FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO

O PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA NO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO: PERSPECTIVAS ATUAIS

Projeto de Pesquisa apresentado para elaborao de Dissertao de Mestrado, sob orientao de

professor a ser definida conforme Edital FD/PS/SEL. n 05/2012.

Rmulo Cristiano Coutinho da Silva

SO PAULO 2012

SUMRIO

1. DELIMITAO DO TEMA ....................................................................................... 3 2. JUSTIFICATIVA ....................................................................................................... 16 3. OBJETIVOS ............................................................................................................... 17 4. DESENVOLVIMENTO............................................................................................. 18 5. METODOLOGIA....................................................................................................... 19 6. CRONOGRAMA ....................................................................................................... 20 7. BIBLIOGRAFIA PRELIMINAR .............................................................................. 21

1. DELIMITAO DO TEMA
A obrigao de pagar tributos gera, desde os primrdios, averso nos contribuintes. O tributo, talvez por sua origem impositiva, acabou deixando o legado de permanente resistncia dos contribuintes quanto apropriao compulsria do seu patrimnio por parte do Errio. Sob este aspecto, o que se percebe com clareza que ao longo da histria a relao entre Fisco e contribuinte tem sido marcada por uma certa tenso, decorrente, sobretudo, do antagonismo existente entre o interesse de um e do outro. 1 Se por um lado o contribuinte busca minimizar seus custos tributrios evitando, reduzindo ou retardando o pagamento de um tributo, por outro, cabe ao Estado exigir o cumprimento da legislao tributria, a fim de assegurar a arrecadao de receitas para fazer frente aos custos da mquina administrativa, notadamente para garantir o atendimento das necessidades pblicas, por meio da prestao dos servios pblicos que lhe foram incumbidos pela Constituio Federal. Neste cenrio em que o contribuinte pretende diminuir o impacto fiscal sobre seus custos, surge o tema do planejamento tributrio e o histrico debate acerca dos limites normativos existentes no Sistema Constitucional Tributrio ptrio, que possibilitem a reduo da carga tributria de modo legtimo, ou seja, dentro da legalidade. Acerca do planejamento tributrio, Marco Aurlio Greco adverte:
quando mencionamos planejamento tributrio, estamos falando do conjunto de conduta que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga tributria legalmente possvel 2

Neste ponto, interessante o relato feito por Marco Aurlio Greco com relao evoluo social e sua consequente influncia na viso da doutrina brasileira quanto ao tema da eliso fiscal. De acordo com o autor, tpico das dcadas de 40 a 70 ver a tributao como agresso ao patrimnio individual, a ponto de IVES GRANDA DA SILVA MARTINS conceber o tributo como norma de rejeio social, como se entre o indivduo e o Estado houvesse uma oposio absoluta (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 2 ed. So Paulo: Dialtica, 2008. p.191). Ainda com relao a essa instabilidade de convivncia entre Fisco e contribuinte, Heleno Taveira Torres diz que se pensarmos sob o ponto de vista da sociologia (ou psicologia) do direito tributrio, a primeira e mais instintiva reao do contribuinte perante exigncias tributrias teoricamente aquela de abster-se ao seu cumprimento (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 173).

O autor faz a ressalva, ainda, de que o planejamento tributrio se diferencia das opes fiscais, pois estas se configuram quando h situaes em que o ordenamento jurdico torna possvel ao contribuinte a escolha de mais de um caminho um deles pode ser, inclusive, mais oneroso que o outro -, enquanto o planejamento se est no mbito das substituies jurdicas e montagens feitas pelo contribuinte.3 Apesar da observao feita pelo autor, o entendimento majoritrio o de que o planejamento fiscal se revela como uma verdadeira economia legtima de tributos, decorrente de atos e negcios jurdicos lcitos, realizados sem qualquer tipo de violao legislao tributria vigente. Assim, o planejamento opera tanto na identificao de espaos e circunstncias da atividade econmica que no tenham sido objeto da norma de tributao, quanto no mbito das denominadas opes fiscais. Na opinio de muitos autores4, esse direito do contribuinte de organizar-se fiscalmente tem como fundamento, sobretudo, a autonomia da vontade e o princpio da legalidade da tributao, asseguradas constitucionalmente a liberdade contratual, a livre iniciativa e a propriedade privada. Conforme sublinha Paulo Ayres Barreto,
os contribuintes tm o direito, constitucionalmente assegurado, de estruturarem seus negcios livremente. Trata-se de garantia que no pode ser suprimida, nem mesmo por intermdio de emenda constitucional, por fora do que dispe o art. 60, 4, IV, da Magna Carta.5

Contudo, eventualmente em razo do uso de expresses como substituies jurdicas e montagens por vezes utilizadas pela doutrina, tais conceitos acabam sendo colocados imediatamente como sinnimos de manipulao da forma jurdica e

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Planejamento Tributrio... cit., p.117. Planejamento Tributrio... cit., p. 106-115. 4 GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no ar t. 116, pargrafo nico do CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 68. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 101-102. GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributrio: eliso e evaso fiscal. So Paulo: Quartier Latin, 2006. p.114. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva . So Paulo: Dialtica, 2002 (1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 111. MARTINS, Ives Granda Martins, e MENEZES, Paulo Lucena de. Eliso fiscal (parecer). Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 63. So Paulo: Dialtica, 2000. p. 159. Planejamento Tributrio... cit., p.117-118. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria... cit., p. 362-363. 5 BARRETO, Paulo Ayres. Eliso tributria: limites normativos. Tese de Livre Docncia apresentada ao Departamento de Direito Econmico, Financeiro e Tributrio da FDUSP. So Paulo: USP, 2008. p. 129.

desvirtuamento da causa objetiva do negcio jurdico. Como consequncia disso, tornase habitual a presena de tratamento preconceituoso por parte da Administrao tributria acerca do planejamento tributrio. Apesar disso, importante destacar, desde j, que o contribuinte que se organiza fiscalmente no dever ser visto como algum que se aproveita de meios ilegais para evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo. O fato dele se planejar no remete, de forma alguma, ideia de que estaria agindo com o propsito de sonegar ou fraudar o Fisco.6 Nos casos em que a menor carga tributria tenha sido obtida a partir da realizao de atos e negcios jurdicos ilegais, no estaria mais em evidncia o planejamento tributrio, mas sim outras figuras do direito capazes de gerar ou a constituio imediata do crdito por meio do lanamento de ofcio (art. 149, VII, CTN), ou a desconstituio do ato ou negcio jurdico pela autoridade administrativa (art. 116, pargrafo nico, do CTN). Neste campo especfico, surge um tema bastante controverso e de grande repercusso tanto na doutrina, quanto na jurisprudncia tributria, que diz respeito existncia de verdadeira zona cinzenta sobre o que poderia ser considerada uma economia tributria legtima. Eis o primeiro objeto de anlise do presente trabalho: os limites normativos do planejamento tributrio e o mbito de atuao da norma inserta no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Trata-se de premissa necessria, que deve ser fixada, para que haja incurso mais profunda na questo da insegurana jurdica verificada atualmente no contexto do planejamento tributrio. Diante deste quadro, o estudo ir esbarrar, necessariamente, nos conceitos da eliso, evaso, eluso tributria e figuras afins. Ao adentrar no campo da evaso fiscal, torna-se imprescindvel que sejam feitas as devidas ponderaes sobre o estudo pioneiro do saudoso Antonio Roberto Sampaio Dria. O instituto apresentado pelo

Conforme destaca Hermes Marcelo Huck, A escolha do caminho negocial menos oneroso chamada por alguns como planejamento tributrio, assim entendia a prtica do contribuinte em organizar sua atividade de modo a minimizar sua carga tributria, sem cometer qualquer infrao fiscal ou atos considerados nitidamente evasivos (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997, p. 43).

renomado professor de diferentes formas, que sero estruturadas de acordo com o comportamento do indivduo quando se v diante de uma obrigao tributria real ou em potencial.7 Dentre as diversas balizas conceituais estabelecidas pelo autor, ao tratar da evaso legtima, ele ir preferir a adoo do termo eliso fiscal, justificando-o em face da contradio implcita do termo evaso lcita, j que o substantivo evaso carregaria em si prprio uma conotao de prtica de ato ilcito. Na linha de raciocnio do autor,
a palavra evaso, abstrados os qualificativos, j vem matizada, em sua acepo moderna de certas conotaes que a tornam

particularmente inadequada para exprimir um ato legal como o de evitar, por meios lcitos, nus tributrio. Pois hoje evaso sugere de imediato a fuga ardilosa, dissimulada, sinuosa, furtiva, ilcita em suma, a um dever ou obrigao (ex., evaso de presos). Ora, acrescentar-lhe os adjetivos ilegal e legal seria, num caso, pleonstico e, no outro, incompatvel.8

delineamento

conceitual

acima

mencionado

representou

marco

importante no estudo do planejamento tributrio, j que, a partir dos estudos do autor, inmeros autores passaram a se alinhar ideia de que o termo evaso no deve ser associado de forma alguma realizao de atos e negcios jurdicos lcitos.9 Ademais, Sampaio Dria foi o grande idealizador dos critrios cronolgico e da licitude para diferenciar uma conduta evasiva de uma conduta elisiva. Esse pioneirismo tambm contribuiu de forma substancial para o estudo do tema, j que,

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DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e Evaso Fiscal. 2 ed. So Paulo: Bushatsky, 1977, p. 32. Eliso e Evaso Fiscal... cit., p.45. 9 Por exemplo, OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a Norma Antievaso do Pargrafo nico do Art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 76. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 83-85; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de eliso e evaso fiscal no direito brasileiro e no internacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 102. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 98; AMARAL, Paulo Adyr Dias do. Analogia em Direito Tributrio Interpretao Econmica e Norma Geral Antielisiva. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 80. So Paulo: Dialtica, 2002. p.88; FERRAGUT, Maria Rita. Evaso Fiscal: o Pargrafo nico do Art. 116 do CTN e os Limites de sua Aplicao. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 67. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 117-119.

atualmente, muitos ainda so os autores que adotam exclusivamente os referidos critrios para distinguir os diversos casos.10 Pode-se afirmar que existe certo consenso na doutrina no que se refere dicotomia entre eliso e evaso. De forma sinttica, a primeira deve ser entendida como uma economia legtima de tributos, sendo, portanto, sinnimo de planejamento tributrio. A segunda, por sua vez, se caracteriza por ser uma prtica ilegal do contribuinte ao buscar se omitir ou encobrir a ocorrncia do fato ensejador da tributao. Entretanto, a despeito dos critrios idealizados por Sampaio Dria, ainda h grande dificuldade em definir os limites entre o que seria uma eliso e uma evaso fiscal. Neste verdadeiro campo minado, entre as zonas de certeza do legal e do ilegal, emerge a denominada eluso fiscal, estudada de modo mais profundo na doutrina nacional por Heleno Taveira Torres.11 Inicialmente, por sua aparncia legal, as condutas elusivas poderiam levar a crer que seriam comportamentos lcitos do contribuinte. Porm, embora os negcios aparentes estejam acobertados de legalidade, seus efeitos, especialmente em face da legislao fiscal, so os de evitar a aplicao da lei tributria por meio da manipulao ilegal das formas jurdicas. Desta feita, a eluso pode ser entendida, no direito ptrio12, como a prtica de atos lcitos no mbito do direito privado, mas desprovidos de causa, com fraude lei ou simulao, quando vistos sob o vis da legislao tributria, o que colocaria a figura da eluso no campo da ilicitude. Assim, com o advento do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, incorporado no ordenamento jurdico-tributrio brasileiro por meio do artigo 1 da Lei Complementar n 104 de 2001, foi criada no mbito do planejamento
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OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a Norma Antievaso do Pargrafo nico do Art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional... cit., p. 92. 11 Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria... cit., 110-190. 12 H aqueles que entendem, na doutrina estrangeira, que a eluso se caracteriza pela prtica de atos lcitos, como, por exemplo, Manuel Gonzlez Sanchz, que diz: El trmino elusin, es decir evitar la carga tributaria u obtener una carga tributaria menor a travs de mecanismos lcitos, no implica ni alteracin del hecho imponible, ni intento de burlar una norma amparndose en otras, sino que exige la no tipificacin como hecho imponible de una conducta o la posible eleccin de uno u outro hecho imponible sin violacin normativa (SANCHZ, Manuel Gonzlez. El fraude de la ley en materia tributaria. Salamanca: Plaza Universitaria. 1993. p. 36).

fiscal aquela que denominada por grande parte da doutrina como norma geral antielisiva. Sob o ponto de visa ontolgico, referida alterao legislativa tinha por objetivo inserir no ordenamento jurdico ptrio um mecanismo para assegurar uma arrecadao tributria eficaz, vedando-se, com a incluso do pargrafo nico, planejamentos tributrios abusivos. A exposio de motivos da Lei Complementar n 104/2001 justificou a modificao ocorrida no artigo 116 do CTN na necessidade de se fazer estabelecer, no mbito da legislao brasileira, norma que permita autoridade tributria desconsiderar atos ou negcios jurdicos com a finalidade de eliso, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributrio praticados com abuso de forma ou de direito. No entanto, o comando prescritivo verdadeiramente inserido no sistema constitucional-tributrio com o acrscimo do pargrafo nico ao artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional assim dispe, in verbis:
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria

Nota-se, portanto, que houve evidente descompasso entre o processo de enunciao da norma e seu enunciado-enunciado, posto que embora a exposio de motivos revele o intuito de se combater o planejamento tributrio perpetrado com abuso das formas jurdicas ou abuso de direito, a norma efetivamente inserida no sistema autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar to somente atos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador.13 Desde ento, so inmeros os debates acalorados na doutrina tanto com relao aos limites que efetivamente o pargrafo nico do artigo 116 do CTN imps ao planejamento tributrio, quanto no que se refere sua natureza jurdica. Sob o ponto de
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BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento Tributrio: Perspectivas Jurisprudenciais. In ROCHA, Valdir de Oliveira. (Org.). Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio . So Paulo: Dialtica, 2010, v. 15, p. 298-299.

vista especfico da sua natureza jurdica, tal norma tem sido denominada pelos doutrinadores brasileiros das mais diversas formas: norma geral antielisiva14, antievasiva15, antielusiva16, clusula anti-simulao17 ou antiabuso18. H longos anos discorre-se na doutrina sobre a possibilidade de ter havido, com tal alterao legislativa, a inteno de limitar, no contexto do planejamento tributrio, condutas elisivas, evasivas, elusivas, simuladas ou abusivas por parte do contribuinte, surgindo, ento, as diferentes denominaes acima mencionadas para identificar a natureza jurdica do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, a depender da premissa adotada por cada estudioso do tema. De um lado encontra-se a corrente tradicional, composta por doutrinadores que defendem uma interpretao mais rgida do princpio da legalidade, de modo que se assegure a liberdade negocial e a autonomia privada19. Do outro, destaca-se a corrente moderna, da qual fazem parte estudiosos que sustentam a primazia do princpio da capacidade contributiva no contexto do planejamento20, baseada numa suposta eficcia positiva conferida a tal princpio. Segundo esta corrente, apenas assim se conseguira garantir a igualdade, a solidariedade e a justia fiscal. Com relao a tais divergncias, bem observou Paulo Ayres Barreto:
possvel, ainda, notar a abissal distncia e ntre as principais correntes que se digladiam sobre o tema. Tal fato decorre, em grande
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GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio... cit., p. 468. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de eliso e evaso fiscal no direito brasileiro e no internacional... cit., p. 98-99; CASSONE, Vittorio. Norma Antievaso Fiscal LC n 104/2001. IOB Repertrio de Jurisprudncia: tributrio, constitucional e administrativo. n. 10. So Paulo: IOB, 2001. p. 282; FILHO, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva. Interpretao do Pargrafo nico do Art. 116 do CTN. IOB Repertrio de Jurisprudncia: tributrio, constitucional e administrativo. n. 10. So Paulo: IOB, 2003. p. 354; FERRAGUT, Maria Rita. Evaso Fiscal: o Pargrafo nico do Art. 116 do CTN e os Limites de sua Aplicao... cit., p. 119. 16 TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria... cit., p. 361. 17 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributrio: eliso e evaso fiscal... cit., p. 99-101; BARRETO, Paulo Ayres. Eliso tributria: limites normativos... cit., p. 243; XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva... cit., p. 52; FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Os Limites do Planejamento Tributrio em face da Lei Complementar n 104/2001. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 72. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 33; AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 238. 18 SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Tributrio: Limites Norma Antiabuso. Revista de Direito Tributrio Atual. n 24. So Paulo: Dialtica, 2010. p. 368-369. 19 MARTINS, Ives Granda Martins. Norma Antieliso Tributria e o Princpio da Legalidade, Luz da Segurana Jurdica. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 119. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 128. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva... cit., p. 31 20 GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio... cit., p. 328.

parte, dos diferentes pontos de partida das correntes doutrinrias apresentadas. H, tambm, distintas vises sobre os efeitos das normas de direito privado sobre o Direito Tributrio. Verifica-se, sobretudo, um importante descompasso no sopesamento de valores

constitucionalmente plasmados. Valores que apontam em sentidos diversos e que so considerados, com maior ou menor nfase, por uma ou outra correntes, produzem propostas interpretativas radicalmente dspares21

Atualmente, a alterao legislativa decorrente da insero do pargrafo nico no artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, associada a essa discrepncia doutrinria estabelecida em torno dos limites do planejamento tributrio, tem tido reflexo direto nas requalificaes dos atos e negcios jurdicos por parte da autoridade administrativa e nos tribunais administrativos e judiciais. A consequencia imediata deste cenrio a enorme insegurana jurdica que paira sobre o tema do planejamento fiscal, fato este que tem dificultado cada vez mais a identificao dos verdadeiros limites do que pode ser considerada uma economia legtima de tributos. So pertinentes, ento, as seguintes indagaes: o contedo normativo constante do pargrafo nico do artigo 116 do CTN contempla as figuras da fraude lei, do negcio jurdico indireto, da simulao (relativa e/ou absoluta)? Foram positivados no ordenamento jurdico-tributrio ptrio o abuso das formas e o abuso do direito? O Sistema Constitucional Tributrio brasileiro comporta a interpretao econmica, a aplicao da teoria do business purpose ou a pretensa eficcia positiva do princpio da capacidade contributiva como fundamentos para que a autoridade administrativa desconsidere determinados atos ou negcios jurdicos praticados pelo contribuinte, ainda que tenham sido realizados com o fim exclusivo de economizar tributos? H, para todas estas perguntas, uma resposta inequvoca: qualquer posicionamento a ser adotado deve preceder de uma anlise minuciosa acerca dos valores que norteiam o sistema tributrio nacional, como tambm se fundamentar no Sistema Constitucional Tributrio vigente. Noutras palavras, todas as premissas devem ter como ponto de partida a Constituio Federal brasileira.
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Planejamento Tributrio: Perspectivas Jurisprudenciais... cit., p. 301.

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Desse modo, o estudo do tema do planejamento tributrio requer que se tenha em vista as diversas garantias conferidas ao contribuinte na Carta Magna, assim como os princpios constitucionais fixados na Lei Maior, que servem de norte para o legislador tributrio, para a autoridade administrativa e para o Judicirio. Sob este prisma, novamente recorrendo aos ensinamentos de Paulo Ayres Barreto, de fato,
os valores que norteiam o sistema tributrio nacional prestigiam, sobremodo, a certeza no direito, a segurana jurdica e a estrita legalidade, de forma a prestigiar os comandos normativos na sua exata dimenso. Em matria tributria labora-se no sentido de superar as ambiguidades sistmicas, de modo a permitir que o administrado possa antecipar os efeitos de suas aes. Prestigia-se a segurana jurdica; valoriza-se a previsibilidade da ao estatal; busca-se eliminar a discricionariedade da atuao da autoridade administrativa, que age aplicando regras22

Nesse aspecto, partindo do pressuposto de que o ordenamento jurdicotributrio ptrio prestigia o princpio da segurana jurdica como um de seus pilares de sustentao, sendo certo, igualmente, que se constitui no s como um princpio, mas tambm como um direito fundamental, torna-se necessrio que seja feita, nos estudos a serem realizados, anlise mais acurada sobre o contedo e o significado do direito segurana jurdica, especialmente no contexto do planejamento tributrio. Esse aprofundamento essencial, na medida em que levar a srio a segurana jurdica implica a anlise de todas as suas dimenses, o que inclui no apenas uma compreenso do significado e contedo do direito segurana jurdica, mas alcana igualmente o problema de sua eficcia e efetividade.23 Por certo que a nfase que merece o princpio da segurana jurdica no implica na compreenso de que esse princpio no possa conviver harmonicamente com outros de semelhante envergadura. Adverte-se, porm, que tal princpio destaca-se no mbito do planejamento tributrio.
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Planejamento Tributrio: Perspectivas Jurisprudenciais... cit., p. 313. SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficcia do Direito Fundamental Segurana Jurdica: dignidade da pessoa humana, direitos fundamentais e proibio de retrocesso social no Direito Constitucional brasileiro. Revista de Direito Constitucional e Internacional. v. 14. n. 57. So Paulo: Revista dos Tribunais, out/dez 2008, p. 7.

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Segundo a maior parte dos doutrinadores nacionais, segurana jurdica deve ser compreendida como um princpio plasmado na prpria concepo de Direito, caracterizando-se como uma das formas de manifestao do Estado Democrtico de Direito, que operacionaliza tal segurana por meio dos seus ncleos funcionais da certeza, confiabilidade e estabilidade sistmicas.24 Por ser tido pela doutrina como um sobprincpio25, efetiva-se pela atuao de outros princpios, tais como legalidade, irretroatividade, anterioridade e outros mais. No h dvidas, ento, que a sua devida efetivao est umbilicalmente relacionada ao entrelaamento destes outros princpios, que se interligam diretamente s ideias de estabilidade jurdica, clareza, confiana, certeza e previsibilidade. A segurana jurdica busca assegurar, portanto, a estabilidade das relaes jurdicas, a previsibilidade da ao estatal, a possibilidade de planejar aes futuras e a garantia da no-surpresa. Desta feita, o planejamento tributrio est intimamente ligado segurana jurdica, j que a possibilidade de planejar aes futuras requer um conhecimento prvio do sistema normativo e a certeza de que o ordenamento ser devidamente observado, para que se possa prever, assim, o mbito de atuao das autoridades administrativas, que devem agir em obedincia ao princpio da legalidade..26 Desse modo, para que seja ao um s tempo direito e garantia do contribuinte, o princpio da segurana jurdica deve ser observado, necessariamente, pelos trs Poderes, conforme advertiu magistralmente Diva Malerbi:
S podemos separar direitos e garantias por elementos metajurdicos, porque, na verdade, ao assegurar-se um direito, se este direito no for garantido, no ter eficcia; por isso que dizemos que segurana

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Nesse sentido, CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 28 ed. So Paulo: Malheiros, p. 463-466 e TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributrio e Segurana Jurdica: metdica da segurana jurdica do Sistema Constitucional Tributrio. 2 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2012. p. 184. 25 Nesse sentido, por exemplo, CARVALHO, Paulo de Barros. O Princpio da Segurana Jurdica em Matria Tributria. Revista de Direito Tributrio. n. 61. So Paulo: Malheiros, 1992. p. 74-90. BORGES, Souto Maior. Princpio da Segurana Jurdica na Criao e Aplicao do Tributo. Revista de Direito Tributrio. n. 63. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 206-210. 26 Segundo Paulo Ayres Barreto, Toda a legislao, a partir do Texto Constitucional, opera no sentido de circunscrever ao mximo as possveis incertezas, eliminando vaguidades e eventuais indeterminaes de conceitos e reduzindo, significativamente, o espao para atuao administrativa de cunho discricionrio (Eliso tributria: limites normativos... cit., p. 104).

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jurdica, na nossa Constituio, um sistema de garantias que o ordenamento jurdico oferece da sua prpria eficcia. Se ser ou no eficaz, este um problema que vai depender da prtica constitucional, da prtica dos senhores como advogados, da prtica do Executivo enquanto aplicador do direito, da prtica do Judicirio, enquanto aplicador do direito27

Todavia, quanto eficcia, o que se nota, na prtica, a enorme preocupao dos juristas acerca da insegurana jurdica que se tem presenciado nos planejamentos tributrios. Por haver verdadeira zona cinzenta entre a eliso e a evaso, muitas vezes a autoridade administrativa no tem utilizado critrios objetivos para verificar a ocorrncia dos planejamentos abusivos e justificar a desconsiderao do negcio dissimulado, nos moldes do pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Ademais, impende destacar que essa questo da desconsiderao do negcio jurdico por parte da autoridade administrativa no se releva importante apenas nas autuaes feitas pelo Fisco, mas preocupa tambm com relao aos argumentos utilizados pelos rgos julgadores nacionais para manter a desconsiderao realizada pela autoridade fiscal. Hodiernamente, no h uma uniformidade de critrios por parte dos Tribunais, administrativos e judiciais, ao decidir casos semelhantes. So utilizados conceitos diferentes para a desconsiderao de negcios jurdicos que se assemelham. Ora fala-se em abuso de forma28, fraude lei, abuso de direito, ora em simulao29, propsito negocial30, etc. Do modo como vem sendo aplicados os conceitos para justificar a manuteno do ato de desconsiderao promovido pelo Fisco, resta ao contribuinte navegar no mar da insegurana jurdica ao realizar o planejamento tributrio. Apesar dessa ausncia de uniformizao ter como consequncia srios transtornos para os contribuintes que hoje pretendem se aventurar na realizao do
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MALERBI, Diva. Segurana Jurdica e Tributao. Revista de Direito Tributrio. v. 13. n. 47. So Paulo: Malheiros, jan/mar 1989, p. 207. 28 Primeiro Conselho de Contribuintes, 1. Cmara, Recurso 143.795, j. 25.05.2006. 29 Recurso Extraordinrio 268586/SP, Primeira Turma, Relator Min. Marco Aurlio, julgado em 24.05.2005 e publicado em 18.11.2005. 30 Primeiro Conselho de Contribuintes, 3. Cmara, Recurso 152.980, j. 05.12.2007.

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planejamento tributrio, algumas decises pontuais merecem destaque pela correta interpretao dada ao caso. Recentemente, a 1 Cmara do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais proferiu julgamento paradigmtico atravs do Acrdo n 1101-00.70831, ao decidir sobre o aproveitamento do gio interno nas operaes de reestruturao societria de conhecida empresa siderrgica nacional. Trata-se de deciso extremamente importante no que diz respeito s premissas que pretendem ser fixadas no trabalho a ser elaborado. Decidiu-se, em sntese, (i) que o planejamento tributrio, desde que realizado nos estritos contornos da lei, legtimo, ainda que realizado com a nica inteno de economizar tributos; (ii) que a previsibilidade da tributao um dos aspectos fundamentais da segurana jurdica; (iii) que no h base no sistema jurdico brasileiro para o Fisco afastar a incidncia legal, sob a alegao de estar havendo abuso de direito; e (iv) que a legislao tributria que define os efeitos fiscais e, por isso, o gio interno, amortizado na incorporao reversa, poder ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7 e 8 da Lei n 9.532, de 1997. Nesse caso, a deciso analisou o planejamento tributrio realizado dentro dos limites previstos no Sistema Constitucional Tributrio brasileiro, levando-se em considerao, acima de tudo, em todas as suas dimenses, a segurana jurdica que deve ser observada ao se julgar o tema. Contudo, do ponto de vista pragmtico, verifica-se no contexto do planejamento fiscal verdadeiro abandono de alguns conceitos que integram a segurana jurdica, sendo frequentes, ento, autuaes discricionrias por parte do Fisco e interpretaes desuniformes por parte dos tribunais na anlise das desconsideraes realizadas pela autoridade administrativa. Desse modo, o estudo da segurana jurdica no planejamento tributrio se faz extremamente necessrio nos dias de hoje, na medida em que a identificao dos efetivos limites positivados no que refere estruturao de operaes com o escopo de
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Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1 Cmara, 1 Sesso de Julgamento, Acrdo n 110100.708, j. 11.04.2012.

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eliminar ou reduzir o pagamento de tributos tem, como ponto de partida, o princpio da segurana jurdica. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho ensina:
Em termos de direito positivo, princpios so normas jurdicas portadoras de intensa carga axiolgica, de tal forma que a compreenso de outras unidades do sistema fica na dependncia da boa aplicao daqueles vetores32

Assim, apesar do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional ter sua eficcia tcnica-sinttica condicionada edio de lei ordinria, a ausncia de segurana jurdica verificada atualmente no decorre da falta de regulamentao do referido dispositivo legal, mas sim da interpretao equivocada tanto da autoridade administrativa, quanto dos rgos julgadores, no que se refere s premissas fixadas no mbito do Sistema Constitucional Tributrio ptrio para a requalificao dos atos e negcios jurdicos decorrentes de planejamentos abusivos. Destarte, diante deste cenrio intrigante, marcado pela complexidade e pela atualidade do tema, justifica-se o estudo projetado, sobretudo porque, no contexto do planejamento tributrio, diferenciar os princpios das regras em razo do contedo axiolgico dos primeiros desconhecer a resistente dimenso axiolgica das segundas.33

32 33

O Princpio da Segurana Jurdica em Matria Tributria... cit., p. 88. VILA. Humberto. Princpios e Regras e a Segurana Jurdica. Revista de Direito do Estado. n. 1. Rio de Janeiro: Renovar, jan/mar 2006, p. 200.

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2. JUSTIFICATIVA
Atualmente as empresas encontram-se inseridas em um mercado altamente competitivo, em que a obteno de maiores lucros, requer, necessariamente, constante ateno no que se refere aos custos e despesas da atividade, de modo que sejam evitados, ao mximo, os gastos empresariais. Por essa razo, o planejamento tributrio se revela extremamente til, uma vez que a prvia organizao dos atos e fatos da vida empresarial fundamental para que as atividades principais da empresa sejam desenvolvidas com o menor custo tributrio possvel. Ademais, o planejamento tributrio, porque constitui ponto fundamental na organizao da empresa, deve ser objeto de preocupao quer por ocasio da constituio da sociedade, quer durante a gesto daquelas sociedades j constitudas. Sendo assim, sobretudo em razo da crise econmica por que passa o mundo, a discusso acerca do planejamento tributrio como forma de prever e dispor os negcios jurdicos do contribuinte de modo que haja uma economia de tributos, sempre respeitando os limites impostos pela lei, torna-se extremamente relevante. No Brasil, em que pese a inexistncia de qualquer norma que vede expressamente o contribuinte de estruturar seus negcios jurdicos com o fim exclusivo de obter economia fiscal, realizar um planejamento tributrio, nos dias de hoje, significa aventurar-se no mar da insegurana jurdica, muitas vezes em razo das premissas equivocadas de que partem a autoridade administrativa e os rgos julgadores para desconsiderar os atos e negcios jurdicos realizados nesse sentido. Assim, justifica-se o presente estudo na tentativa de identificar, a partir de uma anlise profunda do Sistema Constitucional Tributrio nacional, o verdadeiro alcance da denominada norma geral antielisiva incorporada no ordenamento jurdico ptrio, a fim de que seja delimitado, assim, o mbito de atuao do Fisco na requalificao dos negcios jurdicos realizados pelo contribuinte e fixadas as premissas necessrias para que seja assegurada, sobretudo, a segurana jurdica nos planejamentos tributrios.

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3. OBJETIVOS
O tema da eliso fiscal engloba conceitos complexos e de grande discusso na doutrina nacional. O planejamento tributrio e as suas formas de limitao traz, em suas razes, o eterno conflito entre e o contribuinte e o Fisco, pois enquanto o primeiro busca a reduo da carga tributria e o menor nus tributrio possvel, o segundo busca assegurar a aplicao da legislao tributrio no exerccio do seu poder-dever de arrecadar as receitas pblicas. Sob este aspecto, o trabalho a ser elaborado tem por objetivo analisar as diferenas reveladas pela doutrina sobre o que seja uma economia legal de tributos, para que, assim, possa se fazer uma ponderao mais robusta sobre a existncia no ordenamento jurdico ptrio de uma normal geral antielisiva, tendo em vista, sobretudo, a aplicabilidade do pargrafo nico do art. 116 do CTN. Para tanto, preceder-se- de uma anlise esmiuada dos institutos aplicados ao tema do planejamento fiscal, tanto do direito tributrio, quanto do direito privado, vez que os atos ou negcios jurdicos passveis de desconsiderao pelo referido pargrafo nico evolvem ambos os campos do direito brasileiro. Ser necessrio ainda empreender firme debate em torno do direito constitucional economia de tributos, vez que se apresenta em paralelo delimitao dos legtimos poderes do fisco de agir contra os infratores das leis tributrias. Neste ponto, sero realizados estudos mais profundos sobre o princpio da segurana jurdica, no intuito de que sejam estabelecidas premissas slidas que justifiquem os reais motivos que ocasionam o alto nvel de insegurana jurdica verificado atualmente com relao ao tema. Em sntese, partindo do Sistema Constitucional Tributrio ptrio, especialmente do princpio da segurana jurdica, sero expostas as concluses da pesquisa hermenutica utilizada para identificar as efetivas limitaes positivadas no ordenamento jurdico ptrio sobre o tema do planejamento tributrio, para determinar o alcance e aplicabilidade do pargrafo nico do artigo 116 do CTN.

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4. DESENVOLVIMENTO
Conforme aquilo que foi explicado na Delimitao do Tema, na Justificativa e, principalmente, nos Objetivos, a estruturao e o desenvolvimento da monografia se daro de maneira que sejam divididos os aspectos principais do trabalho, como se observa no seguinte sumrio preliminar:
1. Noes introdutrias. 2. O Fundamento Constitucional do Planejamento Tributrio. 3. Eliso, evaso e eluso. 3.1. Evaso Tributria. 3.2. Eliso Fiscal. 3.3. A denominada Eluso Tributria. 4. O pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional. 4.1. Exposio de Motivos da Lei Complementar n 104/01. 4.1.1 Processo de Enunciao da Norma e Enunciado-Enunciado. 4.1.2 O abuso do direito e o abuso das formas. 4.2. A Medida Provisria n 66/02. 5. O Planejamento Tributrio e as figuras do Direito Civil. 5.1. Fraude lei. 5.2. Negcio Jurdico Indireto. 5.3. Simulao. 6. O Sistema Constitucional Tributrio brasileiro e o Planejamento Tributrio. 6.1. Princpios da Legalidade e Tipicidade Tributria. 6.2. O sobprincpio da Segurana Jurdica. 6.2.1. Estabilidade das Relaes Jurdicas e Previsibilidade das Aes Futuras. 6.2.2. A Confiana Legtima. 6.2.3. A Hermenutica do Princpio da Segurana Jurdica nos Planejamentos Fiscais. 6.3. Princpio da Capacidade Contributiva, Isonomia e Solidariedade. 7. Interpretao Econmica e o Business Purpose . 8. Os Limites Positivados do Planejamento Tributrio. 9. Aspectos Atuais da Insegurana Jurdica nos Tribunais no Contexto dos Planejamentos Fiscais. 10. Concluses.

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5. METODOLOGIA
Tendo, certamente, a pretenso de demonstrar o verdadeiro problema de interpretao do ordenamento jurdico no contexto dos planejamentos tributrios, a monografia respeitar as funes da dogmtica de descrever o objeto do problema e prescrever critrios para sua soluo. No se pretender, portanto, encontrar respostas que inovem no ordenamento posto, mas sim buscar alternativas, sem qualquer alterao da legislao vigente, para interpretar o tema em questo. Desse modo, a tarefa da monografia ser, de lege lata, ou seja, aps a descrio dos problemas verificados, analisar hipteses de interpretao apontando aquelas que podem ser adequadas sistemtica do ordenamento. J se pode antecipar que alm dos problemas de interpretao mencionados, tambm sero analisados os potenciais conflitos que a norma pode vir a criar: de carter semntico; teleolgicos e axiolgicos, levando em considerao a finalidade da norma e os valores que ela consagra; de compatibilidade sistemtica; de reconstruo histrica (sentido originrio do dispositivo) e lgicos.

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6. CRONOGRAMA
Atividade
Pesquisa a respeito de generalidades doutrinrias sobre os

Concluso
Abr/2013

fundamentos constitucionais do planejamento tributrio. Elaborao do captulo 2 da dissertao baseadas nas concluses da pesquisa de que trata o item I. Pesquisa a respeito da evoluo histrica dos conceitos de eliso,

II

Jun/2013

III

evaso e eluso tributria, principalmente no que tange se refere ao relacionamento de tais conceitos com o pargrafo nico do artigo 116 do CTN.

Ago/2013

IV V

Elaborao do captulo 1 do trabalho baseadas nas concluses da pesquisa de que trata o item 1. Pesquisa a respeito dos aspectos que envolveram a criao do pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Pesquisa sobre a interelao entre Direito Civil e Direito

Set/2013

Nov/2013

VI

Tributrio, especificamente no que diz respeito ao contexto do planejamento tributrio.

Mar/2014

VII VIII IX

Elaborao dos captulos 3 e 4 do trabalho a teor da pesquisa de que tratam os itens III e V.. Elaborao do captulo 5 do trabalho, nos termos da pesquisa apontada no item VI. Pesquisa especfica acerca do tema do planejamento tributrio no mbito do Sistema Constitucional Tributrio nacional. Pesquisa detalhada sobre o princpio da segurana jurdica.

Jun/2014

Ago/2014

Set/2014

Elaborao do captulo 6 do trabalho luz da pesquisa de que trata o item IX. Elaborao das consideraes de como a caracterstica relacional influencia a extino do contrato. Out/2014

XI

Pesquisa com relao interpretao econmica e teoria do business purpose aplicados no planejamento tributrio. Dez/2014

Elaborao dos captulos 7, 8 e 9 com fundamento na pesquisa aponta nos itens IX e X.

XII

Reviso final e concluso do trabalho.

Jan/2015

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7. BIBLIOGRAFIA PRELIMINAR
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