O artigo intitulado Processo Oramentrio e Criao de Reservas em uma Instituio Hospitalar, dos autores Andson Braga de Aguiar e Sheila

Muritiba de Souza, publicado em 2010 pela UFSC, nas pginas 107 a 126, da 13 edio da Revista Contempornea de Contabilidade, estudou o processo oramentrio de uma instituio hospitalar buscando analisar, atravs da aplicao de questionrios, o seu efeito sobre a propenso dos gestores quanto criao de reservas, um comportamento, na maioria das vezes, disfuncional que, geralmente de modo intencional, estipula as metas de produo abaixo da capacidade real. Em relao ao foco narrativo, a obra foi escrita em terceira pessoa, como narrador observador. Com relao ao formato apresentado na revista citada no pargrafo anterior, verifica-se que a obra foi dissertada ao longo de vinte pginas, mas com um tamanho de letra um tanto maior que o padro, sendo assim, se fosse apresentada no formato padro, talvez alcanasse entre quatorze e dezesseis pginas. O artigo dividido em sete sees, oito se contarmos as referncias, sendo elas (1) introduo, (2) processo oramentrio, (3) processo oramentrio e criao de reservas, (4) metodologia, (5) descrio do processo oramentrio, (6) propenso para criao de reservas e (7) consideraes finais. Os autores introduzem o estudo explicando que a propenso criao de reservas, em geral, apresenta-se de modo disfuncional e sendo provocada pelo processo oramentrio, podendo afetar os objetivos da organizao e ocasionar perdas significativas na capacidade real de produo, tanto por maximizar a estimativa de gastos quanto por minimizar a estimativa de receitas. A este comportamento disfuncional se associam dois fatores, a saber: (i) processo de estabelecimento de metas e (ii) controle oramentrio. Na seo que diz respeito ao processo oramentrio, os autores descrevem as etapas desse processo, que comea pelo estabelecimento de metas, depois passa pelo seu acompanhamento, a seguir pela avaliao do desempenho e, por ltimo, ao uso deste como base para um sistema de remunerao gerencial. O estabelecimento de metas pode se dar de forma unilateral ou negociada, na forma negociada, conforme apontam os autores, a literatura diz que menor o risco de ocorrer um comportamento disfuncional. No acompanhamento so gerados relatrios que possibilitam identificar possveis discrepncias entre o desempenho

atual e o esperado. Na avaliao mede-se o sucesso dos gestores no alcance das metas. Por sua vez, na ltima etapa, se o gestor atingir a meta estipulada, ele poder vir a receber um bnus financeiro em sua remunerao. Desse modo, ao visualizar a seqncia de etapas, possvel perceber o motivo do comportamento disfuncional, quando os gestores recebem algum tipo de compensao por atingirem as metas, eles tendero a propor metas fceis de serem cumpridas. Quanto ao processo oramentrio e a criao de reservas, nesta seo os autores expem mais algumas observaes sobre o tema, contrapondo duas vises, a malfica e a benfica da criao de reservas. Na viso benfica a criao de reservas por parte dos gestores funcional, uma vez que serve como uma medida de proteo contra eventos fora de seu controle, evitando que seja responsabilizado por metas no cumpridas. Na viso malfica, assim digamos, que j foi citada nos pargrafos anteriores, tem-se um comportamento disfuncional, onde as metas facilmente alcanveis acabam induzindo os gestores a reduzirem o seu esforo, alm de contribuir para uma distribuio inadequada dos recursos entre as unidades no momento do oramento, limitando a capacidade de algumas e motivando o desperdcio em outras. Durante o transcorrer da seo e da apresentao dos principais conceitos da literatura explorada, os autores convencionam que o estabelecimento de metas de forma negociada e com uma maior rigidez no controle oramentrio obtm-se uma menor propenso criao de reservas. Com relao metodologia, os autores realizaram uma pesquisa de campo em uma instituio hospitalar, sendo a coleta de dados dividida em duas etapas. A primeira qualitativa, onde se buscou identificar e analisar as ferramentas e variveis envolvidas no processo oramentrio do hospital, a pesquisa foi efetuada entre maro e setembro de 2009 por um dos autores, que atua na rea de controladoria do hospital, no artigo no fazem referncia a qual dos autores, mas os indcios apontam para a Sheila Muritiba de Souza, pelo fato de ser mestranda. A segunda quantitativa, onde se buscou avaliar a propenso dos gestores envolvidos no processo oramentrio para a criao de reservas, foi realizada em outubro de 2009, por intermdio de entrevistas com aplicao de um questionrio. Na seo que descreve o processo oramentrio, revela-se a instituio objeto de estudo, trata-se da AFECC (Associao Feminina de Combate ao Cncer)

que executa papis de cunho assistencial e filantrpico, atuando nas reas de sade e educao. De acordo com o que descrito sobre o processo oramentrio, os autores observam que as metas oramentrias so estabelecidas atravs de um processo de negociao. Sobre o controle oramentrio, so admitidas alteraes no oramento apenas em casos excepcionais, como mudanas inesperadas no cenrio econmico ou em decorrncia de novas regulamentaes publicadas pela Agncia Nacional de Sade, sendo assim, consideraram como rgido o controle oramentrio praticado pelo hospital. Ao final do processo ocorre a avaliao do desempenho gerencial, o alcance das metas pode render aos gerentes uma gratificao de at 30% do salrio base. Os resultados do questionrio so apresentados na sexta seo, propenso para criao de reservas, o instrumento para mensurar tal propenso foi desenvolvido por Van der Stede (2000) que inclui cinco perguntas, onde as respostas utilizam a escala de Likert de 5 pontos. Os respondentes indicaram que costumam submeter oramentos de alcance fcil, bem como que as metas oramentrias so facilmente cumpridas e no podem ser teis no controle de custos. O que levou os autores a perceber uma tendncia para a criao de reservas. Nas consideraes finais os autores reportam que o resultado do estudo , no mnimo, curioso, uma vez que contraria as expectativas e as evidncias empricas da literatura contbil. Por conta disso, apontam hipteses para explicar o resultado, uma delas aponta para a existncia de diferenas entre o que foi descrito e como realmente executado. Na outra hiptese apontam que pode ser decorrente da interao entre o processo de estabelecimento de metas e do estilo de controle oramentrio. Dentre as limitaes, destacam o fato de um dos pesquisadores fazer parte da controladoria do hospital, bem como da subjetividade do procedimento adotado para a verificao da aderncia conceitual, sugerindo a adoo de um mtodo mais objetivo. O artigo mostra, de certa forma, uma caracterstica comportamental dos gestores que deve ser controlada, contornada ou evitada. A recompensa financeira , sem dvida, a maior motivao para qualquer ser humano, assim, como o prprio artigo aponta, existe uma propenso aos gestores criarem reservas de modo a

conseguirem cumprir as metas e serem merecedores da recompensa, por isso devese evitar que aqueles que recebem recompensas pelo cumprimento de metas sejam os mesmos que as estabelecem. Um fato curioso sobre o estudo de que a instituio hospitalar filantrpica, mas mesmo assim utiliza do expediente da recompensa pelo cumprimento de metas, alm disso, uma recompensa, digamos, generosa de at 30% do salrio base. de se pensar. Indico o presente estudo para estudantes, professores e profissionais que atuam ou possuam interesse na rea gerencial, oramentria e de controladoria. O autor Andson Braga de Aguiar Doutor em Cincias Contbeis na Universidade de So Paulo. Pesquisador visitante RSM Erasmus University (09/2007-05/2008). Professor Doutor do Departamento de Contabilidade e Aturia, da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, da Universidade de So Paulo. Pesquisa na rea de sistemas de incentivo e remunerao e seus efeitos no julgamento e tomada de deciso gerencial. Bolsista Capes-Demanda Social, CapesEstgio no Exterior, FAPESP-Mestrado e Doutorado, e FIPECAFI. Pesquisador do Laboratrio de Pesquisas em Prticas Gerenciais FEA-USP. Possui publicaes nos principais peridicos nacionais e tambm em peridicos internacionais. Informaes atualizadas em 10/04/2013 e disponibilizadas no endereo eletrnico abaixo.
http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.do?metodo=apresentar&id=K4772500A5

A autora Sheila Muritiba de Souza mestranda em Cincias Contbeis na Fucape Business School, conforme pode ser verificado no endereo abaixo, consulta efetuada em 29/04/2013.
http://www.fucape.br/centro_pesquisa.php?codigo=19&cat=1 Resenha

efetuada por Diego Jos Krummenauer da Silva, acadmico do

curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS).