importe superior a 10.000 euros anuales. Asimismo, esta minoracin no resultar de aplicacin a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a las que
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se refiere el apartado 5 del artculo 110 del RIRPF correspondientes al perodo transcurrido entre el primer da hbil del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin elevacin al ao, sea superior a 12.000 euros. d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena, por las que vayan a tener derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual, las cuantas que se citan a continuacin: Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos ntegros previsibles del perodo impositivo sean inferiores a 22.000 euros (33.007,20 euros para los contribuyentes a los que se les aplique el rgimen transitorio para inversiones en vivienda habitual iniciadas antes de 1 de enero de 2011), se podr deducir el 2 % del rendimiento neto correspondiente al perodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. A estos efectos se considerarn como rendimientos ntegros previsibles del perodo impositivo los que resulten de elevar al ao los rendimientos ntegros correspondientes al primer trimestre. En ningn caso podr practicarse una deduccin por importe superior a 440 euros en cada trimestre (660,14 euros para los contribuyentes a los que se les aplique el rgimen transitorio para inversiones en vivienda habitual iniciadas antes de 1 de enero de 2011). Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo en funcin de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del da en que stas hubiesen comenzado, sean inferiores a 22.000 euros (33.007,20 euros para los contribuyentes a los que se les aplique el rgimen transitorio para
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inversiones en vivienda habitual iniciadas antes de 1 de enero de 2011), se podr deducir el 0,5 % de los citados rendimientos netos. No obstante, cuando no pudiera determinarse ningn dato-base se aplicar la deduccin prevista en el prrafo siguiente sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre. Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades agrcolas, ganaderas, forestales del perodo o pesqueras, impositivo, cualquiera las que fuese el de mtodo capital y de las determinacin del rendimiento neto, cuyo volumen previsible de ingresos excluidas subvenciones indemnizaciones sea inferior a 22.000 euros (33.007,20 euros para los contribuyentes a los que se les aplique el rgimen transitorio para inversiones en vivienda habitual iniciadas antes de 1 de enero de 2011), se podr deducir el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. A estos efectos se considerar como volumen previsible de ingresos del perodo impositivo el resultado de elevar al ao el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. En ningn caso podr practicarse una deduccin por un importe acumulado en el perodo impositivo superior a 440 euros en cada trimestre (660,14 euros para los contribuyentes a los que se les aplique el rgimen transitorio para inversiones en vivienda habitual iniciadas antes de 1 de enero de 2011). Las deducciones por adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual utilizando financiacin ajena no resultarn de aplicacin cuando los contribuyentes ejerzan dos o ms actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicacin a que se refiere el prrafo segundo del artculo 88.1 del RIRPF ni cuando las cantidades se destinen a la construccin o ampliacin de la vivienda o a cuentas vivienda.
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En cualquier caso, los contribuyentes podrn aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados en este apartado. El Real Decreto 2004/2009, de 23 de diciembre, ha introducido un nuevo apartado 5 en el artculo 110 del RIRPF en el que se dispone que la deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas a efectos del pago fraccionado se determinar con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 artculo 80 bis de la Ley del Impuesto, tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes: a) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al ao los rendimientos netos del primer trimestre. b) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo en funcin de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del da en que stas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determinarse ningn dato base se tomar la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra c siguiente. c) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento neto, el resultado de elevar al ao el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. 3.2. TITULARES DE ACTIVIDADES ECONMICAS NO OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS. No estn obligados a efectuar pagos fraccionados los titulares de actividades profesionales, agrcolas, ganaderas o forestales en relacin con dichas actividades si,
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en el ao natural anterior al menos el 70 por 100 de los ingresos de la actividad fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta. En el supuesto de inicio de la actividad, dicho porcentaje se referir al perodo al que corresponda el pago fraccionado. 3.3. PAGOS FRACCIONADOS CORRESPONDIENTES A ENTIDADES EN RGIMEN DE ATRIBUCIN DE RENTAS. En las actividades econmicas desarrolladas a travs de entidades en rgimen de atribucin de rentas, los pagos fraccionados deben ser realizados directamente por los socios, comuneros o partcipes en proporcin a su participacin en el beneficio de la entidad. 3.4. FORMA Y PLAZO DE PRESENTACIN E INGRESO DE LOS PAGOS FRACCIONADOS. La declaracin e ingreso de los pagos fraccionados deber realizarse en los siguientes plazos: a. Los tres primeros trimestres, entre el da 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre. b. El cuarto trimestre, entre el da 1 y 30 de mes de enero. En los supuestos en que de la autoliquidacin del pago fraccionado correspondiente a alguno o algunos trimestres no resulte cantidad a ingresar, los contribuyentes debern presentar la correspondiente declaracin negativa. Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas en rgimen de estimacin directa, en cualquiera de sus dos modalidades, normal o simplificada, debern presentar el pago fraccionado en el modelo 130. Los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva, cualquiera que sea la actividad desarrollada debern efectuar el pago fraccionado en el modelo 131.
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NORMATIVA APLICABLE Arts. 99 a 101 de la LIRPF Arts. 74 a 112 del RIRPF Disposicin transitoria undcima del RIRPF
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3.2.- COMPETENCIAS NORMATIVAS DE LAS COMUNIDADES AUTNOMAS.

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