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Impresso gerada em 25/06/2013

Artigo - Federal - 2012/3157 Tributo e classificao das espcies no sistema tributrio brasileiro Eurico Marcos Diniz de Santi*

Nota:
Artigo elaborado no NEF - Ncleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito da Fundao Getulio Vargas - DIREITO GV.

1 - Relevncia do estudo das definies e classificaes no direito tributrio A definio de "tributo" um conceito fundamental para a demarcao do direito tributrio. Est para a dogmtica do direito tributrio assim como a definio de "norma jurdica" est para o Direito. A delimitao do conceito de norma jurdica define o liame que separa o direito do no-direito; o mundo jurdico, do universo da moral, da tica e de outras interaes normativistas reguladoras da conduta humana. Estar dentro ou fora dos limites do direito a circunstncia que determina a existncia ou no de efeitos jurdicos, de direitos subjetivos e obrigaes jurdicas; em suma, enseja a propulso ou no desse instrumento, que o direito, sobre a regio das condutas intersubjetivas. Tal demarcao , ainda, nuclear na definio do objeto de estudo do direito tributrio (as letras maisculas indicam a denotao de uma cincia). Se fixarmos esse objeto como o conjunto das proposies jurdicas que correspondem, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos, podemos inferir que o objeto do direito tributrio funo imediata da definio do conceito de "tributo"; mais, que tal determinao tem efeitos estritamente jurdicos. Salientar esse aspecto vale para no coactar ilaes em descompasso com o esprito informador da chamada proposta "didtica" da separao desse ramo do direito. A grande preocupao dos autores, arautos da proposta, contrapor a vitanda idia de outorgar ao direito tributrio a qualidade de "cincia autnoma do direito", desprestigiando o cnone da unidade do ordenamento jurdico e a viso sistemtica do direito, que pressupe o entrelaamento das regras de todos os ramos do ordenamento jurdico. Afianar que o direito tributrio autnomo para fins didticos no quer dizer que sua demarcao no apresente efeitos jurdicos. A definio de "direito tributrio" jurdica e tem - assim como a determinao do que "bem imvel", "direito penal", "ato administrativo", "contrato de trabalho" - importncia capital no s em termos tericos, mas tambm com reflexos diretos na vida do cidado e na prtica do jurista e do profissional do direito. Saber se dada obrigao tributo ou no determina sua forma de instituio, garantias especficas ao sujeito passivo, forma privilegiada de cobrana mediante execuo fiscal, alm de, entre muitas outras peculiaridades, estabelecer os prazos decadencial e prescricional do direito de repetio do indbito. Nesse sentido, como bem asseverou Luciano Amaro, a classificao das espcies tributrias no mera questo acadmica, "pois da capitulao de tais figuras como espcies tributrias depende sua sujeio aos princpios tributrios, cuja aplicao pode modificar ou mesmo, em dadas circunstncias, inviabilizar a exigncia tributria". De outra parte, importa adiantar que toda definio classificatria, na medida em que compe duas classes: a que atende e a que no atende ao critrio do definiens (ser ou no "tributo", por exemplo). Da mesma forma, toda classificao tambm definitria, pois delimita o que e o que no "taxa", "imposto", "contribuio", etc. 2 - Sobre o ato de classificar Segundo John Hospers, durante muito tempo acreditou-se que havia uma relao natural entre as palavras e aquilo que elas representavam. Confundia-se a palavra com a coisa, a palavra "gato" com a criatura gato, a palavra "crime" com o fato crime, ao ponto de, em civilizaes primitivas, crer-se que o emprego de certas palavras tinha efeito sobre a coisa significada. FISCOSoft On Line 1

FISCOSoft Impresso No universo da linguagem simblica, a relao entre significante e significado convencional. "No h tal conexo natural: as palavras so signos arbitrrios, os significados das palavras no so descobertos, mas sim assinalados convencionalmente". E, dado que as palavras so convencionais, no se pode afirmar que uma palavra correta ou incorreta quando representa uma coisa. No se avana de forma sria e criteriosa no estudo do tema da definio de tributos e da classificao das espcies tributrias sem a necessria digresso ao campo da semntica ou cincia do significado. Semntica a parte da semitica que estuda o significado das palavras, i., os signos em relao com os objetos designados. Primitivamente, a semntica tratava de estudar as linguagens naturais, o modo como os significados se atribuam s palavras e suas modificaes atravs do tempo. Denominava-se, ento, semntica descritiva ou lingustica, a qual tinha como sub-ramo a lexicografia (disciplina que busca estabelecer o significado das palavras de um idioma em um momento dado para composio de dicionrios). As coisas no mudam de nome; ns que mudamos o modo de nomear as coisas. Portanto, no existem nomes verdadeiros das coisas. Apenas existem nomes aceitos, nomes rejeitados e nomes menos aceitos que outros. A possibilidade de inventar nomes para as coisas chama-se liberdade de estipulao. Ao inventar nomes (ou ao aceitar os j inventados), traamos limites na realidade, como se a cortssemos idealmente em pedaos; ao assinalar cada nome, identificamos o pedao que, segundo nossa deciso, corresponder a ele. Um nome uma palavra tomada voluntariamente como uma marca que pode suscitar em nosso esprito um pensamento semelhante a algum outro pensamento que tivemos antes e que, sendo formulado perante os demais homens, para eles um signo que representa o pensamento que havia no esprito do interlocutor antes de falar. Como ensina Paulo de Barros Carvalho, "ao mesmo tempo em que todos os nomes so nomes de uma coisa, real ou imaginria, nem todas as coisas tem nome privativo. Algumas reivindicam designao distinta, em funo de sua individualidade, como acontece com as pessoas e com certos lugares que se tornam famosos. Mas h objetos que no tem nome prprio, de tal maneira que, se for preciso indic-los, empregam-se nomes gerais, aptos para abrang-los em nmero indefinido". 3 - Classificao e os conceitos de (G) gnero prximo e (De) diferena especfica Um nome geral denota uma classe de objetos que apresentam um mesmo atributo. Nesse sentido, atributo significa a propriedade que manifesta um dado objeto. Todo nome cuja significao est constituda de atributos em potencial o nome de um nmero indefinido de objetos. Portanto, todo nome geral cria uma classe de objetos. As classes de objetos so criadas por nomes gerais. Ordinariamente, um nome geral introduzido porque temos a necessidade de uma palavra que denote determinada classe de objetos e seus atributos peculiares. Um naturalista, em vista das exigncias de sua cincia particular, v uma razo, como mais interessante que outras, para distribuir o mundo animal ou vegetal em certos grupos. As classes que denotam grupos de objetos so, como todas as demais, constitudas por certos atributos comuns, e seus nomes significam esses atributos, e no outra coisa. Os nomes das classes e ordens de Cuvier: os plantgrados (tribo de mamferos que andam sobre as plantas dos ps), digitgrados (que andam nas pontas dos dedos) etc., ainda que nascidos de sua classificao dos animais, so tambm expresso de atributos, como se os houvesse precedido. O atributo ou atributos que distinguem uma determinada espcie de todas as demais espcies de um mesmo gnero denomina-se diferena. Segundo Stuart Mill, o gnero compreende a espcie. Da decorre que o gnero ou denota mais que a espcie ou predicado de um nmero maior de indivduos. Segue-se que a espcie deve conotar mais que o gnero. A espcie deve conotar todos os atributos que o gnero conota: do contrrio haveria homens que no fossem animais; e deve conotar algo mais do que conota "animal": de outro modo todos os animais seriam homens. O excesso de conotao, que a espcie acumula sobre o gnero, a diferena ou diferena especfica. Para dizer o mesmo com outras palavras, a diferena aquilo que deve ser adicionado conotao do gnero para completar a conotao da espcie. Com efeito, diferena de uma espcie aquela parte da conotao do nome especfico, ordinrio, especial ou tcnico, que distingue a espcie em questo de todas as outras espcies de dado gnero a que em determinada ocasio nos referimos. Em objetiva sntese, diferena especfica o nome que se d ao conjunto de qualidades que se acrescentam ao gnero para a determinao da espcie, de tal modo que lcito anunciar: a (E) espcie igual ao (G) gnero especfico mais a (De) diferena especfica (E = G + De). Acrescente-se que "conotao" aqui quer significar o critrio de uso da palavra; por exemplo, quando afirmo que o "homem um ser racional", o termo "ser" designa o gnero e "racional", a espcie do gnero qual quero me referir: os homens. A

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FISCOSoft Impresso associao dos vocbulos "ser" e "racional" perfaz critrio de uso, ou conotao, da palavra "homem". Agora, todos o objetos do mundo que se subsumam a essa conotao vo compor um conjunto que denominamos "denotao". 4 - Classificaes intrnsecas e classificaes relacionais (ou extrnsecas) Qualquer caracterstica pode servir de critrio de uso na elaborao de uma classificao. Quanto seleo do critrio classificador, podemos divisar as classificaes em relacionais e intrnsecas. Nestas, o critrio que informa a classificao compe a definio do objeto classificado; assim, nas substncias qumicas os elementos que compem a coisa tambm a definem (sal todo composto formado por sdio ou cloro); da mesma maneira, o critrio classificador dos organismos a forma ou figura do ser vivo objeto da classificao (forma de cachorro, gato, pssaro etc.). Diversamente, nas classificaes relacionais (ou extrnsecas) o critrio diferenciador externo coisa. Assim, irmos definem-se pelo fato de terem o mesmo pai e/ou a mesma me; os objetos domsticos classificam-se por seu uso ou funo: cadeira serve para sentar, caneta para escrever etc.No h classes naturais: as caractersticas comuns que tomamos como critrio de uso de uma palavra em geral so assuntos de convenincia. Nossas classificaes dependem de nossos interesses e nossa necessidade de reconhecer as similitudes e diferenas que h entre as coisas. E, convm salientar, "no h coisas no mundo exatamente iguais em todos os aspectos". Conforme frisa Roque Carrazza, "as classificaes objetivam acentuar as semelhanas e dessemelhanas em diversos seres, de modo a facilitar a compreenso do assunto que estiver sendo examinado". E a seguir arremata:
"Isto nos leva a concluir que as classificaes no esto no mundo fenomnico (no mundo real), mas na mente do homem (agente classificador)".

5 - Classificaes no direito positivo e classificaes da cincia do direito Goza de grande acolhida na doutrina nacional a clebre frase de Agustn Gordillo, segundo a qual "no h classificaes certas ou erradas, mas classificaes mais teis ou menos teis". A assertiva do renomado administrativista argentino tem suporte na clssica obra de Genaro R. Carri "Notas sobre o direito e a linguagem", um dos principais fundadores da escola analtica de Buenos Aires, na qual o jusfilsofo portenho adverte que grande parte das divergncias jurdicas centram-se em classificaes de enorme prestgio e herdadas de tradio milenar:
Los juristas creen que esas clasificaciones constituyen la verdadera forma de agrupar las regras y los fenmenos, en lugar de ver en ellas simples instrumentos para una mejor comprensin de ests. Los fenmenos - se cree - deben acomodarse a las clasificaciones e no a la inversa.

Colaciona a seguir, a festejada lio:

Las clasificaciones no son ni verdaderas ni falsas, son serviciales o intiles; sus ventajas o desventajas estn supeditadas al inters que gua a quien las formula , y a su fecundidad para presentar un campo de conocimiento de una manera ms fcilmente comprensible o ms rica en consecuencias prcticas deseables. Idia que representa a projeo da doutrina de John Hospers no campo do direito, no tambm clssico An Introduction to Philosophical Analysis.

Convm salientar que o relativismo das classificaes verificado por Hospers, assim como os exemplos colacionados por Carri e Gordillo, tm em mira as cincias naturais. Entretanto, pelos motivos a seguir expostos, entendemos que tal proposio no predica adequadamente as classificaes jurdicas. perfeita a pertinncia dessa proposio s cincias naturais, quando por exemplo, um naturalista considera os vrios gneros de animais e trata de classific-los do modo que, segundo a Zoologia, melhor convenha para ordenar os vrios espcimes. Assim, acredita-se ser prefervel dividir os animais em animais de sangue quente e em animais de sangue frio; ou em animais que respiram por meio de pulmes e animais que respiram por brnquias; ou em animais carnvoros, frugvoros, gramvoros; ou em animais que se movem arrastando-se ou com a extremidade dos ps (distines nas quais esto fundadas algumas das famlias de Cuvier). Ao fazer isso, o naturalista cria outras tantas classes novas, que no so, absolutamente, de modo algum familiares prpria natureza dos seres ou forma com que so espontaneamente divididos pelo senso comum, a no ser por um propsito preconcebido de convenincia cientfica. certo que, posto que as classes so artificiais, o ato de classificar no direito tambm decorre de uma atividade humana,

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FISCOSoft Impresso dependente de interesses e necessidades. Contudo, as classificaes no direito tm natureza totalmente distinta daquelas operadas nas cincias naturais, nas quais o objeto da classificao so animais, plantas, minerais ou espaos geogrficos; diversamente, nas classificaes jurdicas, os referenciais so conceitos cunhados prescritivamente pelo direito. No h fenmenos (objetos reais) a ordenar. Por isso, tais classificaes, no plano da linguagem do direito, visam construir arbitrariamente classes e definies com finalidades genuinamente prescritivas, cortando cegamente o universo do real: as classificaes e definies jurdicas incidem sobre o real sem pretender se confundir com ele. Por outro ngulo, num plano de sobrelinguagem, a Cincia do Direito cuida de descrever as classificaes edificadas no patamar do direito posto, surtindo dessa relao de correspondncia sua pertinncia ou no ao sistema de proposies descritivas da Cincia do Direito. Dois so os nveis, ou tipos, possveis de classificaes jurdicas: (i) aquelas construdas no direito positivo e (ii) as descritas na Cincia do Direito. As classificaes no direito positivo tm cunho nitidamente prescritivo e o fim precpuo de outorgar regimes jurdicos e definir situaes jurdicas especficas aos produtos dessas classificaes. De outra parte, as classificaes da Cincia do Direito caracterizam-se por se apresentar em linguagem descritiva e, justamente, tm por objeto descrever as proposies prescritivas do direito positivo. Se a classificao elaborada pelo legislador, ela vlida (valor que se ope a no-vlido), e como no se trata de proposio prescritiva, a ela no se pode atribuir os valores alticos "verdadeiro" ou "falso" nem "correto" ou "incorreto". Por outro lado, coisa diversa a classificao efetivada pelo cientista do direito; cuida de proposio descritiva, e por isso h de manter coerncia e fidelidade aos critrios previstos no direito positivo: sendo correta, verdadeira; caso contrrio, falsa. E quanto a "utilidade"? A utilidade no critrio jurdico. Seja como for, em discurso no-cientfico admissvel classificar as proposies descritivas verdadeiras com teis ou inteis. Mas no sem advertir que o critrio da utilidade da classificao , juridicamente, intil para a Cincia do Direito em sentido estrito. Concluso necessria: a observao do mestre argentino sobre ser verdadeira para outras cincias no se aplica nem Cincia do Direito nem ao direito positivo. Conforme doutrina Roque Carrazza, uma classificao jurdica "dever necessariamente levar em conta o dado jurdico por excelncia: a norma jurdica. Reforando a assero, a norma jurdica o ponto de partida indispensvel de qualquer classificao que pretenda ser jurdica." No mesmo sentido, Geraldo Ataliba, convergindo com Carrazza, indiretamente, afirma, com sua peculiar autoridade, a tese da correo ou incorreo das classificaes jurdicas, quando execra a malfadada classificao dos impostos em diretos e indiretos como no sendo jurdica, denunciando que o critrio de diferenciao puramente econmico. Deduz-se que, juridicamente, o critrio da "utilidade" inaplicvel: as classificaes jurdicas so vlidas ou invlidas (direito positivo) ou verdadeiras ou falsas (Cincia do Direito) em funo do direito posto e da eficincia do discurso do jurista para descrever seu objeto de anlise. 6 - Funo das definies jurdicas e seu inexorvel carter de prescritividade Geraldo Ataliba, com apoio em Sainz de Bujanda, registrou que o art. 3 do CTN se trata de mero precepto didtico, pois "no funo de lei nenhuma formular conceitos tericos". Nessa guisa, Hugo de Brito Machado tambm afirma "que, em princpio, no funo da lei conceituar". Diante dos pressupostos que adotamos como direito, no possvel concordar como a proposio desses insignes mestres. O sistema do direito, ante a plurivocidade de sentidos que a expresso suscita, denota pelo menos trs aspectos: a) o sistema visto como conjunto de enunciados, tomados no plano da expresso; b) o sistema jurdico como o conjunto dos contedos de significao dos enunciados prescritivos e c) o sistema jurdico como domnio articulado de significaes normativas. A conceitualizao dessa teoria, que desmembra e explicita a iterao dos trs sistemas, coloca mostra que o plano da literalidade textual ou plano de expresso direito independentemente da forma de linguagem com que se apresente o enunciado prescritivo. O enunciado prescritivo porque foi veiculado por fonte formal do direito habilitada. As definies do direito no pretendem alcanar o real; elas prescrevem o real. Por isso, a classe das coisas imveis, no sentido jurdico, como referente real, no h de apresentar-se como mvel nem imvel. Para o direito, pode ser imvel uma casa, um terreno, um navio ou uma aeronave (para certos efeitos). O direito cria suas prprias realidades, constri seus prprios conceitos e define-os para sobre eles poder falar com mais preciso. como um tecido vivo e inteligente, capaz de prontamente absorver novas situaes e transform-las segundo suas categorias operacionais. O direito pretende regular condutas e seu instrumento a linguagem; para isso, est atento ao teor de impreciso e de ambiguidade de que a linguagem

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FISCOSoft Impresso portadora e corta a denotao das palavras mediante definies estipulativas, redefinindo a realidade e precisando, assim, os traos conceituais que conformam a urdidura normativa. Diante disso, no podemos retirar do enunciado do art. 3 do CTN seu inato cunho prescritivo, "definindo" como devem ser os "tributos", ainda, que no sejam assim. 7 - Anlise crtica da classificao das obrigaes em ex lege e ex voluntate A palavra "tributo" o nome de uma classe de objetos construdos conceitualmente pelo direito positivo. Trata-se de palavra ambgua que, conforme assinalou Paulo de Barros Carvalho, pode denotar distintas classes de objetos (relao jurdica, direito subjetivo, dever jurdico, quantia em dinheiro, norma jurdica e, como prefere o CTN, a relao jurdica, o fato e a norma que juridiciza o fato). Fixemos aqui nosso interesse na acepo de "tributo" com as propores semnticas do art. 3 da Lei n 5 172/66:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Definir uma palavra indicar seu significado. Uma definio como esta de "tributo" compe-se de duas partes, o definiendum (a palavra a definir, o sujeito da proposio: "tributo") e o definiens (a enunciao do significado: "toda prestao pecuniria..."). Tal definio conotativa, isto , o definiens determina as caractersticas que conformam o critrio de uso da palavra "tributo". Ao mesmo tempo, esses critrios seletores constituem uma dicotomia: a classe dos tributos e a classe dos no-tributos. Da a procedncia em se afirmar que toda definio determina uma classificao de objetos: daqueles que atendem aos critrios de uso da palavra ou no. A tradicional classificao das obrigaes em ex lege e ex voluntate como situaes aparentemente excludentes no se sustenta. Analisando o critrio do definiens de ambas verificamos que no se trata de duas categorias excludentes, mas de dois critrios conotativos distintos que permitem a construo de quatro classes diversas: (i) obrigaes ex lege em que h a participao da vontade, (ii) obrigaes ex lege em que no h a participao da vontade, (iii) obrigaes ex voluntate sem previso em lei e (iv) obrigaes sem previso legal e nas quais a participao da vontade tambm irrelevante. Alis, a Constituio Federal diz:
"ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei" (art. 5, II).

Portanto, toda obrigao ser ex lege. Agora, h obrigaes em que a participao da vontade relevante e outras em que esse aspecto desnecessrio. Assim, nos contratos, o fato gerador da obrigao contratual decorre de suporte fctico em que a participao da vontade relevante; diversamente, nos tributos, ainda que o fato imponvel seja propriamente o negcio jurdico, a hiptese de incidncia toma-o como o fato do negcio, abstraindo deste a complexidade de sua conformao. sobremaneira interessante, nesse passo, a reflexo de Eduardo Jardim que exclui a clusula "instituda em lei" do definiens do termo "tributo", entendendo-a como "absolutamente irrelevante para tipificar o tributo como tal". E no poderia ser diferente. Se constitucionalmente toda obrigao requer lei, no faz sentido imaginar obrigao que no seja legal, j que se trata de requisito do direito constitucional vigente. Desse modo, tautolgico afirmar "obrigao legal", posto que, segundo a CF/88, toda obrigao legal. Faltando lei, de obrigao que no trata. Tambm merece registro que Luciano da Silva Amaro, em sua definio de tributo, no faz referncia compulsoriedade da prestao tributria, pois entende que essa qualidade j est expressa ao admitir a clusula "institudo em lei", indicando que o nascimento da obrigao tributria no tem por base a vontade dos sujeitos da relao jurdica, mas, sim, o comando legal. Diante disso, conclumos: a classificao das obrigaes em ex voluntate/ex lege no se sustenta, primeiro porque no traz qualquer oposio entre os critrios que a definem (a obrigao de entregar o bem, num contrato de compra e venda, ex voluntate e ex lege ao mesmo tempo); segundo, dizer que o tributo obrigao ex lege uma tautologia, pois todas obrigaes em nosso direito o so. 8 - Classificao intrnseca dos tributos Na classificao intrnseca dos tributos, o critrio de classificao define-se em funo da vinculao, ou no, de uma atividade estatal, no desenho da hiptese tributria (que h de ser confirmada ou infirmada pela base de clculo). Tal proposta, agudamente desenvolvida pelo talento de Geraldo Ataliba, apresenta-se muitas vezes distorcida, a ponto de

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FISCOSoft Impresso suscitar a necessidade de um esclarecimento decisivo: o critrio utilizado pelo clebre professor para classificar as espcies tributrias no a vinculao da arrecadao a uma atividade especfica do Estado, mas a vinculao do aspecto material da hiptese de incidncia a uma atuao estatal, que algo bem diverso. Enfim, para Geraldo Ataliba, imposto, enquanto gravame no vinculado a uma atuosidade do Estado, o "tributo cuja hiptese de incidncia consiste na conceituao de um fato qualquer que no se constitua numa atuao estatal (art. 16 do CTN); um fato da esfera jurdica do contribuinte."; a taxa, diversamente, o tributo cuja hiptese de incidncia consiste em atuao estatal. Torna-se interessante, seguindo as lies de Paulo de Barros Carvalho, analisar, sob essa perspectiva, a atividade empreendida pelo sujeito do verbo contido na hiptese tributria. Tratando-se de taxa, quem realiza a ao expressa pelo verbo o prprio Estado, ao empreender atividade diretamente referida ao obrigado. Diversamente, nos impostos, quem realiza a diligncia, configurada como fato imponvel, o contribuinte. Sublinha, ainda, o atual titular da PUC/SP e da USP, que o substrato dessa classificao "eminentemente jurdico, pois repousa na observao fiel das hipteses de incidncia dos vrios tributos, em confronto com as respectivas bases de clculo. Toda vez que o binmio expressar um acontecimento que envolva atuao do Estado, estaremos diante de um tributo vinculado". E mais adiante arremata:
"O interesse jurdico dessa classificao est no seu ponto de partida: o exame das unidades normativas, visualizadas na conjugao do suposto (hiptese de incidncia), e da base de clculo (que est na conseqUncia da norma), mantendo plena harmonia com a diretriz constitucional que consagra a tipologia tributria no direito brasileiro" (grifamos).

Essa diviso dicotmica dos tributos em vinculados/no-vinculados ajusta-se, perfeitamente, ao que John Hospers denominou de classificao de intrnseca, posto que os elementos diferenciadores constituem aspectos internos da regra-matriz de incidncia tributria. 9 - Classificao relacional (ou extrnseca) dos tributos Ocorre que, em nosso entender, a classificao intrnseca dos tributos no esgota o repertrio de variveis do sistema constitucional tributrio vigente. Nele foram instaladas as seguintes peculiaridades: (i) vedada a vinculao de receita de impostos [art. 167, IV, da CF/88], (ii) as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas, tm sua destinao vinculada aos rgos atuantes nas respectivas reas [artigos 149, 195, 212 5, etc.] e (iii) os emprstimos compulsrios, sobre serem vinculados aos motivos que justificaram sua edio, ho de ser, obrigatoriamente, restitudos ao contribuinte. Isolamos, basicamente, duas variveis: a destinao legal e a restituibilidade. Ambas so extrnsecas estrutura da norma tributria. Por isso, sua utilizao como critrio conotativo da classificao dos tributos mereceu as consideraes tecidas por Paulo de Barros Carvalho. Entretanto, no obstante serem estranhas intimidade estrutural da regra-matriz de incidncia tributria, no deixam de ser jurdicas, pois fundam-se em critrios eminentemente jurdicos: a "existncia" de normas sobre destinao e restituio. a partir desses critrios que fundamos a classificao extrnseca dos tributos, que, sobre ser jurdica, necessria, pois as classificaes no direito no so meramente teis ou inteis. O que, alis, compromete at a fora do art. 4 do CTN: se o imposto no pode ser destinado especificamente a nenhum rgo, no basta ser tributo no-vinculado; exige-se tambm que seja no destinado. Reiteremos o raciocnio: se a Constituio, ex vi do art. 167, IV, ressalvada a repartio constitucional, veda expressamente a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ento o art. 4, II, do CTN infirma a desimportncia da destinao legal, e esse aspecto passa a tornar-se relevante (pelo menos negativamente) para se determinar a espcie tributria. Havendo destinao legal do gravame, de imposto que no se trata. Com efeito, trs so, a priori, os critrios diferenciadores que convivem, concomitantemente, no mago constitucional: o primeiro e indiscutvel a vinculao, ou no, de uma atividade estatal no desenho da hiptese tributria; o segundo, a previso do destino legal do tributo; o terceiro, a previso legal da restituio. Est instaurado o dilema. Tomemos como exemplo o "salrio-educao": conforme o primeiro critrio, a contribuio social do salrio-educao imposto; para o segundo, em decorrncia da destinao do produto da arrecadao, imposto no poderia ser. A circunstncia que, segundo entendemos, a Constituio Federal de 1988 concebeu duas diferentes acepes para a palavra "imposto": uma como gnero prximo, outra como diferena especfica constituinte de duas classes de "impostos". Imposto, gnero prximo, define-se pela no-vinculao do critrio material da hiptese tributria a uma atuao estatal

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FISCOSoft Impresso especfica. Imposto, como subespcie, aquele que no apresenta destinao legal de sua receita (no-afetao). Ou seja, o CTN combinado com a Constituio oferece dados para definirmos o gnero imposto em funo do critrio da atuao do Estado na composio do suposto normativo; ao mesmo tempo, a CF/88 estipula a definio de imposto sob o critrio da no-destinao legal como subcritrio definidor da espcie imposto. Resultado: o sistema constitucional tributrio, num entrelaamento de critrios de classificao intrnsecos e extrnsecos, estipula o gnero e a espcie imposto. So impostos em sentido estrito (imposto-imposto): II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, Causa Mortis e doao, ICMS, IPVA, IPTU, ISS e Inter Vivos. So impostos em sentido lato (imposto-contribuio): as contribuies sociais, profissionais e de interveno no domnio econmico. Tecnicamente falando, portanto, imposto imposto em sentido estrito. No basta a no-vinculao estatal na conformao do fato jurdico tributrio. Requer-se, ainda, a no-afetao. To s da integrao desses dois critrios se instaura a condio suficiente para definio da espcie imposto em sentido estrito. Concordamos, destarte, com Sacha Calmon Navarro Coelho, quando afirma que seria "erro rotundo no levar em conta o destino da arrecadao (mormente quando constitucionalmente fixado) no momento do exame jurdico-positivo das "contribuies sociais", que so alfim, impostos afetados a finalidades especficas, a teor da Constituio Brasileira." E, semelhantemente, para Wagner Balera, "a espcie tributria denominada contribuio daquelas em que o destino dos recursos assumido como dado que integra o regime jurdico de tributo". Voltemos ao salrio-educao. Ora, o Decreto-Lei 1.422/75 definiu, como critrio material dessa contribuio, o fato de empresa comercial, industrial ou agrcola, qualificada como empregadora, emitir folha de salrio. patente: o critrio material da hiptese pertinente ao gnero prximo dos impostos, por no requerer nenhuma atuao estatal especfica. Entrementes, seu produto arrecadatrio est vinculado manuteno do ensino bsico fundamental: contribuio. Explicamos: o tributo que denominamos "contribuies sociais" caracteriza-se pela associao tipolgica do gnero imposto com a destinao constitucionalmente afetada. Assim, definindo estipulativamente, contribuio social so espcies do gnero prximo imposto que apresentam destinao legalmente especificada. 10 - Anlise dos critrios constitucionais que permitem uma classificao juridicamente vlida das espcies tributrias Linhas atrs, firmamos que trs so, a priori, os critrios diferenciadores que convivem no bojo da Constituio Federal de 1988: (i) a vinculao, ou no, de uma atividade estatal no desenho da hiptese tributria; (ii) a previso do destino legal do tributo; e (iii) a previso legal do dever de restituir o tributo arrecadado numa data futura, as quais analisaremos uma a uma, a partir da tabela que segue. Primeiro, haveremos de registrar que a figura das taxas totalmente incompatvel com a dos emprstimos compulsrios, posto que, se h uma atuao estatal especfica e divisvel, o Estado, automaticamente, est investido na competncia tributria de instituir uma taxa. Carece, portanto, de qualquer utilidade a figura do emprstimo compulsrio. Tais condies podem ser verificadas ou no, originando, assim, as oito combinaes logicamente possveis: CASO VINCULAO DESTINAO RESTITUIO tipo 1. SIM SIM SIM Incompatvel 2. SIM SIM NO Taxas 3. SIM NO SIM Incompatvel 4. SIM NO NO Contribuies de melhoria 5. NO SIM SIM Emprstimos compulsrios 6. NO SIM NO Contribuies em geral 7. NO NO SIM Vedado pela CF/88 8. NO NO NO Impostos Analisemos, primeiro, os casos vedado e incompatveis: 1 caso: um contra-senso pensar em emprstimo compulsrio com hiptese tributria de taxa. Havendo atuao estatal que justifique a instituio de taxa, esta que h de ser proposta por lei ordinria; disparatado, diante da situao, propor emprstimo compulsrio que exija lei complementar para depois ser devolvido. 3 caso: Pelo mesmo motivo do primeiro caso, taxa sujeita devoluo absurda.

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FISCOSoft Impresso 7 caso: Caso vedado pela constituio, posto que a competncia para instituir o emprstimo compulsrio exige a destinao legal vinculada despesa que fundamentou sua instituio. Casos compatveis: 2 caso: a circunstncia clssica da taxa, como tributo vinculado. 4 caso: a circunstncia clssica da contribuio de melhoria: com vinculao, ainda que indireta, a uma atuao estatal (obra pblica); a destinao legal desnecessria, pois a obra pblica j foi construda e no h previso de restituio. 5 caso: a hiptese de emprstimo compulsrio vlido, pertinente ao gnero imposto e com a diferena especfica dos emprstimos compulsrios: destinao legal e restituio. 6 caso: o caso das contribuies sociais, de interveno econmica e de interesse de categorias profissionais. Observe que a hiptese tributria de imposto; o que lhe altera a natureza a destinao legal (imposto-contribuio). 8 caso: o caso do "imposto-imposto" ou imposto em sentido estrito, exao com hiptese de tributo no-vinculado e sem afetao legal. Contudo, no podemos deixar de registrar as seguintes ilaes que a anlise desse quadro suscita, no que diz respeito controvertida figura do emprstimo compulsrio. sem dvida tributo, e s por isso sua denominao redundante, pois todo tributo compulsrio. Seria mais prprio, nesse sentido, cham-lo de emprstimo tributrio. Mas isso no nos parece relevante. Importante verificar que os emprstimos compulsrios s podem pertencer ao gnero prximo de imposto, com duas peculiaridades: a restituio dos valores arrecadados e o condicionamento do exerccio da competncia impositiva s condies previstas nos incisos I e II do art. 148, os quais devem, obrigatoriamente, compor a exposio de motivos do veculo introdutor ocupado com a edio desse gravame, em conformidade com o captulo das fontes do direito. Emprstimo compulsrio no espcie tributria. No obstante a fora da expresso, consolida apenas a contingncia de a administrao obrigar-se a devolver o valor cobrado relativo a um imposto. Trata-se, em rigor, de um imposto afetado, com previso de devoluo, e outorga de competncia em caso extraordinrio, alis muito prximo daquele previsto no art. 154, II da CF/88. Por esse motivo, Paulo de Barros Carvalho no reconhece os emprstimos compulsrios, "natureza" de categoria tributria sui generis; para o autor, "tais exaes podero revestir qualquer das formas que correspondem s espcies do gnero tributo. Para reconhec-las como imposto, taxa ou contribuio de melhoria, basta aplicar o operativo critrio constitucional representado pelo binmio hiptese de incidncia/base de clculo". Assim, so tributos extraordinrios no s os impostos extraordinrios (art. 154, II), mas tambm os emprstimos compulsrios (art. 148). Ou, de modo mais preciso, melhor seria dizer tributos institudos por competncias extraordinrias. 11 - A falcia do "autntico emprstimo compulsrio" Tributo, reitere-se, prestao pecuniria compulsria que satisfaz s clusulas acima referidas. Se de um lado til para a classificao das espcies tributrias, de outro de todo irrelevante a destinao legal ou financeira ao qualificar-se uma prestao como tributo. Por isso "emprstimo compulsrio" tributo, ainda que, no futuro, tenha que ser devolvido pelo Estado. O ser tributo qualifica-se pela forma (obrigao legal), contedo (patrimonial) e fundamento (fato lcito), alm dos quais trs aspectos individualizam o emprstimo compulsrio: o primeiro formal, a exigncia de lei complementar; o segundo, a previso legal de sua devoluo e o terceiro, a motivao jurdica inscrita no corpo da lei que justifique sua produo, face aos incisos I e II do art. 148 da CF. Faltando qualquer desses pr-requisitos, prejudicado estar o perfil tipolgico tributrio do emprstimo compulsrio. Trata-se, em rigor, da mais complexa das competncias impositivas outorgadas Unio. Sua configurao requer o atendimento de vrios itens; por isso, difcil de ser validamente institudo um emprstimo compulsrio. Ocorre, entretanto, que tem se tornado renitente praxe entabular o seguinte raciocnio: se o tributo invlido, pois no se enquadra na competncia impositiva do ente tributante, ento se trata de autntico emprstimo compulsrio. Em suma, tudo aquilo cobrado a mais ou em desconformidade com a lei , seja por confisco, seja por invaso de competncia, seja por abuso de autoridade, no importa, segundo essa vitanda idia, tudo que cobrado a mais emprstimo compulsrio. E a raiz do problema est em confundir (i) "emprstimo compulsrio" como tipo tributrio e (ii) o fato de uma cobrana indevida que carreie indebitamente recursos para o Fisco. Qual o nome que se d a esse montante? Resposta: emprstimo compulsrio. Nesse sentido, por pura falta de nome mais apropriado, emprstimo compulsrio a materializao do fato de toda e qualquer cobrana indevida. Trata-se de desatino imperdovel. Explica-se, mas no se justifica, o uso de argumentos desse tipo, os quais s se prestam para semear a discrdia e a

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FISCOSoft Impresso confuso, desqualificando a doutrina do direito tributrio. Devem, portanto, ser evitados. 12 - Sobre o problema da utilizao do regime jurdico tributrio como critrio definidor do termo "tributo" Tambm vale a pena insistir no descabimento da argumentao segundo a qual, na sistemtica de 1.967, as contribuies sociais no se revestiam do carter de tributo, pois a elas no era prescrito, de forma expressa, o regime jurdico prprio, como o faz o art. 149 da atual Carta". Entendemos que pretender definir a espcie tributria em funo do regime jurdico aplicvel um procedimento equivocado. Tomemos para incio de reflexo, a excelente sntese de Lcia Valle Figueiredo que define o conceito de "regime jurdico" como o complexo de normas e princpios disciplinadores de determinado instituto. Um homem pertence classe daqueles que querem emagrecer (critrio classificador: antecedente ou causa) e por isso se hospeda num spa em Campos do Jordo (submeter-se a um regime no "spa": consequente ou efeito). A primeira condio suficiente da segunda, as causas so condies suficientes de seus efeitos: porque o homem queria emagrecer (antecedente), ele hospedou-se num "spa" (consequente). O argumento recproco no valido: algum pode fazer regime por um outro motivo que no seja emagrecer, por questo se sade, por exemplo. Mesmo fenmeno acontece no direito tributrio. A classificao de um vnculo como prestao pecuniria compulsria que no decorra de ato ilcito condio suficiente para que esse liame jurdico se subsuma ao regime jurdico prprio dos tributos, no o contrrio. Os regimes jurdicos tributrios especficos decorrem dessa demarcao: so efeitos, no causas distintivas das vrias espcies tributrias. Dizer que o regime jurdico define a natureza especfica do tributo significa incorrer na denominada falcia de inverso do efeito pela causa. Como ensina Paulo de Barros Carvalho: a gua uma substncia composta por dois tomos de hidrognio e um de oxignio, que ferve a 100 graus centgrados, no nvel do mar. No por ferver a 100 graus centgrados que a substncia assume o carter de gua: outros lquidos distintos apresentam o mesmo efeito, no pressuposto de idnticas condies. o critrio de sua composio que informa o uso da palavra "gua", que designa a substncia gua, e no o efeito de ferver a 100 graus centgrados. Se fosse assim, todo lquido ou slido que fervesse nessa temperatura seria gua. Portanto, a qualidade de ser tributo no efeito do regime jurdico aplicvel. tributo porque a norma jurdica impositiva instituidora da prestao apresenta critrios que a subsumem na extenso da classe dos "tributos" e, coisa que, consequentemente, implica o regime jurdico peculiar dessa classe de relaes jurdicas tributrias. Conclumos, assim, que a classificao de um liame como tributo condio suficiente para atribuir-lhe o regime jurdico tributrio e no o oposto. Os regimes jurdicos tributrios especficos aparecem em funo de tratar-se de "tributo", isto , so efeitos, no causas seletoras das vrias espcies tributrias: o salrio-educao contribuio porque tem hiptese tributria de tributo no-vinculado e de ser destinado legalmente a um fundo (FNDE); em decorrncia, aplica-se-lhe o regime tributrio da contribuio e no o inverso; submeter-se ao prazo de vigncia em 90 dias no faz de nenhuma prestao jurdica contribuio social.
Nota:
Eurico Marcos Diniz de Santi

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