(DE NUEVO) SOBRE LOS PRINCIPIOS QUE REGULAN LA POTESTAD SANCIONADORA DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

Csar M. Gamba Valega

SUMARIO Estado de la cuestin. Los (nuevos) intentos (infructuosos) del legislador por recoger los principios que regulan el ejercicio de poderes sancionadores por parte de la administracin tributaria las modificaciones introducidas por los decretos legislativos Nos. 981 y 1029. III. La culpabilidad como elemento necesario para la comisin de las infracciones tributarias. IV. La retroactividad benigna de las normas sancionadoras tributarias. V. Los principios de presuncin de inocencia y del debido procedimiento administrativo la interdiccin de las denominadas sanciones de plano. VI. El principio Non Bis In Idem. VII. El derecho a no declarar contra s mismo. VIII. Conclusiones. I. II.

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(...) es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios bsicos del derecho sancionador, que no slo se aplican en el mbito del derecho penal, sino tambin en el del derecho administrativo sancionador (...). TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO (STC N 2050-2002-AA/TC, del 16.04.2003) I. ESTADO DE LA CUESTIN. Como es conocido por todos, desde el ao 1999 nuestro Tribunal Constitucional (TC) ha venido pronuncindose respecto de la unidad de la potestad sancionadora del Estado (administrativa y penal), as como de la aplicacin (matizada) de los principios del Derecho penal a la potestad sancionadora de la Administracin Pblica. As, por poner un ejemplo, en la sentencia recada en el expediente N 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003, el Alto Tribunal dej sentada su posicin segn la cual, el principio de legalidad consagrado en el ordinal d) del inciso 24 del artculo 2 de la Constitucin Poltica del Estado, no slo resulta aplicable al Derecho penal, sino tambin al derecho administrativo sancionador. Las reflexiones efectuadas para llegar a este razonamiento son las siguientes: (...) es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios bsicos del derecho sancionador, que no slo se aplican en el mbito del derecho penal, sino tambin en el del derecho administrativo sancionador (...). Una de esas garantas es, sin lugar a dudas, que las faltas y sanciones de orden

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disciplinario deban estar previamente tipificadas y sealadas en la ley. El principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisin de una falta si sta no est previamente determinada en la ley, y tambin prohbe que se pueda aplicar una sancin si sta no est tambin determinada por la ley. Como lo ha expresado este Tribunal (...), el principio impone tres exigencias: la existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho sancionado (lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado (lex certa)1. Como se puede apreciar, nuestro Tribunal Constitucional ha acogido la postura, segn la cual nuestra Constitucin exige que la potestad sancionadora de la Administracin Pblica deba respetar las garantas esenciales mnimas que le imponen los principios del Derecho penal, dentro de los que se encuentran los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, presuncin de inocencia, non bis in idem, entre otros. Dado que la referida interpretacin ha sido emitida por el rgano supremo de interpretacin y control de la constitucionalidad2 nada menos que por derivar del texto constitucional!-, es evidente que todos los poderes pblicos sin excepcin (incluyendo a las administraciones tributarias) se encuentran obligados a adecuar sus
Una posicin similar tambin fue sostenida por el TC en la Sentencia recada en el Expediente N 274-99-AA/TC, de fecha 10 de agosto de 1999. En sta se seala que el principio de legalidad y la prohibicin de la analoga en materia penal no constituyen garantas procesales constitucionalmente reconocidas que puedan resultar aplicables nicamente en el mbito de los procesos de naturaleza penal, sino que por extensin, constituyen tambin garantas que deben observarse en el mbito de un procedimiento administrativo disciplinario y, en general, de todo procedimiento de orden administrativo pblico o privado- que se pueda articular contra una persona (el subrayado es nuestro). 2 Vid., en ese sentido, la STC N 00030-2005-AI/TC.
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interpretaciones al reconocimiento pleno de estas garantas, adems de constituir verdaderos derechos fundamentales. Sobre este punto (vinculacin de todos los operadores jurdicos a la jurisprudencia del TC) no debe caber ninguna duda. As, lo ha referido expresamente el TC en su sentencia N 03741-2004-AA/TC (fj 42), en la que seala que las sentencias del Tribunal Constitucional no slo los precedentes vinculantes-, dado que constituyen la interpretacin de la Constitucin, por parte del mximo tribunal jurisdiccional del pas, se estatuyen como fuente de derecho y vinculan a todos los poderes del Estado. Como no poda de ser de otra forma, la Ley N 27444, del Procedimiento Administrativo General (LPAG) -vigente desde el 11 de octubre de 2001-, tambin reconoci expresamente, en su artculo 230, los principios especiales que regulan la potestad sancionadora administrativa, los cuales no es difcil suponer- fueron extrados del Derecho penal, a saber: legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso de infracciones, concurso de infracciones, causalidad, presuncin de licitud, non bis in idem, entre otros. En el mismo sentido, la doctrina cientfica es unnime sobre el particular. As, por ejemplo, EDUARDO GARCA DE ENTERRA y TOMSRAMN FERNNDEZ ensean que los rganos jurisdiccionales espaoles desde el ao 1981 reconocieron de forma unvoca la unidad de la potestad sancionadora del Estado, as como los principios que la regulan (extrados del Derecho penal), de la forma siguiente: El Tribunal Constitucional, desde sus primeras Sentencias de amparo (30 de enero y 8 de junio de 1981), hizo suya esta postura que acababa de iniciar el Tribunal Supremo: Los principios inspiradores del orden penal son de aplicacin, con ciertos matices, al Derecho sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (), hasta el punto que un mismo

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bien jurdico puede ser protegido por tcnicas administrativas o penales3. En el mismo sentido, puede consultarse, ya en el mbito tributario, por ejemplo, a FERNANDO PREZ ROYO, quien seala lo siguiente: Tomando como criterio decisivo la ndole de la reaccin prevista por el ordenamiento jurdico para cada tipo de ilcito, aparece claramente que el correspondiente a las infracciones administrativas tiene un carcter punitivo o represor, que hace a estas instituciones sustancialmente idnticas a las del Derecho Penal. A diferencia de pocas pasadas, hoy constituye opinin unnime la de que las diferencias entre estas sanciones y las jurdico-penales propiamente dichas no son sustanciales, sino puramente formales. Por ello se solicita unnimemente la aplicacin de los principios fundamentales del Derecho penal; sobre todo la de aquellos que suponen una limitacin del poder punitivo del Estado, a la sancin administrativa ()4. Obviamente, el rgimen sancionador que aplican las distintas Administraciones Tributarias no puede ser una excepcin a esta regla, resultando por tanto- viciada de inconstitucionalidad cualquier norma y actuacin administrativa que pretenda prescindir de forma injustificada de tales principios5. Por este motivo, no debe
Vid., a EDUARDO GARCA DE ENTERRA y TOMS-RAMN FERNNDEZ, Curso de Derecho Administrativo, Tomo II, 12 edicin, Themis-Palestra, Lima, 2006, pg. 1069. 4 Vid., a FERNANDO PREZ ROYO, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 16 edicin, Thomson-Cvitas, Madrid, 2006, pg. 367. 5 As, lo pusimos de manifiesto de forma reiterada en: La prohibicin de aplicar ms de una sancin por un mismo acto ilcito en el mbito tributario. A propsito del Decreto Legislativo N 981 y su intento (infructuoso) de reconocer los principios de la potestad sancionadora, en RPDT - Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review, Nm. 5, 2007; Es constitucional que la impugnacin de una sancin agrave la situacin de los contribuyentes?, en Yachaq, revista de derecho de los estudiantes de la Universidad Nacional San Antonio de Abad del Cusco, Tomo 4, 2006; Por qu el rgimen sancionador tributario vulnera las garantas de los contribuyentes?, en Actualidad
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extraar que los principios extrados de la dogmtica penal, tales como los de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, retroactividad benigna, causalidad, presuncin de inocencia, derecho a no autoincriminarse, presuncin de licitud y non bis in idem, deban aplicarse a las infracciones y sanciones tributarias. Bien es cierto que las exigencias que tales principios imponen en el mbito penal no pueden ser las mismas que en el mbito sancionador administrativo, sino que deben ser matizadas atendiendo a la distinta naturaleza que tienen ambos ordenamientos (penal y administrativo), as como a los valores constitucionales que se encuentran en juego en cada caso concreto. Sin embargo, en modo alguno podr postularse en nuestro Estado Constitucional de Derecho un alejamiento a tales principios a tal punto de sostener su inaplicacin total o la afectacin de su contenido esencial. Por esta razn, cuando la Administracin Tributaria ejerce poderes sancionadores debe respetar el contenido esencial de los valores fundamentales del ordenamiento sancionador, los cuales vinculan en forma directa a la Administracin Tributaria en cada una de sus actuaciones (sancionadoras) y al Tribunal Fiscal en su funcin de control. Por lo dems, tales valores constituyen derechos fundamentales de los ciudadanos-infractores. Lamentablemente, a ms de diez aos que nuestro Tribunal Constitucional haya dejado zanjado el tema y que la LPAG tenga una posicin unvoca sobre esta cuestin, nuestro ordenamiento tributario vigente an se muestra reticente en reconocer los principios-derechos que regulan el ejercicio de facultades sancionadoras de parte de las Administraciones Tributarias.

Jurdica, Tomo 143, octubre 2005 y tambin en Contadores & Empresas, nm. 22, setiembre 2005; Algunas aplicaciones de los principios del derecho penal a la potestad sancionadora de la administracin tributaria, en Revista Bibliotecal Edicin Bicentenario 1804-2004, nm. 7, octubre 2004; y Principios del Derecho Penal y Potestad Sancionadora de la Administracin Tributaria (Primera y Segunda Parte), en Anlisis Tributario, nms. 189 y 190, octubre y noviembre de 2003.

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En efecto, nuestro CT se muestra reacio a recoger estas garantas mnimas del Estado Constitucional. As, por increble que parezca en pleno ao 2009-, nuestro CT consagra un rgimen sancionador sustentado en el carcter objetivo de las infracciones tributarias, con un menosprecio evidente del elemento subjetivo de los ilcitos administrativos (artculo 165 del CT), la posibilidad de que la Administracin aplique sanciones de plano (artculo 75 del CT), la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras, an cuando las posteriores puedan ser ms favorables (artculo 168 del CT), en una supuesta autonoma entre las penas por delitos tributarios y las sanciones administrativas originadas en la misma conducta, permitiendo que se lleven en forma paralela dos procedimientos para sancionar un mismo acto ilcito (en la va penal y administrativa (artculo 190 y 192 del CT). A ello debe sumarse que las sanciones en materia tributaria son absolutamente desproporcionadas e irrazonables, al no tener en cuenta la naturaleza del incumplimiento imputado al ciudadano-contribuyente, ni el perjuicio causado al fisco. As, por ejemplo, una empresa puede ser sancionada por el solo hecho de consignar en su declaracin una prdida tributaria o un saldo a favor mayor al que le corresponde, con plena y absoluta independencia de si se verific o no su utilizacin en los meses o perodos posteriores. Es decir, sin causar ningn dao al inters pblico6. A ello se debe aadir que los rganos administrativos resolutores en materia tributaria vienen mostrando esta misma reticencia basada en una supuesta especialidad de la materia-, tal como si el contribuyente-infractor tuviere menores garantas y derechos cuando acta frente a una Administracin Tributaria, de las que pudiera tener cuando acta frente a cualquier otra Administracin Pblica.

Es preciso reconocer que en la modificacin efectuada recientemente al artculo 171 del CT por el Decreto Legislativo N 981 (vigente desde el 01.04.2007) se consagraron determinados principios de la potestad sancionadora de la administracin tributaria, tales como los de legalidad, tipicidad, non bis in idem y proporcionalidad; sin embargo, al parecer, el mismo legislador olvid adecuar el resto del texto a sus exigencias, con lo cual la flamante norma qued vaciada de contenido, tal como veremos seguidamente.

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As, por ejemplo, basta con citar como ejemplo, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 05206-2-2006, emitida nada menos que- en septiembre de 2006, en la que se justifica y fundamenta la objetividad de las infracciones, as como el incremento de las sanciones por el ejercicio del derecho a impugnarla7, con el siguiente tenor: Que por su parte, el artculo 165 del Cdigo Tributario establece que la infraccin ser determinada en forma objetiva (); Que en consecuencia, siendo que la resolucin que establece la sancin de comiso ha sido mantenida por el rgano resolutor en su totalidad procede en virtud de la prdida de gradualidad, que se vare el importe de la multa al 15% del valor de los bienes, de conformidad con lo dispuesto en las normas antes citadas, procediendo por tanto a confirmar la resolucin apelada en este extremo ()8. En el mismo sentido, la alegacin de los derechos-valores constitucionales que regulan el ejercicio de poderes sancionadores en sede administrativa por parte de un ciudadano-contribuyente origin las siguientes reflexiones del Tribunal Fiscal, en su resolucin N 00735-1-2005: Que asimismo el artculo 165 del mencionado Cdigo Tributario, dispone que las infracciones se
En este ltimo caso (agravamiento por impugnar), incluso apartndose en forma inexplicable de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencia N 1803-2004AA/TC), pese a que sta obliga a todos los poderes pblicos, tal como lo disponen los artculos V y VII del Cdigo Procesal Constitucional. 8 Felizmente, hemos podido conocer que recientemente el Tribunal Fiscal ha modificado su jurisprudencia, dejando sin efecto cualquier incremento efectuado por la Administracin, que se haya producido por el hecho de interponer una reclamacin. Vid., entre otras, las resoluciones Ns. 00026-1-2007 y 00251-5-2007.
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determinan de manera objetiva, lo que significa que resulta irrelevante la intencin de incurrir en los hechos que se tipifican como infraccin; () Que ms an en los Administracin no conocimiento de la se le imputan, en expresa en nuestro tal obligacin; resultados del requerimiento, la est obligada a poner en recurrente las infracciones que virtud que no existe norma ordenamiento que le atribuya

Que no es obligatorio el cumplimiento de lo dispuesto por el segundo prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario, segn el cual la Administracin podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, toda vez que de su misma redaccin fluye que ello es potestativo; Que en todo caso es la resolucin de multa la que deber contener los fundamentos y disposiciones que la amparan, as como la referencia a la infraccin, el monto de la multa y los intereses de acuerdo al artculo 77 del Cdigo Tributario (); Que de acuerdo con lo expuesto, el procedimiento que se ha seguido para la emisin de la resolucin de multa impugnada se ajusta a lo establecido en el Cdigo Tributario, el mismo que adems ha previsto garantas para el ejercicio del derecho de defensa de los deudores tributarios, como son los requisitos de las resoluciones de multa y la posibilidad de reclamar sin hacer el pago previo y de apelar ante el Tribunal Fiscal. ()

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Que el criterio de las sentencias del Tribunal Constitucional en la causas Ns. 274-99-AA/TC y 2050-2002-AA/TC invocadas por la recurrente, no pueden ser aplicada(s) por este Tribunal, toda vez que aunque tuviera la potestad de declarar la inconstitucionalidad de las normas, se refieren a sanciones que no son de naturaleza tributarias (arresto en el Rgimen Disciplinario de la Polica Nacional y destitucin de una entidad pblica); Como se puede apreciar de la larga cita efectuada, el Tribunal Fiscal hace todos sus esfuerzos por contrariar expresamente la jurisprudencia vinculante del TC, as como por justificar que los lmites de su control se encuentran en el texto expreso de las normas infraconstitucionales (CT), olvidando que su funcin constitucional es la de situar tales preceptos dentro de los valores constitucionales ya reconocidos por la jurisprudencia constitucional. Lamentablemente, en ese intento infructuoso y extremadamente reduccionista llega a arribar a las siguientes conclusiones todas ellas eminentemente contrarias al texto constitucional-: i) la posibilidad de aplicarse sanciones de plano; es decir, sin un procedimiento que permita desvirtuar a los ciudadanos-infractores con carcter previo cualquier cargo imputado por la Administracin Tributaria (vulnerndose as, las garantas del debido procedimiento, la presuncin de inocencia y la interdiccin de condena en ausencia, entre otros valores constitucionales); ii) el inverosmil argumento por el cual el derecho de defensa nicamente se ejerce luego de la notificacin de la sancin (y no en el procedimiento tramitado para la generacin de la misma); iii) el recurrente pero inconstitucional argumento- sobre la supuesta objetividad de las infracciones (principio de la responsabilidad subjetiva del autor de un acto ilcito); y,

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iv) finalmente, la justificacin por apartarse de la jurisprudencia del TC, debido a que las sentencias citadas versan sobre materias diferentes de la tributaria, olvidando que el carcter vinculante de las sentencias del TC no se genera por tratarse de casos idnticos, sino que la vinculacin es a los principios que fluyen de la interpretacin constitucional. El pronunciamiento antes citado tiene, pues, el inslito mrito de explicarnos la forma en la que, precisamente, no debe resolverse en un Estado Constitucional de Derecho. Por ltimo, este alejamiento total de las garantas que deben presidir el ejercicio de los poderes sancionadores se muestra tambin en los pronunciamientos emitidos por la misma SUNAT. Efectivamente, por poner un ejemplo, dicho ente administrativo ha concluido que un contribuyente pueda ser sancionado por incumplir una obligacin tributaria como es llevar los libros contables con un atraso mayor al permitido- incluso por perodos que se encuentran fuera de los alcances del procedimiento. En efecto, en opinin de la Administracin no existe norma alguna que condicione la aplicacin de la sancin respectiva a que el perodo de comisin de la infraccin sea uno materia del procedimiento de verificacin o fiscalizacin9, olvidndose de acudir a los principios informadores de la potestad sancionadora, como son la necesidad de tramitar un procedimiento previo para la aplicacin de cualquier sancin (presuncin de inocencia y debido procedimiento administrativo). Si bien, como dijimos, es verdad que los principios no deben aplicarse en forma automtica a la potestad sancionadora de la Administracin Tributaria, sino que debe hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y administrativo), no cabe justificacin alguna para mantener disposiciones y/o interpretaciones abiertamente contrarias a la
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Vid., en este sentido el Informe N 129-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 29 de mayo de 2006, en el que se concluye que El hecho de que el perodo tributario en que se haya configurado la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 175 del TUO del Cdigo Tributario no se encuentre comprendido dentro de los perodos materia del procedimiento de verificacin o fiscalizacin no constituye impedimento para la aplicacin de la sancin correspondiente a dicha infraccin (la cursiva es nuestra).

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vigencia de tales principios. En efecto, nos encontramos ante garantas fundamentales de los contribuyentes que tienen reconocimiento constitucional, y como tales, su desconocimiento afecta las exigencias mnimas del Estado de Derecho. Precisamente, el objetivo de las lneas siguientes es pronunciarnos sobre algunas normas incluidas en el Cdigo Tributario que vulneran abiertamente los principios que deben regular el ejercicio de los poderes sancionadores por parte de las Administraciones Tributarias. II. LOS (NUEVOS) INTENTOS (INFRUCTUOSOS) DEL LEGISLADOR POR RECOGER LOS PRINCIPIOS QUE REGULAN EL EJERCICIO DE PODERES SANCIONADORES POR PARTE DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LOS DECRETOS LEGISLATIVOS Ns. 981 Y 1029. El 16 de marzo de 2007 se publicaron las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N 981 al Cdigo Tributario, en cuyo artculo 42 se incluy una nueva redaccin en el artculo 171 del referido cuerpo de leyes, con el siguiente tenor literal: Artculo 171.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables. Una lectura rpida del precepto podra llevarnos a la conclusin (errada, por cierto) segn la cual, a partir del 01 de abril de 2007 (fecha de la entrada en vigencia de las modificaciones), nuestro pas cuenta con un nuevo ordenamiento sancionador tributario; slo que esta vez s respetuoso y coherente con las garantas y derechos mnimos impuestos por el texto constitucional, tal como dijimos

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anteriormente, lo viene exigiendo la jurisprudencia reiterada de nuestro Tribunal Constitucional y la propia Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). Pese a ello, de forma inexplicable, el mismo legislador mantuvo la vigencia al menos formal- de las normas que sealan que las infracciones tributarias son objetivas (artculo 165), que las sanciones no se aplican retroactivamente an cuando beneficien al contribuyente (artculo 168), que existe la posibilidad de aplicar sanciones sin haberle dado al contribuyente el derecho de presentar alegatos y defenderse (artculo 75), que se pueden seguir simultneamente los procedimientos por delitos tributarios y el procedimiento administrativo (artculos 190 y 192), entre otros. Como se puede apreciar, lamentablemente, el Decreto Legislativo N 981 opt por recoger, de manera formal, los principios aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones pblicas, pero olvid adecuar su texto a dichas exigencias, resultando un texto contradictorio, que dice recoger determinadas garantas constitucionales, pero que en su texto no las reconoce efectivamente. Obviamente, esta convivencia de normas debe resolverse en favor de lo que dispone el propio texto constitucional, as como las interpretaciones efectuadas por su supremo intrprete como dijimos anteriormente-; sin embargo, lo ms adecuado hubiera sido que el Decreto Legislativo N 981 hubiera derogado aquellas normas del Cdigo Tributario que son contrarias a los principios del ordenamiento sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las normas generales (LPAG). Pese a lo dicho, es conocido por todos, hoy por hoy, que tanto la Administracin Tributaria como el Tribunal Fiscal continan justificando interpretaciones contrarias a los principios contenidos en el artculo 171 del Cdigo Tributario, precisamente, debido a la falta de adecuacin del texto normativo, as como en una interpretacin literal del mismo texto normativo. As, por ejemplo, es sabido que la Administracin Tributaria contina aplicando sanciones administrativas y, al mismo tiempo, remitiendo al Ministerio Pblico sus

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informes de presuncin de delito tributario, situacin que origina una doble persecucin por los mismos hechos (el procedimiento administrativo sancionador y el proceso judicial-penal), afectndose as el principio-derecho al non bis in idem, reconocido en el mismo artculo 171 del CT, pero vaciado de contenido posteriormente, por los artculos 190 y 192 del mismo cuerpo normativo. Lo mismo ocurre con la supuesta objetividad de la infraccin tributaria reconocida por el artculo 165 del Cdigo Tributario, el cual constituye un argumento recurrente utilizado por el Tribunal Fiscal, entre otras, por citar slo algunas correspondientes al ao 2009, en las resoluciones Ns. 02363-2-2009, 00277-3-2009, 02232-1-2009 y 00182-3-2009. Como se podr apreciar, ni la jurisprudencia (vinculante) del Tribunal Constitucional, ni los cambios introducidos en la LPAG y ni siquiera los efectuados en el propio Cdigo Tributario norma destinada a regular las relaciones entre los contribuyentes y las Administraciones Tributarias-, lograron siquiera matizar las prcticas administrativotributarias que por tantos aos han venido aplicando nuestros principales actores en materia tributaria (como son la SUNAT y el Tribunal Fiscal). Evidentemente que esta situacin se viene perpetuando en desmedro de los derechos del ciudadano y del mismo Estado Constitucional de Derecho. En el estado de cosas descrito, es preciso recordar que el 24 de junio de 2008 se dict el Decreto Legislativo N 1029, por el cual se introdujeron modificaciones en la LPAG. Acaso una de las ms importantes en la materia que nos ocupa, fue la introduccin de una nueva redaccin en el artculo 229.2 (segundo prrafo) de la LPAG, de acuerdo a lo siguiente: 229.2 () Los procedimientos especiales no podrn imponer condiciones menos favorables a los administrados, que las previstas en este Captulo.

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A nuestro entender, la norma citada no admite excepciones: las garantas/principios previstos por la LPAG para el ejercicio de los poderes sancionadores priman sobre cualquier legislacin especial incluyendo las normas sancionadoras-tributarias-, quedando; en consecuencia, derogada cualquier norma que pretenda oponerse a los mismos. Ello es as, debido a que como dijimos- estas garantas/principios constituyen verdaderos derechos fundamentales de los administrados, que derivan del propio texto constitucional, por lo que, tcnicamente, dejaron de tener vigencia desde que dicho texto (constitucional) entr en vigor. Lamentablemente, como hemos visto, las interpretaciones que se vienen sucediendo en el mbito sancionador/tributario por parte de nuestras administraciones tributaria han mediatizado los referidos principios hasta el punto que, a la fecha, han quedado vaciados de contenido. Por tanto, en el mbito sancionador-tributario solo nos queda esperar una verdadera adecuacin al texto constitucional, pues as lo exige el artculo 229.2 de la LPAG, as como un derecho administrativo sancionador (tributario) democrtico. III. LA CULPABILIDAD COMO ELEMENTO NECESARIO PARA LA COMISIN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS. Como se sabe, el artculo 165 del Cdigo Tributario (CT) establece que la infraccin ser determinada en forma objetiva (....)10. A partir de esta declaracin, tanto la Administracin Tributaria como algunos precedentes del Tribunal Fiscal, vienen sosteniendo en forma reiterada que en materia sancionadora administrativa-tributaria la responsabilidad es objetiva, en tanto que se atiende exclusivamente al resultado de una conducta que vulnera una norma tributaria determinada-, sin interesar si al contribuyente se le pudo exigir una conducta distinta de la que realmente llev a cabo.
Al respecto, el Modelo de Cdigo Tributario preparado por el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID, que data de 1967, recoge, en su artculo 73, el principio de subjetividad para la configuracin de las infracciones, al establecer que Las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa. Pese a que nuestro Cdigo Tributario recogi gran parte del articulado del referido Modelo, en este extremo, lamentable e inexplicablemente, se apart sustancialmente.
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Lo cierto es que un sistema de responsabilidad objetivo en materia sancionadora tributaria como el que pretendera establecer el CTvulnera garantas y derechos fundamentales, pues ya sabemos que nuestra Constitucin exige que la responsabilidad sancionadora administrativa (tributaria) debe analizarse teniendo en cuenta los principios del Derecho Penal, en los que la culpabilidad cumple un papel importantsimo en la determinacin del ilcito11. Lo dicho, pues, determina dos consecuencias importantes: 1) Debe desterrarse cualquier sancin tributaria que atienda exclusivamente al resultado de la conducta, y; 2) La Administracin Tributaria debe acreditar la culpabilidad del sujeto aunque sea a ttulo de mera negligencia- para la aplicacin de la sancin. Al respecto, merece ponerse de manifiesto que la Ley General Tributaria espaola consagra expresamente un elemento subjetivo para la comisin de las infracciones tributarias en su artculo 179: () las persona () podrn ser sancionadas por hechos constitutivos de infraccin tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Refirindose a ello, HUGO LPEZ LPEZ seala lo siguiente: La idea de culpabilidad del Derecho penal se expresa en el mbito administrativo sancionador con el trmino responsabilidad. Ambos tienen un contenido equiparable, pero la necesaria atribucin de la conducta a su autor se denomina responsabilidad en materia sancionadora para despojarla del componente tico o social que se halla implcito en el de culpabilidad; que
Recordemos que el Artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal establece que La pena requiere la responsabilidad penal del autor. Queda proscrita toda forma de responsabilidad objetiva.
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conociera o pudiera conocer la contrariedad al derecho de su conducta; y por ltimo, que le fuera exigible una conducta distinta a la realizada12. En consecuencia, la culpabilidad constituye un elemento que debe ser verificado por la Administracin al momento de determinar la comisin de una infraccin tributaria, no debiendo considerarse como tal, aquellas conductas que estando tipificadas:

Se originen en una interpretacin razonable de la norma, en una laguna normativa o en una defectuosa tcnica legislativa. Sean consecuencia de una actuacin efectuada conforme a los criterios, informaciones o precedentes fijados por la propia Administracin Tributaria en la absolucin de consultas, en diversas comunicaciones o en actos administrativos emitidos anteriormente13. Se originen en supuestos en los que concurren caso fortuito o fuerza mayor14. Se realicen por personas que carezcan de capacidad de ejercicio.

Vid., a HUGO LPEZ LPEZ, El principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2009, pg. 346. 13 Recordemos que la Directiva N 007-2000/SUNAT establece que no sern sancionables las infracciones tributarias cuya comisin se hubiera debido a un hecho imputable a la Administracin Tributaria. 14 Criterio acogido, entre otros, en las RTFs Ns. 3565, de fecha 10 de junio de 1968, y 2503, de fecha 9 de febrero de 1967 (citadas por CSAR TALLEDO MAZ, Manual del Cdigo Tributario, EEF, Lima, pg. 182). As, por ejemplo, un error en los Programas de Declaracin Telemtica (PDT) podra impedir que la declaracin de algunos tributos se verifique conforme a las normas vigentes, conducta que no merecera reproche alguno.
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IV. LA RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS NORMAS SANCIONADORAS TRIBUTARIAS. Como es sabido, el artculo 103 de la Constitucin establece que ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. Bien es cierto que la citada norma parece destinada a reconocer la retroactividad benigna nicamente en materia penal por su referencia al trmino reo-; sin embargo, la aplicacin de los principios del derecho penal al derecho sancionador de la Administracin Pblica, que como vimos- exige nuestro texto constitucional, impone que dicha regla tambin resulte de aplicacin en el mbito sancionador administrativo. Por lo dems, este criterio ha sido adoptado por el propio artculo 230.5 de la LPAG, por el cual se establece que son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean ms favorables. En consecuencia, la norma contenida en el artculo 168 de nuestro Cdigo Tributario segn la cual, las normas que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin-, no se encuentra vigente, tanto por resultar incompatible con el texto constitucional, como por haber quedado derogada expresamente por la LPAG. En efecto, la retroactividad benigna en materia sancionadora tributaria resulta ser ms coherente con los postulados constitucionales, pues no parece razonable que si la colectividad considera que, a partir de una fecha una conducta deba sancionarse en menor escala, por revelar un menor perjuicio para el fisco, por ejemplo-, a determinados sujetos se les aplique la sancin anterior, siempre y cuando sta no haya quedado firme. Adems de ello, resultara irrazonable sostener que la retroactividad benigna s se aplica para los delitos y las penas (mbito penal), y no para ilcitos

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menores, como son las infracciones y las sanciones tributarias (mbito sancionador administrativo). V. LOS PRINCIPIOS DE PRESUNCIN DE INOCENCIA Y DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO LA INTERDICCIN DE LAS DENOMINADAS SANCIONES DE PLANO. El artculo 2.24.e) de la Constitucin Poltica del Per seala que toda persona es considerada inocente mientras no se haya declarado judicialmente su responsabilidad. A su vez, los numerales 10 y 12 del artculo 139 del mismo cuerpo normativo establecen como un principio y derecho de la funcin jurisdiccional- el de no ser condenado en ausencia, as como no ser penado sin proceso judicial. No es necesario reiterar aqu que dichos preceptos tambin son aplicables al ejercicio de las potestades sancionadoras de la Administracin Tributaria. Como ha sealado el Tribunal Constitucional espaol, no puede suscitar ninguna duda que la presuncin de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposicin de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones est condicionado por (...) la Constitucin al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones 15. En tal sentido, el referido Tribunal concluye que el derecho a la presuncin de inocencia comporta tres exigencias: 1) 2) Que la sancin est basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; Que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie est obligado a probar su propia inocencia; y,

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Vid., la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril [fundamento jurdico 8.b)].

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Que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el rgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

Como se puede apreciar, el derecho a la presuncin de inocencia exige una intensa actividad probatoria de parte de la Administracin, la que debe llevarse a cabo dentro de un procedimiento administrativo en el que necesariamente debe darse audiencia al interesado, a efectos de garantizar los derechos y garantas del sujeto infractor. Se trata, pues, de respetar no slo la garanta de la presuncin de inocencia, sino tambin de garantizar el principio del debido procedimiento, segn el cual la Administracin slo puede aplicar una sancin si previamente ha notificado al contribuyente de la imputacin de la infraccin, indicando la sancin que correspondera, confirindole, al efecto, un plazo prudencial para No hacerlo efectuar los descargos correspondientes16. evidentemente vulnerara el derecho a no ser condenado en ausencia y sin proceso, tutelados por los artculos 139.10 y 12 de la Constitucin. Por tanto, la imposicin de una sancin administrativa implica necesariamente la consecuencia de un procedimiento administrativo, mediante el cual se permita al contribuyente actuar o proponer los medios probatorios que juzgue conveniente, tal como lo ha establecido los artculos 2343) y 4), concordado con el artculo 161.2, de la LPAG. En efecto, tales dispositivos disponen que para el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administracin se requiere: 1) Haber seguido un procedimiento en el cual, entre otros, se notifique a los administrados de los hechos que se le imputen a ttulo de cargo, la calificacin de las infracciones que tales

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Vid., los artculos IV.2 y 230.2 de la LPAG.

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hechos puedan constituir y la expresin de las sanciones que, en su caso, se le podra imponer; 2) Se otorgue al Administrado un plazo de 05 das hbiles para formular sus alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurdico, sin que la abstencin del ejercicio de este derecho pueda considerarse elemento de juicio en contrario a su situacin.

Cabe sealar que nuestro Cdigo Tributario no contiene ninguna referencia al procedimiento que se requiere para la imposicin de sanciones tributarias. Por tanto, resultan plenamente aplicables con carcter supletorio- las disposiciones citadas, las mismas que ya sabemos- constituyen una exigencia de los artculos 2.24.e) y 139.10 y 12 de la Constitucin Poltica del Per. En consecuencia, cualquier sancin aplicada de plano por la Administracin es decir, sin otorgar un plazo prudencial para que el presunto infractor pueda efectuar sus descargos- afecta garantas mnimas de un Estado de Derecho, como son la presuncin de inocencia, el debido procedimiento y la prohibicin de condenar a una persona en ausencia, por lo que tales sanciones se encuentran viciadas de nulidad de pleno derecho. VI. EL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM. El non bis in idem constituye un principio de elemental lgica jurdica y de justicia, mediante el cual se prohbe aplicar dos o ms sanciones ante un slo hecho. Siguiendo al profesor ALEJANDRO NIETO, podemos afirmar que, si bien inicialmente la regla se dio en el Derecho penal, hoy su aplicacin es aceptada en todos los mbitos del Derecho17. Su alcance es, pues, evitar castigar a un mismo sujeto dos veces por un mismo hecho en forma simultnea o sucesiva. Castigar dos veces o ms veces por el mismo hecho equivale a imponer ms de una penalidad, a considerar una agravante ms de
A. NIETO, Derecho Administrativo Sancionador, 2 edicin ampliada, Tecnos, Madrid, 1993, pg. 398.
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una vez o a hacer recaer sancin administrativa y penal sobre ese mismo hecho18. La prohibicin del bis in idem no se encuentra reconocida expresamente en nuestra Constitucin. Sin embargo, podemos sealar que se trata de un principio general del derecho de carcter constitucional ligado a los principios de legalidad y tipicidad establecidos en el artculo 2.24.d) de la Constitucin. En la materia que nos ocupa dicha exigencia tendra una doble vertiente: 1) Sustancial, mediante la cual se proscribe que una misma conducta u omisin- pueda ser sancionada en el mbito penal y en el mbito administrativo; y, 2) Procesal, mediante la cual se prohbe el desarrollo de dos o ms procesos o procedimientos en forma simultnea, respecto de los mismos hechos que se pretenda sancionar. Nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido la aplicacin del principio non bis in idem en el mbito sancionador administrativo, en su sentencia N 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003. En dicho pronunciamiento se seala lo siguiente: El principio ne bis in idem tiene una doble configuracin: por un lado, una versin sustantiva y, por otro, una connotacin procesal: A. En su formulacin material, el enunciado segn el cual, nadie puede ser castigado dos veces por un mismo hecho, expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por una misma infraccin, puesto que tal proceder constituira un exceso del poder sancionador, contrario a las garantas propias del Estado de Derecho. Su aplicacin, pues, impide que una persona sea sancionada o castigada dos (o ms
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J. QUERALT, El principio non bis in idem, Coleccin Jurisprudencia Prctica 42, Tecnos, Madrid, 1992, pg. 9.

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veces) por una misma infraccin cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento (...). B. En su vertiente procesal, tal principio significa que nadie pueda ser juzgado dos veces por los mismos hechos, es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos rdenes jurdicos (dos procesos administrativos con el mismo objeto, por ejemplo) (...). El artculo 230.10 de la LPAG ha recogido el principio non bis in idem, en su vertiente sustancial, al sealar que no se podr imponer sucesiva o simultneamente una pena y una sancin administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento. Se echa de menos, pues, el reconocimiento del principio en su vertiente procesal, an cuando ya sabemos- que sta tambin resulta plenamente aplicable, a tenor de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional citada anteriormente. En ese sentido, las legislaciones tributarias comparadas, adems de reconocer el principio, consagran una serie de reglas destinadas a evitar siquiera- que dicha posibilidad (duplicidad de sanciones) pueda presentarse, reconociendo expresamente la subordinacin de la autoridad administrativa a la judicial, al dar preferencia a sta ltima para la investigacin y sancin de los posibles ilcitos en materia tributaria. Sucintamente, tales normas disponen lo siguiente: La Administracin tributaria, quien es la primera en conocer de los hechos por su funcin, cuando estime la existencia de delito

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tributario debe presentar la denuncia correspondiente a la autoridad competente. Una vez hecho esto, la Administracin debe abstenerse de seguir el procedimiento administrativo, hasta que no emita pronunciamiento la autoridad judicial o se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Pblico. Una vez condenado el defraudador por los jueces y tribunales, ste no ser sancionado por la autoridad administrativa. Si la autoridad administrativa considera la inexistencia de delito, el fisco debe continuar el expediente sancionador, debiendo tener en cuenta los hechos probados por los Tribunales.

Se trata, pues, de una regulacin que prioriza la investigacin judicial sobre la administrativa19. Sin embargo, contrariando abiertamente las exigencias de la prohibicin del (non) bis in idem, los artculos 190 y 192 de nuestro Cdigo Tributario intenta permitir expresamente que las penas por delitos tributarios se apliquen sin perjuicio de () la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. Incluso dicha regulacin permite que se tramiten en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. Como se puede apreciar, dicha regulacin vulnera abiertamente la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional supremo intrprete de la Carta Magna-, y por tanto, afecta los derechos fundamentales de los contribuyentes, por lo que la misma debe ser considerada inconstitucional.

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Vid., el artculo 234.2 de la LPAG, segn el cual se define como uno de los caracteres del procedimiento sancionador administrativo, el hecho de considerar que los hechos declarados probados por resoluciones judiciales firmes vinculan a las entidades en sus procedimientos sancionadores.

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VII. EL DERECHO A NO DECLARAR CONTRA S MISMO. La jurisprudencia de los Tribunales supranacionales europeos viene reconociendo que aquella informacin proporcionada por los contribuyentes a la Administracin en un procedimiento administrativo, sobre la base de una norma que los obliga a exhibir la informacin, bajo apercibimiento de aplicarse una sancin en caso de incumplimiento, no puede ser utilizada de manera exclusiva para la aplicacin de una sancin administrativa, pues en este caso se vulnerara el derecho de los administrados a no (auto) declarar contra s mismos20. En consecuencia, la Administracin deber probar por otros medios diferentes de los exhibidos por el contribuyente en la fiscalizacin- la comisin de la infraccin. En nuestro pas, dicho criterio puede entenderse recogido en lo dispuesto en el artculo 169.2 de la LPAG, segn el cual es legtimo el rechazo de los administrados a la solicitud de pruebas por parte de la Administracin, cuando suponga directamente la revelacin de hechos perseguibles practicados por el administrado. El fundamento por el que se postula la diferenciacin entre lo procedimientos de fiscalizacin y sancionador radica en que las funciones de la Administracin en uno y en otro procedimiento son sustancialmente distintas. As, mientras que en el procedimiento de fiscalizacin, el objetivo ser la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias, enmarcado dentro de los principios del derecho tributario; en el procedimiento sancionador se busca condenar determinadas conductas a efectos de evitar incumplimientos futuros, cuyos principios, bsicamente, son los derivados del ius puniendi del Estado (derecho penal). As, pues, la utilizacin de la informacin proporcionada por el contribuyente en un procedimiento de fiscalizacin bajo apercibimiento de sancin- para efectos sancionadores (penales o administrativos), podra vulnerar el derecho a no declarar contra s mismo, cautelado por los principios del derecho penal.
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Por ejemplo, la Sentencia Saunders, de fecha 17 de diciembre de 1996, del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, o la Sentencia Funke, de fecha 25 de febrero de 1993.

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VIII. CONCLUSIONES. Resulta evidente que nuestro vigente Cdigo Tributario se muestra reticente a reconocer la aplicacin de los principios penales en el mbito sancionador administrativo. Si bien, ya hemos dicho que tales principios no deben aplicarse en forma automtica a la potestad sancionadora de la Administracin Tributaria, sino que debe hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y administrativo), no cabe justificacin alguna para mantener disposiciones abiertamente contrarias a la vigencia de tales principios. En efecto, nos encontramos ante garantas fundamentales de los contribuyentes que tienen reconocimiento constitucional, y como tales, su desconocimiento afecta las exigencias mnimas del Estado de Derecho. Est en manos de los principales actores en materia tributaria le ajustar sus decisiones legislativas a las exigencias de un nuevo derecho administrativo democrtico. La LPAG y la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional (incluso el propio Cdigo Tributario) ya dieron el primer paso.

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