Estimativa de Custos em Construcao Civil

Estimativa de Custos em Empresas de Construo Civil
Estudo de caso: Teixeira Duarte

Abdel Saquina Muhorro Mussagy Talaquichande
Junho de 2010
Trabalho para Licenciatura em Contabilidade e Finanas
Faculdade de Economia Universidade Eduardo Mondlane

Maputo, Moambique
DECLARAO Declaro por minha honra que este trabalho da minha autoria e apresento-o pela primeira vez aqui na Universidade Eduardo Mondlane, Faculdade de Economia, como um dos requisitos necessrios para obteno do grau de Licenciatura em Contabilidade e Finanas e para dar f estas palavras, assino-o _______________________________________ Abdel Saquina Muhorro Mussagy Talaquichande Maputo, ____ de ___________de 2010
Aprovao do Jri Este trabalho foi aprovado por ns, com ____ valores, membros de jri da Universidade Eduardo Mondlane.
Maputo, ____ de ___________de 2010
_______________________________ (O Presidente do Jri) ______________________________ (O Arguente) ________________________________ (O Supervisor) Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page ii
DEDICATRIA
Its for you mame de cascavel amo-te muito
Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil
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AGRADECIMENTOS Agradeo a todos os meus professores da Faculdade de Economia que contriburam de uma forma positiva nesta fase importante da minha vida e, em especial, Dra. Eullia Madime, minha supervisora, que me acompanhou de forma maravilhosa com suas brilhantes ideias na concluso da minha tese. Agradeo aos meus colegas, que mais do que colegas foram verdadeiros companheiros de batalha.
Agradeo tambm ao pessoal do Ministrio das Obras Pblicas e Habitao, na pessoa do Eng. Cuna pela informao disponibilizada para a realizao deste estudo. e o Dr. Mabunda da Teixeira Duarte.
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... No palmilhes sempre o mesmo caminho, passando somente onde os outros j passaram. Abandone ocasionalmente o caminho trilhado e embrenhe-se na mata certamente descobrira coisas nunca vistas, insignificantes, mas no as ignore. Prossiga explorando tudo sobre eles. Cada descoberta levara a outra. Antes do esperado, haver algo que merea reflexo.
Alexandre Graham Bell 1997

... O custo baseado em actividade tenta aperfeioar as tcnicas tradicionais, procurando oferecer os melhores mtodos de alocao dos custos indirectos.
Kingcott, 1991
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INDICE MAPUTO, MOAMBIQUE ......................................................................................... I DECLARAO .......................................................................................................... II DEDICATRIA ........................................................................................................ III 1. INTRODUO.....................................................................................................1 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.5.1 1.5.2 1.6 1.7 1.8 2. CONTEXTUALIZAO DO TEMA .........................................................1 RELEVNCIA DO TEMA.......................................................................2 PROBLEMA .........................................................................................2 HIPTESES .........................................................................................2 OBJECTIVOS.......................................................................................3 Objectivos Gerais ...............................................................................3 Objectivos Especficos .......................................................................3 METODOLOGIA ..................................................................................3 ESTRUTURA DO TRABALHO ...............................................................4 LIMITAES ......................................................................................5
REVISO BIBLIOGRFICA ..............................................................................6 2.1 2.1.1 2.1.1.1 2.1.1.2 2.1.1.3 2.1.1.4 2.1.2 2.1.2.1 2.1.2.2 2.1.2.3 2.1.2.4 2.1.3 2.1.3.1 CUSTOS ..............................................................................................6 Conceito de Custos .............................................................................6 Custos ................................................................................................6 Despesas ............................................................................................6 Perda .................................................................................................6 Gasto..................................................................................................6 Custos Industriais ...............................................................................7 Custos directos ...................................................................................7 Custos indirectos ................................................................................7 Custos Variveis.................................................................................7 Custos Fixos .......................................................................................8 Custos no Industriais.........................................................................8 Custos de Venda ou de Distribuio ...................................................8 Page vi
2.1.3.2 2.1.3.3 2.1.3.4 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.3.1 2.2.3.2 2.3 2.3.1 2.3.1.1 2.3.1.2 2.3.1.3 2.3.1.4 2.3.1.5 2.3.1.6 2.3.2 2.3.2.1 2.3.2.2 2.3.2.3 2.3.2.4 2.3.2.5
Custos Administrativos .......................................................................8 Custo Financeiro ................................................................................8 Custo Complexivo ..............................................................................8 SECTOR DE CONSTRUO CIVIL ........................................................8 Viso Geral ........................................................................................8 Caractersticas Gerais da Empresa de Construo Civil ......................9 Estrutura Funcional Tpica das Empresas de Construo Civil ..........10 Estrutura Hierrquica das Empresas de Construo Civil ................10 Diviso dos Custos de Acordo com a Origem Organizacional ..........11 CUSTEIO USADOS EM EMPRESAS DE CONSTRUO CIVIL. ..............13 Custeio por Absoro .......................................................................13 Conceito ...........................................................................................13 Centro de Custos ..............................................................................14 Base de Imputao ...........................................................................14 Alocao dos Custos pelo Critrio da Absoro ...............................15 Critrio de Imputao dos Custos Indirectos ....................................16 Algumas Limitaes do Sistema ........................................................17 Custo Baseado em Actividade ABC (Activity Based Costing) .......18 Origem .............................................................................................18 Conceito ...........................................................................................18 Cost Drivers ....................................................................................19 Actividades nas Empresas de Construo Civil ................................19 reas Passveis da Aplicao do ABC ..............................................20
Figura 4. Modelo de custeio baseado em actividades para construo civil .....23 2.3.2.6 2.3.2.7 2.4 2.4.1.1 2.4.1.2 2.5 2.5.1 Procedimentos ..................................................................................23 Aplicao do ABC na Construo Civil ............................................24 FACTORES DE ANLISE E NIVELAMENTO ........................................25 Complexidade...................................................................................26 Tamanho e Tempo de Construo.....................................................26 PRINCIPAIS LIMITAES E DISTORES DO MODELO DA ABSORO26 Limitaes ........................................................................................26 Page vii
2.5.1.1 2.5.1.2 2.5.1.3 2.5.2 2.5.2.1 2.5.2.2 2.6 2.7
Caso de Obras com Material Adquirido pelo Cliente ........................27 A questo da ociosidade de mquinas e de recursos humanos ..........27 Desempenho da rea comercial ........................................................27 Aplicao do ABC soluo do problema .......................................27 Soluo n 1 .....................................................................................28 Soluo n 2 .....................................................................................28 DIFERENAS ENTRE OS DOIS CUSTEIOS EM ANLISE ........................28 ABORDAGENS SEGUNDO AS NORMAS INTERNACIONAIS DE
CONTABILIDADE ...................................................................................................... 30
2.7.1 3.
Reconhecimento De Perdas Esperadas ..............................................36
ESTUDO DE CASO ...........................................................................................36 3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.1.3.1 3.1.3.2 3.1.3.3 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.2.1 3.2.2.2 3.2.3 3.2.3.1 3.2.3.2 3.2.3.3 3.2.3.4 3.2.3.5 3.2.3.6 TEIXEIRA DUARTE ...........................................................................36 Breve historial ..................................................................................36 Actividades desenvolvidas................................................................37 Explorao de novos mercado Moambique ..................................38 Historial ...........................................................................................38 Actividades desenvolvidas ................................................................38 Obras realizadas durante o ano de 2008 ..........................................38 PRATICAS CONTABILSTICAS ADOPTADAS PELO GRUPO ...................39 Modelo de estimativa de custos usado ..............................................39 Mtodo de estimativa .......................................................................40 Imputao dos custos directos as Obras ...........................................40 Resultados obtidos............................................................................43 Aplicao do ABC na Teixeira Duarte ..............................................44 Seleccionar os centros de custos, as actividades e os drivers ............44 Cost drives das actividades...............................................................45 Bases de imputao ..........................................................................46 Levantamento dos custos por actividades .........................................46 Alocao dos custos indirectos apropriados pelo ABC .....................48 Resultados previsionais usando o modelo ABC .................................49 Page viii
CONCLUSO ............................................................................................................51 RECOMENDAES .................................................................................................52 BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................53
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NDICE DE TABELAS E FIGURAS Figura1: estrutura funcional e genrica de empresa de construo civil ----------------12 Figura 2: apropriacao dos custos pelo custeio por absoro -----------------------------16 Figura 3: ABC para empresas de construo civil------------------------------------------23 Tabelas 1: tempo dispendido em obras--------------------------------------------------------42 Tabela 2: custos directos alocados a obra ---------------------------------------------------43 Tabela 3: Imputao dos gastos gerais e administrativos as obras-----------------------43 Tabela 4: Seleccionar os centros de custos, as actividades e os drivers------------------45 Tabela 5: Cost drives das actividades --------------------------------------------------------46 Tabela 6: Levantamento dos custos por actividades ----------------------------------------47 Tabela 7: Alocao dos custos indirectos apropriados pelo ABC -----------------------48 Tabela 8: Resultados previsionais usando o modelo ABC ---------------------------------19
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ABREVIATURAS P.G.C. Plano Geral de Contabilidade IAS International Accounting Standard M.D Material Directa M.O.D Mo-de-obra Directa G.G.F. Gastos Gerais de Fabrico A.B.C. - activity based costing A.B.M. - Activity Based Management
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Sumrio O presente trabalho visa o estudo e a anlise dos modelos de estimativas de custos nas
empresas de construo civil, de modo a compreender os melhores critrios a usar, de forma a tornar as empresas do sector mais competitivas e com um maior e melhor controlo da sua estrutura de custo. A metodologia usada para a elaborao do presente estudo, consistiu essencialmente na pesquisa bibliogrfica, recorrendo para tal na pesquisa das diversas obras publicadas que abordam a problemtica em estudo, bem como o recurso ao estudo de caso, de modo a fazer um enquadramento dos factos apurados na pesquisa bibliogrfica com a realidade. O estudo de caso realizou-se na Teixeira Duarte, uma empresa que se dedica ao ramo de construo civil. Vrios so os modelos de estimativa de custos, no presente trabalho, abordou-se apenas dois: custeio por absoro e o modelo ABC. Observou-se o que h de melhor em cada um deles, suas vantagens e aplicaes.
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1. INTRODUO O conhecimento do custo duma obra de construo civil , sem dvida, um dos pontos de partida para a tomada de deciso da realizao ou no da mesma, bem como para a determinao do tipo e qualidade da obra a ser desenvolvida. Torna-se imprescindvel a elaborao de estimativas de custos realistas de modo que esta possa ser executada nas condies pretendidas pela construtora, tornando-se deste modo imprescindvel a escolha de mtodos e modelos que permitam estimar os custos de uma forma mais adequada e realstica.
Existem diversas formas e mtodos para a determinao do custo total estimado de uma obra. Entre eles o mtodo convencional, o operacional, o paramtrico, o baseado nas caractersticas geomtricas e outros ainda baseados nas correlaes e quantificaes, cada qual com diferentes graus de preciso, sendo mais precisos quanto mais detalhados forem os oramentos ou as estimativas de custos, em funo das especificaes do projecto. 1.1 Contextualizao do tema
Moambique um Pas que foi devastado pela guerra de desestabilizao/civil durante 16 anos, perodo este que para alm de inmeras perdas humanas, o Pas sofreu perdas significativas das suas infra-estruturas. Com o fim da guerra, Moambique entrou num perodo de reconstruo, o que favoreceu o surgimento de vrias empresas que se dedicaram ao ramo de construo civil, motivadas pelo processo de reconstruo e de expanso que o Pas atravessa. O sector de construo civil um sector que se encontra numa fase ascendente, este sector constitudo por pequenas e mdias empresas, que se localizam essencialmente nas principais cidades do Pas, nomeadamente Maputo, Beira e Nampula. No Pais os normativos contabilsticos existentes no especificam concretamente modelo de estimativa de custos a usar pelas empresas do sector de construo civil e, segundo a legislao em vigor, todas as empresas (exceptuando as do ramo comercial) devem apresentar as suas demonstraes financeiras segundo os princpios aprovados pelo decreto n 36/2006 25 de Julho, que aprova o P.G.C1., Tendo em conta que em muitos aspectos o P.G.C. muito genrico, e no aborda questes concretas que se levantam no sector de construo civil.
Plano Geral de Contabilidade
1.2
Relevncia do tema
Os custos so uma componente muito crtica nas demonstraes de resultado, e nas empresas de construo civil no so a excepo. Tendo em conta os normativos contabilsticos e fiscais em vigor no Pas extremamente importante avaliar at que ponto o ramo de construo civil vivel, quais os critrios de estimativas de custos usados pelas empresas que operam no sector que melhor se adequam tendo em conta a situao scio econmica em que a empresa opera e, deste modo, determinar como que as empresas do sector estimam os seus custos de produo. Muitas vezes notcia o facto de as empresas entregarem obras de pssima qualidade, no cumprirem os prazos estabelecidos para o trmino das obras, abandonarem as obras durante o perodo de construo, bem como interromp-las. importante avaliar at que ponto as estimativas de custos a incorrer numa obra so tomadas em considerao pelas empresas de construo civil no processo de elaborao do seu oramento, ou com vista a minimizar os custos, e at que ponto as empresas usam as melhores ferramentas de gesto na determinao dos custos que se esperam incorrer durante uma obra de modo a combater os problemas supra mencionados e o impacto que tm para a estrutura de custos da empresa. 1.3 Problema
Tendo em conta alguns aspectos mencionados na relevncia e na contextualizao do tema, surge a seguinte questo: Qual o melhor critrio de estimativa de custos a usar pelas empresas de construo civil?
1.4
Hipteses 1. O critrio de estimativa de custo que melhor se adequa s condies das empresas que operam no ramo de construo o critrio da absoro, ou o critrio tradicional; 2. O critrio de estimativa de custo que melhor se adequa s condies das empresas que operam no ramo de construo civil o critrio do custo baseado na actividade.
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1.5
Objectivos
1.5.1 Objectivos Gerais Aliao dos modelos de determinao dos custos nas empresas de construo Civil
1.5.2 Objectivos Especficos 1.6 Identificar os critrios usados pelas empresas na determinao dos seus custos; Avaliar o impacto que a legislao em vigor no Pas tem na determinao dos custos; Comparar os critrios de estimativas de custos; Analisar o critrio de estimativas de custos usados pela Teixeira Duarte. Metodologia
O presente estudo ser apresentado na forma de dissertao, pretendendo atingir os objectivos traados atravs duma pesquisa descritiva e explicativa dos factos de contabilidade de gesto que se verificam nas empresas de construo civil. Numa primeira fase, analisar-se- a bibliografia existente relacionada com os aspectos a serem desenvolvidos na presente pesquisa, de modo a trazer conceitos e teorias relacionados com a contabilidade de gesto de uma forma geral, recorrendo assim ao mtodo Hipottico-dedutivo em relao s hipteses de pesquisa. Para testar tais hipteses conduziu-se a anlise comparando os requisitos definidos P.G.C. e a IAS2 11 contratos de construo. Quanto a origem dos dados e informaes realizou-se uma pesquisa bibliogrfica do material existente, com vista a trazer teorias que servissem de suporte para o trabalho, a qual incidiu sobre livros e publicaes na Internet. Tambm efectuou-se uma pesquisa documental tendo em vista obter informaes sobre os estgios do sector de construo civil, dados sobre o seu desenvolvimento e perspectivas futuras a qual incidiu sobre artigos de revistas, jornais, publicaes peridicas e legislao publicada em Boletim da Repblica.
2
International Account Standard
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Por outro lado, foi desenvolvido um Estudo de Caso na empresa Teixeira Duarte visando obter dados concretos sobre a estimativa de custo nas empresas do sector de construo civil. Tal estudo foi conduzido atravs de uma entrevista a um dos responsveis pelo Departamento de Contabilidade da empresa, cujo formulrio das questes consta do anexo. A seleco da empresa foi levada a cabo tendo em conta alguns critrios, tais como: Volume de negcios; Empresa com contabilidade organizada e com a situao fiscal regularizada; Tipo de empresa;
Aps a recolha dos dados seguir-se- a fase de anlise dos mesmos de modo a tirar as concluses dos modelos usados para determinar os custos nas empresas. 1.7 Estrutura do Trabalho
O presente estudo foi desenvolvido em quatro captulos, nos quais se abordou os seguintes assuntos: Captulo I Refere-se a introduo do trabalho e constitudo pelos seguintes tpicos: Problema da pesquisa: neste tpico delimita-se o foco do trabalho, com a definio do problema a ser investigado, cuja pesquisa objectiva buscar as respostas pertinentes; Justificativa e relevncia do estudo: este tpico destina-se a apresentar a relevncia do estudo com vista a justificar a importncia da pesquisa; Objectivos da pesquisa: neste item, foram formulados os objectivos que se pretende alcanar com a pesquisa; Metodologia utilizada na pesquisa: este tpico diz respeito a metodologia que ser utilizada para nortear as investigaes necessrias com vista ao cumprimento dos objectivos propostos;
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Estrutura do trabalho: este tpico dedicado a apresentao da composio dos captulos da pesquisa; Limitaes: aqui se descreve as principais dificuldades enfrentadas na elaborao do presente trabalho.
Captulo II Este captulo compe-se de teorias identificadas bem como as diversas bibliografias que tratam do assunto, para o enriquecimento terico da pesquisa. Captulo III constitudo pelos resultados da pesquisa de campo, com caracterizao das empresas pesquisadas e dos entrevistados, bem como, a apresentao e anlise dos resultados obtidos da entrevista. Captulo IV Neste captulo fecha-se a pesquisa com as concluses e recomendaes.
1.8
Limitaes
A pesquisa apresenta como limitao, o facto dos resultados obtidos serem impossveis de serem generalizados para todas as empresas do sector comercial, devido ao tamanho reduzido de empresas pesquisadas. O tamanho reduzido da amostra deveu-se a dificuldade de obteno de informao nas empresas que haviam sido seleccionadas para a pesquisa pelo autor. Umas alegaram que no tinham tempo; outras que a informao e as prticas contabilsticas s diziam respeito a empresa no podendo compartilhar essa informao com terceiros.
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2. 2.1
REVISO BIBLIOGRFICA Custos
2.1.1 Conceito de Custos 2.1.1.1 Custos Segundo Martins (1992:24) custo um gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. O custo, tambm um gasto, mas reconhecido como custo no momento da utilizao dos factores de produo para a fabricao de um produto ou para a execuo de um servio. Por exemplo, a matria-prima (sacos de cimento, ferros, pedras, etc) foi um gasto no momento da sua aquisio, o que imediatamente se tornou um investimento e assim ficou durante o perodo em que permaneceu no armazm como stock; no momento da sua utilizao para o fabrico do imvel, passa de gasto para custo de matria-prima, como parte integrante do imvel construdo. 2.1.1.2 Despesas So bens ou servios consumidos para a obteno de receitas. So itens que reduzem o patrimnio lquido e tem a caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas. Exemplo: factura de telefone, aquisio de ar condicionado 2.1.1.3 Perda Bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria. Exemplo: roubo de material, desperdcio de material de construcao 2.1.1.4 Gasto Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de activos (normalmente dinheiro).
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2.1.2 Custos Industriais 2.1.2.1 Custos directos So custos que podem ser directamente alocados ao produto, bastando haver uma medida de consumo, que pode ser em Kg. de matria consumida, em embalagens, em horas de mo-de-obra, etc. 2.1.2.2 Custos indirectos So aqueles que no oferecem condio de uma medida objectiva e para os quais qualquer tentativa de alocao tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria. Exemplo: aluguer, superviso, chefia, etc.
Alguns Custos Directos, no entanto, so tratados como Custos Indirectos em funo de sua irrelevncia ou da dificuldade de sua medio, ou at do interesse da empresa em ser mais ou menos rigorosa na sua classificao, so os chamados GGF. Exemplo: o pregos, o verniz usado no fabrico duma cadeira,
Com relao Mo-de-Obra, ela Directa quando diz respeito ao gasto com o pessoal que actua directamente sobre o produto que est sendo elaborado e, Indirecta quando diz respeito ao pessoal que no actua directamente sobre o produto e relativo a chefia, superviso, manuteno, contabilidade de custos, etc.
Uma outra classificao usual dos custos a que leva em considerao a relao entre os custos e o volume de actividade numa unidade de tempo. Esta divide basicamente os Custos em Fixos e Variveis. 2.1.2.3 Custos Variveis So custos que variam de acordo com a produo ou seja, so aqueles que variam de uma forma directamente proporcional a variao das quantidades produzidas. Exemplo: a quantidade de farinha usada nas padarias varia em funo a quantidade de po produzido Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 7
2.1.2.4 Custos Fixos So aqueles cujos valores no variam em consequncia da variao do nvel de produo, por exemplo, o custo relativo s rendas, depreciao do imobilizado
2.1.3 Custos no Industriais 2.1.3.1 Custos de Venda ou de Distribuio Incluem todos os custos necessrios para assegurar as encomendas dos clientes e para garantir que os produtos cheguem s mos dos mesmos clientes. Incluem publicidade, salrios dos vendedores, viagens dos vendedores, etc. Em geral todos os negcios tm custos de distribuio ou de venda, quer se tratem de empresas de produo, quer se tratem de empresas de prestao de servios. 2.1.3.2 Custos Administrativos Incluem todos os custos associados gesto geral duma organizao, como por exemplo, as despesas gerais de administrao, despesas de representao, salrios do pessoal administrativo, etc. 2.1.3.3 Custo Financeiro O custo financeiro compreende o custo de utilizao dos capitais alheios. 2.1.3.4 Custo Complexivo O custo complexivo obtm-se atravs da adio do custo industrial aos custos no industriais. Corresponde ao preo de venda mnimo, ou seja, o preo abaixo do qual a empresa tem prejuzo. 2.2 Sector de Construo Civil
2.2.1 Viso Geral Segundo Fernandez M (2003) a construo civil um segmento industrial que agrega uma extensa variedade de actividades que se inter-relacionam e definem uma complexidade prpria e uma originalidade dos seus produtos em funo das suas caractersticas e da sua demanda.
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Este sector encontra-se subdividido em seis subsectores: Obras de Construo, Obras Variadas, Obras Hidralicas, Obras de Sistemas Industriais, Obras de Urbanizao e Obras Diversas. A construo civil absorve directa e indirectamente um grande contingente de mo-de-obra qualificada e semi-qualificada; uso de capital, tecnologia e imputs predominantemente nacionais; apresenta um pequeno coeficiente de importao; possui baixa relao capital vs produto e elevado efeito multiplicador e distributivo de rendimento; alm da expanso do seu nvel produtivo contribuir sobremaneira para a melhoria das condies infra-estruturais do Pas.
Assim, a dinamizao do sector da construo torna-se tarefa inadivel, principalmente no contexto de uma economia em desenvolvimento como a Moambicana, que tem muito ainda a construir e reconstruir.
Os reflexos desta dinamizao tm expressivas caractersticas sociais, econmicas e financeiras.
2.2.2 Caractersticas Gerais da Empresa de Construo Civil No presente trabalho, a definio de empresa de construo civil estar limitada quelas exclusivamente realizadoras de obras para terceiros, sejam clientes pblicos ou privados. Sendo assim, empresas de projectos, incorporaes imobilirias e as de comrcio de materiais de construo, entre outras do sector de construo civil, no sero objecto da presente anlise.
Nesse universo limitado de empresas, importante, inicialmente, destacar que a empresa de construo civil possuidora de certas peculiaridades, em especial no que tange a diversidade de actuao.
Segundo Matteson (1994), que a distingue de empresas de outros segmentos, como:
Produo essencialmente por encomenda; Comum ocorrncia de ociosidade de equipamentos e de pessoal, por um perodo de tempo muitas vezes indefinido, aguardando pelo incio de (novas) obras;
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As obras so, ao mesmo tempo, o produto da empresa (fonte de receita) e uma estrutura funcional independente dentro dela, como se fosse uma empresa sobreposta outra (s) e; rea comercial da empresa sujeita a insucessos em suas propostas, caracterstica comum s empresas de construo civil que participam de licitaes pblicas e privadas, nas quais, em ambos os casos, os ndices de sucesso de propostas so baixos.
2.2.3 Estrutura Funcional Tpica das Empresas de Construo Civil De modo a compreender os problemas associados estimativa dos custos nas empresas de construo civil, extremamente importante e fundamental ter noo da estrutura funcional das empresas, o que melhor permitir avaliar a origem dos custos tanto directos como indirectos, cuja sua imputao as obras o calcanhar de Aquiles quando se aborda a questo dos custos em empresas que operam neste ramo de actividade. 2.2.3.1 Estrutura Hierrquica das Empresas de Construo Civil A operacionalidade dos departamentos nas empresas de construo civil no acompanha sua estrutura hierrquica, sendo melhor interpretada quando analisada por suas caractersticas funcionais, de acordo com, por exemplo, o disposto no Plano de Aco Empresarial da Concic (1995), no qual as actividades esto estruturadas em quatro nveis funcionais:
A estrutura directiva (direco geral e os directores de reas); Os rgos administrativos centrais (normalmente localizados na matriz da empresa: rea jurdica, pessoal, contabilidade, servios gerais e departamento financeiro);
Os departamentos de suporte produo (mquinas, engenharia, rea comercial e suprimentos tambm tendo como base a matriz ou uma unidade central independente das obras) e;
As unidades de produo: as obras.
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Figura 1. Estrutura funcional genrica de uma empresa de construo civil. Fonte: Revista Cincia e Tecnologia pg 14
2.2.3.2 Diviso dos Custos de Acordo com a Origem Organizacional De acordo com Martins (2001) no que respeita s funes da empresa que os originam, podemos distinguir as seguintes espcies de custo:
2.2.3.2.1 Custos Directos

De modo geral, os custos directos limitam-se aos incorridos nos canteiros de cada obra e queles que mesmo realizados na matriz, clara e directamente, so imputveis s obras, ou seja: os custos comerciais especficos para a conquista da obra (que lhes so alocados no incio de sua implantao), os relativos aquisio e despesa de transporte de materiais adquiridos pela Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 11
unidade central de suprimentos e os custos/hora de mquinas requisitadas central de equipamentos.
2.2.3.2.2 Custos indirectos

Todos os demais custos e despesas so tratados como indirectos. Nestes, esto incorporados aqueles aqui mencionados como os vinculados estrutura directiva e aos rgos administrativos centrais, e tambm, as despesas das unidades de apoio produo (como suprimentos, comercial, mquinas e engenharia) naquilo que no so directamente atribuveis a uma obra especfica, por exemplo:
Os custos com propostas derrotadas em licitaes; A depreciao das mquinas ociosas; Os custos com desenvolvimento de controlos de qualidade e produtividade pela rea de engenharia central; Custos relativos a rea jurdica, etc.
2.2.3.2.3 Custos de armazenamento

So os que dizem respeito compra, armazenagem e distribuio de materiais que sero usados nas obras, que segundo a nossa estrutura organizacional, enquadramos nos departamentos de suporte s obras, ou seja actividades de apoio;
2.2.3.2.4 Custos de Produo ou Industriais

So todos os que a fabricao dos produtos implica. Ou seja unidades de produo, onde esto inclusos os materiais, usados nas obras, a mo-de-obra e os gastos gerais;
2.2.3.2.5 Custos de Venda ou de Distribuio

Todo os que dizem respeito realizao da venda e entrega de produtos. Embora sejam custos gerados depois de a obra estar concluda, so muito importantes na estrutura dos custos da empresa e devem ser controlados com bastante ateno pois estes so indirectos e preciso de ser devidamente imputados nos produtos;
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2.2.3.2.6 Custos Administrativos

Os que respeitam administrao e ao controlo das actividades da empresa. dos custos indirectos o mais complexos e difcil de alocar as obras, dado as suas caractersticas peculiares que os distingue dos outros centros de formao de custos e;
2.2.3.2.7 Custos Financeiros

Os que representam o custo dos capitais alheios aplicados na empresa. 2.3 Custeio Usados em Empresas de Construo Civil.
No existe uma separao exacta dos conceitos de sistema, mtodos, tcnicas, procedimentos ou modelos de determinao de custos, a maior parte das obras cientficas, sobretudo as brasileiras, utilizam a expresso sistema de custeio com o objectivo de definir mtodos ou tcnicas para evidenciar, registar e analisar os custos. Dentre os sistemas de custeio mais usados e defendidos pelas empresas de construo civil temos a destacar: o custeio por absoro, integral, por actividade, meta, PERT, Kaizen, etc. 2.3.1 Custeio por Absoro 2.3.1.1 Conceito Custeio por Absoro o mtodo tradicional de determinao de custos onde, para se obter o custo dos produtos, consideram-se todos os custos industriais, directos ou indirectos, fixos ou variveis. PADOVEZE (1996:220) Custeio por absoro um mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceites, consiste na alocao de todos custos aos produtos. Martins (2001:30) Este custeio o que mais se utiliza nas pequenas e mdias empresas no s de construo civil mas tambm dos diversos ramos de actividades. O critrio por absoro um critrio adoptado e presente na contabilidade financeira. Martins (2001:32)
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2.3.1.2 Centro de Custos Segundo Perez Jr e Costa (1999:56) centro de custo a menor unidade acumuladora de custos indirectos, ou seja, o menor nvel de controlo onde so identificados as unidades tcnicas de custos. Centro de custos a unidade mnima de acumulao de custos indirectos de fabricao, no sendo necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide com o prprio departamento. Pode-se dizer que um sistema de custeio por absoro, nos departamentos identificam-se, controlam-se e alocam-se os custos nos referidos departamentos onde por sua vez so desenvolvidas as actividades da empresa. 2.3.1.3 Base de Imputao Segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (1999:113) imputao so critrios usados para distribuio dos custos indirectos aos produtos, centro de custos, centro de despesas ou receitas geradas. Muitas vezes essa imputao feita de uma forma arbitrria nos resultados. A principal regra para a determinao desse critrio o bom senso. Devem ser analisados com a especificidade de cada empresa, no existe uma regra geral para definio dos mesmos. As bases de imputao dos custos indirectos nos produtos podem ser horas totais, facturao, custos totais, etc. Exemplo de base de imputao usando como base as horas totais gastas.
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2.3.1.4 Alocao dos Custos pelo Critrio da Absoro O Custeio por Absoro, segundo Martins (2001:41), surgiu da necessidade da Contabilidade de Custos em obedecer aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. O autor faz a seguinte observao: A metodologia aplicada no Custeio por Absoro est intimamente ligada obedincia aos princpios de contabilidade geralmente aceites. Sua criao decorreu da necessidade da Contabilidade Financeira confrontar, da melhor maneira possvel, as receitas provenientes das vendas de produtos e servios com os gastos realizados no esforo de torn-los disponveis aos clientes ou consumidores. Esse mtodo consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, isto , todo o esforo de fabricao medido em termos de custos absorvido pela produo, sejam estes fixos, variveis, directos ou indirectos. importante considerar o facto de que o mtodo apropria aos produtos somente os custos de produo, no apropriando as despesas. A apropriao dos custos pelo referido mtodo visualizada na ilustrao a seguir, identificando-se os estgios pelos quais so distribudos os custos.
Figura 2 Apropriao de custos pelo mtodo de Custeio por Absoro (LEONE, 2000:31)
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2.3.1.5 Critrio de Imputao dos Custos Indirectos Os custos indirectos, devido a sua prpria definio, s podem ser alocados de forma indirecta s obras, sendo os critrios muitas vezes um pouco subjectivos e arbitrrios. Mas importa lembrar que a primeira medida a ser tomada sempre ser a separao entre Custos e Despesas.
2.3.1.5.1 Imputao dos Custos

Sabemos que os Custos Comuns aos vrios departamentos so imputados mediante sua natureza, depois que os Custos Indirectos estiverem atribudos aos departamentos, precisaremos analisar quais so as bases mais adequadas. So Varias bases de imputao que podemos usar. H a podemos destacar:
Matria Directa
H diversas formas de se alocar os custos indirectos. Uma alternativa simplista seria a alocao s obras proporcionalmente ao que cada uma j recebeu de custos directos. Esse critrio relativamente usado quando os custos directos so a grande poro dos custos totais, que se verifica com maior frequncia e no h outra maneira mais objectiva de visualizao de quanto dos indirectos poderia, de forma menos arbitrria, ser direccionado as obras.
Exemplo:
Tempo Gasto
A distribuio dos custos indirectos proporcionalmente ao tempo de fabricao, e faz uso dos prprios valores em reais de mo-de-obra Directa, por ter sido esta calculada com base nesse mesmo tempo. Exemplo:
Esses valores de custos indirectos diferentes e consequentes custos totais tambm diferentes para cada obra podem no s provocar anlises distorcidas, como tambm diminuir o grau de Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 16
credibilidade com relao s informaes de Custos. No h, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuio; podemos, no mximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo menor grau de arbitrariedade. 2.3.1.6 Algumas Limitaes do Sistema Martins (2006:316) aponta algumas limitaes deste sistema, que com o andar do tempo vem perdendo alguma relevncia. Eis as limitaes: 1. Distores no custeio dos produtos, provocados por imputao arbitrria de custos indirectos quando usa dos custeios que promovem tais imputaes; 2. Utilizao de reduzido nmero de base de imputao desses mesmos casos; 3. No mensurao dos custos de no qualidade; 4. No segregao dos custos das actividades que no agrega valor; 5. No considerao de medidas de desempenho da natureza no financeira frequentemente denominados por indicadores fsicos de produtividade. Segundo Ching (1997:20) os sistemas tradicionais de alocao subestimam o lucro nos produtos de grande volume e super estimam o lucro nos itens de especialidade. A alocao dos custos do produto nos sistemas tradicionais arbitrria, pois no reflecte adequadamente a demanda dos recursos de cada produto individualmente, nem como os custos indirectos vo comportar-se se o volume de produo aumentar. Importa salientar que este sistema de custeio utiliza os centros de custos e critrios de imputao para distribuir os custos indirectos aos produtos.
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2.3.2 Custo Baseado em Actividade ABC (Activity Based Costing) 2.3.2.1 Origem De acordo com Eller & Gerreiro (2000) o custeio baseado em actividade originou-se na General Eletric no incio da dcada 60 nos Estados Unidos. Na dcada 70 o ABC aperfeioado por Robin Cooper e, a partir dos anos 80, foi mais desenvolvido pelas empresas de consultoria. 2.3.2.2 Conceito ABC uma metodologia desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos das actividades que mais impacto tm no consumo dos recursos de uma determinada empresa. A quantidade, a relao causa efeito, a eficincia, bem como a eficcia com que os recursos so consumidos nas actividades mais relevantes duma empresa constituem o objectivo da anlise estratgica dos custos do ABC. De acordo com MARTINS (2001:92), o custeio por actividade uma ferramenta que facilita a visualizao dos custos atravs do estudo das actividades exercidas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os produtos fabricados.
2.3.2.2.1 Actividade
Oliveira e Beuren (2006) definem actividade como sendo a combinao organizada de recursos que tem por finalidade produzir um bem ou um servio. Nakagawa (1995) defende que esta combinao de recursos engloba adequadamente, pessoas, tecnologia, materiais, mtodos, bem como ambiente. Actividade num sentido restrito como sendo um processo que combina de forma adequada pessoas, tecnologia, materiais mtodos e seu ambiente tendo como objectivo principal a produo dum determinado produto. NAKAGAWA (2001:9)
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2.3.2.3
Cost Drivers3
Perez e Costa (1999) entendem que cost drivers a forma como as actividades consomem os recursos, servindo para custear as actividades e para demonstrar a relao entre o recurso consumido e as actividades.
Olivera e Buren (1996:35) diz que os cost drivers so factores que geram ou influenciam o nvel de gastos de uma actividade ou de um objecto de custeio. So tambm instrumentos de rastreamento e de quantificao dos gastos de actividade e dos objectos que deseje custear. Constata-se que os cost drivers so instrumentos indispensveis no sistema de custeio baseado na actividade. A seleco qualitativa e quantitativa dos cost drivers no pode ser determinada ao acaso. Desta forma, vrios factores devem ser observados a fim de alcanar maior eficcia e eficincia com o sistema de custos do qual os direccionados de custos fazem parte. Oliver e Buren (1996:35)
Carpasso, Granda e Smolje (1999) entende cost drivers como sendo unidades de mensurao do nvel de operao de cada actividade identificada previamente, estabelecendo uma quota por unidade de cost drivers que logo se aplica a cada unidade de venda podendo ser exemplificados por unidades produzidas, horas-mquina, horas de mo-de-obra directa, etc., aps serem estabelecidos quais os objectivos cujos custos se deseja conhecer ajustando os resultados dos produtos das diferentes actividades. 2.3.2.4 Actividades nas Empresas de Construo Civil HANSEN (2001) afirma que dificilmente chegar-se- ao consenso sobre as actividades em uma empresa da construo civil, por esta ser um ramo que possibilita grandes variaes de empresa para empresa. No entanto, divide os custos em trs principais categorias funcionais: actividades fim, actividades direcionadoras e actividades de apoio. Actividades fim, so todas aquelas que esto relacionadas com as obras em curso na empresa, so a actividade principal das empresas de construo civil.
3
Direcionadores de custos
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Actividades direcionadoras, so aquelas relacionadas com venda, o marketing, a divulgao do produto em causa Actividades de apoio, as que esto relacionadas com a gesto da empresas.
2.3.2.5 reas Passveis da Aplicao do ABC A adopo da metodologia ABC implica, de princpio, identificar os departamentos passveis de tratamento segundo tal metodologia. Conforme explica Dibble (1994), de modo geral so aquelas cujo desenvolvimento de determinadas actividades podem, em ltima instncia, ser atribudas a um produto especfico (no caso em anlise, a uma determinada obra).
Toda central de suprimentos pode ter seus custos apropriados, a cada obra, em proporo directa demanda de cada uma delas, devendo-se estudar para isso as actividades da rea, seus custos e a forma como estes podem ser vinculados s obras atravs de cost drivers, de acordo com o que recomenda Martins (2001).
O departamento de pessoal pode ter parte de seus custos vinculados s obras (aqueles referentes a contratao, registo, controle e demisso de operrios contratados especificamente para a obra); o mesmo quanto ao departamento de engenharia (no tocante s actividades de planeamento, elaborao de projectos ou solues de problemas especficos das obras); rea de contabilidade (que tem a atribuio de preparar balancetes mensais, obra--obra) e rea financeira (no que tange a contas a pagar e contas a receber sempre passveis de vnculo por obra).
Outras reas ou departamentos, de maneira distinta, no se prestam ao tratamento ABC, como por exemplo, a estrutura directiva da empresa.
Vinculao dos custos administrativos as obras
Suas actividades, por via de regra, so de carcter estratgico e geral, e qualquer tentativa de sua abertura tende a mostrar-se invivel numa anlise custo/benefcio. Da mesma forma, reas como servios gerais, assessoria jurdica e os custos de gesto, superviso e controle do parque de Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 20
mquinas tm carcter no associvel directamente s obras, devendo sobre tais parcelas de custo indirecto utilizar-se um critrio de imputao. COGAN (1994:93)
Segundo o mesmo autor um agrupamento de dispndios merece, por sua vez, tratamento especial. So os dispndios que, incorridos pela matriz, no devem ser apropriados s obras sem uma prvia avaliao de seu carcter. Isso d-se em funo da natureza que tais dispndios podem assumir, podendo no se constituir nem em despesas nem em custos, assumindo a caracterstica de investimentos, sendo, nesta condio, estrategicamente definidos pela direco das empresas.
Incluem-se, nesse agrupamento, em primeiro lugar, a ociosidade de mquinas (custos de depreciao) e de recursos humanos, cujo nvel pode ter sido determinado por uma poltica empresarial de investimentos em equipamentos e em manuteno de recursos humanos estratgicos.
Outro item de natureza semelhante as despesas da rea comercial em concorrncias (no conquistadas), que ao invs de reflectirem o grau de eficincia na conquista de novos negcios, podem estar associados a uma estratgia de risco e selectividade empresarial de actuao no mercado.
Finalmente, as actividades do departamento de engenharia, enquanto rea de pesquisa e desenvolvimento de novas tecnologias e padres de produtividade (cujos custos sempre estaro associados a resultados futuros, e no aos presentes), tambm podem representar uma estratgia e no uma actividade operacional corrente.
Assim, todos esses itens exigem a anlise prvia de sua natureza, podendo ser tratados como custo ou despesa, ou na hiptese de representarem uma deciso estratgica de investimento sob a alada decisria e corporativa da direco da empresa, no devem, de modo geral, se vincular directa ou indirectamente s obras em curso.
Nessa ltima suposio, para tal agrupamento de dispndios (no caso, investimentos) deve-se promover um controlo parte, avaliando seus custos e benefcios (a longo prazo e sobre a carteira Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 21
geral de obras futuras), desvinculando-os de qualquer tentativa de apropriao s obras em curso, por se tratar de actividades estratgicas empresariais.
Com essa diviso entre o que passvel de tratamento pelo ABC, do que deve em princpio ser alocado s obras por um critrio de imputao e o que eventualmente pode demandar um tratamento especial, cria-se a efectiva possibilidade de implantao de uma gerncia eficiente de custos no sector de construo civil. Sistema de custos em construo civil
Actividades fins - obras
Actividades direcionadoras venda, marketing
Actividades de apoio - escritrios
Custos de actividades fins
Custos de actividades direcionadoras
Custos de actividades de apoio
Atribuio dos custos baseados em factores de complexidade, tamanho e tempo Atribuio dos custos baseados em factores de complexidade, tamanho e tempo Produto final do imvel
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Figura 4. Modelo de custeio baseado em actividades para construo civil
2.3.2.6 Procedimentos Para aquelas reas ou departamentos definidos como passveis de tratamento pelo mtodo ABC, procurou-se a identificao das actividades e dos cost drivers adequados ao segmento de construo civil.
Adoptados os cost drivers por actividade, pode-se praticar a metodologia ABC apurandose, portanto, previamente, os custos incorridos em cada actividade e as devidas ocorrncias, obra por obra, de demanda por cada actividade, quantificada na forma dos drivers seleccionados.
Com tais elementos, para as actividades passveis de submisso ao ABC, tem-se a alocao dos custos indirectos de modo muito mais seguro entre o que se atribui a uma obra e aquilo a que ela deu, pela proposta de se aplicar o ABC como critrio de alocao para todas as despesas indirectas que assim o permitam, evita-se as distores derivadas de critrios tradicional, que no levam em conta as diversas particularidades de uma obra para outra, quer as de carcter gerncias, quer de carcter construtivo, concedendo maior transparncia avaliao de resultado das obras.
Os custos indirectos cuja individualizao por obra so de mais difcil vinculao (se no impossveis ou inviveis) tendem a no representar mais do que 2% ou 3% dos custos totais da carteira de obras, permitindo que sua imputao linear (por MD, homens/hora, ou outro critrio que se mostre mais apropriado) minimize as distores de anlise de custos e resultados em relao hiptese de imputao de toda a despesa indirecta (cujo montante usualmente situa-se na faixa de 7% a 8% dos custos globais no sector). Oliver e Buren (1996:42)
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2.3.2.7 Aplicao do ABC na Construo Civil
2.3.2.7.1 Identificao das Actividades Relevantes

O primeiro passo para custeio ABC identificar as actividades relevantes dentro de cada departamento. importante observar que para cada actividade deveremos atribuir o respectivo custo e um direcionador.
2.3.2.7.2 Atribuio de Custos s Actividades

O custo de uma actividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la. Muitas vezes consegue-se agrupar vrios itens de custos em um s para reflectir a natureza do gasto pelo seu total. J outras vezes pode ser recomendvel desmembrar uma conta em vrias, para melhor evidenciar os recursos utilizados por diversas actividades. A atribuio de custos s actividades deve ser feita da maneira mais criteriosa possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: 1- Alocao directa (quando existe uma identificao clara, directa e objectiva). 2- Rastreamento (alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a ocorrncia da actividade e a gerao de custos) 3- Imputao (quando no possvel utilizar nenhum dos outros critrios descritos) Podemos perceber que a simples diviso dos departamentos em centros de custos j auxilia o processo. O ABC trabalha com o conceito de centro de actividades. Entretanto, quando o objectivo do ABC apenas custear produtos, possvel aproximar centro de custos e actividades, numa adaptao da teoria prtica.
2.3.2.7.3 Identificao e Seleco dos Cost Drivers

cost drivers so os factores que determinam a ocorrncia de uma actividade, ele a verdadeira causa dos custos. Portanto, ele deve reflectir a causa bsica da actividade e consequentemente, da existncia de seus custos.
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2.3.2.7.4 Atribuio dos Custos das Actividades aos Produtos

Depois de identificadas as actividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, basta apenas custear os produtos. Para tal, faz-se necessrio o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de actividades por perodo e por produto. 2.4 Factores de Anlise e Nivelamento
O pano de fundo do presente trabalho o desenvolvimento de um sistema de custo e despesas baseado em uma combinao do custeio por absoro e o custeio por actividades para as empresas que operam no ramo de construo civil.
O grande problema nos sistemas de controlo de custos e despesas a alocao dos custos indirectos de fabricao. Na construo civil no diferente, contudo pode-se aplicar tcnicas de direccionar custos e despesas usando factores de anlise e de nivelamento. Esses factores auxiliam a distribuio dos custos indirectos.
HANSEN (2001) direccionados de actividades medem as demandas colocadas nas actividades pelos objectos de custos e so usados para atribuir os custos das actividades aos objectos de custo
Contudo atribuies distorcidas dos factores de anlise e de nivelamento, podem causar avaliaes erradas na contabilidade de custos. Portanto para colocar em prtica essa tcnica, ser necessria a participao das pessoas chave da organizao ou de cada sector, como engenheiros, mestre-deobras, o prprio empresrio.
Para COGAN (1994:68), necessria a participao tambm de outras pessoas que exeram funes importantes na empresa.
O sistema de custos e despesas desenvolvido, propem-se trs factores de anlise: complexidade, tamanho, tempo de construo do imvel
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2.4.1.1 Complexidade O primeiro factor de anlise, a complexidade, levar em considerao as caractersticas de cada imvel, como sua descrio se tem dependncia de empregada, churrasqueira, etc., alm do tipo de acabamento, altura da unidade, etc.
O tipo de acabamento pode ser um diferenciador de grande importncia que deve ser levado em considerao, tanto no factor complexidade, como no tempo. A altura do imvel, tambm tem grande importncia, visto que, quanto mais alta for a obra, maior ser a necessidade de equipamentos de transporte para materiais. Consequentemente, maiores sero os custos como a energia elctrica, a mo-de-obra, o aluguer de mquinas, etc. 2.4.1.2 Tamanho e Tempo de Construo O segundo e terceiro factores de anlise (tamanho e tempo de construo do imvel) tambm tm grande importncia na distribuio dos custos e despesas, pois custos como consumo de materiais (tijolo, cimento, massa corrida, etc.), gua, consumo de energia elctrica so influenciados por esses factores. Da mesma forma como foi feito para a classificao, algumas simplificaes se fazem necessrias para a determinao dos factores de anlise. Assim, foram levados em considerao apenas o tamanho do imvel e sua classificao, quando poderia ser levado em considerao, por exemplo, o andar em que se encontra o imvel. Ching (1997:28)
2.5
Principais limitaes e distores do modelo da absoro
2.5.1 Limitaes O modelo de estimativas de custos pelo critrio da Absoro, que adoptado com frequncia pelas empresas do ramo construo civil, apresenta algumas limitaes e distores no que diz respeito a certos aspectos, em especial no caso de uma carteira de obras diversificada, tanto em termos construtivos como de gesto (facto relativamente comum nas empresas de construo civil). Como destaques de tais distores, podem ser citados:
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2.5.1.1
Caso de Obras com Material Adquirido pelo Cliente
As obras cujos materiais so adquiridos pelo cliente (caso tpico de obras de adutora, por exemplo, cuja tubulao , muitas vezes, fornecida pela companhia de gua) acabam, de acordo com o modelo de absoro, assumindo, como parte de seus custos, as despesas gerais da rea central de suprimentos, sem dela nada utilizar; 2.5.1.2 A questo da ociosidade de mquinas e de recursos humanos Sendo especialmente peculiar ao sector de construo, mquinas e RH tm ciclos de mobilizao que incluem perodos de ociosidade, na expectativa de novas obras, e durante sua ociosidade seus custos de manuteno so tratados como custos da matriz (centrais), portanto, indirectos e passveis de imputao pelas obras que, de forma alguma, guardam qualquer relao com os custos direitos; 2.5.1.3 Desempenho da rea comercial Tendo em vista que a conquista de novos contratos (obras) funo de participao em concorrncias (pblicas e privadas), da derivando diversas despesas, o tratamento dessas despesas como custos indirectos tambm imputa s obras em curso quotas de custos sem qualquer relao com seus custos efectivos.
Assim, a adopo do modelo de absoro traz consigo distores quanto alocao de custos s obras, atribuindo-lhes despesas para as quais no contribuem. Dessa forma, o modelo acaba por no se prestar, de maneira eficiente, a uma avaliao de custos (e resultados) das obras e, tambm, dos departamentos da matriz (rea comercial, gerncia de mquinas e equipamentos etc.).
2.5.2 Aplicao do ABC soluo do problema Avaliados esses aspectos, observa-se a possibilidade de implantao do ABC no segmento de construo civil, na medida em que se constitui em metodologia de custeio que procura corrigir as distores provocadas pela imputao arbitrria dos custos indirectos de acordo com Martins (2001:93).
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2.5.2.1 Soluo n 1 De acordo com Brimson (1996), o objecto e a resultante da adopo da metodologia ABC a excelncia empresarial, que visa a integrao eficaz dos diferentes custos das actividades para a melhora contnua da qualidade dos servios, o que no ambiente concorrencial das empresas de construo civil uma imposio de competitividade (em especial, se levado em conta que o mercado das empresas de construo civil divide-se de acordo com sucesso nas licitaes, para o qual uma correcta avaliao de custos fundamental), o que refora a prioridade de sua adopo no sector.
2.5.2.2 Soluo n 2 Quanto propriedade de seu uso, deve-se destacar que a adopo da metodologia ABC, num conceito amplo das aplicaes, tem o seu uso dirigido com finalidade de gesto, de apuraro e posteriormente de gesto de custos e produtividade, conforme preconizado no que se convencionou chamar de ABM4 (Activity Based Management), segundo Martins (2001), sendo esse mais um factor estimulante sua adopo no sector de construo civil.
O uso do ABC na construo civil possibilita ainda melhor apuramento da viabilidade econmica de projectos de construo, pois proporciona uma viso clara das actividades envolvidas e seus custos, como destaca Piirainen (1996).
2.6
Diferenas entre os dois custeios em anlise
Segundo Nakagawa (1995) existem significativas diferenas entre os dois tipos de custeio na sua forma se apropriao de custos indirectos aos produtos. No sistema de custeio por absoro, assume-se que so os produtos que consomem os recursos para fabrica-los, ou comercializados.
No sistema de custeio ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas actividades e no pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como
4
Gesto Baseado em Actividades
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consequncia das actividades extremamente necessrias para a sua fabricao ou comercializao, atendendo deste modo as necessidades dos clientes.
Segundo o mesmo autor, (1995:27) uma das principais diferenas entre o custeio por absoro e o custeio ABC, e a imputao o rastreamento; a imputao a forma como o sistema por absoro fazem a alocao dos custos indirectos de produo, alega-se que os mesmos so a principal causa de distraces nos custos dos produtos, provocando inmeros erros nas decises dos executivos das empresas.
As crticas a forma de imputao dos custos amplamente utilizados nos sistemas tradicionais apontam as seguintes razes para as distores que ocorrem no apuramento dos custos dos produtos e dos servios:
Assume-se que os custos variam basicamente em funo ao volume de produo; Os custos indirectos das fbricas tm crescido mais do que proporcionalmente em realaram ao custo de mo-de-obra directa; As imputaes so praticadas com grande dose de arbitrariedade pessoal de quem os utiliza.
Perez e costa (1999:239) identificam as vantagens do sistema de custeio ABC em relao ao custeio por absoro no concernente aos controlos de gesto:
No sistema ABC s se utiliza a imputao como ultima alternativa no que diz respeito a distribuio dos gastos indirectos as actividades, ou seja, a imputao utilizado unicamente no caso em que no seja possvel a atribuio de custos para determinadas actividades
Identifica os cost drivers o que facilita a identificao de custos necessrios e custo que no acrescentam valor Atribui os custos indirectos de maneira coerente com a utilizao dos recursos consumidos para execuo das actividades.
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O sistema ABC pode utilizar-se da imputao, mas na verdade o que o sistema faz o rastreamento do consumo dos recursos, pois no se trata de um sistema de acumulao para fins de contabilidade
Compara os dois sistemas de custeio chegando a seguinte concluso: As diferenas entre os dois custeios residem no facto de no custeio por absoro, os custos serem acumulados e controlados pelo total e por categoria dentro da unidade organizacional, enquanto no ABC, os custos so associados com aquilo que a organizao faz. Brimson (1996:31) 2.7 Abordagens segundo as normas internacionais de contabilidade De acordo com o previsto no pargrafo 16 da IAS11, os contratos de construo compreendem:
Os custos que se relacionem directamente com o contrato especfico; Os custos que sejam atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato; Outros custos que sejam especificamente debitveis ao cliente nos termos do contrato
Define-se contrato de construo como sendo um contrato especificamente negociado para a construo de um activo ou de uma combinao de activos que estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final.
Segundo o mesmo normativo, os custos relacionados directamente com o contrato, so os custos que a empresa contratada suporta ao fazer a obra, tais como:
Custos de mo-de-obra local, incluindo superviso local; Os custos de materiais usados na construo A depreciao de activos fixos tangveis utilizados no contrato Os custos de movimentar os activos fixos tangveis e os materiais para e do local do contrato; A depreciao de activos fixos tangveis utilizados no contrato; Page 30
Os custos de alugar instalaes e equipamentos; Os custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam directamente relacionados com o contrato; Os custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; Reivindicaes de terceiras partes.
Estes custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento inerente que no esteja includo no rdito do contrato, por exemplo, rendimento proveniente da venda de materiais excedentrios e da alienao de instalaes e equipamentos no fim do contrato.
De acordo com o previsto na mesma norma relativamente ao reconhecimento dos custos em construo civil, os custos que sejam atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato, so
Seguros; Os custos de concepo e assistncia tcnica que no estejam directamente relacionados com um contrato especfico; e Gastos de construo
Estes custos so imputados sistematicamente usando critrios que melhor se adequam a realidade a empresa tendo em conta a legislao em vigor no pais e as praticas contabilsticas geralmente aceites.
Os gastos gerais de construo incluem custos tais como a preparao e processamento da folha de salrios do pessoal de construo. Os custos que possam ser atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados a contratos especficos tambm incluem os custos de emprstimos obtidos.
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Os custos que sejam especificamente debitveis ao cliente segundo os termos do contrato podem incluir alguns custos gerais administrativos e custos de desenvolvimento relativo aos quais o reembolso esteja especificado nos termos do contrato.
Os custos que no possam ser atribudos actividade do contrato ou que no possam ser imputados a um contrato so excludos dos custos de um contrato de construo. Tais custos incluem:
Custos administrativos gerais quanto aos quais o reembolso no esteja especificado no contrato; Custos de vender; Custos de pesquisa e desenvolvimento quanto aos quais o reembolso no esteja especificado no contrato; e Depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados num contrato particular.
Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a um contrato no perodo que vai desde a data de assegurar o contrato at concluso final do contrato. Porm, os custos que se relacionem directamente com um contrato e que sejam incorridos ao assegurar o contrato so tambm includos como parte dos custos do contrato se eles puderem ser separadamente identificados e mensurados fielmente e for provvel que o contrato seja obtido.
Quando os custos incorridos ao assegurar o contrato forem reconhecidos como um gasto do perodo em que sejam incorridos, no so includos nos custos do contrato quando o contrato for obtido num perodo subsequente.
O principal mtodo de reconhecimento e estimativas patente nesta norma, o reconhecimento com base na percentagem de acabamento, pois segundo o previsto no pargrafo 22 Quando o desfecho de um contrato de construo puder ser fielmente estimado, o rdito do contrato e os custos do contrato associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos como rdito e gastos Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 32
respectivamente com referncia fase de acabamento da actividade do contrato data do balano. Uma perda esperada no contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36
Segundo este mtodo, o rdito contratual balanceado com os gastos contratuais incorridos ao atingir a fase de acabamento, resultando no relato de rdito, gastos e lucros que possam ser atribuveis proporo de trabalho concludo. Os custos do contrato so geralmente reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho com o qual se relacionam seja executado. Porm, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os rditos totais do contrato reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36.
No caso de um contrato de preo fixado, o desfecho de um contrato de construo pode ser fielmente estimado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes:
O rdito do contrato possa ser mensurado fielmente; Seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa; Tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data do balano possam ser fielmente mensurados; e Os custos de contrato atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e fielmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores. Entende-se contrato de preo fixo segundo a mesma norma como sendo um contrato de
construo em que o contratador concorda com um preo fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output, que nalguns casos, est sujeito a clusulas de custos escalonados. No caso de um contrato de cost plus5, o desfecho de um contrato de construo pode ser fielmente mensurado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes:
5
Custos extras
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Seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa; e Os custos do contrato atribuveis ao contrato, quer sejam ou no reembolsveis, possam ser claramente identificados e fielmente mensurados
Um contrato de cost plus um contrato de construo em que o contratador reembolsado por custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes custos ou por uma remunerao fixada.
A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de vrias maneiras. A empresa usa o mtodo que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os mtodos podem incluir:
A proporo em que os custos do contrato incorridos no trabalho executado at data estejam para os custos estimados totais do contrato; Levantamentos do trabalho executado; e Concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado.
Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes no reflectem muitas vezes o trabalho executado. Quando a fase de acabamento seja determinada com referncia aos custos do contrato incorridos at data, somente os custos do contrato que reflictam trabalho executado so includos nos custos incorridos at data.
So exemplos de custos de contrato que so excludos:
Custos do contrato que se relacionem com a actividade futura do contrato, tais como custos de materiais que tenham sido entregues num local do contrato ou postos de lado para uso
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num contrato mas no ainda instalados, usados ou aplicados durante a execuo do contrato, a menos que os materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e Pagamentos feitos a sub-contratadores adiantamento de trabalho executado segundo o subcontrato.
Quando o desfecho de um contrato de construo no possa ser estimado fielmente: O rdito somente deve ser reconhecido at ao ponto em que seja provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperveis; e Os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos.
Uma perda esperada num contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36.
Os custos do contrato que no sejam provveis de ser recuperados so reconhecidos imediatamente como um gasto.
Exemplos das circunstncias em que a recuperabilidade dos custos do contrato incorridos pode no ser provvel e em que os custos do contrato podem no ser reconhecidos como um gasto incluem contratos:
Que no sejam inteiramente coagveis, isto , a sua validade est seriamente em questo; A concluso da qual esteja sujeita ao desfecho de litgio ou de legislao pendente; Relacionados com propriedades que seja provvel estarem condenadas ou serem expropriadas; Em que o cliente no esteja em condies de cumprir as suas obrigaes; Em que o contratador seja incapaz de completar o contrato ou de cumprir as suas obrigaes segundo o contrato.
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Quando j no existirem as incertezas que impediram que fosse fielmente estimado o desfecho do contrato, o rdito e os gastos associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos de acordo com o pargrafo 22 e no de acordo com o pargrafo 32.
2.7.1 Reconhecimento De Perdas Esperadas Quando for provvel que os custos totais do contrato excedam o rdito total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como um gasto.
A quantia de tal perda determinada independentemente de: Ter ou no ter comeado o trabalho do contrato; A fase de acabamento da actividade do contrato; ou A quantia de lucros que se espere que surjam noutros contratos que no tratados como um contrato de construo nica de acordo com o pargrafo 9.
3. 3.1
ESTUDO DE CASO Teixeira Duarte
3.1.1 Breve historial Teixeira Duarte uma empresa vocacionada basicamente ao ramo de construo civil, iniciou a sua actividade em 1921, pelo seu fundador Eng. Ricardo Esquvel TEIXEIRA DUARTE, foi constituda como sociedade por quotas em 1934 e transformada em sociedade annima em 1987. Depois de sucessivos aumentos de capital, a Sociedade veio a ser admitida cotao na Bolsa de Valores de Lisboa em 1998, actualmente segundo o relatrio de contas consolidado do ano 2008, o grupo tem um capital social de Capital Social: 210.000.0006 Representando um dos mais importantes Grupos Econmicos Portugueses, a TEIXEIRA DUARTE Engenharia e Construes, S.A. (TEIXEIRA DUARTE) actualmente controlada
6
Dados do relatrio de contas de 2008
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pela sociedade de raiz estritamente familiar TEIXEIRA DUARTE Sociedade Gestora de Participaes Sociais, S.A., a quem so imputveis mais de 52% do capital social. Destacando-se pela sua imagem de Empresa sria, responsvel e competente, os seus Administradores, bem como os seus principais quadros e Directores so profissionais de longa trajectria, feita na sua quase totalidade ao servio da TEIXEIRA DUARTE e que se regem pelos princpios que, desde a fundao, sempre tm estado presentes: Trabalho honesto e rduo, dignificando uma verdadeira Casa de Engenharia 3.1.2 Actividades desenvolvidas Mantendo como actividade base a construo, a TEIXEIRA DUARTE prossegue como pioneira nas suas reas originrias da Geotecnia e Fundaes, com elevados padres de qualidade e um alto nvel tecnolgico; no mbito da Construo Civil e Industrial tem desenvolvido projectos de grande dimenso e complexidade, abrangendo todo o tipo de construo; igualmente nas Obras Pblicas reconhecida pelas suas intervenes nos mais variados sectores, marcadas por prticas da engenharia mais avanada e pela realizao de grandes projectos de infra-estruturas. O slido desenvolvimento da sua actividade principal, levou criao de competncias susceptveis de se expandirem para outras oportunidades de negcio, conduzindo a um alargamento da TEIXEIRA DUARTE a outros sectores produtivos como a Imobiliria, a Hotelaria, a gesto de Fundos Imobilirios, a Comercializao de Viaturas e de Combustveis, a explorao de Parques de Estacionamento, as tecnologias ligadas ao Ambiente e, recentemente, ainda o sector dos Transportes Urbanos, em parceria com outras entidades pblicas e privadas. Importa salientar que a principal actividade da empresa a construo com um contributo de 52% no total dos rendimentos da empresa, seguindo-se o comrcio de viaturas e combustveis, com 12% e 11% respectivamente, terminando com reas como hotelaria, alimentao, imobiliria, concesso de servios, e cimento e beto.
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3.1.3 Explorao de novos mercado Moambique 3.1.3.1 Historial J desde a dcada de 70, a TEIXEIRA DUARTE iniciou um processo sustentado de internacionalizao, que lhe tem proporcionado expandir todas essas suas actividades em pases como Angola, Moambique, Macau e Venezuela, Brasil, Frana. 3.1.3.2 Actividades desenvolvidas No Pais o grupo Teixeira Duarte para alem de estar licenciada na rea construo e engenharia, encontra-se a operar em na rea da hotelaria, com participaes no hotel bis, cimento e beto, manuteno de imveis, entre outras reas. A construo esta a cargo da Teixeira Duarte construes e engenheiros, que uma subsidiaria do grupo, com sede em Portugal A manuteno de imveis esta a cargo da TDGI Lda., uma empresa do grupo, que responsvel pela manuteno do polana shopping center, companhia do vale do rio doce BCI- Fomento bem como de outras empresas do grupo tais como, hotel Tivoli, IMOPAR O ramo da imobiliria esta a cargo da Teixeira Duarte construes e engenheiros, gerindo principalmente as lojas da polana shopping center. Na hotelaria o grupo gere, o hotel avenida, hotis Tivoli na beira e no Maputo
3.1.3.3 Obras realizadas durante o ano de 2008 Para o grupo o mercado nacional durante o exerccio econmico 2008, revelou um desempenho acima do habitual, quer a nvel de concursos quer nas adjudicaes de obras especialmente durante o segundo semestre do ano em anlises superando desta forma o nvel de obras previstas para o ano de 2009.
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3.1.3.3.1 Obras concludas

Construo de reabilitao e construo das pontes cais de Inhambane e Maxixe na provncia de Inhambane para o ministrio de transporte e comunicao Construo da estrutura de beto armado de edifcio de comrcio e servios em Maputo para a MMD construes Lda.
3.1.3.3.2 Principais obras por concluir

Mitigao da eroso na praia do Tofo na provncia de Inhambane para o TDM Construo do edifcio da reitoria no lote 01 em Maputo para a universidade Eduardo Mondlane
3.1.3.3.3 Principais obras iniciadas durante o ano

Concepo e construo de edifcios para os ministrios de juventude e desporto, turismo, e funo pblica, em Maputo para o BCI Fomento 3.2 Construo do edifcio da faculdade de cincias no lote 02 em Maputo para a UEM Praticas contabilsticas adoptadas pelo grupo
3.2.1 Modelo de estimativa de custos usado A anlise dos custos fazem parte uma poltica competitiva da empresa, permitido que esta possa desenvolver novas obra com base em estimativas que vo de acordo com a realidade do sector no Pais, por isso quanto melhor controlar e conhecer os custos da empresa (custos das obras), automaticamente tem-se uma melhor capacidade de participar em concurso de adjudicao de obras aumentando a capacidade competitiva da empresa no mercado, este factor foi determinante na angariao de vrios concursos pblicos para construo de diversas obras durante o ano de 2008. A empresa faz a alocao dos custos com formalizao fiscal, obedecendo aos procedimentos estabelecidos no PGC, buscando acompanhar a evoluo dos custos, Sendo assim a rea de custos fundamental na empresa, no s para obras em curso, mas tambm para novos projectos e novas negociaes. Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 39
Para o melhor controlo e execuo das obras os custos das empresas so controlados mensalmente, de modo a ter as informaes sempre que precisas e necessrias, permitindo deste modo que sejam detectados os desvios, entre o que foi orado e quilo que se verifica na realidade, permitindo que a empresa possa se ajustar a nova face a variao dos custos. Para melhor controlar os custos, o grupo tem uma equipa multifuncionais, constituda principalmente por contabilista, mas que engloba engenheiros, e gestores o que permite uma maior projeco dos custos, a incorrer bem com dos recursos que deveram ser alocados de modo a terem como resultados estimativas que se adequam a realidade. 3.2.2 Mtodo de estimativa O grupo Teixeira Duarte, construtores e engenheiros em Moambique, usa o critrio de estimativa de custos de acordo com as politicas estabelecidas pela empresa me, que segundo o relatrio de contas do ano 2008 aprovado pela assembleia-geral do grupo Teixeira Duarte, determina o modelo de absoro como o modelo para estimar os custos das obras, este modelo o patente nas elaboraes dos diversos oramentos de obras, obedecendo o princpio da consistncia, indo assim de acordo com os pressupostos estabelecidos pelas normas internacionais de contabilidade, importa realar que O Custeio por Absoro, segundo, surgiu da necessidade da Contabilidade de Custos em obedecer aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. O Martins faz a seguinte observao: A metodologia aplicada no Custeio por Absoro est intimamente ligada obedincia aos Princpios de contabilidade Geralmente Aceitos. Sua criao decorreu da necessidade da Contabilidade Financeira confrontar, da melhor maneira possvel, as receitas provenientes das vendas de produtos e servios com os gastos realizados no esforo de torn-los disponveis aos clientes ou consumidores. Martins (2001, p.41) 3.2.2.1 Imputao dos custos directos as Obras Na construo civil como em vrios outros sectores de actividades, o principal problema das estimativas de custos est na imputao dos custos indirectos. Neste sector importa realar que os custos directos correspondem cerca de 83%, dentre os quais os materiais directos representam cerca de 75% dos custos directos. Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 40
O controlo dos vrios elementos de custos como sendo MOD7 MD8 e GGF9, so feitos mensalmente, no perodo em que feito o reconhecimento dos custos e levada a cabo a avaliao dos desvios detectados no perodo de implementao das obras. A determinao da MOD feita tendo em conta dois aspectos importantes: Mo-de-obra permanente aquela que esta afecta a empresa, so essencialmente funcionrios de grande este escalo academicamente formado e que tem um contrato permanente com a empresa a sua remunerao feira de acordo com os contratos de prestao de servios assinados e imputado a obra em que estiver a trabalhar, casos do Eng. de obras, Arquitecto, etc. Tempo dispendido durante as obras em anlise10:
horas ano 3000 3000 3000
obras obra 1 obra 2 obra 3 total
pessoal 160 480 220 860
total 480000 1440000 660000 2580000
Fonte: Resumo dos dados fornecidos pela Empresa
Os MD e os GGF, estes so directos, as empresas adquirem os produtos dos distribuidores autorizados ou dos seus respectivos fornecedores de materiais de construo.
3.2.2.1.1 Custos directos alocados a obra

Descrio Mo-de-obra directa Matria Directa
7
Obra 1 21.401.600,00 25.344.000,00
% 0,38 0,45
Obra 2 15.686.400,00 8.806.400,00
% 0,57 0,32
Obra 3 6.392.000,00 6.120.000,00 0,47 0,45
Mo-de-obra Directa Material Directa Gastos Gerais de Fabrico Dados disponibilizados pela empresa
10
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Equipamento Comercial Total
6.758.400,00 2.816.000,00 56.320.000,00
0,12 0,05 1
1.651.200,00 1.376.000,00 27.520.000,00
0,06 0,05 1
408.000,00 680.000,00 13.600.000,00
0,03 0,05 1
3.2.2.1.2 Imputao dos gastos gerais e administrativos as obras

Os custos gerais e administrativos como energia, salrio dos tcnicos, amortizao do equipamento entre outros, so alocados as obras com base na fase de acabamento das mesmas, escolhendo-se para o efeito a base que melhor reparte tais custos entre as obras.
Materiais de construo 50.315,58 6.906,06 32.557,14 2.959,74 5.919,48 98.658,00 10.716,30 2.857,68 6.429,78 7.858,62 30.005,64 13.573,98 71.442,00 170.100,00
Despesas Eng. Suprimentos Pessoal Contabilidade Finanas Total de act. Apoio Direco Jurdico S. Gerais Contabilidade Comercial Adm. Maquina Total da Admin. Geral
Aluguer 301.893,48 41.436,36 195.342,84 17.758,44 35.516,88 591.948,00 64.297,80 17.146,08 38.578,68 47.151,72 180.033,84 81.443,88 428.652,00 1.020.600,00
Energia 117.403,02 16.114,14 75.966,66 6.906,06 13.812,12 230.202,00 25.004,70 6.667,92 15.002,82 18.336,78 70.013,16 31.672,62 166.698,00 396.900,00
Salrios e Encargos 922.452,30 126.611,10 596.880,90 54.261,90 108.523,80 1.808.730,00 196.465,50 52.390,80 117.879,30 144.074,70 550.103,40 248.856,30 1.309.770,00 3.118.500,00
Depreciao 134.174,88 18.416,16 86.819,04 7.892,64 15.785,28 263.088,00 28.576,80 7.620,48 17.146,08 20.956,32 80.015,04 36.197,28 190.512,00 453.600,00
Outros 150.946,74 20.718,18 97.671,42 8.879,22 17.758,44 295.974,00 32.148,90 8.573,04 19.289,34 23.575,86 90.016,92 40.721,94 214.326,00 510.300,00
Total 1.677.186,00 230.202,00 1.085.238,00 98.658,00 197.316,00 3.288.600,00 357.210,00 95.256,00 214.326,00 261.954,00 1.000.188,00 452.466,00 2.381.400,00 5.670.000,00
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3.2.2.2 Resultados obtidos
3.2.2.2.1 Imputao com base no total das horas gastas

Tendo em conta a base de imputao, os custos indirectos sero alocados as obras de acordo com o rcio:
Com base nele, os custos sero alocados as diversas obras que a empresa efectua, de acordo com a proporo das horas gastas em cada obra.
Obra 1 Homens/Hora Facturao Custos Directos Custos indirectos Lucro Bruto % Margem 480.000,00 68.000.000,00 (56.320.000,00) (1.054.883,72) 10.625.116,28 0,16 Obra 2 1.440.000,00 34.000.000,00 (27.520.000,00) (3.164.651,16) 3.315.348,84 0,10 Obra 3 660.000,00 17.000.000,00 (13.600.000,00) (1.450.465,12) 1.949.534,88 0,11 Total 2.580.000,00 119.000.000,00 (97.440.000,00) (5.670.000,00) 15.890.000,00 0,13
3.2.2.2.2 Considerando a base de imputao a facturao das obras

No presente caso, consideramos a base de imputao dos custos indirectos o total da facturao as obras, ou seja os custos indirectos sero alocados as obras de acordo com o rendimento que elas produzirem.
Importa salientar que uma das principais limitaes deste modelo reside na aleatoriedade com que so escolhidas as bases de imputao dos custos indirectos, dependendo das polticas defendidas pela empresa, assim sendo, para o presente caso temos: Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 43
Obra 1 Facturao Custos Directos Custos indirectos Lucro Bruto % Margem 68.000.000,00 (56.320.000,00) (3.240.000,00) 8.440.000,00 0,12
Obra 2 34.000.000,00 (27.520.000,00) (1.620.000,00) 4.860.000,00 0,14
Obra 3 17.000.000,00 (13.600.000,00) (810.000,00) 2.590.000,00 0,15
Total 119.000.000,00 (97.440.000,00) (5.670.000,00) 15.890.000,00 0,13
Usando com base de imputao a facturao das obras, constatamos que a obra 1 a mais rentvel seguida da obra 2 e por fim a obra 3. A base de imputao usada no s teve impacto sobre a rentabilidade das obras de uma forma comparativa (comparao entre as obras), mas tambm em relao entre os mtodos na mesma obra, como se pode constatar na obra 1 a rendibilidade passa de 16% quando se usa como base as Horas para 12% quando usado como base a facturao 3.2.3 Aplicao do ABC na Teixeira Duarte Para que a empresa aplique o modelo de estimativa de custos baseado nas actividades da empresa, necessrio que se definam a prior alguns elementos chaves deste processo, como so os casos dos centros de custos apropriados, as actividades desenvolvidas nos respectivos centros, bem como os cost Drivers, de modo a ser possvel e implementao do modelo na empresa. Importa realar que o principal problema resiste na imputao dos custos indirectos as diversas obras. Assim sendo, para a implementao do modelo na empresa em estudo, teremos os seguintes passos: 3.2.3.1 Seleccionar os centros de custos, as actividades e os drivers Departamentos /sectores Admin. Financeira e cont. Actividades Fazer Lanamentos Emitir balancetes Consolidar balanos Lanar duplicatas Efectuar pagamentos Baixar Duplicatas Emitir Facturas Cost Driver's N de lanamentos N de Balancetes N de Balanos Qtde de Duplicata Qtde de Duplicata Qtde de Duplicata Qtde de Facturas Page 44
Contas a pagar
Contas a receber
Pessoal
Efectuar cobranas Efectuar registos Entrevista a candidatos Emitir folhas Demitir pessoal Distribuir matrias Receber matrias Guardar matrias Efectuar cotaes Emitir pedidos Efectuar levantamentos Elaborar projectos Planear obras
Qtde de cobranas N de registos N de entrevistas N de empregados N de demisses N de requisies Qtde recebidas N de volumes Qtde de cotaes Qtde de pedidos N de levantamentos N de projectos Qtde. Homens/horas
Existncia de matrias Armazm
Compra de matrias Produo Engenharia
Seleccionados os centros de custos, as actividades e os respectivos drivers, temos de determinar o total dos custos comuns incorridos em cada departamento, e aloca-los em casa obra em funo do driver seleccionado 3.2.3.2 Cost drives das actividades Direccionados N levantamento N projectos H/h N remessa N volumes N requisies N cotaes N pedidos N entrevistas N registos N empregos N demisses N lanamentos N balancetes N balanos Obra 1 700 45 57500 1750 7500 12500 7500 2250 500 175 1200 250 25000 30 10 Obra 2 550 100 25000 4500 10000 25000 12500 2750 1250 625 3600 450 30000 30 10 Obra 3 Total
400 1650 185 330 42500 125000 5000 11250 38750 56250 87500 125000 17500 37500 5000 10000 500 2250 450 1250 1650 6450 800 1500 70000 125000 30 90 10 30 Page 45
N factura N ligaes N duplicatas N duplicatas N duplicatas
2000 4000 4000 4000 4000
3630 10700 7250 7250 7250
6250 15000 11250 11250 11250
11880 29700 22500 22500 22500
3.2.3.3 Bases de imputao Direccionados N levantamento N projectos H/h N remessa N volumes N requisies N cotaes N pedidos N entrevistas N registos N empregos N demisses N lanamentos N balancetes N balanos N factura N ligaes N duplicatas N duplicatas N duplicatas Obra 1 0,42 0,14 0,46 0,16 0,13 0,10 0,20 0,20 0,23 0,14 0,19 0,17 0,20 0,33 0,33 0,17 0,13 0,18 0,18 0,18 Obra 2 0,33 0,30 0,20 0,40 0,18 0,20 0,33 0,33 0,28 0,50 0,56 0,30 0,24 0,33 0,33 0,31 0,36 0,32 0,32 0,32 Obra 3 0,24 0,56 0,34 0,44 0,69 0,70 0,47 0,47 0,50 0,36 0,26 0,53 0,56 0,33 0,33 0,53 0,51 0,50 0,50 0,50 Total 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
3.2.3.4 Levantamento dos custos por actividades Departamento Actividade Efectuar Eng. levantamentos Eng. Eng. Total Elaborar projectos Planeamento Obras custos 251.577,90 922.452,30 503.155,80 Driver quant cust unit N levantamentos 1650 152,4714545 N projectos H/h 330 125000 2795,31 4,0252464
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1.677.186,00 Armazns Armazns Armazns Compras Compras Total Pessoal Pessoal Pessoal Pessoal Total Contabilidade Fazer lanamento Contabilidade Emitir balancetes Contabilidade Consolidar balanos Total Crditos Crditos Pagamentos Pagamentos Pagamentos Total Emitir facturas Emitir cobranas Lanar duplicatas Efectuar pagamentos Baixar duplicatas Entrevistas aos candidatos Efectuar registos Emitir folhas Demitir pessoal Receber materiais Armazenar Matrias Distribuir Materiais Efectuar cotaes Emitir pedidos 55.248,48 23.020,20 46.040,40 69.060,60 36.832,32 230.202,00 141.080,94 108.523,80 618.586,20 217.047,60 1.085.238,54 51.302,16 37.490,04 9.865,80 98.658,00 43.409,52 35.516,88 47.355,84 51.302,16 19.731,60 197.316,00 N factura N ligaes N duplicatas N duplicatas N duplicatas 11880 3,654 N lanamentos N balancetes N balanos 125000 90 30 0,41041728 416,556 328,86 N entrevistas N registos N empregados N demisso 2250 1250 62,70264 86,81904 N remessa N volumes 11250 56250 4,910976 0,409248 0,3683232 1,841616 3,683232
N requisies 125000 N cotaes N pedidos 37500 10000
6450 95,90483721 1500 144,6984
29700 1,195854545 22500 22500 22500 2,104704 2,280096 0,87696
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Depois de determinados os custos, e os respectivos drivers, alocaremos as obras pelo modelo ABC os custos das actividades de apoio que so os passveis e mais simples de alocar, usando a seguinte formula
Enquanto os custos da rea administrativas podem ser alocados de acordo com o modelo tradicional de imputao as obras, para o presente caso considerei as mesmas bases usas para na imputao dos custos pelo modelo de absoro, usado para tal as frmulas j mencionada. Assim sendo temos: 3.2.3.5 Alocao dos custos indirectos apropriados pelo ABC Obra 1 Efectuar levantamentos Elaborar projectos Planear obras Receber materiais Armazenar materiais Distribuir materiais Efectuar cotaes Emitir pedidos Entrevistar candidatos Efectuar registos Emitir folhas Demitir pessoal Fazer lanamentos Emitir balancetes 106.730,02 125.788,95 231.451,67 7.366,46 2.302,02 Obra 2 83.859,30 279.531,00 100.631,16 Obra 3 60.988,58 517.132,35 171.072,97 Total 251.577,90 922.452,30 503.155,80 55.248,48 23.020,20 46.040,40 69.060,60 36.832,32 141.080,94 108.523,80 618.586,20 217.047,60 51.302,16
9.821,95 38.060,06 4.604,04 16.114,14 21.485,52 32.228,28 18.416,16 70.540,47 39.068,57 158.242,98 115.758,72 17.100,72
9.208,08 15.346,80 13.812,12 23.020,20
8.287,27 10.128,89 31.743,21 15.193,33 115.085,80 36.174,60 17.100,72 38.797,26 54.261,90 345.257,41 65.114,28 17.100,72
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Consolidar balanos Emitir facturas Emitir cobranas Lanar duplicatas Efectuar pagamentos Baixar duplicatas Imputao em funo ao fac.
12.496,68 12.496,68 12.496,68 37.490,04 1.660,91 3.014,55 5.190,34 9.865,80 5.846,40 15.639,12 6.314,11 11.444,33 8.418,82 15.259,10 9.120,38 16.530,70 3.507,84 6.357,96 21.924,00 17.758,44 23.677,92 25.651,08 43.409,52 35.516,88 47.355,84 51.302,16
9.865,80 19.731,60 340.200,00 2.381.400,00
1.360.800,00 680.400,00
Total dos custos indirectos 2.128.409,40 1.808.617,35 1.732.973,79 5.670.000,54 Imputao em funo H/h 443.051,16 1.329.153,49 609.195,35 2.381.400,00
Total dos custos indirectos 1.210.660,56 2.457.370,84 2.001.969,14 5.670.000,54

3.2.3.6 Resultados previsionais usando o modelo ABC
3.2.3.6.1 Facturao das obras (ABC + imputao em funo a facturao)

Obra 1 Facturao Custos directos Custos indirectos Lucros brutos % Margem 68.000.000,00 Obra 2 34.000.000,00 Obra 3 17.000.000,00 Total 119.000.000,00
(56.320.000,00) (27.520.000,00) (13.600.000,00) (97.440.000,00) (2.128.409,40) 9.551.590,60 0,14 (1.808.617,35) 4.671.382,65 0,14 (1.732.973,79) 1.667.026,21 0,10 (5.670.000,54) 15.889.999,46 0,13
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Usando o modelo ABC para a imputao dos custos indirectos as obras, podemos verificar que a obra 1 a que apresenta melhores resultados previsionais seguido da obra 2 e por fim a obra 3, com uma percentagem de 14%, 14% e 10% respectivamente.
3.2.3.6.2 Facturao das obras (ABC + imputao em funo Homens/hora)

Obra 1 Homens/hora Facturao Custos directos Custos indirectos Lucros brutos % Margem 480000 68,000,000.00 Obra 2 Obra 3 Total 1440000 660000 2580000 34,000,000.00 17,000,000.00 119,000,000.00
(56,320,000.00) (27,520,000.00) (13,600,000.00) (97,440,000.00) (1,210,660.56) 10,469,339.44 0.15 (2,457,370.84) 4,022,629.16 0.12 (2,001,969.14) 1,398,030.86 0.08 (5,670,000.54) 15,889,999.46 0.13
Usando o modelo ABC para a imputao dos custos indirectos as obras, podemos verificar que a obra 1 a que apresenta melhores resultados previsionais seguido da obra 2 e por fim a obra 3, com uma percentagem de 15%, 12% e 8% respectivamente.
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CONCLUSO O controlo e gesto de custos tem recebido grandes atenes por parte dos gestores e administradores de empresas que buscam formas de tornarem-se competitivas. O avano tecnolgico proporcionou que ferramentas de custeio, como o ABC, sejam cada vez mais aceites nas empresas no s de construo civil como tambm dos diversos ramos da economia. No existe um nico sistema de custos. So necessrios custos diferentes para propsitos diferentes, o custeio por absoro, o ABC, o custeio Varivel e o custeio total So alguns exemplos desses sistemas de custeio. O sistema de custeio ABC surge deste modo para suprir algumas lacunas deixadas pelo critrio por absoro, permitindo que as estimativas no sejam apenas um mero oramento, mas tambm um meio de controlo da eficincia e eficcia dos recursos da empresa. Relativamente aos dados recolhidos no estudo de caso, da comparao efectuada aos dois modelos de estimativa de custos, podemos constatar que no modelo tradicional, usando como base de imputao dos custos indirectos o total da facturao, apresenta um percentual de margem de contribuio de 12% na Obra 14% na Obra 3 e de 15% na Obra 3. Usando o modelo ABC para imputao dos custos indirectos podemos constatar um aumento na obra 1 para 14%, uma reduo na obra 3 para 10% enquanto a obra 2 manteve nos 14%. Este comportamento tambm se verificou quando usamos como base de imputao dos custos indirectos o total das obras gastas em cada obra, como demonstram os quadros. A Teixeira Duarte tem condies estruturais necessrias e suficientes para a implementao do ABC de uma forma adequada e sustentvel, necessitando apenas de um maior investimento na rea de recursos humanos de modo a permitir que os seus contabilistas tenham a proficincia necessria para implementa-lo Assim sendo, e como foi mostrado durante o trabalho, o modelo ABC o melhor modelo de estimativas de custos a usar pelas empresas de construo civil, dado que para alm de ajudar a estimar os custos com razoabilidade, este modelo serve para avaliar o desempenho de cada obra, de modo a determinar se os recursos alocados as empresas esto a ser consumidos de uma forma adequada.
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RECOMENDAES Num mercado em que o nvel de concorrncia alto, qualquer empresa que deseja crescer e prosperar deve apostar na formao do seu quadro de pessoal e na modernizao das suas prticas de gesto de modo a responder positivamente a demanda; A aplicao da contabilidade na gesto das empresas passa por uma mudana de mentalidade. necessrio que se deixe de ver a contabilidade somente como um instrumento de registo dos factos patrimoniais, pois ela tambm serve de instrumento de gesto. Portanto, os gestores e os contabilistas devem consciencializar a ideia de que a contabilidade deve ter em vista a obteno de informao financeira que sirva de base, no s de controlo das actividades correntes e avaliao do seu desempenho, mas tambm de suporte na tomada de decises e no planeamento das actividades futuras da organizao. A implementao do ABC uma necessidade, indispensvel, urgente pois permitira controlar melhor as actividades das empresas, o que no meu entender permitira a reduo do problema surgimento de obras de fraca qualidade, interrupo de obras, no cumprimento de prazos, etc., e todos os males que inferem o sector.
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BIBLIOGRAFIA BACKER, Norton, JACOBSEN, Lyle. Custos: um enfoque administrativo. So Paulo: Atlas, 1979
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PEREZ JR., Jos Hernandez, et. al. Gesto Estratgica de Custos. 1. ed. So Paulo : Atlas, 1999.
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Anexos ROTEIRO DA ENTREVISTA CARACTERSTICAS DA EMPRESA 1- Data de incio das actividades: dia /mes /ano 2- Tipo de empresa
3- Sector a que pertence. ( ) Privado ( ) Filantrpico ( ) Pblico ( ) Federal ( ) Estadual ( ) Municipal
4- Ordenamento Jurdico - Quanto ao Objectivo ( ) Com Fins Lucrativos ( ) Sem Fins Lucrativos
5 - Quantidade de empregados existente

Encarregado de Obra Chefes de Equipa Pedreiro "A, B, C" Carpinteiro "A, B, C" Marceneiro "A, B, C" Ferreiro "A, B, C" Canalizador "A, B, C" Electricista Instalador "A, B, C" Electricista Manuteno "A, B, C" Pintor "A, B" Serralheiro Civil "A, B, C" Serralheiro Mecanico "A, B, C" Soldador "A, B, C" Asfaltador "A, B, C"
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Operador de Betoneira Operador de Compresor Marteleiro Operador de Dumper Operador de Tractor Operador de Equipas Pesados "A, B, C" Topografo "A, B, C" Portamiras
6 Quem dirige a empresa ( ) Administrao profissionalizada ( ) donos e proprietrios ( ) Outros. Especifique:
7 Quais as fontes de receita da empresa? ( ) remunerao pelos obras e servios realizados ( ) remuneraes dos servios prestados, de subvenes e contribuies ( ) Apenas subvenes e contribuies ( ) Outras. Por favor, especifique
SISTEMA CONTABILISTICO 1 - Qual a relao entre a contabilidade, custos e oramento existente no plano de contas da empresa? ( ) Funcionam como sistema independentes ( ) Somente contabilidade e custos so integrados ( ) Somente contabilidade e oramento esto integrados ( ) Sistema integrado de contabilidade, custo e oramentos.
2 - Qual o sistema de contabilidade de custos actual? ( ) Sistema por Ordem ( ) Sistema por Processo Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 57
( ) Sistema por Centros de Custos ( ) Sistema ABC (Activity-Based Costing)
3- Qual o mtodo de custeio utilizado? ( ) Custeio por Absoro ( ) Custeio Varivel ( ) Outros. Especifique: 4 - Quando foi implantado o actual sistema de custo?
5 - J existiu outro sistema de custo? ( ) No ( ) Sim. Especifique qual
6 - O sistema de custo actual foi implantado para atender: ( ) Exigncias de rgos externos. Especifique ( ) Exigncias fiscais ( ) Necessidades da administrao quanto ao controle das operaes ( ) Necessidades da administrao quanto a tomada de decises ( ) Necessidades da administrao quanto a fixao de preos ( ) Outros. Especifique:
7 - Quais os principais objectivos da implantao do sistema de custo?
8 - O actual sistema de custos foi estruturado por: ( ) Departamento de contabilidade ( ) Consultoria externa ( ) Outro departamento da empresa. ( ) rgos externos. Mencione.
9 - Quais os departamentos da empresa que participaram na implantao do actual sistema de custo? Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 58
( ) Departamento de contabilidade ( ) Departamento de custos ( ) Outros. Indique:
10 - O que levou a empresa a utilizar o actual sistema de custos? ( ) Modelo recomendado pela literatura ( ) Sistema usados usado por outras empresas ( ) Outros. Especifique:
11 - Foram desenvolvidos programas de treino de pessoal para a implantao do sistema de custos? ( ) No ( ) Sim. Descreva as fases desse processo
12 - Qual a reaco dos trabalhadores em relao implantao do sistema de custos? A- trabalhadores das obras ( ) Favorvel. Comente: ( ) Desfavorvel. Por que?
B- Pessoal do departamento de contabilidade de custos ( ) Favorvel. Comente ( ) Desfavorvel. Por que?
C- Administrao Superior ( ) Favorvel. Comente ( ) Desfavorvel. Por que?
13 A aplicabilidade do sistema de custos est produzindo os resultados esperados? ( ) Sim. Comente: ( ) No. Por que?
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CRITRIOS E PROCEDIMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 1 - No sistema de custo actual, h separao entre custos fixos e variveis? ( ) No ( ) Sim. Descreva os objectivos desta separao:
2 E entre custos directos e indirectos, h separao? ( ) No ( ) Sim. Descreva como isto se d:
3 a empresa est estruturada em centros de responsabilidade? ( ) Sim ( ) No.
4 - Como se d a alocao dos custos indirectos as obras? ( ) Rateio. Cite a base utilizada: ( ) Rastreamento ( ) Outros. Especifique:
5 Quais os critrios para determinar o custo de cada obra desenvolvida na empresa? ( ) Alocao de custos incorridos nas folhas de cada paciente ( ) Custos mdios unitrio de cada departamento, obtendo-se o custo mdio unitrio ( ) Outros. Por favor, especifique.
6 - Como apurado o custo das obras 7 Como as informaes geradas pelo sistema de custos fluem para a contabilidade geral?
RELATRIOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 1 Que tipos de relatrios de custos so elaborados? Com quais objectivas? Comente. 2 Com que periodicidade? ( ) Mensal Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 60
( ) Trimestral ( ) Outros. Por favor, especifique.
3 Quais os sectores da empresa que recebem os relatrios de custos? 4 Os relatrios de custos so analisados pela administrao? ( ) No ( ) Sim. Que tipo de anlise realizada? ( ) Anlise da evoluo dos custos ( ) Anlise dos centros de custos ( ) Anlise dos custos totais ( ) Outros tipos de anlise. Por favor, especifique-as.
CONTROLE DE CUSTOS 1 a empresa possui um sistema oramentrio formal? ( ) Sim ( ) No . Passar para a pergunta 4 2 Com que propsitos so elaborados os oramentos?
3 So analisadas as diferenas entre os resultados reais e os objectivos oramentrios? ( ) Sim ( ) No
4 So avaliadas as incoerncias de maior ou menor custo em comparao com os previamente orados? ( ) Sim ( ) No
5 a empresa adopta o sistema de custo-padro? ( ) Sim ( ) No Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 61
6 Qual a finalidade da adopo do custo-padro?
CUSTOS PARA DECISES 1 Os preos dos servios so estabelecidos a partir dos custos incorridos nas obras levantados para cada modalidade? ( ) Sim. Por favor, responda em que base. ( ) No. Por favor, indique os critrios de fixao dos preos das obras.
2 O sistema de custos usado para a tomada de decises? ( ) No. ( ) Sim. De que forma?
3 So estudadas as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente e os resultados reais de um perodo anterior? ( ) Sim ( ) No
4 So analisadas as variaes de receitas? ( ) Sim ( ) No SISTEMA ABC 1 O SR. (a) No acha que ocorrem distores no custeio dos produtos/servios, provocadas por rateios arbitrrios de custos indirectos? ( ) Sim ( ) No
2 Vocs percebem na empresa a presena constante de actividades que no agregam valor como retrabalho, actividades repetitivas, e uso ineficiente de recursos? ( ) Sim Abdel Talaquichande Estimativa de custos em construo civil Page 62
( ) No. Passe para a pergunta no 4
3 Como vocs tratam estas actividades?
4 O desenvolvimento e a implantao de mtodos avanados de custeio nas empresas do nosso pas, algo sobre qual precisa se debater. A informao insumo insubstituvel no processo de gesto. Assim, a boa informao faz a diferena entre os empreendimentos de sucesso e aqueles que no tem a mesma sorte. Possui esta empresa um amplo sistema de informaes sobre as actividades desenvolvidas neste ramo de actividade que colete e organize os dados relativos produo? ( ) Sim ( ) No.
5 O SR ( a) conhece ou j ouviu falar sobre o Sistema ABC? ( ) Sim ( ) No. P
6 O SR. (a) Conhece as vantagens que este sistema pode trazer ao sector de construo civil como um todo e a empresa em particular? ( ) Sim. Especifique ( ) No
7 Melhor controlo de custos e melhor tomada de decises esto entre os muitos benefcios experimentados por aqueles que adoptaram o ABC. O SR (a) no acha que esta ferramenta tambm pode ser muito valiosa para os administradores desta organizao? ( ) Sim ( ) No. Por que?
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Estimativa de Custos em Empresas de Construo Civil

Estudo de caso: Teixeira Duarte

Trabalho para Licenciatura em Contabilidade e Finanas

Faculdade de Economia Universidade Eduardo Mondlane

Maputo, ____ de ___________de 2010

Its for you mame de cascavel amo-te muito

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Alexandre Graham Bell 1997

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2.5.1.1 2.5.1.2 2.5.1.3 2.5.2 2.5.2.1 2.5.2.2 2.6 2.7

Reconhecimento De Perdas Esperadas ..............................................36

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Plano Geral de Contabilidade

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International Account Standard

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REVISO BIBLIOGRFICA Custos

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Os reflexos desta dinamizao tm expressivas caractersticas sociais, econmicas e financeiras.

Segundo Matteson (1994), que a distingue de empresas de outros segmentos, como:

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As unidades de produo: as obras.

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2.2.3.2.1 Custos Directos

unidade central de suprimentos e os custos/hora de mquinas requisitadas central de equipamentos.

2.2.3.2.2 Custos indirectos

2.2.3.2.3 Custos de armazenamento

2.2.3.2.4 Custos de Produo ou Industriais

2.2.3.2.5 Custos de Venda ou de Distribuio

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2.2.3.2.6 Custos Administrativos

2.2.3.2.7 Custos Financeiros

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2.3.1.5.1 Imputao dos Custos

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Vinculao dos custos administrativos as obras

Actividades fins - obras

Actividades direcionadoras venda, marketing

Actividades de apoio - escritrios

Custos de actividades fins

Custos de actividades direcionadoras

Custos de actividades de apoio

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Figura 4. Modelo de custeio baseado em actividades para construo civil

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2.3.2.7 Aplicao do ABC na Construo Civil

2.3.2.7.1 Identificao das Actividades Relevantes

2.3.2.7.2 Atribuio de Custos s Actividades

2.3.2.7.3 Identificao e Seleco dos Cost Drivers

Maputo, de _______de 2010