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SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO CONTENCIOSO TRIBUTRIO Recurso n. 670/12-30 Relator: Juiza Conselheira Dulce Neto Sumrio: I - O n 3 do art.

60 da LGT, com a redaco introduzida pela Lei n 16-A/2002, de 31 de Maio, assume carcter de norma interpretativa, que lhe atribudo pelo art. 13, n. 2, da mencionada lei, visando esclarecer que o direito de audio prvia consagrado no art. 60 s impe nova audio do contribuinte ante a existncia de factos que no tiverem sido anteriormente objecto de contraditrio, como j era jurisprudncia relevante no mbito da redaco originria daquele preceito legal. II - Assim, nos termos do art. 60 da LGT, tanto na sua verso original como na redaco introduzida pela Lei n 16-A/2002, de 31 de Maio, tendo o contribuinte sido notificado para exercer o direito de audio em determinada fase do procedimento administrativo, apenas ter de ser notificado para exercer de novo esse direito se ocorrerem factos novos. III - Se a factualidade fixada pela 1. instncia no permite conhecer, como o impunha o n. 2 do art. 715. do CPC, das questes que a revogada sentena no apreciou por as ter considerado prejudicadas pela soluo encontrada, impe-se ordenar a baixa do processo para a serem conhecidas tais questes, aps a fixao da pertinente matria de facto.

DA FACTUALIDADE. 1. O Director-Geral da Autoridade Tributria recorreu para o STA da sentena do TAF de Sintra que concedeu provimento ao recurso contencioso (impugnao judicial) que Antnio Oliveira deduziu contra o despacho proferido pelo Sr. Subdirector-Geral dos Impostos que indeferiu o recurso hierrquico que interpusera contra o acto de liquidao de IRS n. 4323245493, referente ao ano de 1996 e onde pedira, alm da anulao da liquidao, o reembolso da reteno na fonte efectuada pela Companhia de Seguros GAN PORTUGAL VIDA sobre rendimentos decorrentes do resgate do fundo de penses. Note-se que estamos perante um recurso em que se visa exclusivamente matria de direito, pelo que, nos termos do art.280./1CPPT cabe recurso das decises dos tribunais tributrios de 1. instncia directamente para a Seco do Contencioso Tributrio do STA. Em sede de alegaes recurso, nos termos do disposto no art.685.-A CPC ex vi art.281. CPPT, enunciou as seguintes concluses: 1. A Administrao Tributria no realizou a audincia prvia do contribuinte em apreo, porquanto j tinha efectuado tal formalidade, ao abrigo do artigo 60 da LGT, em sede de reclamao e no havia novos factos sobre os quais o interessado devesse pronunciar-se; 2. Tal resulta do n. 3, do citado artigo 60 da LGT, na redaco dada pelo n. 1 do art. 13 da Lei n. 16-A/2002, de 31/05; 3. Nos termos do n. 2 do art. 13 daquela Lei, aquele n. 1 tem natureza interpretativa, logo integra-se na lei interpretada, retroagindo os seus efeitos ao incio da vigncia desta, conforme deriva do n. 1, do art. 13 do Cdigo Civil; 4. No obstante aquele entendimento constar actualmente na Lei, certo que j anteriormente a doutrina interpretava aquela norma naquele sentido, tendo a Administrao Tributria limitado a sua actuao ao que era entendido na doutrina como sendo correcto, designadamente para dar cumprimento ao princpio da celeridade das decises administrativas; 5. Perante estas constataes claro que no foi violado o art. 60 da LGT porque houve apreciao de todos os factos trazidos ao procedimento. 6. Assim, a douta sentena recorrida, face a todo o exposto, fez uma errada interpretao e aplicao do art. 60 da LGT e art. 100, n. 1 do CPA, pelo que padece de erro em matria de direito, por desconformidade com os aludidos preceitos legais, devendo, por isso, ser revogada. Nestes termos, e nos mais de direito que V.s Ex.s doutamente supriro, deve a Sentena do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra ser revogada, mantendo-se pelas razes aduzidas, o acto recorrido, como de direito e justia, com todas as legais consequncias. O Recorrido apresentou contra-alegaes para sustentar a manuteno do julgado, que concluiu da seguinte forma:

A) A douta sentena recorrida no padece dos vcios que lhe assaca a Entidade Recorrida, ora recorrente. B) Com efeito, a douta sentena recorrida fez correcta aplicao do direito ento vigente (artigo 60 da Lei Geral Tributria na verso do Decreto-Lei 389/98, de 17 de Dezembro) aos factos dados como provados. C) No momento em que o Senhor Subdirector Geral decidiu dispensar a audincia prvia (em 04/02/2002), a nova norma ainda no havia sido publicada, pelo que os efeitos da mesma no podem retroagir a momento anterior data da sua entrada em vigor (05/06/2002), sob pena de violao do princpio da certeza e segurana jurdica, constitucionalmente consagrado. D) Acresce que a nova lei, qual foi atribuda natureza interpretativa pelo legislador, uma lei inovadora e, por essa razo, no uma norma verdadeiramente interpretativa, pelo que no deveria ser aplicada retroactivamente. E) No havendo qualquer controvrsia, mas apenas uma norma clara de imposio Administrao Fiscal de um procedimento (notificar o contribuinte para audio prvia), que mais tarde veio a ser dispensado, no v o ora Recorrido com atribuir natureza interpretativa nova norma e, por essa via, obter uma aplicao retroactiva da mesma, em violao do princpio da legalidade e da proibio da retroactividade em matria fiscal. F) Termos em que no dever prevalecer a tese sustentada pela Entidade Recorrida, ora recorrente, de aplicao retroactiva da norma introduzida pela Lei n. 16A/2002, de 31/05, improcedendo o recurso. O Exm. Magistrado do Ministrio Pblico junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que parece ser de manter o decidido, porque o direito de audio no foi assegurado no recurso hierrquico e o art. 60, n 1, da LGT, em vigor data, impunha que fosse sempre facultado o exerccio desse direito, independentemente de o mesmo ter sido exercido anteriormente.

QUESTES PRVIAS.
1. CONCEITO DE LEI INTERPRETATIVA Nos termos do art.11.LGT Na determinao do sentido das normas fiscais e na qualificao dos factos a que as mesmas se aplicam so observadas as regras e princpios gerais de interpretao e aplicao das leis. Assim, remete-se para o disposto no art.13.CC, em particular o seu n.1 que dispe: A lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porm, os efeitos j produzidos pelo cumprimento da obrigao, por sentena passada em julgado, por transaco, ainda que no homologada, ou por actos de anloga natureza. Segundo os civilistas Dr. Antunes Varela e Dr. Pires de Lima, lei interpretativa aquela que intervm para decidir uma questo de direito cuja soluo controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudncia, pelos

seus prprios meios poderia ter alcanado. Se o legislador, como frequentemente sucede, qualifica expressamente como interpretativas leis que no se integram neste condicionalismo (como sucede in casu), isso significa que lhes quer atribuir o mbito de aplicao prprio das leis interpretativas. A declarao feita pelo legislador de que certa lei tem carcter interpretativo equivale, ento, a uma clusula de retroactividade. A lei interpretativa considera-se integrada na lei interpretada, ou seja, retroage os seus efeitos data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada. Ressalvam-se, no entanto, os efeitos j produzidos por cumprimento da obrigao, por sentena passada em julgado, por transaco, ainda que no homologada, ou por actos de natureza anloga. So actos de natureza anloga todos os actos que importem a definio ou o reconhecimento expresso do direito e, de uma maneira geral, os factos extintivos, tais como a compensao e a novao. Compreende-se, entretanto, o regime especial criado para a desistncia e confisso que ainda no tenham sido homologadas pelo tribunal. Ao invs, lei inovadora , segundo o Prof. Oliveira de Ascenso, aquela que altera de algum modo a ordem jurdica preexistente, inovando-a, como resulta da prpria expresso. Estas constituem a maioria das normas jurdicas. 2. APLICAO NO TEMPO DA LEI TRIBUTRIA Quanto questo da aplicao da lei tributria no tempo, dispe o art.12.LGT, em particular no seu n.3 que As normas sobre procedimento e processo so de aplicao imediata, sem prejuzo das garantias, direitos e interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes. A propsito desta questo da sucesso de leis no tempo, o que est aqui em causa diz respeito ao problema de saber se uma nova norma apenas projecta os seus efeitos em relao a factos futuros (prospectividade) ou se tambm os projecta em relao a factos passados (retroactividade) e a soluo para estes problemas nem sempre fornecida pelos dados do direito positivo. Na ausncia de disposies transitrias, quer gerais quer especiais, a nica soluo consistir em encontrar um substracto terico fornecido pelo princpio constitucional da segurana jurdica e da proteco da confiana. Tendo por base a aplicao quer do ETAF quer do CPPT s relaes jurdicotributrias (cfr. art.2./b) LGT), dispe o art.2. ETAF que As disposies do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais no se aplicam aos processos que se encontrem pendentes data da sua entrada em vigor. Por sua vez o art.4. DL n.433/99 que aprovou o CPPT dispe que este s se aplica aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data. Ora, deduz-se do exposto que em ambos os casos a regra a da eficcia prospectiva das respectivas normas, no sendo estas de aplciar aos litgios nascidos anteriormente sua entrada em vigor e ainda pendentes. No obstante, estas so disposies transitrias especiais que apenas valem para os concretos diplomas em que se integram pelo que a fim de descortinar uma soluo geral h que recorrer ao labor jurisprudencial, maxime do Tribunal Constitucional o Ac. n.11/83 fulcral nesta matria e, tendo como sustentculo o princpio da

segurana jurdica e da tutela da confiana declarou serem inconstitucionais as leis fiscais (normas tributrias substantivas) cuja retroactividade seja intolervel, i.e., que afectem de forma inadmissvel e arbitrria os direitos e as expectativas legitimamente fundados dos cidados contribuintes. J quanto s normas tributrias adjectivas, de focar o Ac. n. 287/90 que, na esteira daquele primeiro, desenvolveu este princpio extraindo as seguintes concluses: a aferio da inadmissibilidade da afectao de expectativas legitimamente fundadas deve ser feita tendo em conta dois requisitos: i) se a alterao normativa constitui uma mutao na ordem jurdica com que, razoavelmente, os destinatrios das normas no pudessem contar; e ii) se no for ditada pela necessidade de salvaguradar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes. Caso se verifiquem estas condies a afectao dos direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidados contribuintes ser inadmissvel e, logo, inconstitucional; caso contrrio, no o ser.

3. AS GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES. Em particular, as garantias administrativas impugnatrias. 3.1. Procedimento de reclamao graciosa. 3.1.1. Enquadramento jurdico. O procedimento de reclamao graciosa constitui o procedimento impugnatrio por excelncia, uma vez que tem por objectivo a anulao total ou parcial dos actos tributrios, constituindo este o pedido principal nos termos do art.68.CPPT, no obstante poder haver lugar a cumulao de pedidos, nos termos dos arts. 71. e 74.CPPT, nomeadamente quando o rgo instrutor entenda, fundamentadamente, que tal cumulao no implica prejuzo para a celeridade da deciso. Note-se que este pedido de anulao tem como fundamento a ilegalidade do mesmo i.e., sempre que o contribuinte tenha diante de si um acto tributrio (de natureza unilateral, definitiva e impositiva como um acto de liquidao) que considere desconforme com o ordenamento jurdico ( adoptado nesta sede um conceito operativo de legalidade em sentido amplssimo), deve lanar mo deste expediente administrativo (in casu, por remisso do art.70. aplica-se a al.a) do art.99. que enumera os fundamentos do processo de impugnao judicial, maxime a errnea qualificao e quantificao de rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios). Em princpio, este procedimento no tem efeito suspensivo da liquidao que se est a reclamar (art.69./f)CPPT), a menos que seja prestada garantia adequada (para este efeito, garantia adequada a que for prestada nos termos do art.199.CPPT, podendo consistir numa garantia bancria, cauo, seguro-cauo ou qualquer meio susceptvel de assegurar os crditos da AT) que deve ser requerida pelo contribuinte reclamante juntamente com a reclamao e prestada no prazo de 10 dias aps a notificao para o efeito do rgo perifrico local competente. Assim, o contribuinte-

reclamante deve proceder ao pagamento do tributo em causa, sob pena de vir, em breve, a ser confrontado com um processo de execuo fiscal contra si instaurado (arts.148.ss CPPT). Ademais, a instaurao da reclamao graciosa faz interromper o prazo da obrigao tributria (art.49./1 LGT). A propsito da legitimidade activa: a reclamao deve ser apresentada pelo contribuinte, seus substitutos ou responsveis, sob forma escrita (embora, em casos de manifesta simplicidade, o possa ser oralmente nos termos do art. 70./6 CPPT)) junto do servio perifrico local da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao, embora seja dirigida ao rgo perifrico regional (art.73./1CPPT), cuja dirigente, em princpio, competente para decidir. Verifica-se assim uma dualidade competencial quanto ao rgo a quem entregar e quanto ao rgo que vai decidir a reclamao. De sublinhar que a reclamao graciosa pode igualmente ser enviada por transmisso electrnica de dados, nos termos definidos em portaria do Ministro das Finanas. Em relao aos fundamentos susceptveis de desencadear uma reclamao graciosa, na esteira do que j acima referimos, por remisso do art.70.CPPT a reclamao graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnao judicial, estando estes previstos no art.99.CPPT de forma no exaustiva constitui assim fundamento da impugnao judicial qualquer ilegalidade, entendida no sentido amplssimo de desconformidade com a ordem jurdica, pelo que qualquer acto tributrio que no entendimento do contribuinte viole normas jurdicas (constitucionais, internacionais, legais ou regulamentares) ser, para estes efeitos, entendida como acto ilegal. Para preencher esta clusula aberta, o legislador enumerou alguns casos em que se possa desentranhar uma ilegalidade, a saber: a) errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios; b) incompetncia; c) ausncia ou vcio de fundamentao legalmente exigida; d) preterio de outras formalidades legais; e) caducidade do direito liquidao; f) duplicao da colecta; g) inexistncia do facto tributrio. Estes fundamentos podem dividir-se em questes de facto e questes de direito, sendo que no nosso caso (em sede de primeira instncia) invocada, entre outras, uma questo de facto, em particular o fundamento elencado na al.a) do art.99. pois que o contribuinte vem reclamar da liquidao de IRS n. pedindo a anulao do valor tributado que, embora seja resultante da correco da declarao de rendimentos, o seu montante foi indevidamente declarado o valor declarado foi o montante de um seguro que no se encontra sujeito a imposto sobre rendimento de pessoas singulares (IRS), por no integrar a incidncia da categoria A prevista no art.2./3/c) CIRS, segundo o entendimento do contribuinte-reclamante. Quanto tempestividade de deduo do pedido de reclamao graciosa , existe um prazo-regra para a sua interposio e vrios prazos excepcionais (cfr. art.102./4), sendo aquele de 120 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntrio (art.102./1/a) ex vi art.70./1 CPPT). Note-se que estamos diante de um prazo de natureza procedimental / extra-processual, pelo que se conta de modo contnuo e nos termos do art.57./3 LGT que, por sua vez, remete para o disposto no art.279.CC.

Sublinhe-se que a interposio de reclamao graciosa suspende o prazo para a interposio de impugnao judicial pois que possvel lanar mo deste meio processual aps indeferimento do pedido de reclamao (ver art.68./2 e art.102./2 CPPT, sendo que nos termos deste ltimo preceito quando haja indeferimento de reclamao graciosa o prazo de impugnao ser de 15 dias aps a notificao.) 3.1.2. Tramitao do procedimento de reclamao graciosa. Apresentao do pedido ao rgo perifrico local que instaurar o respectivo procedimento (art.73./2); Pedido dirigido ao rgo perifrico regional da AT (dualidade de competncias); O rgo perifrio local proceder instruo do procedimento em prazo no superior a 90 dias, elaborando proposta fundamentada de deciso com os elementos de que dispuser, documentos esses que, em princpio, sero de natureza documental (art. 69./e) CPPT); H que distinguir duas situaes: i) quando o valor da causa no exceda o quntuplo da alada do tribunal tributrio de 1. instncia (esta alada , nos termos do art.6./2ETAF, de 1250), o rgo perifrico local decidir de imediato aps a concluso da instruo, caso esta tenha lugar (73./4). No haver lugar a instruo nos casos em que o rgo perifrico local disponha de todos os elementos necessrios para a deciso e, nesse caso, ou decide ele prprio, nos casos do art.73./4, ou elabora proposta de deciso, nos demais; ii) nos restantes casos, ser elaborada proposta fundamentada de deciso (73./2). De seguida, o rgo perifrico local remete a reclamao para o dirigente do rgo perifrico regional, que a entidade competente para a deciso (arts.73./5 e 75./1 CPPT), sem prejuzo da possibilidade de delegao de poderes1 no dirigente mximo do servio ou pelo dirigente do rgo perifrico regional noutros funcionrios qualificados ou nos dirigentes dos rgos perifricos locais, cabendo neste ltimo caso ao imediato inferior hierrquico destes a proposta de deciso (art.75./2) o que sucede no caso em contenda pois que a competncia para a deciso de reclamao estava delegada no Director Distrital de Finanas (a propsito dos rgos perifricos locais e regionais ver o art.6. prembulo do DL n. 433/99 que aprovou o CPPT).

A propsito da delegao de poderes, vide os arts.35.ss CPA.

Tendo sido desfavorvel, no todo ou em parte (acto de indeferimento parcial), em obedincia aos princpios da legalidade e de participao deve ser notificado o reclamante do projecto de deciso para exercer o seu direito de audio, oralmente ou por escrito, num prazo no inferior a 8 nem superior a 15 dias (art.60./1/b) e 6 LGT). Tal exigncia legal foi cumprida no caso em anlise, pois que o sujeito reclamante foi notificado para exercer, se assim quisesse, direito de audio, por escrito, sobre o projecto de deciso de deferimento parcial da reclamao graciosa identificada nos autos. No foi exercido efectivamente direito de audio prvia, nos termos do art.60.LGT, tendo sido convertido em definitivo o projecto de deciso notificado nos termos do art.60. LGT e com os fundamentos expressos, sendo deferido parcialmente o pedido. O reclamante foi notificado da deciso final. Em consequncia, o acto de liquidao impugnado foi anulado parcialmente, devendo ser apagados os efeitos produzidos com eficcia ex tunc, restituindo-se o que havia sido prestado e, caso se prove erro imputvel aos servios, dever haver lugar ao pagamento de juros indemnizatrios desde a data do pagamento (art.69./c) CPPT) note-se que foi-lhe reconhecida a iseno de um tero prevista no n.3 do art.20.-A EBF, importncia essa que ser apenas de englobar para efeitos do disposto no art.72.CIRS bem como para a determinao da taxa aplicvel ao restante rendimento colectvel. Situaes pode haver em que o rgo decisor simplesmente no se pronuncia, quando exista esse dever (cfr. art.56./2 LGT que prescreve os casos em que pode haver dispensa de deciso2) e, em regra entende-se que perante o silncio da AT, a reclamao indeferida a este propsito o art.57./1LGT refere que o procedimento tributrio deve ser concludo no prazo de seis meses, acrescentando o n. 5 que o incumprimento do prazo referido no n. 1, contado a partir da entrada da petio do contribuinte no servio competente da Administrao tributria, faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierrquico, recurso contencioso ou impugnao judicial.. No seguimento deste inciso, estabelece o art.106.CPPT que a reclamao graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnao judicial aps o termo do prazo legal de deciso pelo rgo competente, no obstante haver excepes em que se admite situaes de deferimento tcito, como sucede em sede de reclamao de pagamentos por conta (art.133./4 CPPT).

N.B. no se deve confundir o dever de pronncia com o dever de deciso, que tm mbitos distintos de aplicao, a saber: o primeiro institui um nus sobre a Administrao de se pronunciar sobre todas as questes que sejam suscitadas pelos particulares, em especial quando lhes sejam dirigidas quaisquer peties, representaes, reclamaes ou queixas formuladas em defesa da Constituio, das leis ou do interesse geral (ver art.9./1/b)), ao passo que o dever de deciso, i.e., de proferir uma resoluo final no existe existe quando h pelo menos dois anos contados da data da apresentao do requerimento, o rgo competente tenha praticado um acto administrativo sobre o mesmo pedido formulado pelo mesmo particular com os mesmos fundamentos.

4. IMPUGNAO DA DECISO. A via regra para colocar em crise a deciso administrativa de indeferimento da reclamao graciosa ser a impugnao judicial que dever ser apresentado nos seguintes prazos: - 15 dias, em caso de indeferimento expresso (art.102./2CPPT); - 90 dias, nos casos de indeferimento tcito (102./1/d) CPPT); - 30 dias, nos casos de reclamao prvia necessria que sucede apenas em 3 casos: i) erro na autoliquidao (art. 131./1/2); ii) erro na reteno da fonte (art.132./3/5); iii) erro nos pagamentos por conta (133./2/3). No obstante, o interessado poder igualmente recorrer hierarquicamente, no prazo de 30 dias, do indeferimento da reclamao, e da deciso desfavorvel do recurso hierrquico pode ser interposto recurso contencioso, salvo se de tal deciso j tiver sido deduzida impugnao judicial com o mesmo objecto (art.76./1/2), leia-se processo de impugnao judicial, pois que, comportando a reclamao graciosa e o subsequente recurso hierrquico a apreciao da legalidade de actos de liquidao, o meio processual adequado para impugnar contenciosamente a deciso proferida em recurso a impugnao judicial (art.97./1/d) CPPT), sendo que esta ltima, em caso de indeferimento expresso do recurso hierrquico pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificao (art.102./1/e)CPPT), ao passo que no caso de indeferimento tcito, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido (art.102./1/d) CPPT). Para alm destas situaes-regra em que a reclamao graciosa se apresenta como um meio de carcter impugnatrio facultativo, i.e., podendo o contribuinte dele lanar mo ou, em alternativa, utilizar o meio contencioso de impugnao judicial que visa essencialmente o mesmo fim anulao de actos tributrios com fundamento em uma qualquer ilegalidade, existem ainda casos excepcionais em que as reclamaes graciosas assumem um carcter de obrigatoriedade so as denominadas reclamaes graciosas necessrias, no sentido de constituirem um pressuposto processual atpico pois que a sua existncia prvia essencial para que se possa aceder aos meios de reaco jurisdicionais, maxime a via da impugnao judicial. Estas reclamaes ditas necessrias visam alcanar a definitividade vertical do acto, i.e., o acto praticado foi proferido pelo rgo mximo da cadeia administrativa. Em sede tributria so trs os casos que se revestem destas caractersticas, a saber: reclamao em caso de autoliquidao: so os casos em que o sujeito passivo procede declarao, quantificao e entrega da obrigao tributria, impendendo sobre si prprio o dever de clculo do tributo devido tais reclamaes ocorrero p.ex. quando o contribuinte constate posteriormente que no efectuou aquelas operaes de modo correcto, seja porque omitiu custos ou proveitos, porque avaliou mal a sua situao de facto ou porque simplesmente efectuou mal o clculo do montante a pagar. Assim, para efeitos de impugnar em tribunal uma impugnao feita por si prprio, por forma a receber um reembolso maior ou a pagar menos imposto, exige-lhe

o legislador a utilizao da via da reclamao graciosa necessria nos termos previstos no art.131./1CPPT. Nestes casos, via de regra, ainda no existe um conflito de interesses/pretenses entre o credor tributrio e o sujeito passivo que justifique a interveno de um rgo jurisdicional, pois que at ao momento da autoliquidao a AT ainda no manifestou por forma alguma a sua vontade e consequentemente nenhuma atitude tomou que possa lesar o contribuinte. Assim, antes de esta questo ser apreciada em Tribunal deve ser antes apreciada pela AT havendo porventura lugar a correces da liquidao feita que assim satisfaam as pretenses do interessado, visando-se por outro lado dar operatividade ao pr. da economia dos meios processuais. Tal no suceder quando a autoliquidao tiver sido efectuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela AT, pois que aqui a reclamao j se revestir de natureza facultativa, uma vez que a AT j se pronunciou sobre a matria em causa. Em qualquer dos casos, havendo indeferimento da reclamao, o contribuinte pode sempre intentar a impugnao judicial subsequentemente no prazo j referido de 30 dias (131./2 CPPT). Note-se que esta reclamao tem que ser apresentada no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao. Reclamao em caso de retenes na fonte so situaes de substituio tributria no mbito da qual o tributo entregue ao credor, no pela pessoa em relao qual se verifica a capacidade contributiva (substitudo) mas por uma outra pessoa (substituto). Ora tal sucede nos casos de IRS que incide sobre os rendimentos de categoria A (maxime salrios), onde a entidade que procede ao seu pagamento ou colocao disposio desconta uma determinada percentagem entregando-a nos cofres do Estado. Note-se que in casu, os prmios correspondentes ao regaste total do certificado individual do seguro feito pelo substituto (recorrente), cujo montante foi impugnado pelo mesmo com fundamento de que no se encontra sujeito a imposto sobre rendimento singular por no integrar a categoria A prevista no art.2./3/c)CIRS, tendo sido requerido a devoluo do montante j tributado e retido acrescido dos respectivos juros, os prmios correspondentes ao resgate em causa foram suportados pela TAP-Air Portugal enquanto segurada (entidade patronal) e liquidados C.S. GAN, a qual aquando do resgate pagou directamente ao beneficirio (pessoa segura) procedendo desse modo reteno da importncia correspondente ao IRS, tendo o mesmo sido colectado na categoria A configura um caso de reclamao graciosa necessria, pois que os prmios correspondentes ao resgate do certificado individual de seguro foram pela TAP-AIR Portugal suportados enquanto segurada e liquidados C.S. GAN, pelo que se considera que esses rendimentos se integram na categoria A uma vez que a entidade patronal foi quem suportou o encargo dos prmios (acerca dos conceitos de reteno na fonte e de juros compensatrios vejam-se os artigos 34. e 35. LGT, respectivamente). reclamao em caso de pagamentos por conta diz respeito quelas entregas pecunirias antecipadas impostas por lei a determinados sujeitos passivos, como sejam os titulares de rendimentos da categoria B em sede de IRS, com o intuito final de proporcionar um pagamento e uma arrecadao faseados do montante de imposto a pagar a final que seria substancialmente mais elevado (art.33. LGT). Quando sejam considerados indevidos tais pagamentos por conta so susceptveis de impugnao judicial com fundamento em erro sobre os pressupostos da sua existncia ou do seu quantitativo, sendo que tal impugnao depende tambm nestes casos de prvia reclamao graciosa para o rgo perifrico local da AT competente no prazo de 30 dias. Quando seja indeferida a reclamao o contribuinte poder impugnar em

Tribunal no prazo de 30 dias. Ademais, este um dos poucos casos de deferimento tcito nos termos do art.133./4CPPT. 4. Procedimento de recurso hierrquico. uma garantia administrativa que consiste em solicitar ao superior hierrquico da entidade que praticou um acto uma nova apreciao deste em termos abstractos, essa apreciao pode incidir sobre a legalidade ou sobre o mrito do acto apreciado. No obstante, o meio adequado para questionar a legalidade a reclamao graciosa, pode-se afirmar o princpio de que o recurso hierrquico diz respeito a questes de mrito. Assim, o objectivo de tal recurso no ser anulao do acto, perante a inexistncia de qualquer vcio que o inquine, mas a sua revogao. Em face das relaes do recurso hierrquico com o controlo jurisdicional, este pode ser necessrio ou facultativo, sendo que naquele primeiro caso indispensvel para atingir a via contenciosa, exigindo-se assim ao contribuinte uma segunda audio administrativa, de modo a chegar at uma autoridade cujos actos sejam sujeitos a controlo em tribunal. J no segundo caso, tal recurso no ser indispensvel para atingir a via contenciosa podendo o interessado recorrer ao tribunal sem ter antes recorrido hierarquicamente. Em relao projeco do recurso sobre os efeitos do acto recorrrido, h que distinguir entre: - recurso com efeitos meramente devolutivos, caso a sua interposio no impea o acto recorrido de continuar a produzir os seus efeitos; - recurso com efeitos suspensivos, se a sua interposio impedir at deciso final que o acto recorrido produza efeitos (p.ex. o art.83./2 CIVA). Em princpio, segundo dispe o art.67./1CPPT, os recursos hierrquicos tm natureza meramente facultativa e efeito devolutivo. Isto pressupe que o acto administrativo anterior um acto verticalmente definitivo directamente sindicvel e que quaisquer actos subsequentes, como o despacho proferido em sede de recurso hierrquico, so meramente confirmativos. Assim, o recurso hierrquico funciona como uma espcie de filtro administrativo, tentando-se evitar o recurso imediato a tribunal e dando ao superior hierrquico a possibilidade de revogar o acto do inferior hierrquico. Por outro lado, a interposio de recurso hierrquico faz interromper o prazo de prescrio das obrigaes tributrias, tal como sucede com a reclamao graciosa (art.49./1LGT). No que concerne questo da competncia, o recurso hierrquico, que deve ser entregue junto do rgo recorrido no prazo de 30 dias a contar da notificao do acto de que se recorre, e ser dirigido ao mais elevado superior hierrquico do autor do acto (arts.66./2 CPPT e 80.LGT) tendo subjacente o princpio do duplo grau de deciso (a este propsito vide art.47.CPPT, em especial o n.3). A propsito da deciso: - se houver deferimento do recurso, o acto recorrido ser, em princpio, revogado; - se o recurso for indeferido, o acto recorrido mantm-se, abrindo-se a via contenciosa.

Se a deciso for desfavorvel ao sujeito que recorreu deve ser notificado o projecto de deciso para exercer o seu direito de audio, oralmente ou por escrito, num prazo no inferior a 8 nem superior a 15 dias art.60./1/b) e 6) LGT. Ora no caso em contenda, aps ter sido deduzida reclamao graciosa, o recorrente foi notificado para exercer, querendo, o direito de audio, por escrito, sobre o projecto de deciso que se anexa, do deferimento parcial da reclamao graciosa acima identificada () note-se que estamos perante um acto ambivalente. No tendo o reclamante exercido efectivamente o direito de audio prvia nos termos do art.60. da LGT, aps o cumprimento da tramitao inerente para o efeito, sobre a qual recaiu despacho do Director Distrital de Finanas por delegao: Concordo. Converto em definitivo o projecto de deciso notificando nos termos do art.60. da Lei Geral Tributria e com os fundamentos expressos defiro parcialmente o pedido. Procedase como se prope. Notifique-se. Aps notificao da deciso tomada em sede de reclamao graciosa, o reclamante interps recurso hierrquico da mesma, tendo sido proferido o seguinte parecer tendo subjacente uma informao prestada pela Diviso de Justia Contenciosa da 1. Direco de Finanas de Lisboa no sentido de indeferimento do recurso hierrquico: Confirmo ser de indeferir o presente recurso pelos motivos expressos nos pontos 11 e 13 da informao e dispensar a audio prvia por ter sido concedida em processo de reclamao (), tendo o Subdirector Geral, por subdelegao a 02/04/2002, emitindo o seguinte despacho: Concordo, pelo que com base nos fundamentos validamente expressos, nego provimento ao recurso. Na sequncia do exposto foi o ora Recorrente notificado da deciso que negou provimento ao recurso hierrquico apresentado. Ora, nos termos do disposto no art. 76./2 CPPT as decises sobre recursos hierrquicos so passveis de recurso contencioso, salvo se de tal deciso j tiver sido deduzida impugnao judicial com o mesmo objecto. Assim, foi interposto pelo contribuinte reclamante recurso contencioso tendo por base a impugnao do indeferimento total ou parcial das reclamaes graciosas dos actos tributrios nos termos do art.97./1c) CPPT. Nos termos do disposto no art.97.-A/1/a) CPPT, o valor da causa ser o valor da liquidao que impugnada com vista sua anulao (544.88$00). Ora, tal recurso contencioso segue a forma do processo de impugnao judicial nos termos dos arts. 99./a)/d) e deve ser interposta no prazo de 90 dias contados a partir da notificao da deciso de indeferimento do recurso hierrquico, conforme resulta do disposto no n.1, al.e) do art.102.CPPT. Ora, a sentena do TAF de Sintra concedeu provimento ao recurso por ter julgado procedente o primeiro vcio que analisou, i.e., o vcio de preterio de audincia prvia, anulando o acto recorrido com esse fundamento e deixando, desse modo, prejudicado o conhecimento das demais questes suscitadas, pois que recurso contencioso teve por fundamentos a falta de audincia prvia, erro nos pressupostos de facto, violao do princpio da no retroactividade das normas fiscais, falta de fundamentao do despacho recorrido e violao do princpio da igualdade. (note-se que o recurso contencioso interposto por A teve por objecto o despacho proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos que, no uso de competncias subdelegadas, indeferiu o recurso hierrquico que aquele interpusera na sequncia do indeferimento parcial da reclamao graciosa que instaurara com vista a obter a anulao da liquidao de IRS

n.... de 1996, bem como o reembolso da reteno na fonte efectuada pela CS identificada nos autos sobre os rendimentos decorrentes do resgate de fundo de penses. Ora desta sentena foi interposto recurso jurisidicional pelo Exmo. Sr. Director Geral da AT, que recorreu para o STA (280./1CPPT). Neste recurso jurisdicional, a questo que cumpre analisar prende-se com um eventual erro de julgamento de direito, ao ter-se julgado que o art.60.LGT, na verso introduzida pela Lei n. 16-A/2002, de 31 de Maio, era inaplicvel ao caso em apreo, por ter entrado em vigor em data posterior, e a redaco anterior do preceito impunha a audincia do contribuinte independentemente da diligncia j ter ocorrido em momento anterior. data, o art. 60 da Lei Geral Tributria (verso do Decreto-Lei n. 89/98, de 17 de Dezembro) estabelecia que: 1 - A participao dos contribuintes na formao das decises que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei no prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (...) b) Direito de audio antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamaes, recursos ou peties (...). Sendo apenas dispensada essa audio, nos termos do n. 2 do mesmo artigo, () no caso de a liquidao se efectuar com base na declarao do contribuinte ou a deciso do pedido, reclamao, recurso ou petio lhe for favorvel (...). Apenas com as alteraes introduzidas pela Lei n. 16-A/2002, de 31 de Maio (artigo 13) passou o n. 3 do artigo 60 a ter a seguinte redaco: Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alneas b) a e) do n1, dispensada a sua audio antes da liquidao, salvo em caso de invocao de factos novos sobre os quais ainda se no tenha pronunciado. No obstante o seu carcter interpretativo, esta alterao no tem aplicao nos autos, uma vez que a mesma s se integra na lei interpretada, depois de vigente a partir de 5 de Junho de 2002 (). Ora, neste caso, a deciso do recurso hierrquico anterior a essa data, no lhe sendo aplicvel essa alterao. , assim, foroso concluir que, no caso dos autos, a audincia do ora Recorrente no podia ser dispensada antes da deciso final do procedimento de 2. grau, despoletado pela interposio de recurso hierrquico, por tal formalidade ter sido garantida (e, neste caso, apenas formalmente, uma vez que, de acordo com o que resulta do probatrio, o contribuinte no chegou efectivamente a ser ouvido) durante a fase de reclamao graciosa.. contra essa deciso que se insurge o Recorrente, advogando, em suma, que a alterao introduzida no art. 60 pela Lei n 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa, retroagindo, por isso, os seus efeitos data do incio de vigncia do preceito, nos termos do art. 13, n 1, do C.Civil, sendo, por conseguinte, aplicvel in casu; e, por outro lado, que esse era j o sentido que resultava da redaco inicial do preceito e que a doutrina adoptara para o interpretar, pelo que no teria sido violado o direito de audio prvia. Deste modo, o dissdio radica quer na questo da aplicao no tempo do art. 60 da LGT, com a redaco introduzida pela Lei n 16-A/2002, como na questo da

interpretao do mesmo preceito legal na sua redaco inicial, dada pelo Dec.Lei n. 389/98. Vejamos. Questes a apreciar. 1. Problema da retroactividade das leis em matria fiscal art.103.CRP Nos termos do disposto no n.3 do art.103.CRP Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido criados nos termos da Constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei. A CRP estabelece assim o princpio da no retroactividade da lei fiscal com efeito, em face da proibio constitucional de impostos que tenham natureza retroactiva (RC de 1997) uma lei fiscal que o estabelea inconstitucional. O mesmo se dispe no art.12./1 LGT ao se dispor que As normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores sua entrada em vigor, no podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. Apesar de este princpio s ter logrado aceitao e consagrao constitucional com a Reviso de 97, alguns AA defendiam j que a sua consagrao expressa apenas veio substituir uma consagrao implcita que j decorria da Constituio entendida em sentido material. Sobre tal consagrao constitucional implcita nas Constituies de 1911, 1933 e 1976 a doutrina encontrava-se dividida assim, AA como Oliveira Salazar, Marques Guedes e Braz Teixeira defendiam que o pr. da no retroactividade das leis, excepto quanto ao aludido caso das normas penais, no tinha consagrao constitucional, pelo qua nada impedia que o legislador ordinrio pudesse criar impostos retroactivos. Ao invs, Alberto Xavier, Soares Martinez, Pamplona Corte-Real e S Gomes com base essencialmente no princpio da legalidade que se destinaria a garantir a mxima segurana jurdica e, desse modo, a proteco da confiana dos cidados, sustentaram que o pr. da no retroactividade tinha consagrao constitucional e impunha-se ao legislador ordinrio. No entanto, alguns deles entendiam que a proibio constitucional implcita da retroactividade das normas diz apenas respeito s que forem mais desfavorveis aos contribuintes. No sentido da admissibilidade da retroactividade da lei fiscal se pronunciou tambm, de modo uniforme e constante, a Comisso Constitucional, posio sempre ratificada pelo Conselho da Revoluo e posteriormente o TC no Ac. n. 11/83 a propsito do imposto extraordinrio sobre rendimentos colectveis sujeitos a contribuio predial, imposto de capitais e imposto profissional. No entanto, na esteira de orientaes seguidas noutros pases, esta jurisprudncia constitucional concluia que, apesar de no resultar ento da CRP, nem sequer implicitamente, um pr. genrico de proibio de retroactividade das leis fiscais, no se podia dizer que qualquer lei fiscal com esse alcance fosse constitucional. que, nas palavras daquele Acrdo, se o princpio da proteco da confiana nsito na ideia de Estado de Direito democrtico no exclui em absoluto a possibilidade de leis fiscais retroactivas, exclui-a seguramente quando se esteja perante uma retroactividade intolervel, que afecte de forma inadmissvel e arbitrria os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidados. Desse modo, seria jurisprudncia que cabia apreciar, caso a caso, se determinada norma retroactiva era constitucional ou no, fundando-se para o efeito

designadamente nas razes imperiosas de interesse geral que a tenham motivado, sobrepondo-se estas visivelmente tutela dos valores da segurana e da certeza jurdicas, no facto de o encargo assim criado ser ou no desproporcionado para o contribuinte e ainda na circunstncia de esse encargo parecer ou no aos olhos do contribuinte como verosmil ou mesmo como provvel. Embora tal flexibilidade pudesse ser, para alguns, causa de alguma apreenso, deveria ter-se em conta que ela visava acautelar, de modo equilibrado, os interesses em presena, parecendo, a essa luz, excessiva a nova norma constitucional sobre a proibio de impostos retroactivos. Esta clarificao constitucional no significa, porm, que no possam vir a colocar-se problemas para precisar com algum detalhe o que um imposto de natureza retroactiva, pois s esse que est constitucionalmente proibido. O que remete novamente para a jurisprudncia. Considera-se que esta questo comea por ser de poltica legislativa, e nesse contexto haver sempre no entanto que ter presente que a aplicao retroactiva de qualquer imposto sempre um mal e um mal, que mesmo num contexto em que no estivesse estabelecida a proibio de impostos retroactivos, no raras vezes mesmo ilegtimo. 2. Princpios do procedimento tributrio - nos termos do art.55.LGT A administrao tributria exerce as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo com os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios. Quanto s garantias dos contribuintes temos desde logo que chamar colao o disposto no art.267./5CRP segundo o qual O processamento da actividade administrativa ser objecto de lei especial, que assegurar a racionalizao dos meios a utilizar pelos servios e a participao dos interessados na formao das decises ou deliberaes que lhes disserem respeito. Segundo os constitucionalistas Jorge Miranda e Rui Mediros, in Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, Tomo III, Coimbra Editora, 2007, esta norma impe a elaborao de uma lei especial, o que aponta para um diploma ad hoc, elaborado de raiz, lei essa que seja reguladora do procedimento administrativo, orientada por dois objectos essenciais, a saber: i) a racionalizao dos meios a utilizar pelos servios; ii) a participao dos cidados na formao das decises administrativas que os afectem. Daqui decorre que a lei reguladora do procedimento administrativo no pode virar-se em exclusivo para o seio da Administrao e funcionar como um repositrio de boas prticas dos servios, assim como tambm no pode, ao invs, sobrevalorizar os aspectos garantsticos, reduzindo-se a uma carta de direitos do administrado no relacionamento com a Administrao. Ambas as vertentes tm que ser combinadas e harmonizadas. Ora daqui se destaca que um dos aspectos mais relevantes da norma constitucional a imposio ao lgislador de que as decises administrativas sejam

tomadas com a participao dos destinatrios e de outros sujeitos directamente interessados. Constitui um corolrio da ideia, tambm presente no n.1 deste artigo, de que num Estado de Direito democrtico os cidados no podem ser reduzidos ao estatuto de meros destinatrios passivos das actuaes de uma Administrao omnisciente e omnipotente. Por isso, ressalvados os casos de impossibilidade ou de inutilidade dessa participao, ser inconstitucional a norma que no preveja uma fase pr-decisria em que seja dada ao interessado a oportunidade de se pronunciar, fundadamente, sobre o contedo projectado para a deciso. Afigura-se, todavia, no mnimo duvidoso que a frmula constitucional traduza a inteno de consagrar nesta sede um direito fundamental a essa audincia prvia (fase instrutria). Os sujeitos que devem participar no procedimento, aqueles a quem as decises disserem respeito so pelo menos os directamente interessados do n.1 do art.268.CRP que, por sua vez, coincidiro tendencialmente com os titulares dos direitos ou interesses legalmente protegidos afectados pela deciso, referidos no n.3 do mesmo artigo. Ora, a este propsito cabe apreciar o princpio da participao e do contraditrio com assento desde logo normativo nos art.8. e 100. a 103.CPA, assim como no art.60.LGT. Procurando cumprir o imperativo constitucional, o procedimento administrativo em geral e o procedimento tributrio em particular so transversalmente perspassados por uma ideia de participao dos destinatrios dos actos nos procedimentos que lhes digam respeito. Tal ideia de participao, que procura assegurar a co-responsabilizao das decises, pode ganhar dimenso jurdica de diversas formas, sendo de salientar o seguinte: i) a participao, enquanto direito fundamental de qualquer administrado e contribuinte, que assume uma configurao positiva, ao exigir dos rgos administrativos actuaes e medidas que promovam a sua exequibilidade, i.e. a real e efectiva interveno daqueles, nomeadamente promovendo a audincia, contraditrio, a oposio; ii) a participao enquanto garantia dos contribuintes, que assume uma configurao negativa, ao impedir que estes sejam lesados por actuaes administrativas em que os rgos em causa, devendo pronunciar-se ou agir, no tiveram qualquer palavra a dizer; iii) a participao enquanto princpio respeitante estrutura do procedimento. O procedimento no pode ser perspectivado como tendo uma estrutura unilateral ou inquisitiva, mas sim bilateral, estrutura essa que ser juridicamente assegurada atravs de mecanismos de participao diversos, no mbito dos quais o direito de audio e de contradio (resposta e defesa) assumem uma importncia incontornvel. precisamente no mbito destes direitos de contradio que surge um dos mais importantes princpios respeitantes forma como o procedimento estruturado o princpio do contraditrio, que se assume deste modo como uma das mais importantes densificaes do princpio da participao sem que, contudo, com ele se confunda. A diferena fundamental entre ambos os princpios reside na circunstncia de o princpio da participao ser muito mais abrangente do que o do contraditrio, na medida em que ao contrrio deste no tem uma funo eminentemente reactiva, no se revelando apenas nas situaes em que se coloca o problema da resposta do interessado note-se que o CPPT parece apontar neste sentido, ao referir, no n. 2 do seu art.45. que o

contribuinte ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento mas muito mais do que isso, procura afirmar a possibilidade de influenciar, de motivar e de ajudar o rgo competente a tomar a deciso correcta cfr. art.60./7LGT. O art.8.CPA enquanto normal geral e aplicvel subsidiariamente s relaes jurdico-tributrias nos termos do art. 2./c)LGT, versa sobre o princpio da participao dispondo que Os rgos da Administrao Pblica devem assegurar a participao dos particulares, bem como das associaes que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formao das decises que lhes disserem respeito, designadamente atravs da respeciva audincia nos termos deste Cdigo: A participao dos cidados no processo de tomada de decises administrativas apresenta uma funo legitimadora, caracterstica de uma A.P. democrtica, permitindo aos particulares a proteco dos seus direitos e interesses legalmente protegidos em face da A.P. e conduzindo consequentemente a um aumento da eficcia da actividade administrativa. O direito de participao regulado neste preceito legal constitui uma figura genrica e como tal extensvel a todos os procedimentos administrativos. Entre outras manifestaes, este direito de participao revela-se essencialmente no direito de audincia prvia dos particulares relativamente tomada de qualquer deciso administrativa que lhes diga respeito. Ora, nos termos do art.100.CPA a audincia dos interessados como figura geral do procedimento decisrio de 1. grau representa o cumprimento de uma directiva constitucional j enunciado constante do art.267./5CRP que determina para o rgo administrativo competente a obrigao de associar o particular tarefa de preparar a deciso final. Assim, antes da deciso final recai sobre a A.P. o nus de informar o interessado acerca do sentido provvel da deciso (projecto de deciso) e assim para dar ao interessado cabal possibilidade de conhecer as razes da A.P. pelo que esta deve fundamentar esse projecto de deciso ver o disposto no n.2 do art.101. quanto ao contedo exigido para a notificao do destinatrio do AA. Assim o procedimento administrativo, maxime o procedimento tributrio seguir as seguintes fases: i) incio do procedinento; ii) instruo; iii) concluda a instruo, o rgo instrutor, ou na sua falta o rgo competente para a deciso final, informa o interessado do sentido provvel da deciso e respectivos fundamentos; iv) o rgo instrutor decide se o interessado deve ser ouvido por escrito ou oralmente (cfr. art.60./6LGT) ; v) o interessado ouvido; vi) o rgo instrutor elabora um relatrio final, em que ponder, alm do mais, as razes invocadas pelo interessado na respectiva audincia; vii) o rgo competente toma a deciso final, devidamente fundamentada. A deciso de ouvir o interessado por forma escrita ou oral depende exclusivamente do instrutor, que dever ponderar o que ser mais conveniente para a celeridade do procedimento atendendo natureza da questo, sendo esta deciso discricionria. E ainda nos termos do n.3 em qualquer procedimento administrativo em que seja necessrio realizar a audincia prvia quer dizer que o prazo fixado

acrescentado dos dias necessrios para a realizao da audincia nos termos dos arts.101. e 102.. Ou seja, duranta a fase da audincia os prazos no correm, suspendendo-se em todos os procedimentos administrativos. O legislador teve assim em conta, certamente, que a fase da audincia dos interessados pode complicar-se, demorando para alm do expectvel, e permite simultaneamente que as autoridades administrativas sejam mais generosas na fixao do prazo de resposta que vinham reduzidos geralmente a 10 dias sem que isso prejudique o curso dos prazos que para elas prprias estavam a correr, durante o perdo de audincia dos interessados note-se que apenas se suspendem os prazos procedimentais respeitantes a decises ou formalidades cuja prtica est dependente do curso da audincia. 3. Casos de dispensa de audincia dos interessados nos termos do art.103. CPA e 60./3LGT A audincia dos interessados poder ser dispensada, sem prejuizo da necessria ponderao do caso concreto e de adequada fundamentao, nomeadamente, quando: a) A administrao tributria, apenas, aprecie os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua deciso a fazer a interpretao das normas legais aplicveis ao caso; Encontram-se nesta situao todas as decises sobre peties, requerimentos, reclamaes e recursos em que a administrao se limita a concluir, face aos factos e argumentos invocados pelo contribuinte e a lei aplicvel, pela improcedncia da sua pretenso. b) A administrao tributria actue, exclusivamente, no mbito de poderes vinculados; A ttulo de exemplo refiram-se as liquidaes que a administrao tributria efectua, por imposio legal, com base na totalidade da matria colectvel do exerccio mais prximo que se encontrar determinada. c) A administro tributria pratique um acto com base em factos j submetidos, noutra fase do procedimento, a audincia dos contribuintes; Com efeito, a participao do contribuinte s dever verificar-se mais de uma vez quando haja factos novos e apenas no mbito de um procedimento que tenha diversas fases ou vrios procedimentos sequenciais. Neste sentido dispe a alnea a) do n. 2 do artigo 103. do CPA. Assim, por exemplo, no dever haver direito de audio antes de uma liquidao quando esta se fundamenta em correces efectuadas em aco inspectiva, sempre que nesta fase do procedimento j tenha sido possibilitado o exerccio daquele direito. O mesmo acontece nos procedimentos de segundo grau, de que so exemplo as reclamaes e os recursos hierrquicos, sempre que no existam factos novos capazes de influenciar a deciso final e o contribuinte j tenha sido ouvido sobre os factos em discusso, no procedimento objecto do recurso ou reclamao.

4. Princpio da celeridade As vicissitudes do trfico jurdico, por um lado, e o princpio de acesso ao Direito, por outro, impem que as questes jurdicas, litigiosas ou no, sejam resolvidas em tempo til. Com efeito, de nada adianta o legislador prever a existncia de todo um asernal procedimental, bem estruturado e articulado-se, posteriormente, os actos em que um procedimento se desdobra no so levados a efeito ou so-no aps um lapso temporal manifestamente exagerado. Assumindo, por isso, que o Direito que tarda no verdadeiro Direito, prev o nosso ordenamento tributrio, em matria de procedimento, um princpio da celeridade, que se traduz na exigncia geral de que aquele que seja concludo num prazo razovel. Tal princpio comporta, entre outras, a seguinte dimenso, que para a compreenso e enquadramento do princpio de participao se afigura essencial, a saber: - simplicidade e economia procedimental, atravs da prevalncia das actuaes desburocratizadas e da proibio da prtica de actos inteis ou dilatrios ver art.57.LGT. Jurisprudncia seleccionada Ac. do STA (CT) de 25/6/2008-Proc. n. 392/2008 I - O exerccio do direito de audincia prvia constitui uma importante manifestao do princpio do contraditrio e uma slida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudncia como um princpio estruturante da actividade administrativa cuja violao ou incorrecta realizao se traduz numa violao de uma formalidade essencial que, em princpio, determinante da ilegalidade do prprio acto. II - Tal s no suceder se a formalidade preterida se degradar em formalidade no essencial, o que ocorrer quando se est perante deciso que no pudesse ser outra que no a efectivamente tomada, seja por fora de uma actividade vinculada seja por resultar de mera operao aritmtica. III - Havendo divergncia quanto rea do prdio, o que motivou uma segunda medio por parte dos servios, no se pode dizer que a audio prvia da impugnante antes da liquidao efectuada com base nessa nova medio se traduziria num acto totalmente intil e, por isso, dispensvel, ou seja, que a deciso adoptada no pudesse ser diferente caso a interessada tivesse sido ouvida. IV - Assim, sendo obrigatria a audio prvia da impugnante e no se enquadrando a situao em nenhuma das previses de dispensa do direito de audio dos n.s 2 e 3 do artigo 60. da LGT, ocorre preterio de formalidade essencial, determinante da anulao do acto de liquidao impugnado, uma vez que, no caso, tal formalidade se no degrada em formalidade no essencial e, portanto, no podia ser omitida. Ac. do STA (CT) de 11/5/2011-Proc. n. 833/2010 I - A participao dos contribuintes na formao das decises que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei no prescrever em sentido diverso, pelo direito de audio antes da liquidao (artigos 267. da CRP e 60. da LGT). II - A preterio da formalidade que constitui o facto de no ter sido assegurado o exerccio do

dieito de audincia s pode considerar-se no essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a deciso final do procedimento no poderia ser diferente. Acordo 0903/06 Pleno da Seco do CT Sumrio: I - O contribuinte que foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidao no tem, em regra, de voltar a s-lo antes do acto de liquidao. II - Esta a interpretao a dar ao artigo 60 da Lei Geral Tributria, mesmo antes de o n 2 do artigo 3 da Lei n 16-A/2002, de 31 de Maio, ter dado nova redaco ao seu n 3,com carcter interpretativo. Para efeitos de efectivao do direito de participao, quando no se verifique qualquer uma das situaes de chamada dispensa administrativa previstas no n.3 do art.60. LGT, a administrao tributria comunica ao sujeito passivo em carta registada e enviada para o seu domiclio fiscal onde fixado o prazo para a resposta, o projecto de deciso e a sua fundamentao. Aquele prazo para a resposta, oral ou escrita, no pode ser inferior a 8 dias nem superior a 15 dias (art.60./4/5/6 LGT). Uma questo controvertida diz respeito aos efeitos da no audio prvia segundo o Prof. Freitas Pereira que configura esta garantia adjectivo-processual como um mero direito subjectivo legal-procedimental, estaremos perante um vcio de forma da deciso final, determinante da anulabilidade do acto correspondente a essa deciso. Tal vcio no ser assim de conhecimento oficioso devendo antes ser arguido pelo interessado no prazo geral. J se entendermos, como se nos afigura ser o melhor entendimento, sancionado desde logo pelo STA mas tambm por AA como Pedro Machete, se configurarmos o direito de audio como um direito fundamental de natureza anloga aos direitos, liberdades e garantias, a sua preterio redundaria numa causa de nulidade da deciso final nos termos do disposto no art.133./2/d)CPA.

Concluso. O STA concluiu que a nova redaco do n.3 do art.60.LGT visou esclarecer, sobretudo, o contedo do direito de audincia prvia previsto naquela norma, arrendando assim a controvrsia que o texto gerava na doutrina e na jurisprudncia entre aqueles que entendiam que a previso legal impunha que o exerccio desse direito teria de ser sempre facultado antes da liquidao (ainda que o contribuinte tivesse sido notificado para o efeito em fase anterior do procedimento administrativo e ainda que no houvesse factos novos) e os que interpretavam a injuno no sentido de que o direito consagrado no art.60. s implicava nova audio ante a existncia de factos que no tivessem sido anteriormente objecto de contraditrio, redundando, fora desta circunstncia, num acto intil que a lei proibe (cfr. supra o que se disse acerca do pr. da celeridade). Deste modo, haver que concluir que o n 3 do art. 60, da LGT, com a redaco introduzida pela Lei n 16-A/2002, de 31/5, assume, efectivamente, a natureza de norma interpretativa que lhe atribudo pelo art. 13, n 2, da referida Lei, como tem sido, alis, repetidamente afirmado por este Tribunal.

Ora, como se deixou frisado em todos esses arestos, a norma interpretativa integra-se na norma interpretada, retroagindo os seus efeitos ao incio da vigncia desta (art. 13, n. 1, do C. Civil), isto , retroagindo os seus efeitos at data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada. E a lei interpretativa, que uma interpretao autntica da lei, vinculativa. E como se deixou dito no acrdo proferido em 16 de Maio de 2012, no processo n. 0675/11, citando e seguindo a jurisprudncia consolidada sobre a matria, Assente que ficou que a nova redaco dada ao n. 3 do art. 60. da LGT pelo n. 1 do art. 13. da Lei n. 16-A/2002, de 31 de Maio, tem natureza interpretativa, que o prprio legislador lhe atribuiu no n. 2 deste art. 13., podemos dar como assente a aplicao desta nova redaco situao sub judice, sem que da decorra violao alguma do princpio da no retroactividade da lei, contrariamente ao que parece ter entendido a Juza do Tribunal a quo, que afastou tal aplicao com o argumento de que a liquidao remonta ao ano de 2001, e nessa altura este dispositivo no estava ainda em vigor. Na verdade, por um lado, no pode considerar-se que o n. 2 do referido art. 13. da Lei n. 16-A/2002, imponha a aplicao retroactiva da lei, uma vez que o art. 60. da LGT j comportava o sentido que veio a ser explicitado pela redaco que o n. 1 do art. 13. da referida Lei n. 16-A/2002, deu ao seu n. 3. Na verdade, a lei interpretativa limitou-se a esclarecer qual o sentido que o legislador entendia antes, como entende agora, ser o da norma. Dito de outro modo, certo que as leis interpretativas so leis com efeitos retroactivos, mas, se forem verdadeiramente interpretativas (como o o n. 3 do art. 60. da LGT na referida redaco), nada obsta a esse retroactividade. Como diz BAPTISTA MACHADO, A razo pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situaes anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretaes possveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, no susceptvel de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas (() (Introduo ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, pg. 246.). Por outro lado, tambm nunca poderia considerar-se que a aplicao situao sub judice do art. 60. na redaco que lhe foi dada pelo art. 13., n. 1, da Lei n. 16A/2002, de 31 de Maio, viole o disposto no art. 12., n. 3, da LGT, norma que diz: As normas sobre procedimento e processo so de aplicao imediata, sem prejuzo das garantias, direitos e interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes. Isto, pela simples razo de que, no tendo havido, como no houve, alterao alguma no regime legal por fora dessa nova redaco (mas apenas uma aclarao do sentido da norma do art. 60. da LGT), nunca poderia considerar-se que a aplicao da lei na sua nova redaco pudesse acarretar prejuzo algum para as garantias, direitos e interesses da Contribuinte. Alis, salvo o devido respeito, a tese da sentena assenta no pressuposto, no verificado, de que houve uma mudana no regime legal respeitante audincia prvia.. Ademais, a questo foi tambm j apreciada em sede constitucional, escrevendo-se, a este propsito, no acrdo n 353/2005 do Tribunal Constitucional, de 5/4/2005, publicado no Dirio da Repblica, II Srie, n 145, de 29 de Julho de 2005, que, (), est bem de ver que a questo a apreciar, no particular de que ora se cura, consistir em saber se da proibio constitucional constante do n. 3 do artigo 103. (que, viu-se j, incide na no obrigao de pagamento de impostos que tenham natureza retroactiva) resulta tambm a impossibilidade de o legislador ordinrio, na

regulao dos actos atinentes ao procedimento tributrio, gizar normativos de cariz retroactivo. Em primeiro lugar, da letra do preceito constitucional isso no resulta minimamente. Depois, e decisivamente, como no caso sucede, desde que as normas procedimentais ou adjectivas a que conferido efeito retroactivo ou retrospectivo no impliquem de todo, directa ou indirectamente, uma repercusso nos elementos essenciais do imposto, ou seja, na incidncia (objectiva e subjectiva) e na fixao da respectiva taxa, no se vislumbra em que ponto possa ser "tocada" a proibio constitucional em apreo. , e acrescenta que, Na verdade, como acima se exps, a alterao procedimental, acarretada pela introduo, pela Lei n. 16-A/2002, da regra hoje constante do n. 3 do artigo 60. da lei geral tributria, no "tocou" o contedo mnimo do direito de participao do contribuinte; por outro lado, no se pode dizer que os cidados e a comunidade em geral devam contar com uma imutabilidade de regras procedimentais ou adjectivas, ainda que com incidncia nos processos em curso (sendo certo, at, que o comum serem as normas dessa natureza imediatamente aplicveis), o que o mesmo dizer que a uns e a outra no deve ser reconhecida a legtima expectativa de manuteno dos normativos regentes do procedimento tributrio, mesmo em relao ao concreto procedimento em curso; finalmente, no se v em como que a situao de facto do contribuinte (e pesando a circunstncia continuar a desfrutar do direito de participao na formao da deciso da administrao tributria) foi, em virtude da norma em causa, com as suas assinaladas caractersticas, patentemente alterada.. Torna-se, assim claro que, o artigo 60 da LGT, com as alteraes introduzidas pela Lei n 16-A/2002, de 31/5, aplicvel no caso vertente. Ora, o Recorrido foi notificado para exercer o direito de audio prvia sobre o projecto de deciso de deferimento parcial da Reclamao Graciosa que apresentara, optando por no exercer tal direito, como resulta das alneas o) e p) do probatrio, e, na sequncia da deciso de deferimento parcial da Reclamao Graciosa, apresentou Recurso Hierrquico dessa deciso, fazendo, assim, prosseguir o procedimento administrativo impugnatrio que instaurara com vista a obter a satisfao total da sua pretenso. Dos autos no consta, nem vem alegado, que o recurso hierrquico impendesse sobre factualidade diversa da que fora apreciada na reclamao graciosa, pelo que, de harmonia com o disposto no art. 60, da LGT, o ora Recorrido no tinha de ser chamado, de novo, a pronunciar-se, em sede de audincia prvia, no mbito do recurso hierrquico e, por conseguinte, no se verifica in casu o apontado vcio de preterio da audio prvia. Neste enquadramento, a sentena que julgou procedente o recurso contencioso com fundamento nesse vcio de forma no pode manter-se, impondo-se a sua revogao.