FISCALITE NTERNATIONALE

(Cours du 25/02/13) Limpt est lexpression dun pourvoir rgalien, chaque Etat dtermine pour chaque impt son champ dapplication matriel (ratione matriae), personnel (ratione personae), temporel (ratione temporis), et territorial (ratione loci). Il existe en France une multiplicit dimpt, et des nombreuses rgles de droit et elles visent dterminer dans quelles circonstances est-ce que lEtat dtermine que limpt lui est d et dtermine les rgles applicables. Plusieurs thmes seront abords dans ce cours : Thme I : principe de territorialit Cest un principe fondateur du DIP de la fiscalit, car chaque tat est libre de dterminer seul son imposition, cest un attribut de sa souverainet. Thme II : rgles de non-double imposition, droit fiscal conventionnel et europen Comme chaque Etat dtermine de manire unilatrale ses rgles dimposition, il est frquent quune mme personne ou activit soit doublement impose. Le deuxime objectif du Thme III : lutte contre lvasion fiscale et la fraude fiscale

Thme I : LA TERRITORIALITE DE LIMPOT On tudiera dans un premier temps, le droit fiscal international hors droit conventionnel. Ce principe a une porte gnrale et implique la dtermination dans lespace du territoire fiscal dun Etat; En France il ne correspond pas ncessairement au territoire du DIP et il est trs relatif. On dfinira le principe de territorialit en fonction des types de revenus, limpt sur les revenus des mnages et limpt sur les bnfices des socits; Ensuite nous tudierons les rgles de DIP qui fixent les seuils partir desquels on considre que la personne est suffisamment lie au territoire franais pour tre impose. Le territoire fiscal se dfinit en fonction des critres de rattachement soit en fonction des personnes soit en fonction dun lment rel. En droit (international) franais on lie ces deux critres soit en impt direct ou en indirect. Le droit Fiscal Franais a une conception tendue du territoire. Le territoire fiscal est compose en principe de la France mtropolitaine, ., en revanche il ne recouvre pas les collectivits locales doutre-mer statut particulier qui dictent leurs propres rgles fiscales. Le territoire franais comporte celui terrestre, arien et maritime. La notion de territoire fiscal diffre en fonction de limpt considr.

Section I : territorialit de limpt lgard des personnes physiques Le principe de territorialit de lIR : le rattachement principal est le domicile ou la rsidence du mnage. Le principe est pos larticle 4a CGI al 1) Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de limpt sur le revenu raison de lensemble de leurs revenus (revenus mondiaux); al 2) Celles dont le domicile fiscal est situ hors de France sont passibles de cet impt raison de leurs seuls revenus de source franaise; ce qui nous intresse cest de dterminer les personnes domicilies en France qui seront imposes sur leurs revenus 1

mondiaux. La notion de domicile pour les personnes physiques est dfinie larticle 4B CGI : 1. Sont considrs comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de larticle 4A: a) les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de sjour principal ; b) celles qui exercent en France une activit professionnelle salarie ou non, moins quelles ne justifient que cette activit y est exerce titre accessoire ; celles qui ont en France le centre de leurs intrts conomiques. 2. Sont galement considrs comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de ltat qui exercent leurs fonctions ou sont chargs de mission dans un pays tranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays un impt personnel sur lensemble de leurs revenus. P I- rgime fiscal des personnes physiques rsidents franais A- la notion de rsidence pour les personnes physiques Ceci pose la question de la personne qui est fiscalement rsidente en France ? Le CGI fait rfrence la notion de domicile larticle 4b dont les critres sont alternatifs et qui sont larges et aboutissent le plus souvent une double imposition. 1- Notions personnelles de foyer et de sjour principal : art 4B 1.a) CGI a- Notion de foyer Cest le lieu o la personne physique habite normalement, cest le lieu de sa rsidence habituelle condition quelle soit permanente. Le fait quune personne physique voyage titre professionnel, nexclue pas cette qualification mme en cas de long sjour ltranger si sa famille reste en France ou si les membres de sa famille se retrouvent en France. Dans la dcision du 3 Novembre 1995 arrt Larcher, le CE dfinit la notion de foyer comme le lieu o le contribuable habite normalement et possde le centre de ses intrts familiaux. Il nest donc pas tenu compte des dplacements temporaires ltranger. Et le CE prcise quil nest fait application de ce critre de centre des intrts familiaux que sil est impossible de dterminer sa rsidence. La mme dfinition est retenue par la Cour de Cassation dans sa dcision du 15 octobre 1996 arrt Vital-Behard. Cette notion de centre des intrts familiaux va sappliquer factuellement, et il est tout fait possible de retenir comme domicile habituel, le lieu de domicile de sa matresse. Cest donc le lieu du centre de domicile le plus fort. Si le contribuable na pas de famille, on se rfre au centre de vie personnelle. b- La notion de sjour principal Cest un outil factuel qui se rfre au temps pass dans chaque pays, selon ladministration fiscale, cette notion est remplie si le contribuable est effectivement prsent titre principal en France peu importe le lieu o se situe sa famille et peu importe la stabilit du logement (mm htel). En gnral on regarde le temps pass en France (plus ou moins de 6mois) ce critre nest pas absolu. 2- Critre conomique et professionnel du domicile fiscal : art 4Bb et C CGI a- Lactivit co pour les salaris Qui sentend du lieu dexercice effectif et rgulier du travail, pour les activits indpendantes commerciales ou non, cette notion sentend de lactivit stable ou de lexploitation si les profits de lactivit co sy rattachent ? En cas de pluriactivit, on prend les principales tant entendu que les principale cest celle o on passe le plus de temps mme si ce sont les moins lucratives. b- Le centre des intrts co Cest le lieu o le contribuable a ses principales activits, centre de ses affaires : a peut trs bien tre l o il exerce son activit co principale. La dtermination de ce lieu est factuelle en prenant en compte plusieurs critres dont le montant est le montant des revenus de toute nature par rapport la valeur du patrimoine (si en France mes revenus sont de 5 et que lensemble de mes revenus de toutes natures est de 20, on considre que mon centre daffaires nest pas en France) 2

c- Art 164 CGI Une personne qui na pas conformment larticle 4B CGI son domicile en France et qui possde en France 1 ou plusieurs habitations va tre soumis une imposition forfaitaire sur les revenus sur une base = 3fois la valeur locative relle de ses habitations sauf si les revenus de sources relles de cet intress ne soient sup cette base ; Auquel cas, cest le montant de ces revenus qui servira de base limposition franaise. Cette disposition ne sapplique pas pour les contribuables de nationalit franaise si ils prouvent quils ont dans le lieu de lieu rsidence un impt personnel sur leurs R global et au - = aux 2/3que celui quils auraient support en France sur la mme base dimposition. B- Incidence du domicile en France 1- principe dimposition : 4A CGI, une personne domicilie en France est passible de lI sur lensemble de ses revenus de source franaise et trangre et ce, quel que soit la nationalit du contribuable : revenus mondiaux 2- Modalits dtablissement de lImpt Le contribuable pourra dduire de sa base dI toute les dpenses effectues en vue de lacquisition et de la conservation de ses revenus en application de larticle 13-1 CGI, les charges et dductions ne bnficient quau contribuables domicilis en France (ceux de larticle 4A et B) car ce sont les seuls tre taxs sur leurs revenus mondiaux, elles ne prennent pas en compte la nature de leurs revenus mais uniquement la nature et le montant des dpenses effectues ; (Belk : ne bnficient pas de la dduction des charges, les contribuables de larticle 164B CGI). Le contribuable Franais est soumis un taux progressif sur lensemble de ses revenus et on applique le droit fiscal gnral pour des rsidents personnes physiques. 3- le salari domicili en France et travaillant ltranger Un salari clibataire bnficiant dun contrat dexpatri devient en principe domicili dans ltat o il travaille. Sil est mari et que sa famille reste en France, il conserve en principe son domicile en France, donc cette situation va tre inopportune car cause une double imposition, mais aussi, les contrats dexpatris prvoient une rmunration plus leve quen France ; de plus (hors droit conventionnel) on risque dtre impos dans ltat dans lequel on travaille. Le lgislateur franais a donc prvu une disposition art 81A CGI (salaris dtachs ltranger), qui prvoit une exemption totale ou partielle pour les salaires gagns ltranger sous certaines conditions : le salari doit rsider en France et travailler ltranger, doit tre employ par une entreprise tablie en France, en revanche, peu importe que les salaires de ce salari soient pays par un employeur autre que celui qui lemploie. Art 81A I et II, lexonration va tre totale: si lexpatri peut prouver que ses salaires ont t soumis dans ltat tranger un IR au - = aux 2/3 de ce quil aurait pay comme IR en France sur la mm base, aussi si lexpatri a poursuivi certaines activits dtermines ltranger pendant au moins 183 jours durant 12 mois successifs. Lexonration sera partielle (art 81AIII CGI) lorsque le contribuable nest pas ligible lexonration totale. En ce cas il va tre tax sur le montant du salaire quil aurait peru si son activit avait t value en France. Cette exonration ne joue : que pour les seuls supplments de salaire verss ltranger qui sont correctement lis son expatriation, et ce supplment de rmunration doit tre fix avant son expatriation, et doit tre proportionnelle, et que son montant soit dans des limites compatibles avec la rmunration principale et les contraintes effectivement supportes (cette augmentation doit tre proportionnelle mon loignement). Les salaires exonrs sont pris en compte dans le calcul du taux effectif de lIR P II- rgime fiscal du non-rsident et des expatris Cest tout ce qui pour le trsor public franais est non-rsident.

A- Critres de la source Art 4A al 2 qui prcise que les personnes dont le domicile fiscal est situ hors de France seront passibles de lIR uniquement sur les revenus de sources franaises. Lart 164 B CGI permet de dterminer les sources de revenus de sources franaises il en existe deux catgories : 164 BI, et celle qui comprend les revenus dont les sources franaise suppose que le dbiteur de ce revenu ait sont dom fiscal en France 164 II CGI. Certaines exonrations valent que la personne soi ou non dom en France dautres sont rserves aux contribuables nayant pas leur domicile fiscale en France. B- Dtermination de lI 1- Concernant lassiette imposable Pour les revenus de sources franaises le contribuable pourra dduire de sa base dI toutes les dpenses effectues en vue de lacquisition ou la conservation de ses revenus art 13 I CGI. Pour ceux de sources trangres non Imposables en France aucune Imposition nest prvue en France. En principe lI est soumise au barme progressif sur les seuls revenus de source franaise. 2- Rduction et charges Un contribuable domicili ltranger peut bnficier de rduction dimpt pour certaines dpenses sur sa rsidence principale ou en vue dacqurir celle-ci, condition quil transfre celle-ci en France et ce dans les annes qui suivent. Art 199 3- Les taux I est soumis au barme progressif sur les seuls biens de sources franaises, afin le paiement de limpt de sassurer une retenue la source un taux proportionnel est souvent prvu. Parfois cette retenue la source est libratoire de lIR. (oir ) Un taux minimum dimposition est dict 197 a CGI pour viter quune dissociation de ces revenus ne permettre ces contribuables de rduire de manire excessive la progressivit de lIR. Ce taux fiscal minimum sapplique pour les non-rsidents franais en France. Les dclarations dI sont les mmes pour les non-R ou les R franais, les mm sanctions sont appliques, mais il existe des diffrences sur la dclaration fiscales qui ne s annexes 4 01 CGI, les dlais de dclaration sont plus longs.

Exercices 1 art 4a al I et 4b, cest la rsidence en France qui est llement dterminant 2 Il a le centre de ses intrts familiaux en France. Cest un contrat dexpatriation donc imposition en France art 81 A car le salari rside fiscalement en France, il travaille ltranger et employ par une enreprise tablie en France. Pour lexonration totale on nen sait rien, et pour celle partielle, on peut prouver une imposition partielle en GB sur lIR avec la part des 2/3. 3 elle nest pas imposable en France. 4 premires questions toujours poser est-elle rsidente en France, elle nest pas imposable en France sur ses revenus globaux, par contre elle possde voir art 164 CGI. 5 ici il nest en principe pas rsident franais, mais le fait quil soit rgulirement ne France peut faire en sorte et la France peut donc faire requalifier en France le centre des intrts familiaux. 6 art 4a et B.

7 est ce quelle est rsidente fiscale franaise ? Non, mais elle a deux activits dont la principale qui sapprcie par rapport au temps consacr, donc en France. Comme ce nest pas un contrat dexpatriation, elle paie son impt sur ses revenus mondiaux en GB et en France, sachant que les anglais vont limposer sur les 2000 euros et sur ses revenus de ce pays-l. Lart 197 A CGI

Section II : Application du principe de territorialit aux entreprises Nous allons distinguer les rgimes fiscaux des entreprises soumises IS et celles soumises lIR. PI- Rgime fiscal des entreprises soumises lIS A- La territorialit de lIS Pour tre imposables en France les revenus dune socit doivent tre attachs la France. Ils sont de deux types : les gains dexploitation et ceux passifs. 1- Rgime F des gains dexploitation Sont soumises lIS, les entreprises franaises soumises lIS qui ont leur sige en France, mais les entits trangres sont soumises lIS si elles correspondent dans leurs caractristiques celles franaises de lart 206-1 du CGI ou si elles se livrent au sens de lart prcdent un caractre de but lucratif en France, dfaut elle ne sera pas passible de lIS en France. EX : Les fondations sociales trangres but non lucratifs trangres sont assimiles 206-5 CGI. Pour tre imposables les gains doivent tre rattachs la France de 2 manires 209-1 CGI soit en application de 206-1 CGI : si les gains proviennent dune exploitation tires hors de France non rattachables la France , ces gains ne sont pas imposables en France, donc les bnfices dune socit sont imposables dans lE ou se situe ltablissement stable par lintermdiaire duquel ces ben sont ralises, la notion dtablissement est donc une notion centrale : notion dtablissement, de reprsentant, et celle de cycle complet dopration. (Si lune de ces trois notions se trouve en France on est imposable en France). Selon dadministration fiscale un tablissement se caractrise par lexistence dune installation avec un certain caractre de permanence, et qui possde une autonomie propre. En principe, la simple autonomie fonctionnelle suffit. Cet tablissement doit avoir une activit conomique et gnrer des profits, et donc les bnfices drivant de cet tablissement seront soumis lIS franais que lentreprise ait ou non son sige en France. De mme, lorsque la socit a son sige en France et un tablissement ltranger, elle est considre comme exploitant un tablissement hors de France et nest donc pas impose sur les bnfices tirs de cet tablissement; cet tablissement correspond en droit commercial une succursale ou un tablissement secondaire. Etablissement = certains lments : installations matrielle, quelque titre juridique que ce soit (gratuit, de propritaire ), sous quelle que dnomination que ce soit, utilise des fins industrielles, pour vendre ou fabriquer des marchandises (magasin, entrept) , utilise pour fournir des prestataires de services ou pour extraire des ressources naturelles, elle doit tre permanente ( lexception des stands dans des expositions ) doit tre un centre de dcision (et bnficier de son autonomie) , lactivit exerce peut ne concourir quindirectement la ral du ben, voire tre une activit de caractre purement prparatoire ou auxiliaire. c- La notion de reprsentant C une socit qui ne dispose pas dun tablissement autonome en France qui peut tre soumise lIS si elle dispose dun reprsentant. Un reprsentant peut tre dpendant de lentreprise lorsquil en le prpos. Lorsquil est . Dans ltat o il exerce son activit. Cette dfinition vaut aussi bien pour lentreprise franaise qui son reprsentant ltranger que linverse. Ce reprsentant peut tre une pers Physique ou morale et jouer le 5

rle dun intermdiaire par lequel la socit va tre rpute exerce sa propre activit sur le territoire considr, il va alors tre qualifi dagent ou de reprsentant de la socit. Il est un prolongement de la socit dans lE et cest travers lui quon va considrer que la socit exploite une activit dans cet tat et quelle est ce titre imposable dans cet tat. Lagent doit tre dot dune certaine autonomie car un reprsentant ne peut tre considr comme un reprsentant de lentreprise et est imposable personnellement, tel est le cas des commissionnaires ou des courtiers (pour les revenus raliss par une commissionnaire en Italie, ces revenus sont considrs comme raliss par lentreprise). La dpendance de lagent peut tre juridique comme conomique. Si lagent est rmunr la commission, cest le signe de son indpendance ? Sil est au forfait, il est considr comme tant dpendant. De mm si la socit est le seul client de la commission ou si les. d- Cycle complet dexploitation En application de la doctrine administrative, un cycle complet dexploitation / dopration, sidentifie une srie doprations commerciales, industrielles ou artisanales diriges vers un but dtermin et dont lensemble forme un tout cohrent ; Un cycle complet dexploitation vient en complment dun tablissement et permet dexonrer une entreprise franaise qui ralise un cycle ltranger ou de rendre imposable en France une entreprise trangre du seul fait quelle ralise un cycle complet en France. Les oprations doivent tre dtachables du sige, donc du droulement normal de lentreprise. Ex : entreprise qui achte des pommes de terre en Espagne pour revendre en GB, c un ensemble cohrent qui permet dexonrer lentreprise franaise qui opre ltranger. Lentreprise poursuivie pour tre prise en compte doit tre habituelle, donc ne doit pas tre purement occasionnelle. La notion de CCE est souvent retenue pour imposer une entreprise franaise en France. Les oprations dtachables par nature se rencontrent pour les socits dont lactivit ltranger est diffrente de celle ralises en France. Notamment, la livraison dune usine cl en main. Les oprations peuvent =ment tre dtachables par leur mode dexcution, Ex : si les activits ralises en France ou ltranger son pareilles. Pour les oprations commerciales il est important que le centre de dcision ne soit pas au sige de lentreprise, si par ex les achats en Espagne de pommes de terre pour les revendre en GB son effectues avec une prise de dcision en France, le bnfice rsultant de cette opration sera imposable en France. Pour les activits industrielles, limportant va tre lautonomie du centre ltranger pour la ralisation de luvre, autonomie de dcision. 2- Revenus passifs Gains tirs de la mise en valeur dun capital mobilier, dividende, intrt, et revenus assimils, ou mobilier, loyers et revenus assimils, ou plus-values de cession . Lorsque les gains passifs sont ceux de revenus imposables en France, ils sont imposables limpt sue les socits. Pour les capitaux mobiliers, ils doivent tre inscrits lactif de lentreprise ou de ltablissement qui se situe en France et en revanche peu importe lactif de la socit. (Ceci impose lest une double imposition, car le lieu de situation de limmeuble va imposer ce bien). Pour chapper limposition en France le gain doit apparaitre comme tant tranger. Si par ex c le loyer . Les revenus passifs de source trangre bnficiant une entreprise trangre ne peuvent tre imposs que dans deux hypothse : les revenus passifs qui ben une entreprise art 209-1 CGI comme des gains dune entreprise exploite en France, il est donc ncessaire quil soit qualifi comme tel ou quil soit accessoire une vritable activit. soit en application de 2061 CGI. Voir les cas N8 jusqu 14. Rsolution des exercices : 8) pour quune entreprise soit imposable limpt sur les socits, on regarde la notion dentreprise qui se retrouve dans trois notions : tablissement stable, reprsentant et ou le cycle complet dexploitation (cycle cohrent entre elle et dtachable dune entreprise principale situe en France), quon doit vrifier lexistence dans le cas et dfinir avant de donner la solution finale. Toujours se poser la question de savoir si la socit ralise des gains trangers. 6

B- Les modalits de limposition Concernant les gains dexploitation, les gains dexploitation tirs dexploitations en France st i en France, contrario, les gains d exploitation tirs dexploitations hors de France ne sont pas imposes en France, comme les succursales de socit franaise. Faute de comptabilit dtaille de difficults de structures qui permettent de savoir de manire certaine qui rattacher les charges et les frais, on procde une ventilation des recettes soit par la mthode de la rpartition proportionnelle, qui consiste appliquer aux rsultats globaux un coefficient permettant dobtenir la part franaise et celle trangers aux dits rsultats ; soit par une mthode de rpartition par comparaison, o on prend en compte ltablissement dont il ya lieu de dterminer le bnfice imposable en France en le comparant des entreprises similaires qui fonctionnent dans les mmes conditions ; Ensuite, on va appliquer au chiffre daffaire de lentreprise un pourcentage moyen de bnfice net constat chez les entreprises prises en comparaison. Quant aux charges, elles ne sont dductibles que si elles sont directement et exclusivement rattachables ltablissement tel que les charges salariales de ltablissement, auxquelles on ajoute les charges qui correspondent au code barre des frais de sige de cette socit, comme les dpenses diverses engages par le sige dans lintrt commun de tous les dirigeants (la rmunration des dirigeants ou les frais de loyer du sige). Ces dpenses sont rparties entre les tablissements de la socit, et on prend en compte le CA de ltablissement par rapport au chiffre global de la socit pour attribuer le pourcentage des charges. Les revenus passifs quant eux, bnfices dune entreprise passible de lIS exploites en France sont toujours imposs LIS (impt sur les socits) en France peu importe lorigine de leur source. Les revenus passifs bnfices dune entreprise trangre non exploits en France sont soumis des rgimes particuliers. PII- Rgime fiscal des entreprises de personnes Elles sont fiscalement translucides, et les socits sont des sujets fiscaux, le bnfice est dtermin au niveau de la socit. Cette translucidit fait que seuls les associs sont redevables de limpt concurrence de leur quotepart dans le capital social. A- Socits de personnes franaises Elles sont soumises limpt sur le revenu en fonction de leurs revenus. Leur rgime fiscal peut varier en fonction de leurs activits ou de leur associ. Une socit a (vide combler) . Un avocat, une SA, et une Socit immobilire. Les bnfices raliss par cette socit vont tre imposables selon 4 rgimes diffrents. 1- Les associes personnes physique rsidents ou non Ils sont indfiniment responsables des dettes sociales. En consquence ils sont imposables comme sils exeraient une fonction indpendante et sont soumis limpt sur le revenu. Si lassoci rside en France et est une pers physique soumise lIR (impt sur le revenu), celui-ci sera impos sur sa quote-part des rsultats du bnfice mondial de la socit de personnes, peu importe la source de ce bnfice ; sil ne rside pas en France, il sera impos sur sa quote-part des bnfices de source franaise ralise par la socit. On doit se placer au niveau de la socit et considrer que lassoci mme non-rsident en France est imposable sur lensemble des revenus correspondant sa quote-part. 2- Associs soumis IS Ces associs sont imposs selon les rgles de lIS, les associs personnes morales tablies ltranger sont imposes suivant la qualification retenue donc suivant quils sont associs de socits de personnes ou de capitaux. Pour qualifier cette socit, le critre principal va tre celui de la responsabilit des associs au regard de la dette sociale. En rsum : Pour les socits de personnes trangres, les principes dimposition sont flous tant en doctrine quen jurisprudence. On va considrer les revenus de source franaise et ceux de source trangre. Pour ceux de 7

source franaise on regarde si lassoci est ou non rsident franais. On va distinguer si lassoci est personne physique ou soumise lIS. Son rgime fiscal dpend du fait de savoir si la socit de personne trangre est translucide ou opaque. Si le rgime de la socit de pers trangre est translucide, la socit trangre est alors fiscalement assimile une socit de personne franaise : ladministration fiscale considre que pour viter la double imposition, limpt va tre pay uniquement au regard de la quote-part due par lassoci. Si la socit de pers trangre est opaque, lassoci rsident franais va tre impos sur les dividendes franais quil touche de cette socit. Si lassoci est passible IS en France et que le gain imposable est de source franaise, le principe de territorialit de lIS ne fait pas obstacle limposition en France de la quote-part des gains franais de la socit de personne trangre. Pour les revenus de source franaise bnficiant lassoci non-rsident franais, et que cet associ est une pers physique ou soumise IR (impt sur le revenu), si la socit est assimile une socit de personne trangre, il est en principe imposable sur tous les revenus de source franaise et sur eux seuls. Pour la socit de personne trangre, les revenus de source franaise de lassoci non-rsident soumise lIS sont redevables de limpt en France raison des revenus de source franaise quil a touch. Pour les revenus de source trangre de cette socit de personne trangre, si lassoci ne rside pas en France, limposition franaise est en principe exclue. Ex : une socit de personne trangre qui a un associ rsident en France qui dtient 10% de ses parts, elle ralise 10000 euros de chiffre daffaire dans un pays tiers. Les 1000 raliss par lassoci de la personne physique sont imposables en France si la socit est fiscalement assimile une socit de personne en France. C- Les attnuations au principe de limposition ?

Thme II : sources conventionnelles et europennes de droit fiscal international. Les sources sont diverses : la loi du for, puisque le doit Fiscal est par essence le droit national. Cependant le droit Fiscal international a des sources externes et conventionnelles soumises la hirarchie des normes : la constitution, qui prsente peu de principes de nature fiscale, nanmoins il yen a deux (principe dgalit devant limpt et celui de non-discrimination), les conventions internationales, qui sont dimportance majeure en droit Fiscal International, il existe en effet une multitudes de conventions bilatrales qui traitent du sujet de la double imposition et qui sont propres chaque type dImpt. Les conventions fiscales multilatrales sont exceptionnelles mais il existe de nombreuses directives communautaires. Il nexiste aucun principe ou coutume de FI (fiscalit internationale), il existe cependant des principes de droit europen tel que le principe de non-discrimination et celui de proportionnalit. Ces principes ont une valeur supra lgislative et infra-constitutionnelle en France. SI- les conventions fiscales bilatrales conclues pas la France La summa divisio de ces conventions rside dans les notions de rsident et de non-rsident. Le rsident franais est dfini par lart 4B CGI et soumis une imposition fiscale illimite. Des rgles similaires existent dans les autres tats et le but de ces conventions fiscales est dviter la double imposition. Ce mcanisme gnral qui vise viter la double imposition rside dans la notion de ltat de la rsidence du contribuable, de la source des revenus, ou de la situation des biens: cest ltat do partent les flux conomiques (cest entre ces deux tats que vont tre conclues les conventions) PI- la prsentation gnral du droit conventionnel Depuis 1990 le juge se reconnait comptent pour interprter les conventions sans recourir au ministre des affaires trangres. Linterprtation judicaire en revanche est stricte et littrale, on parle du principe dapplication 8

littrale des conventions fiscales. Ce principe rsulte de larrt CE 24 mai 2000 CRCAM Norman. Il existe un principe de renvoie au droit interne pour tous les principes non dfinis par la convention. Ce renvoi est problmatique en ce quil cre des problmes dinterprtation divergents. Ces problmes peuvent donner lieu deux types de conflits : positifs, et donc double imposition, ou ngatif, donc double exonration. Dans ce genre dhypothses, une procdure amiable est impose dans des modles de convention type de lOCDE. A- Les conventions internationales en droit franais La premire convention internationale bilatrale franaise date de 83 avec la Belgique. Au 1er janv 2009, on compte 118 conventions internationales franaises et matire de limpt sur le revenu. LOCDE a cr des conventions modles afin de faciliter les ngociations sur les conventions fiscales. LONU a galement labor un modle et un manuel qui vise les ngociations entre les pays ingalement dvelopps ; cependant ces modles ont une grande influence et on observe une tendance lhomognisation des conventions fiscales sur notre territoire. Le modle des conventions na aucune valeur juridique en tant que tel mais chaque tat sen inspire. La France na pas proprement parler ses propres modles car elle prend en compte les ncessaires adaptations en fonction des dcisions du conseil dtat ou de la cour de cassation. Une tendance est que la France cherche insrer au sein des traits bilatraux des clauses qui lui permettent dappliquer en toutes hypothses certaines dispositions de son droit interne. Ces conventions doivent tre ratifies et homologues pour tre applique. Il existe en France trois principes fondamentaux : celui de subsidiarit, celui de non-aggravation, et le principe de non-discrimination. Le principe de subsidiarit : art 55 constitution, les conventions fiscales ont en principe une (vide combler)., mais si elles sont suprieures au droit internes, elles ne restent pas moins subsidiaires. Les conventions fiscales ont un champs dapplication restreint par nature, leur objet autant dviter la double imposition ; donc si cet objet est atteint en application du droit interne, il devient inutile de se rfrer au droit international, et le droit interne est donc dapplication prioritaire ; nanmoins ce principe est dapplication ambigu puisque dans la jurisprudence du CE arrt LACA, les conventions fiscales sappliquent de manire objective, ds lors quil apparait un lment dextranit, et ce, mm si la double imposition nest pas en cause. Ex : une personne domicilie en France en application du droit interne franais, mais en application de la convention internationale elle est domicilie en suisse. On va tenir compte de de la convention francosuisse pour dterminer les modalits dimposition du droit fiscal interne. Le principe de non-aggravation : il existe un principe gnral de non-aggravation ; les conventions ne peuvent pas crer des impositions l o le droit interne franais ne le prvoit pas ; ds lors, elles ne drogent au droit interne que dans la mesure o elles permettent une limitation ou une suppression des obligations fiscales du contribuable. Pour viter la double imposition, le lgislateur franais permet la perception de limpt sur le revenu ou sur les socits sur le seul fondement dune convention, y compris lorsque le droit f i ne le permettrait pas en application du principe de territorialit. Ainsi, en ex, les art 4bis2, 165bis et 209-1.. prcisent que.. Le principe de non-aggravation a t exprim par la dcision CE 8juillet 2002 schneider electric. Qui prcise que, par une conv e peut par elle-mme directement servir de base une imposition mais une imposition peut indirectement tre fonde sur les articles prcdemment cits. Ces articles permettent donc de soumettre un impt franais en se fondant indirectement sur la convention, tant les bnfices de source trangre de socits franaises que ceux de socit trangre dune activit imposable en France. Principe de non-discrimination : Presque toutes les conventions conclues par la France comportent en leur sein un principe de non-discrimination formule sur le modle de lOCDE art 24. La clause est en gnrale trs large et son champ dapplication dpasse le cadre de la convention pour viser les i de toutes natures. Cette clause se fonde sur la nationalit et non sur la rsidence. Nanmoins elle vise galement les personnes qui ne rsident dans aucun e signataire. Lgalit sapprcie au regard des situations de fait analogue. Le CE dans sa 9

jurisprudence apprcie lidentit de fait gnrateur au niveau du fait gnrateur CE 17 janv 1996 Nike. En droit international priv, la rsidence et la nationalit en droit franais se valent ; en consquence, les seules discriminations sont limites aux seules personnes physiques B- Le champ dapplication des conventions fiscales On parle de ltat de la source donc de lorigine des revenus et de ltat de la rsidence qui est celui de la rsidence du bnficiaire des revenus. Le champ dapplication des conventions dans lespace inclut le plus souvent dans le territoire fiscal, le plateau continental et la ZEE, convention franco-britannique 22 fev 1968. Dans tous les cas le juge doit analyser de man objective la convention pour savoir si elle sapplique effectivement au cas despce la place du CGI. Ratione matriae, les conventions visent systmatiquement une catgorie di ou plusieurs i strictement dfinie, nanmoins la quasi-totalit des conventions inclue une catgorie balai o figurent les lments di qui ne sintgrent pas dans les autres catgories. Ex : modle de lOCDE, art 6 21 ; en gnral elles comportent une clause qui permet dtendre leur champ dapplication aux impositions qui viennent sadjoindre ceux qui existent ou qui visent les remplacer lorsquils sont de nature identiques ou analogues aux impositions rentrant de le champ dapplication. Sachant que la qualification dun lment imposable est propre au droit conventionnel en ce sens que chaque notion peut avoir un sens diffrent en droit conventionnel et en droit interne (ex la notion de dividende, cest la dfinition conventionnelle qui lemporte). En gnral en France les impositions locales ne sont pas incluses dans le champ des conventions, et lorsque les conventions sont conclues avec les Etats fdrs tels que la suisse, seuls les E fdraux sont concerns (donc la double i peut continuer pour les impts locaux). Lapplication ratione matrie concerne les personnes phys ou mor qui vont devoir montrer leur qualit de rsident dans lun des E contractant. A dfaut, ces personnes ne peuvent pas bnficier de llimination de la double imposition qui rsulte de ces conventions. C- Lobjet des conventions fiscales : remdier aux doubles impositions Ce sont les doubles impositions juridiques (diffrent de celle co) : vise viter que le revenu ou le bien soit impos deux fois entre les mains de la mm personne, et donc cette double imposition juridique vient du fait quun revenu subit une imposition dans lE source et dans ltat de rsidence du contribuable. Ex : un peintre amricain vit en France mais expose ses toiles au Prou o il a 150 de revenus avec une retenue la source de 20%. Il a galement un revenu en France pays de sa rsidence de 300. Sil ny a pas de convention fiscale entre la France et le Prou, ce peintre est donc taxable en tant que rsident franais en application du principe de mondialit sur 450. Ceci alors mm quil a dj pay sur les 150 du Prou, 20% donc impt de 30. En France il est soumis 20% dimposition, ce qui donne une imposition de 90. Mais il a dj pay 30 dimpts au Prou. En consquence il va payer au total sur ses peintures 120 sur son revenu total de 450. Donc double imposition la source et dans son E de rsidence. La double imposition conomique, vise la suppression de limposition de la mme matire entre les mains de deux personnes diffrentes et rsulte de la taxation dun mm revenu mais dans des mains diffrentes qui appartiennent au mme groupe. Ex : une socit Widji tablie en Andalousie (Espagne) et qui a une filiale Marseille. En Espagne W vend un jambon une valeur de 100 la socit All sachant que le cot de production de ce jambon en Espagne est de 50. Les comptes de la socit W en Espagne sont de 100-50=50. La socit All revend pour 500 le jambon en France, ses comptes sont donc de 500 en tant que produit diminu des charges, et dautres charges (50) sont rsultat est de 350. Lensemble du rsultat du groupe est donc de 400. Nanmoins lEspagne remet en cause le prix du transfert du jambon et considre que le prix de vente du jambon nest pas de 100 mais de 200 ; en effet, W vend une unit de jambon 200 lorsquelle vend une socit autre que sa filiale ; en Espagne le rsultat est donc corrig et est de 150. (200-50) ladministration va donc imposer 100 de plus au lieu de 50, il ya donc une double imposition au sens co.

10

La double i est donc au centre des conventions bilatrales franaises, et le but des conv est dliminer ces doubles impositions, les conventions rpartissent les droits dimposer. 1- Rpartition du droit dimposer Les conventions prvoient que ltat de rsidence du contribuable, a le droit exclusif dimposer certaines catgories di listes dans la convention. En consquence, rciproquement, l de la source du revenu ou de la situation du bien doit exonrer di ce contribuable, sachant que lorsquen application de la conv, l a le droit dimposer la matire imposable, son droit interne sapplique. On aura recours aux qualifications du droit interne uniquement et sans avoir recours ce qui est mentionn la convention pour dterminer limpt. LE de la source du revenu ou du bien pourra imposer les autres catgories que ltat de rsidence nimpose pas. Pour les catgories qui bnficient dans lE de rsidence du contribuable dune i , l de la source du revenu soit exonrera le revenu, soit imposera mais permettra au contribuable dobtenir un crdit di. ce choix seffectue en fonction de la mthode dlimination de la double imposition choisie. En principe llimination de la double imposition est donc une charge qui repose sur l de la rsidence. 2- Remdes pour liminer la double imposition juridique Principalement deux mthodes sont en vigueur : Lorsque li est exclusive, on a recours la mthode de lexonration (mthode de lexemption) ; lorsque lexonration est partage, on parle de la mthode de limputation ou de crdit dimpt. En principe lE de la rsidence va avoir recours ces deux mthodes de manire alternative. La mthode de crdit dimpt implique que lE de rsidence crdite limpt tranger et lexemption du revenu consiste ne pas imposer les revenus taxables dans lautre E, mais on peut prendre en compte ces revenus pour calculer le taux effectif dimposition. Ex : un artiste pruvien a un revenu de 100 avec une retenue la source conventionnelle de 20% et des revenus franais de 200. En France on va calculer 200+90+10(crdit dimposition) =300 au taux de 20%, li est donc de 60 auxquels on va retirer le crdit dimpt qui est de 10 et donc limpt rellement acquitt sera de 50. a- Mthode de lexemption ou de lexonration Pour liminer la double imposition, lE de la rsidence va exonrer les revenus taxables dans lautre E. Lexemption peut tre intgrale (trs rare) ou progressive (on exempte les revenus mais les prendre en compte dans le barme de lIR et ce, afin de dterminer le taux moyen ou le taux effectif dimpt mais ce taux dimposition effectif ou moyen est uniquement appliqu aux lments imposables en France en application de la convention et du CGI. Ceci ne sapplique que lorsquon est dans un impt progressif. Ce systme a pour consquence que les droits pays sont plus levs quen cas di pure et simple. En effet cette progressivit est respecte sans que ces revenus ou ses biens ne soient rellement imposs en totalit. En application CE 30 mars 2005 Pouffary, les revenus de source trangre de mm nature que les revenus exonrs ne sont pas inclus dans la base di fictive servant dterminer les taux effectifs dimposition. b- Mthode du crdit dimpt ou de limputation L de la rsidence peut dcider dans la convention que dans tous les cas o le droit dimposer le revenu est partag, dimputer limpt tranger, (le crditer). Il existe deux mthodes de crdit di (intgrale ou ordinaire). Limputation intgrale implique que le revenu du rsident va se voir crditer limpt tranger quel que soit limpt effectivement prlev dans le de la rsidence.

11

Limputation ordinaire signifie que le de la rsidence va crditer li tranger au maximum hauteur de li prlev dans lE de la rsidence. Ex : pruvien, revenu de 100 et retenue la source de 30% et donc paye au Prou 30, et 200 de revenus franais. Base di = 200+70+30=300 au taux de 20%. Impt acquitt =60. Imputation intgrale : en France on a prlev 20 et au Prou 30, on va devoir payer 30 restants dimpt. Imputation ordinaire : on va crditer hauteur de li pay en France 20, et on serve les 10 pays au Prou. Le crdit di peut tre fictif : cest un cr di thorique sup limpt peru dans lE de la source, car un impt naurait pas t peru dans lE de la source mais on va tt de mm faire bnficier au contribuable le cr di soit limpt peru dans le de la source est infrieur au montant du cr di ; le cr di peut tre soit totalement ou partiellement fictif. Dans les cr di fictifs il ya le matching credit ( le cr di est sup li peru dans le source en application dun tarif plafonn prvu dans la convention applicable, ou dans le droit interne de le de rsidence ; ce genre de cr di se rencontre le plus souvent dans des conventions signes dans les pays en voie de dveloppement Ex : un pays en voie de dveloppement a un taux di de 15% et le revenu du contribuable qui provient de cet E est de 100 donc li est de 16. La convention conclue avec la France prvoit que le contribuable ben dun matching cr de 25% dans son e de rsidence ; il na aucun revenu dans le de rsidence, il va donc payer dans cet e 100-15=85+25 (cr di)=110 ; si le taux de taxation en France est de 40% li d va tre de 110x40%=44-25(on soustrait les 25 du matching cr)=19. Lautre type de cr di est le tax paring : ce cr di fictif correspond li qui aurait d tre pay dans le source en labsence de mesures favorables linvestissement des capitaux trangers, mesures comportant une rduction ou une exonration de li local. Ici cest dans le de la source de revenu (pays en dveloppement) qui veut attirer des investisseurs sur son territoire et qui pour se faire renonce percevoir certains revenus. On va accorder le cr di par la convention pour que le sacrifice fiscal du pays en dveloppement de la source du revenu ne soit pas vain, ni confisqu par le trsor public du pays dvelopp. Ex : imaginons un pays en dveloppement et un contribuable qui a dans cet e un revenu de 100 et le taux di est de 15% ; mais en vertu de la loi locale, e taux sous certaines conditions est ramen 0, et du coup le revenu effectivement peru est de 100 (l cest un cr di entirement fictif) ; nanmoins en vertu dune convention entre ce pays et la France, linvestisseur/ contribuable va tt de mm pouvoir bnficier du cr di fictif qui va correspondre limpt ; ds lors la base du revenu imposable va tre de 100+15, et dans le de rsidence le taux est de 40%, ce qui va donner une base dimposition de 46 auquel on dduit les 15 de cr di fictif et on obtient 31 dimpt (ce quil va effectivement payer au fisc franais). Si le cr di navait pas t fictif, on paye 15 di dans le source, ensuite dans le de rsidence on est impos sur la base de 95+15=100, 100x40-15=25 on paye donc 25 au fisc franais. Donc cest avantageux davoir un cr di fictif car on paye en tout 25+15=40 ce qui est suprieur 31 prcdemment pay. Sachant que le cr di fictif dans tous les cas est toujours limit au montant de limpt franais correspondant. PII- limposition des PP en prsence dune convention fiscale internationale A- La rsidence des personnes physiques en droit conventionnel Il faut dfinir le de rsidence ; hors convention la notion de rsidence est dfinie larticle 4B et que la liste des personnes est lart 164B. En droit conventionnel on a deux possibilits : - le droit conventionnel renvoie la notion de droit interne, soit il dfinit la notion de rsidence et en fait une notion autonome ; les conventions conclues avec la France sinspirent de lart 4 modle OCDE, et dfinissent la notion de rsident dun e contractant comme toute personne qui en vertu de la lgislation ce cet est assujetti li dans cet (celui qui considre quon est rsident dans son e) e en raison de son dom, ce sa rsidence, de son sige de direction ou de tout autre critre de nature analogue du coup ce renvoie au droit interne est accompagn dune prcision : cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties li dans cet e que pour les revenus de source situs dans cet e. 12

- Lorsque le droit conventionnel def la notion de rsident cet, cest une notion autonome et on va lappliquer, mais le principe de subsidiarit impose de vrifier au pralable le dom f en application de lart 4b du CGI avant dappliquer le droit conventionnel. Donc lorsque la convention renvoie au droit interne, a cre des conflits positifs ou ngatifs, une mm personne pouvant se retrouver avec 2 ou aucun domicile ; et cest la personne qui invoque lexistence de sa rsidence de prouver celle-ci. Pour rsoudre, ce conflit, les conventions franaises suivant le modle de lOCD comportent une liste de critres subsidiaires et hirarchiss. On ne passe au second critre que lorsque le premier est inefficace ou inappliqu ou ne permet pas de situer avec prcision la rsidence dune personne : ces critres sont : 1 le foyer dhabitation permanent : cest tt lieu dhabitation dont une personne la disposition en tout temps et quelque titre que ce soit pour y sjourner seul ou avec sa famille de manire durable 2 le centre des intrts vitaux : lieu avec lequel les liens personnels et co du contribuable sont les plus troits 3 le sjour habituel : on compare la dure des sjours effectus dans chacun des pays 4 la nationalit 6 laccord amiable entre 2 administrations fiscales Ces critres ne sont pas exclusifs, on peut avoir dans certaines conventions ; on vrifie les critres obligatoirement du premier au dernier, on ne peut pas directement commencer par le 2e ou le 4e critre. B- Les rgles de rattachement prvues par le droit conventionnel La plupart des conventions sont lacunaires, donc elles ne prcisent pas comment dfinir o se situe la source du revenu en question. Par ex, elles vont viser les redevances provenant dun des e contractant ; ds lors chaque e applique les rgles de son droit interne pour dfinir la source de ses revenus. Dans de rares cas, les rgles convention prcisent la dfinition de la source auquel cas cette dfinition sapplication par priorit ; elle peut le faire expressment ou implicitement Ex : art 10p1 modle OCDE prcise que les dividendes pays par une socit qui est un rsident dun e contractant un rsident dun autre E contractant sont imposables dans cet autre e. Parfois la rgle dimposition sou tend en elle-mme celle de la source ; Ex : la notion dtablissement stable sert dune part localiser la source des bnfices des entreprises, et galement entraine limposition de ses revenus dans le de la source ainsi dfinition. Donc cette rgle dimposition permet de localiser la source des revenus. Ex : art 164 C pour un non-rsident ne sera plus imposable car l cest une base forfaitaire, et limmeuble nest pas effectivement lou. Donc dans les conventions on limite les sources qui peuvent tre imposes et sont limits aux revenus de source franaise effectifs et conventionnellement autoriss. En outre, la France ne peut taxer que les revenus que son droit interne lui permettrait dimposition. En gnral, cette rgle joue, que limposition dans le de la rsidence soit effective ou non. On distingue en gnral les dividendes et autre revenu distribus par les socits de capitaux ; les intrts, les redevances, les revenus et gains immobiliers, les plus-values sur cession de val mob pour autres biens meubles, les salaires et pensions, et le ben des professions commerciales industrielles et librales. a- Concernant les dividendes et autres revenus distribus, les conventions confrent le de la source, le droit de percevoir une retenue sur les produits de distributions rgulires de dividendes et bnfices effectus entre les mains du prsident de lautre e contractant. Nanmoins, cependant le taux est plafonn 15% pour associ personne physique (PP). Dans ces dernires annes pour les conventions modifies dans ces annes, elles comportent une dfinition conventionnelle de la notion de div. Cette notion est large et inclut les div proprement dits mais galement les produits de distribution irrgulire, en ce cas, la retenue la source taux rduit sappliquera aussi bien sur les dividendes au sens de droit interne que sur distributions irrgulires (car la dev convention de dividendes inclus les deux). Mais si la convention ne vise que les distributions irrgulires ou renvoie au droit interne, les distributions 13

irrgulires vont tre classes dans les autres revenus, ce qui entrainera en consquence leur distribution exclusive dans le de la rsidence et lexonration parallle dans le source. Les intrts suivant Art 11 OCDE font souvent lobjet de retenue la source plafonns 10% sachant que les exonrations du CGI franais continuent de sappliquer. Concernant les redevances (proprit industrielle, littraires ou artistiques) les conventions ne sont pas uniformes, certaines conformes aux recommandations OCDE art 12 et prvoit une imposition exclusive dans le de rsidence, dautres en revanche organisent un partage de limposition. En ce cas, le de la source va tre autoris effectuer une retenue qui est plafonne un taux variable dune convention une autre. Les revenus et gains immobiliers : les loyers tirs dune location ou les plus-values de cession immobilire sont imposables dans le de la situation du bien et sans restriction ; Donc ds lors que le bien immobilier est situ en France li est exclusivement franaise et elle limpose comme elle veut ; pour les plus-values de cession de valeur mobilire et autres biens meubles, sauf rares exonration et le principe est celui dimposition dans le de rsidence (dans notre paragraphe, ce nest pas la France). Pour les salaires et pensions, en gnral cest le de la source qui a le droit dimposer, le de lexercice de lactivit salarie ; il existe quand mm des exceptions, la plus frquente rserve le droit dimposer ltat de la nationalit est lEtat de rsidence. Les bnfices des professions commerciales industrielles et librales : la France en tant qutat de la source, ne pourra imposer ses bnfices que si le commerant artisan ou industriel dispose sur le territoire franais un tablissement stable au sens de la conv conclue avec lE dont il sont rsidents et que les bnfices en question ont t raliss par lintermdiaire de cet tablissement stable ; si cest le cas, les revenus qui relveraient dune autre catgorie, mais qui sont rattachables cet tablissement vont tre intgrs dans le bnfice de cet tablissement et de ce fait pourront tre imposs dans le de la source. Les revenus que la France a le droit dimposer en tant qu e de la source sont soumis aux modalits dimpositions prvus dans le CGI en application de la qualification interne retenue. Ex : en droit franais si les div et les revenus irrguliers sont imposs de deux manires diffrentes si la conv prvoit une dfinition large des dividendes qui permet dimposer de la mme manire les dividendes rguliers que ceux irrguliers. La France en application de cette convention pourra imposer ces deux types de revenus. Aprs on applique le CGI, on requalifie les revenus, certains seront qualifis de dividendes ordinaires et suivront les rgimes de droit interne des revenus rguliers, et les dividendes irrguliers seront soumis aux dispositions et rgime interne du droit franais. Dans les deux cas en France cest plafonn 15%. C- Limposition des rsidents franais : la France est le source Dans lhypothse dun non-rsident franais en application du droit conventionnel et peu importe que ce contribuable soit non-rsident franais en application stricte du droit interne ; limpt franais ne pourra tre peru que sur les revenus effectifs (par opposition ceux forfaitaires), de source franaise que la convention autorise la France e de la source imposer. D- Limposition des non-rsidents franais : entre le France est le de rsidence Le contribuable a son domicile fiscal en France en appli de lart 4b CGI et quil a des revenus provenant dun ou plusieurs e, le principe est celui de limposition mondiale. Si ces e sont lis avec la France par une convention fiscale au terme desquelles ce contribuable est galement dom en France en application des conventions, celles-ci vont galement influer les conventions sur la base de limposition franaise. Il faudra donc combiner plusieurs mthodes si le contribuable a des revenus dans plusieurs e : la base dimposition = revenus sources franaise+ revenus de source trangre non couverts par une convention+ les revenus de source trangre dont la convention attribue la France en tant quE dimposition exclusive+ revenus de source trangre couverts par une convention, qui autorise lE de la source imposer mais qui ouvre droit dans le de rsidence soit un cr di soit une exemption. Ex : un contribuable rsident franais en appli 4b CGI revenus 1000 ; il habite en France lieu o vit sa famille et o il travaille tt ceci cette fois en application de 14

la convention franco-belge il y a des revenus de 500, de plus en appli de cette dernire convention il a en Belgique un tablissement stable qui lui procurent des revenus de 100. Au Prou, il a des revenus locatifs qui lui rapportent 100. Il possde en GB des actions dune socit qui lui rapportent 200. Base dimposition= revenus source Franaise + revenus source trangre non conventionnelle + revenus source trangre conventionnelle attribus le de rsidence de faon exclusive le droit dimposer + revenus source trangre quune convention autorise le de source imposer mais qui donne droit en France, e de la rsidence soit un cr di soit une exemption ; Donc la base est de 1000+100+200 droit exclusif dimposition+ le cr di est de 20% de 500(100)=230, sans le rseau de convention jaurais pay 100 de plus ; car les 200 hors convention auraient t imposes dans les deux tats.

PIII- Imposition des entreprises en prsence dune convention fiscale internationale A- Dfinition de la notion de rsidence des socits en droit conventionnel Les conventions comme pour les PP renvoient en gnral au droit interne la dfinition de la notion de rsidence des socits, et comme pour les PP en cas de conflit positif, fixe les rgles de hirarchies et subsidiaires. Dans le cadre des conventions, la jurisprudence comme ladministration fiscale considre que les socits de personne f sont des rsidents de France au regard des conventions, ils peuvent donc sen prvaloir. En gnral, dans les conventions rcentes il est prcis que la notion de rsidence sapplication la socit et galement la socit de personnes. A dfaut dune telle clause dans la conv ention lapplication pourra tre divergente selon les E, certains E pourront considrer que les socits des personnes ont une identit purement transparente et ne se rattacher qu la personne des associes pendant que dautres ne se rattacheront qu la personnalit morale de la socit des personnes. B- Le rattachement des revenus La source des revenus va tre localise dans lun ou lautre des e contractants en application des critres conventionnels explicites ou implicite ou dfaut de prcision de la convention en application du droit interne donc en doit franais lart 164b CGI. Dans la majorit des cas, le critre dtablissement stable est le critre convention unique dfinissant la source des bnfices de lentreprise. Ces rgles valent tant pour les entreprises individuelles que pour les socits sachant que du fait de lincertitude dans la dfinition de ltablissement stable, le lgislateur fiscal permet aux oprateurs tranger de demander ladministration fiscale franaise la confirmation que la structure dont ils disposent en France ou compte installer en France constitue ou non un tablissement stable au sens de la convention art 80 b lassurance qui va tre donn par ladministration lui sera opposable. Dans la grande majorit des cas la France se conforme la dfinition de ltablissement stable donne par lOCDE qui est plus stricte que celle retenue en droit interne. Nanmoins dans les conventions avec les pays en dveloppement, les conventions conclues avec ces pays contiennent une dfinition large de ltablissement stable qui se retrouve dans le modle des convention de lONU, car ceci va permettre de reconnaitre facilement lexistence de lest stable dans ces pays en dveloppement et donc la source des revenus tirs de ces revenus sy situe, ce qui constitue dans ces pays une aide aux finances publiques accords par la France. Ltablissement stable revt dans les conventions deux formes alternatives : linstallation fixe daffaire et lagent dpendant. Ces critres sont alternatifs mais le second nintervient en gnral qu dfaut du premier. 1- Installation fixe des affaires Cest un bien, ou un ensemble de biens meubles ou immeubles (terrain, pniche, magasin, ou un simple emplacement tel un emplacement de march), elle doit pour tre pertinente prsenter un caractre fonctionnel donc tre amnag afin de participer lactivit de lentreprise ; elle doit tre disposition de 15

lentreprise pour quelque raison que ce soit (on peut tre propritaire ou loueur). La convention prsentent une liste de ce qui est considr comme une installation fixe daffaires, mais le CE 28juin 1981 prcise que cette liste nest pas limitative et quelle stend tt tablissement dune nature ou dune consistance semblable celle des exemples numrs ; en loccurrence dans la convention numr, le CE dit que la plateforme de construction. Pour le critre de fixit, linstallation doit tre localise avec un certain de permanence un endroit gographique prcis (ce qui nest pas le cas pour un stand de foire itinrant). Si elle est installe des fins temporaires, elle peut tre fixe condition de prsenter une permanence suffisance (ex : chantier de construction), lotissements lactivit doit tre enfin effective et permanente. Sont donc exclues les installations prsentant des activits prparatoires et auxiliaires (aux fins de stockage, installation de march, bureau dachat, livraison, ); mais cette liste ntablit quune prsomption simple qui peut tre renverse (lactivit de publicit est auxiliaire pour une socit de cosmtique mais le cur de lactivit mm dune agence de pub). 2- Lagent dpendant Cette notion nest pas dfinie gnralement dans les conventions, sont exclus les agents qui ont un statut indpendant : les courtiers, notaires, agents daffaires commissionnaires. La dpendance peut tre juridique ou co (un agent dpendant ne disposera dun tablissement stable que sil dispose de pouvoirs ncessaires pour engager la socit quil reprsente, pouvoir de conclure pour le compte de lentreprise des contrats qui ont trait lactivit propre de lentreprise Ex : accepter des commandes est validant ; lagent doit effectuer ces pouvoirs de man habituelle. C- Imposition en France des socits trangres soumises IS en absence dtablissement stable en France. Les rgles vues propos des pers physiques sappliquent =ment. Il existe quand mm des rgles particulires

16