Curso Análisis Práctico Plan General Contable IEF 2012

Instituto Estudios Fiscales
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.
TEMA 1 Marco Conceptual de la Contabilidad.
NDICE
TEMA 1:
MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD.
INTRODUCCIN. 1. 2. 3. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL. REQUISITOS DE LA INFORMACIN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES. PRINCIPIOS CONTABLES. 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.7 4. EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO. DEVENGO. UNIFORMIDAD. PRUDENCIA. NO COMPENSACIN. IMPORTANCIA RELATIVA.
ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES. 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 ACTIVOS. PASIVOS. PATRIMONIO NETO. INGRESOS. GASTOS.
5.
CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES.
6.
CRITERIOS DE VALORACIN. 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.8 COSTE HISTRICO O COSTE. VALOR RAZONABLE. VALOR NETO REALIZABLE. VALOR ACTUAL. VALOR EN USO. COSTES DE VENTA. COSTE AMORTIZADO. COSTES DE TRANSACCIN ATRIBUIBLES A UN ACTIVO O PASIVO FINANCIERO. 6.9 6.10 VALOR CONTABLE O VALOR EN LIBROS. VALOR RESIDUAL.
7.
PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS.
INTRODUCCIN. El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC-2007), se estructura en las siguientes cinco partes: Primera parte: Segunda parte: Tercera parte: Cuarta parte: Quinta parte: Marco Conceptual de la Contabilidad. Normas de registro y valoracin. Cuentas anuales. Cuadro de cuentas. Definiciones y relaciones contables.
Las tres primeras partes son las de mayor contenido sustantivo, y tambin las de aplicacin obligatoria. La cuarta y la quinta parte, son de aplicacin voluntaria para las empresas. El Marco Conceptual, primera parte del PGC-2007, constituye una novedad tomada de las Normas Internacionales de Contabilidad (en lo sucesivo NIC-NIIF), y puede definirse como un conjunto de fundamentos, de principios y de conceptos bsicos necesarios en el proceso de reconocimiento y valoracin de las operaciones contables. Su incorporacin al PGC-2007, hace que se eleve a la categora de norma jurdica, aportando rigor y coherencia a las normas de registro y valoracin y contribuyendo a la interpretacin e integracin del Derecho Contable. El Marco Conceptual consta de 7 apartados que pasamos a desarrollar a continuacin.
1.
CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL.
El primer apartado del Marco Conceptual enumera los estados financieros que componen las cuentas anuales. A los tradicionales balance, cuenta de prdidas y ganancias y memoria se unen dos estados ms: El estado de cambios en el patrimonio neto. El estado de flujos de efectivo.
Estos documentos conforman una unidad, y su presentacin es de carcter obligatorio para las empresas. No obstante, el estado de flujos de efectivo es de presentacin voluntaria para aqullas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados, as como para las empresas que, cumpliendo los requisitos para incluirse en el mbito de aplicacin del Plan General de Contabilidad para la pequea y mediana empresa (en adelante PGC-Pymes) deciden utilizarlo. El Marco Conceptual dispone, en relacin con las cuentas anuales, que stas deben ser redactadas con claridad, de forma que la informacin que suministran sea comprensible y til para los usuarios en la toma de sus decisiones econmicas. Esto supone una admisin explcita de la utilidad que la informacin contable debe tener para los usuarios, que son, no slo los propietarios de la empresa, sino tambin otros grupos
interesados, como los trabajadores, clientes y proveedores, suministradores de financiacin

ajena, Administraciones Pblicas, etc. Adems, las cuentas anuales deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. La consecucin de dicha imagen fiel es la razn
de ser de la aplicacin sistemtica y regular de requisitos, criterios y principios contables que se incluyen en el Marco Conceptual de la Contabilidad y a ello deben estar orientados. No obstante, si an aplicando tales principios, requisitos y criterios la empresa considera que no se alcanza la imagen fiel, entonces tendra que suministrar en memoria la informacin complementaria necesaria para alcanzar dicho objetivo. Una cuestin trascendental de este primer apartado del Marco Conceptual es que se recoge de forma expresa la importancia del fondo econmico de las operaciones contables, que debe ser tenido en cuenta junto a la forma jurdica de las mismas para su calificacin, contabilizacin y presentacin. El fondo econmico de las transacciones no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal. EJEMPLO
Una empresa vende a otra un elemento, pero sigue disfrutando de los beneficios econmicos derivados del mismo. En tal caso, contabilizar una venta podra no reflejar fielmente la transaccin efectuada.
Se eleva as a la categora de criterio del Marco conceptual la consideracin del fondo econmico de las operaciones, cuestin que, hasta el PGC-2007 se vena recogiendo generalmente a travs de diversas consultas contables resueltas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (en lo sucesivo ICAC). As, a modo de ejemplo pueden citarse la consulta n 11 del Boletn Oficial del ICAC (BOICAC) n 48 (tratamiento contable tanto en cuentas anuales individuales como en cuentas consolidadas de las transacciones efectuadas entre empresas pertenecientes a un mismo grupo), la consulta n 1, del BOICAC 61 (tratamiento que una empresa dedicada a la transformacin de fincas en plantaciones agroforestales sostenibles debe dar a sus operaciones), y la consulta n 4 del BOICAC 67
(venta de una finca urbana cuando el contrato de compraventa establece que la entrega de la citada finca se producir dos aos despus de haberse firmado el contrato de compraventa). Por ltimo establece este apartado que, en el caso excepcional de que el cumplimiento de algn criterio, requisito o principio del Marco Conceptual fuese incompatible con la imagen fiel, debe dejarse de aplicar, informndose suficientemente en la memoria de las cuentas anuales de dicha circunstancia, as como de su efecto en el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa. EJEMPLO
La NRV 2 del PGC-2007, dispone que, al menos al cierre del ejercicio, debern registrarse las oportunas correcciones valorativas por deterioro de valor de los activos o unidades generadoras de efectivo cuyo valor contable, a dicha fecha, sea inferior a su importe recuperable, entendido ste ltimo como el mayor valor entre el razonable menos los costes de venta y el valor en uso. Las empresas pblicas estn obligadas a aplicar el PGC-2007, y prestan servicios o desarrollan actividades utilizando, en muchos casos, infraestructuras pblicas, como puertos o vas ferroviarias. Sucede que dichas infraestructuras que las empresas pblicas gestionan carecen de valor razonable, por lo que la determinacin del importe recuperable vendra slo por la referencia al valor de uso. Tal como se define el valor de uso en el Marco conceptual, (valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados a travs de la utilizacin de un activo en el curso normal del negocio y de su venta o disposicin por otra va), tampoco se ajusta bien a muchos de los activos utilizados por las empresas pblicas, que tienen un potencial de servicio pblico para la colectividad, pero no generan en s mismos flujos de efectivo (por ejemplo porque no se cobra un precio por prestar servicios con ellos). En este caso, para no tener que llegar al extremo de que las
empresas pblicas tuvieran que deteriorar completamente ciertas infraestructuras pblicas con las que se prestan servicios a la colectividad, podran darse, entre otras, dos posibles soluciones (hasta que la cuestin sea resuelta va consulta):
o Computar no slo los flujos de efectivo en sentido estrictamente monetario, sino,
tambin, otros flujos econmicos, como los beneficios sociales que revierten en la colectividad (como hacen las Normas Internacionales de Contabilidad Pblica, que tienen en cuenta el potencial de servicio de los activos pblicos a efectos de la determinacin del deterioro).
o No aplicar las normas del deterioro, por no ajustarse stas a las caractersticas de
ciertas infraestructuras pblicas gestionadas por empresas, siempre que se d suficiente informacin a cerca de esta circunstancia excepcional en la memoria de las cuentas anuales.
2. REQUISITOS DE LA INFORMACIN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES.
La informacin que se recoge en las cuentas anuales debe cumplir con dos requisitos: la relevancia y la fiabilidad. La informacin es relevante si resulta til para la toma de decisiones econmicas, es decir, cuando permite evaluar sucesos nuevos y enjuiciar evaluaciones de sucesos que se hayan hecho en el pasado. Si se trata de predecir el comportamiento de la entidad, la informacin debe permitir evaluar la capacidad de generacin de resultados, y, en definitiva, de flujos de efectivo por parte de la misma; y si se trata de rendir cuentas del comportamiento de los gerentes, la informacin debe permitir enjuiciar las consecuencias de sus decisiones en el ejercicio.
La comprensin de la situacin presente de la entidad que informa, as como la apreciacin de sus posibilidades en el futuro, estn estrechamente relacionadas con el conjunto de riesgos que pueden condicionar la evolucin de la misma. Por esta razn, la informacin sobre los riesgos (de explotacin, financieros, legales, fiscales, etc.), que son actuales, luego no suponen ninguna elucubracin, pero tienen proyeccin futura, se percibe como una de las dimensiones que ms relevancia dan a la informacin. Sin embargo, esos riesgos no siempre pueden medirse e incorporarse a las valoraciones, por lo que deben describirse con detalle, junto con los instrumentos que la empresa utiliza para tratar de paliar su efecto negativo.
(Un ejemplo de la necesidad de dar informacin sobre los riesgos a los que se ve sometida la empresa para que dicha informacin sea relevante, lo encontramos en relacin con las contigencias derivadas de obligaciones posibles o probables para la empresa, que no dan lugar al registro de una provisin, por no cumplir la definicin de pasivo, pero respecto de las cules s hay que dar informacin en la Memoria de las cuentas anuales, a menos que la salida de recursos fuese remota).
La informacin es fiable siempre que est libre de sesgos y errores y sea, adems, neutral. Derivado de la fiabilidad, la informacin contable debe ser ntegra, es decir, que contenga todos los datos necesarios para la toma de decisiones, sin que existan omisiones significativas. Adems, la informacin financiera debe ser comparable y clara. La comparabilidad implica que se puede contrastar la situacin y evolucin de la rentabilidad de una misma empresa a lo largo del tiempo y tambin la de diferentes empresas en un
mismo perodo de tiempo. Para conseguirla, es imprescindible el establecimiento de unos principios y criterios comunes para todas las empresas, de forma que los hechos econmicos que tienen una naturaleza similar, sea tratados de forma parecida. La claridad supone que un usuario o destinatario de la informacin contable con un conocimiento razonable de contabilidad y finanzas y mediante un anlisis diligente de las cuentas anuales, puede formarse un juicio de valor que le facilite la toma de decisiones.
3.
PRINCIPIOS CONTABLES.
El Marco Conceptual sigue reservando un lugar relevante a los principios que constituan la primera parte del PGC-1990. Los principios contables siguen constituyendo la columna vertebral del cuerpo normativo contable. En el registro y valoracin de los elementos de las cuentas anuales, resultan de obligatoria aplicacin los siguientes principios:
3.1 EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO. Se considera, salvo prueba en contrario, que la gestin de la empresa continuar en un futuro previsible. Por ello la aplicacin de los principios y de los criterios contables no tiene por finalidad determinar el valor del patrimonio neto a efectos de liquidacin de la empresa o transmisin global o parcial de la misma. Si este principio no resulta de aplicacin, porque la empresa no va a continuar con sus operaciones en el futuro, se aplicarn las normas de valoracin que resulten ms adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a la realizacin de activos, la
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cancelacin de pasivos, y, en su caso, el reparto del patrimonio neto resultante. En este caso habra que suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la informacin significativa sobre los criterios aplicados.
3.2
DEVENGO.
El principio de devengo supone que las transacciones o hechos econmicos se registran cuando ocurren, y los ingresos y gastos derivados de los mismos se imputarn a las cuentas anuales de los ejercicios en los que se produzcan, independientemente de la fecha de su cobro o pago. EJEMPLO
Una prima de un seguro de automvil por importe de 1.000 u.m. que se paga el 01/10/X0 y cubre a la empresa titular del mismo hasta 30/09/X1. Si bien se paga en el ejercicio X0 el 100% de la prima de seguro, slo se imputar como gasto por dicho concepto en X0 un 25%, es decir, 250 u.m., correspondiente a los tres meses transcurridos desde la renovacin. El resto del gasto se considera todava no devengado.
3.3
UNIFORMIDAD.
El principio de uniformidad implica que, una vez adoptado un criterio dentro de las alternativas permitidas, ste debe mantenerse en el tiempo, y aplicarse de manera uniforme a aquellas transacciones de naturaleza similar, en tanto no se modifiquen los supuestos que motivaron su eleccin. Si se alteran dichos supuestos, se puede modificar el criterio adoptado
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en su da, indicando en la memoria de las cuentas anuales cules son las circunstancias que han llevado al cambio de criterio, y cul es su incidencia cuantitativa y cualitativa sobre las cuentas anuales. EJEMPLO
Una empresa valora todos sus inventarios de existencias utilizando el mtodo del coste medio ponderado. En un determinado ejercicio, la empresa considera que es ms conveniente para la gestin que la valoracin de las materias primas se lleve por el mtodo FIFO. Este cambio de mtodo de valoracin se podr llevar a cabo siempre que se justifique suficientemente en memoria. Adems habr de practicarse un ajuste en la valoracin de las materias primas y en el patrimonio neto de la empresa.
Es preciso hacer en este punto mencin a la Norma de Registro y Valoracin (en lo sucesivo NRV) 22 del PGC 2007, relativa a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones
contables. En relacin con los cambios de criterio contable, esta norma dispone que stos
slo sern procedentes si se ajustan al enunciado del principio de uniformidad, y se aplicarn de forma retroactiva, calculndose su efecto desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga de informacin.
3.4
PRUDENCIA.
Dispone el Marco Conceptual que la empresa debe ser prudente en las estimaciones y valoraciones que se realicen, especialmente si stas se efectan en condiciones de incertidumbre.
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En relacin con los beneficios, slo se contabilizarn los obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. EJEMPLO
Una venta firmada en el ejercicio X0 pero que no se va a materializar hasta el ejercicio X1, el ingreso se imputar al ejercicio X1.
Sin embargo, en relacin con los riesgos, tengan origen en el ejercicio o en otro anterior, se deben tener en cuenta todos ellos y tan pronto como sean conocidos (a travs del registro de
las oportunas provisiones, siempre que existan las circunstancias necesarias para reconocer un pasivo, o bien dando informacin en memoria de aqullos riesgos que se califiquen como contingencias).
Entroncando con lo previsto en la NRV 23, de Hechos posteriores al cierre del ejercicio, si los riesgos ya existan antes del cierre del ejercicio pero se conocen por la empresa entre dicha fecha y la de formulacin de las cuentas anuales, se realizar el oportuno ajuste en las cuentas anuales, se dar informacin en memoria o se realizarn ambas cosas. EJEMPLO
Una sentencia judicial en primera instancia dictada el 20/12/X0 y notificada a la empresa el 10/01/X1 que condena al pago de una indemnizacin, se contabilizar el gasto por la indemnizacin imputndolo al ejercicio X0, aunque se hubiese conocido en el ejercicio X1.
Si los riesgos se conocen entre la fecha de formulacin de las cuentas anuales y su aprobacin, y afectan de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas debern ser
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reformuladas, circunstancia que deber ser excepcional. Esta regla relativa a hechos posteriores se encuentra tambin recogida en el artculo 38 del Cdigo Civil, en la redaccin dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil con base en la normativa de la Unin Europea. No se pretende con ello imponer a los administradores una exigencia de reformulacin de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobacin por el rgano competente. Por el contrario, slo situaciones de carcter excepcional y mxima relevancia en relacin con la situacin patrimonial de la empresa, de riesgos que, aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberan llevar una reformulacin de stas.
EJEMPLO
Una empresa formula cuentas anuales del ejercicio X0 el 15/02/X1. Posteriormente, el 01/03/X1 inicia un proceso de reestructuracin. Aunque la situacin que ha provocado ese fuerte reajuste de plantilla ya exista en el ejercicio X0, las cuentas anuales formuladas no contienen informacin alguna sobre este hecho, lo que conlleva que stas no reflejen la imagen fiel de la situacin patrimonial de la empresa. Las cuentas del ejercicio X0 deben ser reformuladas para incluir en las cuentas anuales informacin sobre el proceso de reestructuracin (provisiones, informacin en memoria, etc.
Por otro lado, la prudencia no justifica que la valoracin de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Esto supone, por ejemplo, para el caso de las provisiones, que stas no se deben registrar si no responden a verdaderos riesgos de la empresa. As slo se contabilizarn si existe una obligacin actual, presente, y no si sta es slo posible o probable, en cuyo caso se dar informacin en memoria, pero no
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se registrar un pasivo. Igual sucede en cuanto a la valoracin de la provisin: sta deber registrarse, segn lo dispuesto en la NRV 15 del PGC-2007, por el valor actual de la estimacin del importe a satisfacer en el momento de su cancelacin. (No se es ms prudente
por registrar una provisin por un importe mayor, en cuyo caso, por el contrario, podra no estarse consiguiendo ofrecer la imagen fiel).
Dentro de este principio de prudencia se establece, adems, que la empresa debe practicar las amortizaciones y correcciones valorativas por deterioro que procedan, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con prdida. Por ltimo, cabe destacar que este principio contable presenta una diferencia notable en comparacin con la redaccin que tena en el PGC-1990, y es que el principio de prudencia pierde su carcter preponderante sobre los dems principios, en caso de conflicto entre stos, y se coloca en pie de igualdad con todos los dems. As, en caso de conflicto, se aplicar aquel principio que mejor conduzca a la consecucin de la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.
3.5 NO COMPENSACIN. Este principio dispone que no pueden compensarse partidas del activo y del pasivo, ni las de ingresos y gastos, debiendo valorarse separadamente los elementos que integran las cuentas anuales, salvo que una norma disponga lo contrario.
(En aplicacin de este principio, no pueden, por ejemplo, presentarse los inmovilizados cuya adquisicin se financia con una subvencin, por su precio de adquisicin neto de la subvencin, dado que ni la NRV 18 Subvenciones, donaciones y legados recibidos ni las
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Normas de Elaboracin de las Cuentas Anuales establecen esta posibilidad. Sin embargo, s que pueden presentarse de forma neta en la cuenta de prdidas y ganancias los cambios de valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto en las coberturas de valor razonable, por disponerlo as la NECA 7.7).
3.6 IMPORTANCIA RELATIVA. Este principio implica la admisin de la no aplicacin estricta de alguno de los principios y criterios contables si la importancia relativa en trminos cuantitativos o cualitativos de la variacin que tal hecho produce es escasamente significativa y no altera la imagen fiel.
EJEMPLO
Si bien los elementos que integran las cuentas anuales deben contabilizarse de forma separada, la NECA 5.6 permite la agrupacin de partidas del balance y del estado de cambios en el patrimonio neto que estn precedidas de nmeros rabes, as como partidas de la cuenta de prdidas y ganancias que estn precedidas de letras, siempre que el efecto de la acumulacin sea irrelevante para la imagen fiel o se favorezca la claridad.
No podemos concluir este apartado dedicado a los principios contables sin antes hacer referencia a los principios del PGC-1990 que ya no tienen tal consideracin en el PGC-2007. Son tres: el principio de registro, el principio de correlacin de ingresos y gastos y el principio de precio de adquisicin.
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El registro y la correlacin de ingresos y gastos se recogen en el actual plan en el apartado 5 del Marco Conceptual, dedicado a los criterios de registro o reconocimiento
contable de las cuentas anuales. Asimismo, algunas normas de la valoracin como la 18 Subvenciones, donaciones y legados recibidos, aluden al criterio de la correlacin.
El precio de adquisicin est ahora incluido en el apartado 6 del Marco Conceptual, relativo a los criterios de valoracin, por ser la valoracin el paso ltimo en el proceso lgico de registro de las operaciones contables, y porque, si bien es cierto que el precio de adquisicin o coste de produccin de los elementos sigue siendo, con carcter general, el mtodo ms utilizado en la valoracin inicial de los mismos, existen otros mtodos valorativos como el valor razonable (en el caso de los activos adquiridos mediante subvencin, donacin, legado o en determinadas permutas) o el coste amortizado (para determinados activos y pasivos financieros).
4.
ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES.
El Marco Conceptual recoge en este apartado la definicin de los elementos que componen el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto. En el proceso lgico de registro de las operaciones, el primer paso ser comprobar si se cumple la definicin de alguno de los siguientes elementos:
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ELEMENTOS QUE SE REGISTRAN EN EL BALANCE: 4.1 ACTIVOS. Los activos se definen en el PGC-2007 como sigue:
-
Son bienes, derechos y otros recursos (una maquinaria, unos clientes, el fondo de comercio,
etc.).
Controlados econmicamente por la empresa (puede usarlos o liquidar los derechos que
representan con provecho para la entidad).
Resultantes de sucesos pasados (un contrato de compraventa, una donacin, una permuta,
etc.)
De los que la empresa espera obtener beneficios o rendimientos econmicos en el futuro.
La definicin de activo no pone nfasis en la propiedad del mismo, sino en el control econmico de activo. Por no cumplir esta definicin, hay determinados elementos que en el PGC-1990 se consideraban activos pero que no lo son en el PGC-2007. A modo de ejemplo podemos citar los siguientes: Los gastos de constitucin y de ampliacin de capital (gastos de notara, de registro, etc), que se imputarn directamente al patrimonio neto de la empresa, sin pasar por la cuenta de prdidas y ganancias. Los gastos de primer establecimiento, que deben contabilizarse en la cuenta de prdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran.
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Los accionistas por desembolsos no exigidos y los dividendos entregados a cuenta, que figuran ahora con signo negativo dentro de los fondos propios.
Tampoco podrn mantenerse activados aqullos elementos del inmovilizado que no se destinan a la produccin o fabricacin y respecto de los cules no se espera obtener rendimiento alguno, sin perjuicio de se que se mantengan en el inventario de la empresa. 4.2 PASIVOS. Los pasivos se definen en el PGC-2007 como sigue: -
Son obligaciones actuales (ya incurridas, presentes y no las posibles o probables), Consecuencia de sucesos pasados (un contrato, una expectativa vlida creada frente a
terceros, etc.).
Para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos econmicos en el futuro.
-
Las provisiones estn incluidas en la definicin de pasivos.
Por tanto no todas las obligaciones legales dan lugar al reconocimiento de un pasivo, sino slo las obligaciones presentes. (As, pagar a un trabajador el salario del mes que viene
puede ser una obligacin, pero no ser un pasivo hasta que dicho empleado haya prestado sus servicios dicho mes, puesto que la obligacin no es actual. Por el contrario, la obligacin de pagar a dicho empleado la parte proporcional de la prxima paga extraordinaria, segn el perodo ya transcurrido desde la ltima es ya una obligacin incurrida, y por tanto actual y constituye un pasivo).
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Tambin constituye un pasivo la obligacin de hacer frente a las garantas de los productos vendidos o los intereses devengados por un prstamo a la fecha de cierre del balance de situacin. Sin embargo, no son pasivos las provisiones por riesgos o prdidas genricas futuras que no se hayan manifestado todava. Los pasivos pueden proceder, tambin, de obligaciones implcitas o tcitas asumidas por la empresa, no procedentes de ningn acuerdo explcito. EJEMPLO
Una empresa realiza todos los aos en enero una aportacin a una fundacin, de manera que no realizarla tendra un coste significativo para su imagen. Reflejara como pasivo dicha obligacin en el balance cerrado del ejercicio anterior.
Por ltimo, esta definicin de pasivo unida a la prevalencia del fondo sobre la forma hace que algunos instrumentos financieros que, desde un punto de vista jurdico pudieran tener la apariencia de instrumentos de patrimonio, deban contabilizarse como pasivos (ejm.:
determinadas acciones rescatables y las acciones sin voto).
4.3
PATRIMONIO NETO.
El patrimonio neto no es en s mismo un elemento de las cuentas anuales, si no la cifra que resulta de la diferencia entre la suma de los activos y la de los pasivos. De hecho, se define en el Marco Conceptual como la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos.
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El patrimonio neto presenta en el modelo del balance normal del PGC-2007 la siguiente estructura:
Cuadro -1: Estructura del Patrimonio Neto en el modelo normal de balance del PGC-2007.
PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios. I. Capital. 1. 2. Capital escriturado. (Capital no exigido).
II. Prima de emisin. III. Reservas. 1. 2. Legal y estatutarias. Otras reservas.
IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias). V. Resultados de ejercicios anteriores. 1. 2. Remanente. (Resultados negativos de ejercicios anteriores).
VI. Otras aportaciones de socios. VII. Resultado del ejercicio. VIII. (Dividendo a cuenta). IX. Otros instrumentos de patrimonio neto. A-2) Ajustes por cambios de valor. I. Activos financieros disponibles para la venta. II. Operaciones de cobertura. III. Otros. A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Fondos propios: Incluyen todas las aportaciones realizadas por los socios, en su condicin de tales, a la empresa, ya sea en el momento de su constitucin o en otro posterior, salvo
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que tengan la consideracin de pasivos. Tambin se incluyen en esta partida los resultados acumulados. (Los accionistas por desembolsos no exigidos as como las acciones propias forman
parte de los fondos propios de la empresa con signo negativo).
Ajustes por cambios de valor: recoge los aumentos o disminuciones del valor de determinados activos y pasivos que, por no considerarse realizadas, an no han pasado a formar parte del resultado del ejercicio, por lo que su reparto no es posible todava. Constituyen ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto esperando su realizacin. (Los cambios de valoracin que al cierre del ejercicio experimentan los instrumentos de
patrimonio incluidos en la cartera de disponibles para la venta se imputan en esta rbrica hasta su baja, enajenacin o deterioro).
Subvenciones, donaciones y legados recibidos: son aumentos de patrimonio neto por transferencias realizados por terceros ajenos a la empresa, unilaterales, que financian, determinados proyectos de gasto, la adquisicin de activos a largo plazo o la cancelacin de pasivos. Se considerarn resultados a medida que dichos gastos se devenguen, o se vendan o consuman los activos o se cancelen los pasivos. (En el PGC-2007 ya no subsiste la rbrica de
Ingresos a distribuir en varios ejercicios que era a la que se imputaban las subvenciones de capital en el PGC-1990).
ELEMENTOS QUE SE REGISTRAN EN LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS O EN EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO: 4.4 INGRESOS. Los ingresos se definen en el Marco Conceptual como:
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Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, En forma de entradas o aumento de valor de los activos (ejemplo: aumento de tesorera
por ventas realizadas en efectivo, aumento del valor razonable de unas acciones, una donacin recibida de un inmueble, etc.),
-
O de disminucin de los pasivos (ejemplo: condonacin de una deuda). Siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios, (ya que, como hemos visto anteriormente, dichas aportaciones tienen la
consideracin de fondos propios. Por tanto constituyen ingresos los incrementos de patrimonio derivados de la actividad de la empresa, y que, por lo tanto, no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios al capital).
4.5 GASTOS. Los gastos se definen en el Marco Conceptual como: -
Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, Derivados de salidas o disminuciones de valor de los activos, (ejemplo: amortizaciones,
deterioros de valor, cada del valor razonable de unas acciones, etc.),

O del aumento del valor de los pasivos (ejemplo: incremento de proveedores por compras
realizadas a crdito, etc.),

-
Siempre que no procedan de distribuciones efectuadas a los socios en su condicin de tales, (ya que dichas distribuciones tienen la consideracin de fondos propios negativos.
As constituyen gastos los decrementos de patrimonio derivados de la actividad de la empresa, y que, por lo tanto, no estn relacionados con las distribuciones de dividendos a los propietarios).
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Con carcter general, podemos afirmar que los ingresos y gastos del ejercicio se imputan a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, formando as parte del resultado. No obstante, proceder su presentacin en el estado de cambios en el patrimonio neto cuando as lo dispongan las normas de registro y valoracin del PGC-2007.
5.
CRITERIOS
DE
REGISTRO
RECONOCIMIENTO
CONTABLE
DE
LOS
ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES. De acuerdo con el Marco Conceptual, el registro de los elementos contables definidos en el apartado anterior, es el proceso por el cul stos se incorporan al balance, a la cuenta de prdidas y ganancias o al estado de cambios en el patrimonio neto. Para que dicho registro pueda efectuarse, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos: 1. La definicin del correspondiente elemento (segn vimos en el apartado anterior). 2. La probabilidad en la obtencin (activos) o cesin (pasivos) de recursos a travs de los mismos, 3. Y que puedan ser medidos o valorados con un adecuado grado de fiabilidad. Por tanto, si no hay expectativa de beneficios ni de sacrificio de los mismos, no se puede hablar de reconocer un activo o un pasivo respectivamente. EJEMPLO
Si una empresa tiene un ordenador con 20 aos de antigedad no puede considerar que tenga un activo, ya que difcilmente es posible conseguir beneficios por su utilizacin o venta.
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EJEMPLO
Si una empresa tiene una expectativa de cada de la demanda en lo prximos ejercicios que supondr una cada de los resultados de explotacin, no por ello tendr un pasivo, ya que no es probable que, por esta causa aislada, se den salidas de recursos en el futuro.
Por otro lado, cmo debe interpretarse la probabilidad en la obtencin o cesin de recursos? El Marco Conceptual no da respuesta a esta pregunta. Sin embargo, en el caso de las provisiones, viene siendo una prctica bastante habitual que stas se registren cuando es ms probable la salida de recursos que la no salida (es decir, cuando existe ms de un 50% de posibilidades de que dicha salida termine finalmente producindose). Sin embargo, esta regla no resuelve todas las situaciones posibles. En cuanto al requisito de la fiabilidad en la valoracin de los elementos, ste no implica en todos los casos la exigencia de la determinacin exacta de un importe, siendo suficiente, en ocasiones, que ste pueda determinarse con cierta precisin. EJEMPLO
Tenemos dos pasivos: una deuda con un proveedor por la compra de una mercanca que tiene un valor en factura de 35.000 y una provisin por garanta de productos vendidos respecto de la que se evala razonablemente que se situara entre unos lmites mnimo y mximo de 32.000 y 38.000 . Registrar cada uno de estos pasivos por 35.000 supone determinar un valor fiable, en el primer caso porque el valor es exacto, y en el segundo porque el valor est incluido dentro de lo que es un intervalo o una estimacin razonable.
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Cuadro -2: Reconocimiento de los elementos que integran las cuentas anuales.
Elementos contables
Requisitos para el reconocimiento
Interrelacin entre elementos Reconocimiento de un pasivo
- Probabilidad en la obtencin a partir de ellos de ACTIVOS beneficios econmicos. - Valoracin fiable. Reconocimiento de un activo
de otro activo Reconocimiento de un ingreso Reconocimiento de un Patrim. Neto
Reconocimiento de un activo - Probabilidad de que a su vencimiento y para su PASIVOS cancelacin deban entregarse recursos que incorporan beneficios econmicos futuros. - Valoracin fiable. Reconocimiento de un pasivo de otro pasivo Reconocimiento de un gasto Reconocimiento de un Patrim. Neto
Reconocimiento de un activo - Incremento de recursos. - Valoracin fiable.
INGRESOS
Reconocimiento de un ingreso
Baja o de un pasivo
Reconocimiento de un gasto
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Reconocimiento de un pasivo - Disminucin de recursos y GASTOS - Estimacin o determinacin fiable de la valoracin. Reconocimiento de un gasto
Baja o de un activo Reconocimiento de un ingreso
EJEMPLOS
Reconocimiento de un activo:
o Y reconocimiento simultneo de un pasivo. (Compra de un inmovilizado a crdito. ACTIVO
el inmovilizado, PASIVO la deuda con el proveedor de dicho inmovilizado).

o Y disminucin de otro activo. (Compra de un inmovilizado pagndolo en efectivo.
Reconocimiento de un ACTIVO, el inmovilizado, y baja de otro ACTIVO, la tesorera).

o Y reconocimiento de un ingreso. (Venta de mercaderas a crdito. ACTIVO el crdito con
clientes, INGRESO la venta).

o Y reconocimiento de un incremento de patrimonio neto. (Terreno recibido en donacin.
ACTIVO el terreno, INGRESO DE PATRIMONIO NETO por la donacin recibida). Reconocimiento de un pasivo:
o Y reconocimiento simultneo de un activo. (Compra de un inmovilizado a crdito. PASIVO
la deuda con el proveedor de dicho inmovilizado, ACTIVO el inmovilizado).

o Y disminucin de otro pasivo. (Una obligacin presente pero indeterminada en cuanto a
su fecha de cancelacin y cuanta que estaba provisionada, pasa a tener fecha cierta de
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vencimiento y cuanta exacta. Reconocimiento de un PASIVO, una deuda con un tercero y BAJA de otro PASIVO, la provisin).
o Y reconocimiento de un gasto. (Compra de materias primas a crdito. PASIVO la deuda
con proveedores y GASTO por el aprovisionamiento de materias primas).

o Y reconocimiento de un decremento de patrimonio neto. (Devolucin de aportaciones a
los socios pendientes de pago. PASIVO, la deuda con los socios y DISMINUCIN de los FONDOS PROPIOS). Reconocimiento de un ingreso:
o Y reconocimiento o incremento de un activo. (Subvencin de explotacin concedida y no
desembolsada/ o bien concedida y cobrada. INGRESO por subvenciones y reconocimiento de un ACTIVO, el crdito frente a la Administracin pblica concedente, en el caso de la subvencin concedida y no desembolsada o AUMENTO de un ACTIVO ya existente, la tesorera, en el caso de la subvencin cobrada).
o Y baja o disminucin de un pasivo. (Condonacin total o parcial de una deuda. INGRESO
de patrimonio neto por subvenciones recibidas y baja del PASIVO que representa la deuda condonada, o bien reduccin de la misma si la condonacin es parcial).
o Y reconocimiento de un gasto. (Traspaso a resultados de una subvencin de capital.
INGRESO en la Cuenta de prdidas y ganancias, por la cantidad imputada y GASTO en el Estado de cambios en el patrimonio neto por la transferencia realizada). Reconocimiento de un gasto:
o Y reconocimiento o incremento de un pasivo. (Compra de mercaderas a crdito). o Y baja o disminucin de un activo. (Terreno entregado en donacin. Tambin la
amortizacin o el deterioro de un inmovilizado).
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o Y reconocimiento de un ingreso. (Baja de un valor representativo de deuda a largo plazo
que se valoraba a valor razonable con cambios en el Patrimonio Neto y por el que se haban imputado resultados negativos en dicho Patrimonio Neto. GASTO en la cuenta de prdidas y ganancias por la baja e INGRESO en el estado de cambios en el Patrimonio Neto por la transferencia de la prdida).
Para concluir con este apartado dedicado al registro de los elementos contables, el Marco Conceptual hace referencia al momento de registro de los ingresos y gastos, que no ser otro que el de devengo de los mismos, aadiendo que entre ambos se establecer, si procede, la oportuna correlacin, que, como se seal anteriormente, deja de ser un principio.
6.
CRITERIOS DE VALORACIN.
Una vez cumplidas las definiciones y los criterios de registro o reconocimiento de los elementos contables, es preciso asignar a stos un valor monetario, es decir, hay que valorarlos. El punto 6 del Marco Conceptual define todos los valores a los que posteriormente harn mencin las normas de registro y valoracin del PGC-2007. Veamos cada uno de ellos.
6.1 COSTE HISTRICO O COSTE. El coste histrico o coste de un ACTIVO es su PRECIO DE ADQUISICIN (si se ha adquirido a terceros) o su COSTE DE PRODUCCIN (si se realiza por la empresa con sus propios medios).
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El coste histrico o coste as determinado se utiliza, entre otros, para determinar el valor inicial y posterior del inmovilizado material, del inmovilizado intangible, de las inversiones inmobiliarias y el valor inicial de la existencias. o El PRECIO DE ADQUISICIN se define a su vez como: Importe en efectivo (o equivalente) pagado o pendiente de pago (+) Valor razonable de las dems contraprestaciones comprometidas (relacionadas y derivadas de la adquisicin y necesarias para que el activo est en condiciones operativas).
EJEMPLO
Una empresa adquiere una maquinaria pagando un importe en efectivo de 12.000 y entregando, adems, a cambio, una maquinaria antigua que tiene un valor aproximado en el mercado de bienes usados de 1.500 . Obtiene un descuento por pago al contado de 500 . Contrata un seguro de transporte para su traslado hasta los almacenes de la sociedad por importe de 200 . Son de su cuenta los gastos de transporte, que ascienden a 500 . La puesta a punto de la maquinaria conlleva unos gastos de 300 . Calcular el precio de adquisicin de la maquinaria. SOLUCIN Precio de adquisicin de la maquinaria = 12.000 + 1.500 -500 + 200 + 500 + 300 = 14.000 .
o El COSTE DE PRODUCCIN se define como:
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Precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles (+) costes de produccin directos (+) la parte que razonablemente corresponda de costes de produccin indirectos relacionados con el activo siempre que: Correspondan al perodo de construccin. Se basen en la utilizacin de los medios de produccin a su nivel de capacidad normal (la subactividad de los medios de produccin no puede activarse. Es un gasto del ejercicio pero no un coste activable). Sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
EJEMPLO
La empresa MOBISA fabrica dos tipos de mobiliario: A y B. En la fabricacin 3 unidades de mobiliario A ha incurrido en los siguientes costes: Consumo de materias primas (madera) = 6.400 Consumo de materiales auxiliares (tiradores, bisagras, cerraduras)= 2.500 Costes directos: Mano de obra = 4.500 Costes indirectos no especficos = 1.500 Amortizacin = 1.000 (corresponden a una mquina empleada para producir mobiliario A. En el perodo a que se refiere la amortizacin, la mquina tiene capacidad para producir 5 uds. de mobiliario A). A efectos del reparto de costes indirectos, se sabe que el precio de venta del mobiliario A es el doble que el del mobiliario B. Calcular el coste de produccin de cada una de las 3 uds. de mobiliario A.
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SOLUCIN Coste de produccin mobiliario A = 6.400 + 2.500 + 4.500 + 1.000(*) + 600(**) = 15.000 Coste de produccin por ud. = 15.000/3 = 5.000
(*)
Reparto de costes indirectos: Mobiliario A = 1.500 * 2/3 = 1.000 Mobiliario B = 1.500 * 1/3 = 500
(**)
Amortizacin: Mayor coste de las existencias = 1.000/5 *3 = 600 Gasto del ejercicio = 1.000/5 *2 = 400
o El coste histrico o coste de un PASIVO se define bien como el valor de la contrapartida recibida por incurrir en la deuda (ejm: mercaderas compradas a crdito, la deuda con los
proveedores se valorar por el valor en factura de las mercaderas) o bien por la cantidad
de efectivo que se espera entregar para liquidarlo (ejm.: deuda en concepto de una
liquidacin tributaria pendiente de pago).

EJEMPLO
Una sociedad ha comprado mercaderas por un precio de 12.000 que deja a deber a su proveedor. Asimismo ha recibido una liquidacin de la tasa de recogida de basuras del ejercicio que asciende a 1.750 . Determinar el coste histrico de ambos pasivos.
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SOLUCIN Coste histrico de la deuda con los proveedores = valor de la contrapartida (mercaderas) recibida a cambio de incurrir en la deuda = 12.000 Coste histrico de la deuda tributaria = cantidad de efectivo que la sociedad ha de entregar para liquidar la deuda = 1.750 .
6.2 VALOR RAZONABLE. Por su trascendencia y utilizacin a la hora de registrar las incorporaciones de activos y pasivos, el valor razonable es, sin duda el ms importante de los criterios utilizados en el Marco Conceptual y en las normas contables que tratan del reconocimiento de cada uno de los elementos de los estados financieros. El Valor razonable se define como: o Un valor de intercambio (importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo). o Determinado por partes interesadas, informadas que realizan una transaccin en condiciones de independencia mutua (no es el resultado de una transaccin forzada o urgente ni de una liquidacin involuntaria). Por lo general, el valor razonable de un elemento viene determinado por referencia a un valor fiable de mercado, siendo el precio de cotizacin de un determinado elemento en un mercado activo la mejor referencia de su valor razonable.
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Mercado activo: Aqul en el que se producen simultneamente las siguientes condiciones: Se intercambian bienes y servicios de carcter homogneo. Se pueden encontrar prcticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio. Los precios son conocidos y accesibles al pblico, y reflejan transacciones de mercados reales, actuales y regulares. Ejemplo: Las Bolsas de valores financieros. Cuando un elemento tenga que ser valorado por su valor razonable y no exista mercado activo, habr que utilizar un modelo o una tcnica de valoracin para determinar el valor razonable del mismo (ejemplo: productos estructurados, derivados de crdito, etc.). Las tcnicas de valoracin deben utilizar datos de mercado observables y contrastables, limitando el uso de consideraciones subjetivas. Su efectividad debe ser contrastada de forma peridica. Existiendo varias tcnicas valorativas disponibles, se utilizar aquella que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones ms realistas de precios. El Marco Conceptual cita como ejemplos los siguientes modelos y tcnicas de valoracin: El empleo de referencias a transacciones recientes realizadas en condiciones de independencia mutua por partes independientes y debidamente informadas, si estn disponibles.
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Referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales. Mtodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados Modelos generalmente utilizados para valorar opciones.
Cuando un elemento tenga que ser valorado por su valor razonable y ste no pueda determinarse de manera fiable ni por referencia a un mercado activo ni mediante el uso de un modelo o una tcnica de valoracin, se valorar, segn proceda: Por su coste amortizado o por su precio de adquisicin o coste de produccin. (-) las correcciones valorativas correspondientes Haciendo mencin en la memoria a esta circunstancia. En el PGC-2007 el valor razonable se utiliza para la valoracin de las siguientes operaciones y elementos: Permutas comerciales. Deterioro de valor de los activos. Instrumentos financieros: Activos financieros: Mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias. Disponibles para la venta. Pasivos financieros: Mantenidos para negociar y otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. Coberturas Contables. Combinaciones de negocio. 35
EJEMPLO
Valor razonable utilizando un precio cotizado: Una sociedad adquiere el 04-06-X0 1.000 acciones de Telefnica a 20 /accin como parte de su cartera de negociacin (con intencin de obtener rendimientos financieros mediante su enajenacin en el c/p), soportando por ello unos gastos financieros de 100. A 31 de diciembre las acciones de Telefnica cotizan en bolsa a 22/accin y los gastos financieros estimados por la venta de las mismas son 120 . Calcular el valor razonable de la cartera de acciones en los siguientes momentos: SOLUCIN 04/06/X0 (momento de su reconocimiento inicial). Valor razonable = (1.000 acciones * 20/accin)= 20.000 (los 100 de gastos se imputan en la cuenta de PyG, sin que incrementen el valor de las acciones, NRV 9 PGC-2007). 31/12/X0 (cierre del ejercicio). Valor razonable= (1.000 acciones * 22/accin)= 22.000 (los 120 de gastos se imputan en la cuenta de PyG, sin que disminuya el valor de las acciones, NRV 9 PGC-2007). (El Marco Conceptual dice que el valor razonable de los elementos se determinar sin deducir los costes de transaccin en los que pudiera incurrirse en su enajenacin).
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6.3 VALOR NETO REALIZABLE. El valor neto realizable de un activo se define como sigue: Importe que la empresa puede obtener por l en el mercado (en el curso de sus operaciones). (-) costes de venta estimados. (-) los costes necesarios para la conclusin de su produccin, construccin o fabricacin (en el caso de materias primas y productos en curso). Este criterio se utiliza en la valoracin posterior de las existencias (NRV 10), para calcular, en su caso, las posibles correcciones valorativas por deterioro, si, al cierre del ejercicio, el valor neto realizable fuese inferior al valor contable de las mismas. EJEMPLO
Una empresa ha recibido un pedido de calzado que tendr que entregar dentro de 3 meses. El precio de venta fijado es de 6.800 y ha invertido ya en l 4.000 . Los costes necesarios para terminar la mercanca encargada ascienden a 500 de materiales directos, 700 de mano de obra, 200 de costes indirectos de produccin. Los costes de distribucin al cliente asciende a 380 . Calcular el valor neto realizable de la mercanca objeto del pedido. SOLUCIN
Valor neto realizable = 6.800 - 380 (500 +700 +200) = 5.020
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(*)
La empresa va a recuperar la inversin efectuada en el pedido con el precio de venta
del mismo, por lo que los productos en curso, que figuran en contabilidad por un valor en libros de 4.000 no est deteriorados.
6.4 VALOR ACTUAL. El valor actual de un activo es el importe actualizado de los flujos de efectivo a recibir por l en el curso normal del negocio. El valor actual de un pasivo es el importe actualizado de los flujos de efectivo a pagar por l en el curso normal del negocio. EJEMPLO
Una empresa tiene, a 31/12/X0, un litigio en curso como consecuencia de un incumplimiento de contrato. Segn los abogados de la empresa, la sentencia ser desfavorable para sta, y obligar al pago de una indemnizacin por un importe estimado de 10.000 en el ao X2. Determinar el valor actual de la provisin, sabiendo que la tasa de descuento es del 4%. SOLUCIN
(*)
La NRV 15 del PGC-2007, establece que las provisiones se valorarn, en la fecha de
cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimacin posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligacin. Valor actual de la provisin = 10.000/(1+0,04)2 = 9.245,56
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6.5 VALOR EN USO. El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados de su utilizacin en el curso normal del negocio, y, en su caso, de su enajenacin o disposicin por otra va (teniendo en cuenta su estado actual), actualizados a un tipo de inters de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos especficos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. En cuanto a la estimacin de los flujos de efectivo: Hay que utilizar hiptesis razonadas y fundamentadas. Hay que tener en cuenta la incertidumbre, asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos. Deben prever otras cuestiones como el grado de liquidez del activo valorado. EJEMPLO
A 31/12/X0 la empresa BCN posee unas instalaciones con las que espera obtener en los ejercicios X1, X2 y X3 unos flujos de efectivo por la utilizacin de las mismas en el curso del negocio de 25.000 , 30.000 y 35.000 respectivamente. Posteriormente tiene intencin de transmitirlas a un tercero, obteniendo por dicha venta, al final del ao X4, 50.000 (con un 10% de probabilidad, 100.000 (con un 60% de probabilidad) 250.000 (con un 30% de probabilidad). El tipo de inters para los bonos del Tesoro a 3 aos asciende, a 31/12/X0 a 2,138%. Determinar el Valor en uso de estas instalaciones.
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SOLUCIN
Valor en uso de las instalaciones = 25.000/(1+0,02138) + 30.000/(1+0,02138)2 + 35.000/(1+0,02138)3 + /140.000(1) * (1+0,02138)4 = 214.722,44
(1)
Flujo de efectivo derivado de la venta estimado esperado = [(50.000 * 0,10) +
(100.000 * 0,6) + (250.000 * 0,3)] = 140.000 Dice la NIC 36 Deterioro del valor de los activos en el prrafo A-11: En cada caso, el flujo
de efectivo estimado esperado proporcionar, con toda probabilidad, una mejor estimacin del valor de uso que el importe mnimo, ms probable o mximo tomados de forma aislada.
6.6 COSTES DE VENTA. Son aquellos directamente atribuibles a la venta de un activo, y en los que la empresa no hubiese incurrido de no haber adoptado la decisin de vender. Son costes de venta: Los gastos legales necesarios para traspasar la propiedad de un activo y las comisiones de venta. No son costes de venta: los gastos financieros y el impuesto sobre beneficios. EJEMPLO
Una empresa decide vender un terreno de su propiedad que est emplazado en un polgono industrial y cuyo precio de adquisicin fue de 125.000 por 200.000 . El
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impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos asciende a 3.000 , y la comisin del agente inmobiliario es de 2.000 . Determinar el importe de los costes de venta. SOLUCIN
Costes de venta = 3.000 + 2.000 = 5.000
6.7 COSTE AMORTIZADO. El coste amortizado es un criterio utilizado para la valoracin de determinados instrumentos financieros, y se define de la siguiente forma: Importe al que inicialmente se valor el activo o el pasivo financiero. (-) los reembolsos de principal (+/-) parte imputada a prdidas y ganancias de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso a vencimiento (utilizando para ello el mtodo del tipo de inters efectivo (-) reducciones de valor por deterioro (en el caso de los activos) Por su parte, el tipo de inters efectivo es un tipo de actualizacin que:
-
Iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos estimados a lo largo de la vida del mismo (a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por
riesgo de crdito futuras).
En su clculo se incluyen las comisiones financieras cargadas por adelantado en la concesin de financiacin.
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EJEMPLO
La empresa GLUB solicita un prstamo para la adquisicin de un terreno por importe de 150.000 el 01/04/X0 a un tipo de inters Euribor + 0,50% con revisin trimestral. La amortizacin del prstamo se realizar en 48 mensualidades y por el mtodo francs. La comisin de apertura del prstamo es de un 0,5%. Los gastos de notara ascienden a 392,67 . La evolucin del Euribor es la siguiente: 31/03/X0 30/06/X0 30/09/X0 Euribor = 4,80% Euribor = 5,451% Euribor = 5,4541%
Calcular el coste amortizado del prstamo el 01/04/X0 y el 31/12/X0 as como el tipo de inters efectivo inicial de la operacin. SOLUCIN
Pagos mensuales a efectuar por el prstamo: C0 = 150.000 Tasa anual = 4,80% +0,5 = 5,30% Tasa mensual = 0,4416667% N perodos = 48 Pago mensual = 3.474,82
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Clculo del tipo de inters efectivo de la operacin:

150.000 - 0,005 * (150.000) 392,67 = 3.474,82 * 148.857,33
tie 48
Tie mensual = 0,47418984%
Como podemos apreciar, el tipo de inters efectivo es aquella tasa que iguala el importe del principal del prstamo, neto de comisiones y de los costes de transaccin, con los pagos a efectuar por el prstamo a lo largo de la vida del mismo. A continuacin se efectuara el cuadro de amortizacin del prstamo:
Coste amortizado del prstamo: A 01/04/X0 = 148.857,33 Importe al que inicialmente fue valorado el pasivo financiero. A 31/12/X0 = 123.534,04 Importe al que inicialmente fue valorado el pasivo financiero menos las amortizaciones de capital efectuadas = 148.857,33 - 25.323,29 = 123.534,04
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6.8 COSTES
DE
TRANSACCIN
ATRIBUIBLES
UN
ACTIVO
PASIVO
FINANCIERO.
Son los costes directamente atribuibles a la compra, emisin, enajenacin u otra forma de disposicin de un activo financiero, o a la emisin o asuncin de un pasivo financiero, en los que no se habra incurrido si la empresa no hubiera realizado la transaccin. Estn incluidos los honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios (ejemplo: corretaje, los gastos de intervencin de fedatario pblico, los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transaccin). Estn excluidos las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisin, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.
EJEMPLO
La empresa GH adquiere 1.000 acciones de Telecinco al precio unitario de 9,50 . Los costes de la operacin, tales como comisiones bancarias, sociedad de valores y otros han ascendido 150 euros. Determinar los costes atribuibles a la adquisicin del activo financiero. SOLUCIN Costes atribuibles a la adquisicin del activo financiero = 150 Estos costes, dependiendo de la calificacin del activo financiero, se considerarn como mayor coste de los activos (por ejemplo, si las acciones se clasifican en la cartera de disponibles para la venta) o se imputarn a Prdidas y Ganancias (por ejemplo, si las acciones se clasifican en la cartera de mantenidos para negociar).
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EJEMPLO
La empresa GH solicita un prstamo hipotecario a una entidad bancaria por importe de de 150.000 . Los gastos por intervencin de notario e inscripcin de la escritura en el registro mercantil ascienden a 700 . Impuesto de Actos Jurdicos Documentados, 750 . Gastos de mantenimiento de la cuenta en la que se deposita el efectivo, 50 . Gastos de estudio de la financiacin ms ventajosa llevada a cabo por el departamento financiero de la propia empresa, 200 .
SOLUCIN Costes atribuibles a la adquisicin al pasivo financiero = 700 + 750 = 1.450 No se incluyen en el concepto de gastos de transaccin atribuibles al pasivo financiero los de mantenimiento de cuentas corrientes (50 ) as como loas administrativos internos (200 ).
6.9
VALOR CONTABLE O VALOR EN LIBROS.
El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortizacin acumulada y cualquier correccin valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
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EJEMPLO
Una empresa es titular de un edificio de oficinas calificado contablemente como inversin inmobiliaria, que fue adquirido por 1.000.000 . En las cuentas de la empresa el inmueble figura amortizado en un 25% y se ha dotado una correccin valorativa por deterioro por importe de 50.000 . Determinar el valor en libros de esta inversin inmobiliaria. SOLUCIN Valor contable o en libros = 1.000.000 - 250.000 - 50.000 = 700.000
6.10 VALOR RESIDUAL. El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podra obtener en el momento actual por su venta (u otra forma de disposicin), deducidos los costes de venta tomando en consideracin que el activo hubiese alcanzado la antigedad y dems condiciones que se espera que tenga al final de su vida til.
EJEMPLO
La empresa MG es titular de una furgoneta de reparto a la que se le estiman 10 aos de vida til. Al final de este perodo, la empresa calcula que podra obtener en el mercado de vehculos de segunda mano 3.500 por ella, si bien incurriendo en unos costes de 600 por trmites de cambio de titularidad y comisiones facturadas por el concesionario. Determinar su valor residual.
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SOLUCIN Valor residual = 3.500 - 600 = 2.900
La vida til de un activo se define de la siguiente forma: Normalmente, el perodo durante el cual la empresa espera utilizar un activo. O bien el nmero de unidades de produccin que se espera obtener con el mismo. En el caso de activos revertibles (los sujetos a concesin), la vida til es el perodo concesional, siempre que sea inferior a la vida econmica del activo. La vida econmica de un activo se define como sigue: Es el perodo durante el que se espera que el mismo sea utilizado por uno o ms usuarios. O bien el nmero de unidades de produccin que se espera obtener del mismo por parte de uno o ms usuarios. EJEMPLO
La empresa CCF tiene en concesin administrativa la explotacin de unas instalaciones A por un perodo de 15 aos y de otras instalaciones B durante 25 aos. A la conclusin de ambos acuerdos de concesin, las instalaciones revertirn a la Comunidad Autnoma. Por los informes de expertos tcnicos se sabe que la instalacin A puede ser utilizada durante un perodo de 30 aos, y la instalacin B por un perodo de 18 aos. Determinar la vida til y econmica de ambas instalaciones.
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SOLUCIN
Instalacin A Instalacin B Vida til = 15 aos. Vida econmica = 30 aos.
Vida til y econmica = 18 aos.
7.
PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS.
El Marco conceptual concluye con la enumeracin de los principios y normas de contabilidad que se consideran de general aceptacin. Son los siguientes: a) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil (Ley de Sociedades Annimas, Ley de Sociedades de responsabilidad limitada, Ley de Sociedades Cooperativas, etc.). b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones. (Las adaptaciones del PGC-1990 siguen en vigor en todo aquello en que no se opongan al Cdigo de Comercio, normativa mercantil y PGC-2007). c) Las normas de desarrollo que en materia contable apruebe el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (principalmente las resoluciones de contabilidad). d) La legislacin espaola especficamente aplicable. Las NIIF adoptadas por la Unin Europea son directamente aplicables a transacciones cuyo tratamiento contable no est previsto en las normas de contabilidad espaolas?
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La Consulta n 1 del Boletn Oficial del ICAC n 74(junio 2008) dispone, al respecto, lo siguiente: 1 El PGC-2007 tiene vocacin de convergencia con las NIC/NIIF adoptadas por los Reglamentos comunitarios. 2 A su vez, es un plan autnomo, ya que es una norma jurdica aprobada en Espaa con un mbito de aplicacin delimitado, a saber, la formulacin de las cuentas anuales individuales de todas las empresas espaolas. 3 La correcta interpretacin del PGC-2007, en ningn caso puede derivar en una aplicacin directa de las NIC/NIIF incorporadas a los Reglamentos Europeos, dado que esa alternativa que, de conformidad con la normativa europea (Reglamento CE 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002) podra haber sido tomada por el legislador espaol, no fue la que finalmente prosper. (Dicho Reglamento dispone la aplicacin obligatoria de las NIIF adoptadas por la UE para la formulacin de las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas (artculo 4), y, en cambio, permite o exige a los estados miembros la aplicacin de dichas normas a las restantes cuentas (artculo 5). 4 No obstante, las NIC/NIIF son un referente obligado para las futuras disposiciones que se incorporen al Derecho Contable espaol. 5 Por lo tanto, en ausencia de una norma o interpretacin en la normativa nacional que se aplique de forma especfica a una transaccin, los administradores debern utilizar su criterio profesional para definir un criterio contable que sea lo ms respetuoso con el Marco Conceptual de la Contabilidad y las normas contables espaolas. Al formarse un juicio sobre est cuestin podr tenerse en cuenta las prcticas que se siguen en el sector, as como cualquier otro desarrollo normativo relevante.
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EJEMPLOS
La NRV 19, regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios, es decir, aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. A estos efectos se entiende por negocio a un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad econmica. Si embargo dicha NRV no dispone cul es el tratamiento contable si el negocio adquirido no constituye unidad econmica. La NIIF 3, en su apartado 4 s establece como contabilizar un grupo de activos o de activos netos que no constituyen un negocio.
La NRV 6, en relacin con los gastos de investigacin y desarrollo, permite su activacin siempre que se encuentren individualizados por proyectos y se tengan motivos fundados del xito tcnico y de la rentabilidad econmico-comercial del proyecto, trminos estos ltimos que la NRV no define. La NIC 38, en su apartado 60 dispone cmo demostrar que un activo intangible puede generar probables beneficios econmicos.
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TEMA 2 Inmovilizado material.
NDICE TEMA 2: 1. INMOVILIZADO MATERIAL.
VALORACIN INICIAL DEL INMOVILIZADO MATERIAL. 1.1. 1.2 1.3 PRECIO DE ADQUISICIN. COSTE DE PRODUCCIN. PERMUTAS. APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS.
2.
VALORACIN POSTERIOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL. 2.1. 2.2 AMORTIZACIN. DETERIORO DE VALOR.
3.
BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL.
4. NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL. 4.1 4.2 4.3. 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 SOLARES SIN EDIFICAR. CONSTRUCCIONES. INSTALACIONES TCNICAS, MAQUINARIA Y UTILLAJE. UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS. OBRAS Y TRABAJOS REALIZADOS POR LA EMPRESA PARA SU INMOVILIZADO. COSTES DE RENOVACIN, AMPLIACIN O MEJORA DEL INMOVILIZADO MATERIAL. GRANDES REPARACIONES. OBRAS REALIZADAS SOBRE ACTIVOS ARRENDADOS.
INTRODUCCIN. El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC-2007), realiza una nueva clasificacin de los activos no corrientes en funcin de su naturaleza, as como del uso y destino que se vaya a dar a los mismos en la empresa. As se distingue entre las siguientes categoras: Inmovilizado (material o intangible): regulados en las normas de registro y valoracin (en lo sucesivo NRV) 2, 3, 5 y 6 del PGC-2007. Son aquellos bienes que se van a utilizar para la produccin de bienes o prestacin de servicios que constituyen el objeto social de la empresa, o bien para fines administrativos. Inversiones inmobiliarias: reguladas en la NRV 4 del PGC-2007. Son inmuebles que se tienen para obtener rentas, plusvalas o ambas en lugar de: a) para su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; b) o para su venta en el curso ordinario de las operaciones. Los activos no corrientes mantenidos para la venta: regulados en la NRV 7 del PGC. Son activos cuyo importe se recuperar fundamentalmente a travs de su venta, en lugar de por su uso continuado (bajo determinadas condiciones como la inmediatez de su venta). En este tema se estudiarn las NRV 2 y 3 del PGC-2007, relativas al inmovilizado material as como a las normas particulares del inmovilizado material.
1. 1.1.
VALORACIN INICIAL DEL INMOVILIZADO MATERIAL. PRECIO DE ADQUISICIN. COSTE DE PRODUCCIN.
La NRV 2 del PGC-2007 dispone que, inicialmente, los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarn por su coste. Se contina as con el criterio de valoracin establecido en el PGC-1990. En el Marco Conceptual de la Contabilidad se define el coste histrico o coste de un activo como su precio de adquisicin, si se adquiere de terceros, o su coste de produccin, si se fabrica, construye o elabora por la propia empresa con sus medios de produccin. El precio de adquisicin de un inmovilizado comprende los siguientes conceptos: El importe facturado por el vendedor, deducidos todos los descuentos y rebajas en el precio. (Incluido el descuento por pronto pago, que deja de tener carcter financiero en
el PGC-2007).
-
Los gastos adicionales y directamente relacionados con la adquisicin, necesarios para que el inmovilizado pueda funcionar en la forma prevista y que se produzcan hasta a puesta en condiciones de funcionamiento del mismo. (Se incluyen
aqu los gastos de explanacin de terrenos y derribo de construcciones anteriores, los gastos de transporte, los seguros, los aranceles, los gastos de instalacin y montaje, los de acondicionamiento del lugar en que se ubica el inmovilizado y otros similares).
El coste de produccin de un inmovilizado est formado por los siguientes componentes: Precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles. Costes de produccin directos imputables a tales bienes. La medida que razonablemente corresponda de los costes indirectos de produccin siempre que se cumplan dos circunstancias:
o Que correspondan al perodo de fabricacin o construccin. o Sean necesarios para la puesta del activo en condiciones de funcionamiento.
(Los costes de subactividad no se pueden, por consiguiente, activarse).
Forman parte, adems, del valor inicial de los elementos del inmovilizado: los impuestos indirectos que gravan su adquisicin, siempre que no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica (Por ejemplo el ITPO y AJD o, cuando la
empresa est en prorrata de IVA, la parte no deducible del IVA pagado en la adquisicin del inmovilizado).
-
La estimacin inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro del inmovilizado y otras como la rehabilitacin futura del lugar sobre el que estn emplazadas. La incorporacin de este componente de valor al inmovilizado requiere, como contrapartida, el registro de una provisin. (Este
componente del valor inicial del inmovilizado constituye una novedad respecto a lo regulado en el PGC-1990, en el marco del cual, el valor de tales obligaciones no formaba parte del precio de adquisicin de los activos, motivando su existencia la dotacin anual de una provisin para otras responsabilidades y el registro del correspondiente gasto).
Los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento en aquellos inmovilizados que requieren ms de un ao para estar en condiciones de funcionamiento.
EJEMPLO 1. Precio de adquisicin. La empresa BP adquiere un terreno pagando un importe en efectivo de 200.000 . Paga en concepto de ITPO un 7% del precio de adquisicin. Los gastos de notara y registro ascienden a 1.500 . Determinar el precio de adquisicin del terreno.
SOLUCIN
Precio de adquisicin del terreno = 200.000 + (7% 200.000) + 1.500= 215.500
EJEMPLO 2. Precio de adquisicin. Provisin por desmantelamiento o retiro.

La empresa PG adquiere unas instalaciones para la produccin de fertilizantes cuyo precio al contado es de 380.000 . (IVA 16%). Por el pronto pago de las mismas se obtiene un descuento del 5%. La empresa asume, en el momento de la compra, el compromiso de desmantelar las instalaciones en un plazo de 30 aos, rehabilitando el lugar en el que stas van a emplazarse. Se prev que los costes derivados de ambos compromisos asciendan a 75.000 . Los gastos relacionados con la compra son:
-
Transporte: 4.500 . IVA 16% Seguro: 1.700 . Exento IVA Instalacin y montaje: 5.000 . IVA 16%
El tipo de inters libre de riesgo a 30 aos asciende al 5% Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones.
SOLUCIN
Clculo del precio de adquisicin:
Importe facturado por el vendedor Gastos adicionales directamente relacionados producidos antes de puesta en funcionamiento Valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento y rehabilitacin del emplazamiento TOTAL PRECIO DE ADQUISICIN
380.000 * 95%
361.000 4.500 1.700 5.000 Transporte Seguro Instalacin y montaje
75.000 (1+0,05)-30
17.353 389.553
Asiento de la compra de las instalaciones: 389.553 (212) Instalaciones tcnicas 59.280 (472) HP, IVA soportado
16% * (361.000+4.500+5.000)
a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros (143) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 17.353 431.480
Nota 1: Cada ejercicio debe procederse a la actualizacin financiera de la provisin, mediante un asiento del siguiente tipo:
867,65 (660) Gastos financieros por actualizacin de provisiones
(17.353 * 0,05)
a (143) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 867,65
Nota 2: Si posteriormente cambiase la estimacin del coste de desmantelamiento y retiro se ajustara el valor de las instalaciones. Supongamos que en el ao 5 la estimacin del coste de las obligaciones por desmantelamiento o retiro en el ao X30 es de 100.000 (Actualizados al 5% = 100.000/(1,05)-25= 29.530,27). Valor de la provisin en el ao X5 = 17.353 * (1,05)5= 22.147,31 Ajuste = 29.530,27 22.147,31 = 7.382,96
7.382,96 (212) Instalaciones tcnicas a (143) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 7.382,96
EJEMPLO 3. Precio de adquisicin. Capitalizacin de gastos financieros: La empresa RV adquiere el 01/07/20X0 por 250.000 un terreno en un polgono industrial para instalar, en un futuro prximo su nueva sede social. El pago del terreno se har efectivo al proveedor mediante tres efectos de 100.000 cada uno a desembolsar el 01/0720X1, el 01/07/20X2 y el 01/07/20X3. El da 30/12/20X0 se inician las obras de acondicionamiento del terreno (principalmente derribo de construccin anterior). Las obras estuvieron interrumpidas durante el mes de abril debido a fuertes lluvias, y concluyen el 31/12/20X1, pagndose por ellas 15.000 mediante transferencia bancaria. Por otro lado, el 1/02/20X2 se inician las obras de construccin de la nueva sede social, las cules se estima que durarn 15 meses y tendrn un coste de 600.000 . A 31/12/20X2 se han pagado certificaciones de obra por un 80% del total. Para financiar las obras se pide en dicha fecha un prstamo bancario por importe de 200.000 a devolver en 5 aos mediante el pago de cuotas mensuales a un tipo de inters variable Euribor + 0,50%. (A esa fecha el Euribor se sita en un 2%). Por otro lado, la empresa cuenta con una lnea de crdito para hacer frente a sus operaciones en general con un importe lmite disponible de 500.000 , que est retribuida a un tipo fijo de 5,5%, con liquidacin trimestral de intereses. La sociedad ha dispuesto de 100.000 el 30/09/20X0, por lo que la liquidacin trimestral de intereses a 31/12/20X0 asciende a 1.347, 52 . A 31/12/20X2 los fondos propios de la sociedad ascienden a 250.000 . Realizar las anotaciones contables correspondientes a los ejercicios 20X0, 20X1 y 20X2.
SOLUCIN
01/07/20X0: Asiento por la adquisicin del terreno:
Determinacin del tipo de inters efectivo de la operacin. 250.000 = 100.000/(1+ie) + 100.000/(1+ie)2+ 100.000/(1+ie)3 ie = 9,70102%
Cuadro del coste amortizado:

Ao 0 1 2 3 24.252,56
*
Inters
Cuota
Coste amortizado 250.000
100.000 100.000 100.000
174.252,56 91.156,85 0
16.904,29** 8.843,15
***
(*) 250.000 * 0,0970102 =24.252,56 (**) 174.252,56 * 0,0970102 = 16.904,29 (***) 91.156,85 * 0,0970102 = 8.843,15
250.000 (210) Terrenos y bienes naturales a
(523) Proveedores de inmovilizado cp

(100.000/1,0970102)
91.156,85
(173) Proveedores de inmovilizado a lp

(100.000/(1,0970102)^2)+ (100.000/(1,0970102)^3)
158.843,15
31/12/20X0: Asiento por el devengo de intereses implcitos: 11.845,65 (662) Intereses de deudas
(250.000*(1,0970102)^6/12)-250.000
(523) Proveedores de a inmovilizado cp

(91.156,85*(1,0970102)^6/12)-91.156,85)
4.319,25
(173) Proveedores de inmovilizado a lp 7.526,40
Es posible la activar estos intereses como mayor valor del inmovilizado? Para responder a esta pregunta acudimos a la consulta n 3 del Boletn Oficial del ICAC (BOICAC) 75, de septiembre de 2008 relativa, a la capitalizacin de gastos financieros. Dicha consulta establece lo siguiente:
Cuestin 1.2. Posibilidad de activacin de gastos financieros por la mera tenencia de un solar. [] No corresponde la activacin de los gastos financieros relativos al periodo que media entre la incorporacin al patrimonio y el comienzo de las obras de adaptacin y, en consecuencia, durante el perodo de mera tenencia de un solar los gastos financieros devengados no se pueden incorporar como mayor valor del solar.
Concluimos, por tanto, que la activacin de gastos financieros no es posible en esta fecha.
01/07/20X1: Asiento por el devengo de intereses y pago del primer efecto: 12.406,91 (662) Intereses de deudas a
(523) Proveedores de inmovilizado cp (173) Proveedores de inmovilizado lp 7.883,01 4.523,90
100.000 (523) Proveedores de inmovilizado cp a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 100.000
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01/07/20X1: Asiento por la reclasificacin lp/cp: 91.156,85 (173) Proveedores de inmovilizado lp a (523) Proveedores de inmovilizado cp 91.156,85
31/12/20X1: Asiento por el pago de la obras de adaptacin del terreno: 15.000 (629) Otros servicios a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 15.000
31/12/20X1: Asiento por el devengo de intereses implcitos: 8.256,54 (662) Intereses de deudas
(174.252,56*(1,0970102)^6/12)-174.252,56

(91.156,85*(1,0970102)^6/12)-91.156,85)
4.319,25
(173) Proveedores de inmovilizado a lp

(83.095,71*(1,0970102)^6/12)-83.095,71)
3.937,29
31/12/20X1: Asiento por la capitalizacin de las obras de acondicionamiento del terreno: 15.000 (210) naturales Terrenos y bienes a (731) Trabajos realizados para el inmovilizado material 31/12/20X1: Asiento por la activacin de gastos financieros 20.663,45 (210) naturales
(12.406,91+8.256,54)
15.000
Terrenos
bienes a (764) Incorporacin al activo de gastos financieros 20.663,45
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Es posible activar estos intereses como mayor valor del inmovilizado por haber transcurrido ms de un ao desde el inicio de las obras de acondicionamiento hasta la puesta en condiciones de uso del terreno para iniciar sobre l las obras de la nueva sede social. Segn la adaptacin del PGC-1990 a las empresas inmobiliarias (aprobada por Orden EHA de 28 de diciembre de 1994, y que contina en vigor en todo aquello en lo que no se oponga al Cdigo de Comercio y al PGC-2007):
En el caso de terrenos y solares, a efectos de incorporar los gastos financieros como mayor precio de adquisicin, se entender que estn en condiciones de explotacin cuando hayan finalizado las obras necesarias para que queden disponibles para la realizacin de la construccin. Si no coincide en el tiempo la incorporacin del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de obras de adaptacin de los mismos, se considerar que durante dicho perodo se ha producido una interrupcin en las obras de adaptacin, no pudindose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha situacin. De estas circunstancias se dar informacin en la memoria.
Hay que interrumpir la capitalizacin correspondiente al mes de abril por haber estado paralizadas las obras? Si bien es cierto que la consulta n 3 del BOICAC 75 de septiembre de 2008 establece que
[] los perodos en que las obras hayan estado en suspenso, no podrn activarse los gastos financieros devengados, ya que deben identificarse estos perodos de tiempo como una interrupcin en las obras, entendemos que en este caso no se
interrumpe la capitalizacin de intereses, por deberse la paralizacin de las obras a una causa de fuerza mayor sobrevenida, las lluvias persistentes, que imposibilitan la continuacin de las mismas.
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Cuenta utilizada para la capitalizacin de intereses: A este respecto, la consulta n 3 del BOICAC 75 de septiembre de 2008 seala lo siguiente:
En la medida en que los importes activados por gastos financieros sean significativos, de forma anloga a como se presentan las activaciones de gastos de explotacin, donde aparecen los gastos por naturaleza y se recogen los ingresos en una partida de carcter corrector (Trabajos realizados por la empresa para su activo), se crear una partida en el margen financiero, cuya denominacin podra ser la de Incorporacin al activo de gastos financieros.
01/02/20X2: Asiento por la solicitud del prstamo bancario para financiar la construccin de la nueva sede social:
Tipo de inters efectivo del prstamo = Euribor (2% ) + 0,50 =2,50% anual. Cuadro correspondiente a los 12 primeros meses de la vida del prstamo:
Fecha 01/03/20X2 01/04/20X2 01/05/20X2 01/06/20X2 01/07/20X2 01/08/20X2 01/09/20X2 01/10/20X2 01/11/20X2 01/12/20X2 01/01/20X3 01/02/20X3 TOTAL Cuota 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 3.546,99 42.563,88 Intereses 411,97 405,51 399,04 392,55 386,06 379,55 373,02 366,48 359,93 353,37 346,79 340,19 4.514,46 Amortizacin Coste amortizado 200.000,00 3.135,02 196.864,98 3.141,48 193.723,50 3.147,95 190.575,55 3.154,44 187.421,11 3.160,93 184.260,18 3.167,44 181.092,73 3.173,97 177.918,76 3.180,51 174.738,26 3.187,06 171.551,20 3.193,62 168.357,58 3.200,20 165.157,38 3.206,80 161.950,58 38.049,42
200.000 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros a (520) Deudas cp con entidades de crdito (170) Deudas lp con entidades de crdito 161.950,58 38.049,42
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01/03/20X2: Asiento por el pago de la primera cuota del prstamo: 411,97 (662) Intereses de deudas 3.135,02 (520) Deudas cp con entidades de crdito a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 3.546,99
Nota: no se realizan los asientos correspondientes a las dems cuotas por ser todos igual a ste pero cambiando los importes, segn el cuadro de amortizacin reproducido arriba.
01/07/20X2: Asientos por el devengo de intereses y pago del segundo efecto del terreno as como por la reclasificacin: 8.647,75 (662) Intereses de deudas
(182.509,10*(1,0970102)^6/12)182.509,10)

(95.476,10*(1,0970102)^6/12)-95.476,10)
4.523,90
(173) Proveedores de inmovilizado lp

(87.033*(1,0970102)^6/12)-87.033)
4.123,85
100.000 (523) Proveedores de inmovilizado cp a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 91.156,85 (173) Proveedores de inmovilizado lp a (523) Proveedores de inmovilizado cp 91.156,85 100.000
30/09/20X2: Asiento por la disposicin de fondos con cargo a la lnea de crdito: 100.000 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros a (5201) Deudas a cp por crdito dispuesto 100.000
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31/12/20X2: Asiento por el devengo de intereses implcitos del 3er efecto: 4.044,29 (662) Intereses de deudas a
(523) Proveedores i.m. cp

(91.156,85*(1,0970102)^6/12)-91.156,85)
4.319,25
31/12/20X2: Asiento por la liquidacin de intereses por crdito dispuesto con cargo a la lnea de crdito: 1.347,52 (662) Intereses de deudas
(100.000*(1,055)^3/12)-100.000)
a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 1.347,52
31/12/20X2: Por el pago de las certificaciones de obra: 480.000 (231) Construcciones en curso
(80% 600.000)
a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 480.000
31/12/20X2: Asiento por la activacin de gastos financieros:
En relacin con el terreno: No procede, ya que el terreno se encuentra disponible para que se realice la construccin desde el 31/12/20X1. En relacin con la construccin (se cumple el requisito de la exigencia de ms de un ao para que la sede social est en condiciones de funcionamiento): La consulta n 3 del BOICAC 75, de septiembre de 2008, establece: La Resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de 9 de
mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin, desarrolla la metodologa de activacin de gastos financieros. En ella se prorratea el importe de los fondos propios entre los distintos activos,
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netos de la financiacin especfica, considerando que a la parte financiada por los mismos no corresponde activacin. Teniendo en cuenta que esta metodologa no se opone a lo previsto en el Plan General de Contabilidad, y conforme a la disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, anteriormente reproducida, esta normativa resulta de aplicacin.
La Resolucin del ICAC de 9 de mayo de 2000, dispone a este respecto:
La incorporacin de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas: a) En primer lugar, se entiende que las fuentes especficas de financiacin ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiacin especfica son aquellas que inequvocamente han sido empleadas para la financiacin de las existencias o del inmovilizado en curso, no reputndose como tal la simple nominacin de la deuda, es decir, que, en todo caso, debe existir una identificacin entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largo de fabricacin se considerarn, en su caso, como fuentes de financiacin especficas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de produccin. La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiacin especficas, se imputar como mayor valor del activo en produccin o construccin a que se ha hecho referencia. b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignar como financiacin a cada uno de los elementos, existencias o inmovilizado, en
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fabricacin o construccin, en proporcin a su valor contable disminuido en el importe de la financiacin especfica que se ha hecho referencia en la letra anterior. Al importe de los elementos en fabricacin o construccin financiado con fondos propios que resulte de la operacin anterior no se le asignar ningn gasto financiero. c) Al valor contable de las existencias en fabricacin y del inmovilizado en curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes especficas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) y b) anteriores, se le asignar proporcionalmente, como parte de la financiacin, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida, en todo caso, la financiacin especfica de otros elementos del activo.
As: Por la parte de la financiacin especfica (200.000 prstamo bancario): Pueden activarse todos los intereses devengados en el ejercicio. Importe (segn suma de la columna de intereses del cuadro de amortizacin) = 4.174,27 Por la parte financiada con fondos propios (suponiendo que es el nico inmovilizado en curso, se asignan a la obra de la sede social en su totalidad. 250.000 ). Esta financiacin es sin coste, por lo que no puede activarse cantidad alguna. Por la parte financiada con financiacin genrica.
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Valor contable del inmovilizado en curso= (-) Parte financiada con deuda especfica (prstamo)= (-) Parte financiada con fondos propios = (=) Parte financiada con deuda genrica (lnea cto.) = Intereses devengados = 30.000 * (1+0,055)
4.578,53 (231) Construcciones en curso
(4.174,27 + 404,26) 3/12
480.000 200.000 250.000 30.000 30.000 = 404,26
a (764) Incorporacin al activo de gastos financieros 4.578,53
1.2
PERMUTAS.
Segn la NRV. 2 del PGC-2007 se entiende que un elemento de inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de otro activo no monetario (otro inmovilizado, unas existencias, unas acciones, etc.) o bien a cambio de una combinacin de activos monetarios y no monetarios (las adquisiciones de inmovilizado
entregando como pago parcial otro inmovilizado a que se refiere la Resolucin del ICAC de inmovilizado material de 30 de julio de 1991).
En cuanto a los tipos de permutas, la NRV 2 distingue entre las de carcter comercial y las de carcter no comercial, siendo su tratamiento contable distinto. Las permutas comerciales son aqullas en las que concurre alguna de las siguientes circunstancias: La configuracin de los flujos de efectivo de los elementos de inmovilizado permutados (riesgo, calendario, importe, etc.) es diferente, o bien,
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El valor actual de los flujos de efectivo despus de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve modificado.
Adems se requiere que cualquiera de estas circunstancias sea significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. En las operaciones de permuta comercial, el inmovilizado material recibido se valorar por el valor razonable del activo entregado, ms las contrapartidas monetarias que se hubiesen entregado a cambio. Si el valor razonable de activo recibido fuese ms evidente, se utilizara ste ltimo, teniendo en cuenta, adems que dicho valor siempre opera como lmite para la valoracin. En este tipo de permutas pueden producirse diferencias de valoracin tanto positivas como negativas, debindose registrar los correspondientes beneficios o prdidas en la cuenta de prdidas y ganancias. Las permutas no comerciales son, por exclusin, aquellas que no renen los requisitos para ser consideradas comerciales. Tambin se aplicar el tratamiento de las permutas no comerciales cuando el valor razonable de los bienes intercambiados no pueda obtenerse de manera fiable. En las operaciones de permuta no comercial, el inmovilizado recibido se valorar por el valor neto contable del inmovilizado entregado a cambio, ms, en su caso, las contrapartidas monetarias entregadas. En caso de estar disponible, el valor razonable del elemento recibido juega como lmite para la valoracin.
EJEMPLO 4. Permuta comercial. La empresa MS, dedicada a la fabricacin de calzado, permuta con una inmobiliaria un terreno que se ubica en una zona urbana por 4 pisos y 100.000 . La empresa MS tena
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contabilizado el terreno como inversin inmobiliaria (a la espera de obtener con l plusvalas por la venta en el futuro) por un importe de 350.000 . A efectos de la operacin, el terreno se valora por un experto tasador en 800.000 . El precio de venta al pblico de los pisos asciende a 165.000 cada uno. La empresa MS va a dedicar los pisos al alquiler. Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones. SOLUCIN
Calificacin de la permuta:
Entendemos que la permuta es de carcter comercial, ya que la configuracin de flujos entre ambos activos vara (con el terreno no se estaban obteniendo flujos de efectivo, sino que se esperaba obtener un flujo derivado de la venta futura, y con los pisos se van a obtener rentas derivadas del alquiler. Vara por tanto, tambin el calendario de flujos, ya que el de la venta del terreno se producira en una fecha futura pero incierta, y las rentas por alquiler se obtendrn con una periodicidad mensual. Asimismo es distinto, claramente, el importe del flujo derivado de la venta del terreno respecto al importe de los flujos derivados de las rentas por alquiler de los pisos).
Valoracin de los pisos recibidos:
Valor razonable del bien entregado = 800.000 (-) Importe recibido en efectivo = TOTAL = Importe por piso = 700.000/4 = (100.000) 700.000 175.000
Lmite valor razonable del bien recibido = 165.000(*)
(*) La NRV 2 dispone que el valor razonable del inmovilizado recibido en una permuta opera en cualquier caso como lmite para su valoracin.
20
Asiento de la permuta: 660.000 (221) Inversiones en construcciones

(165.000 * 4)
a (220) Inversiones en terrenos y bienes naturales

(**)
100.000 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros
350.000 410.000
(772) Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias
(**) El terreno estaba clasificado como inversin inmobiliaria, al mantenerlo la empresa MS con la intencin de obtener con l plusvalas derivadas de una venta futura.
EJEMPLO 5. Permuta no comercial: La empresa DG permuta el 01/09/20X1 con la empresa NF una parcela de su propiedad, adquirida el 01/12/20X0, de 3.500 m de superficie y situada en el polgono industrial de la localidad en que ambas tienen su sede social, por otra parcela sita en el mismo polgono industrial, de 4.000 m, colindante a aqulla en la que DG tiene su sede central. DG tiene pensado ampliar sus instalaciones. El valor contable de la parcela industrial de DG es de 1.750.000 , y el precio del m de suelo en el polgono industrial asciende a 481 en la fecha en que se realiza la operacin, por lo que ambas empresas acuerdan, que DF entregue a NF 240.000 para saldar la diferencia de superficie. Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones. SOLUCIN
Calificacin de la permuta:
Entendemos que la permuta es de carcter no comercial, ya que la configuracin de los flujos de los activos intercambiados es similar. Adems, si bien en el medio plazo los
21
flujos de efectivo derivados de las actividades de la empresa puede verse alterado por el hecho de que la planta productiva tiene un nico emplazamiento en lugar de dos, en el momento de efectuarse la operacin de permuta este proceso todava no es significativo.
Valoracin de la suelo industrial recibido por DG:
Valor contable de la parcela entregada = 1.750.000 (+) Importe pagado en efectivo = TOTAL = (4.000 m * 481 /m) Diferencia =
Asiento de la permuta: 1.924.000 (210) Terrenos y bienes naturales 66.000 (671) Prdidas procedentes del inmovilizado material a (210) Terrenos y bienes naturales (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 240.000 1.750.000
240.000 1.990.000 Lmite para la valoracin
Valor razonable de la parcela recibida = 1.924.000 66.000
1.3
APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS.
Segn establece la NRV 2 del PGC-2007, la empresa receptora de bienes en concepto de aportacin de capital no dineraria los valorar por su valor razonable en el momento de la aportacin.
22
En el mbito del PGC-1990 las aportaciones de capital no dinerarias estaban reguladas en la Resolucin del ICAC de 30 de julio de 1991, es la cul se sealaba que el inmovilizado recibido en dichas aportaciones se valorara por el valor otorgado en la escritura de constitucin de la sociedad o, en su caso, de ampliacin de capital. En cuanto al aportante del bien, aplicar los criterios de la NRV 9, relativa a instrumentos financieros. En el apartado 2.5 de dicha norma de registro y valoracin, en relacin con la valoracin inicial de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se dispone que stas se valorarn por su coste, entendido como valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin, por lo que el resultado es equivalente en ambas partes.
EJEMPLO 6. Aportaciones de capital no dinerarias. La sociedad R2D2 aporta a la sociedad C3P0 unos terrenos que tiene contabilizados por 90.000 pero que tienen un valor razonable, segn tasacin efectuada por experto independiente de las partes, de 300.000 . Se emiten para ello 10.000 acciones de 10 de VN. Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones.
Asiento de la aportacin en la sociedad receptora: 300.000 (210) Terrenos y bienes naturales a (100) Capital Social (110) Prima de emisin de acciones* 200.000 100.000
23
Asiento de la aportacin en la sociedad aportante: 300.000 (250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio** a (210) Terrenos y bienes naturales (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 210.000 90.000
(*) Cuenta 110 Prima de emisin (parte 5 del PGC 2007, Definiciones y relaciones contables: Aportacin
realizada por los accionistas o socios en el caso de emisin y colocacin de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportacin no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin. (**) NRV 2: Para el aportante de los bienes se aplicar lo dispuesto de la norma relativa a instrumentos financieros NRV 9 apartado 2.5.1: Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, se valorarn inicialmente al coste, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada, ms los coste de transaccin.
2.
VALORACIN POSTERIOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL.
Tras el reconocimiento inicial de un inmovilizado material, ste se valorar por su valor contable o en libros, que, segn el Marco Conceptual de la contabilidad es su precio de adquisicin o coste de produccin, menos amortizaciones y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas1.
En el PGC-1990 se amortizaba siempre segn el valor histrico de los elementos. Las provisiones por depreciacin del
inmovilizado material (equivalentes a las actuales correcciones valorativas por deterioro) se registraban de forma independiente y no formaban parte del valor neto contable de los inmovilizados, siendo compensadoras del valor de los
24
En su presentacin en balance hay que tener en cuenta que las amortizaciones acumuladas y las correcciones valorativas por deterioro figurarn minorando la partida del activo en la que se incluye el correspondiente elemento patrimonial2.
Valor posterior de un elemento de inmovilizado material Precio de adquisicin o coste de produccin (-) Amortizacin acumulada (-) Correcciones valorativas por deterioro.
2.1.
AMORTIZACIN.
El tratamiento de las amortizaciones no vara en el PGC-2007. La NRV 2 del PGC dispone que stas se realizarn: De forma sistemtica y racional. En funcin de la vida til de los elementos (que puede expresarse en aos o en nmero de unidades producidas) y de su valor residual. Debe atender a la depreciacin que normalmente sufren los bienes por su funcionamiento, uso y disfrute as como por su obsolescencia tcnica o comercial. Si un elemento de inmovilizado material tiene diferentes componentes, estos se amortizarn de forma separada siempre que: Tengan un coste significativo en relacin con el coste total del elemento. Tengan una vida til distinta del resto del elemento
mismos. Por ello, la inclusin de las correcciones valorativas por deterioro en el valor contable de los activos constituye una novedad introducida por el PGC-2007.
2
Ver Norma de Elaboracin de las Cuentas Anuales (en lo sucesivo NECA) n 6 apartado 3 (Tercera parte del PGC-
2007).
25
(ejm.: Ascensores o instalacin de aire acondicionado de un edificio o el motor de un vehculo).
La NRV 2 del PGC-2007 precisa, adems, dos cuestiones en relacin con la amortizacin:
-
Los cambios en el valor residual, la vida til y el mtodo de amortizacin de un activo se contabilizarn, generalmente, como cambios en las estimaciones contables (es decir, de forma prospectiva), salvo que se tratase de un error.
El reconocimiento de correcciones valorativas por deterioro provocar ajustes en las cuotas de amortizacin del inmovilizado deteriorado correspondientes a ejercicios siguientes. Igual ajuste provocar la reversin de estas correcciones valorativas.
EJEMPLO 7. Amortizacin. La sociedad BB adquiri, a principios del ao 2009, una maquinaria por importe de 875.000 , una vida til esperada de 15 aos y un valor residual estimado 75.000 . En enero de 2013 informes tcnicos contratados por la empresa a una consultora externa determinan que la vida til restante de la maquinaria es de 7 aos, y su valor residual 60.000 Realizar las anotaciones contables correspondientes a la dotacin de la amortizacin en el ao 2009 y 2013.
SOLUCIN
Asiento correspondiente a la amortizacin de 31/12/2009:
Precio de adquisicin = Valor residual estimado =
875.000 75.000
26
Vida til esperada =
15
Cuota amortizacin = (875.000-75.000)/15 = 53.333

53.333 (681) Amortizacin del inmovilizado material a (2813) Amortizacin acumulada de maquinaria 53.333
Asiento correspondiente a la amortizacin de 31/12/2013:
Valor contable del elemento = 875.000 (4* 53.333) = 661.668 Valor residual estimado = Vida til esperada = 60.000 7
Cuota amortizacin = (661.668-60.000)/7 = 85.953

EJEMPLO 8. Amortizacin de un activo revertible. La empresa FMC obtiene una concesin administrativa por 20 aos improrrogables. Para la explotacin de la misma construye dos infraestructuras que deber entregar a la Administracin concedente al final del perodo concesional: Activo Infraestructura 1 Infraestructura 2 Precio de adq. 100.000 500.000 Vida til 10 aos 30 aos
Determinar las cuotas de amortizacin de ambas infraestructuras.
27
SOLUCIN
Esquema temporal de la operacin
Ao 0
Ao 10
Ao 20
Ao 30
Vida til de la infraestructura 1
Perodo concesional = Vida til de la infraestructura 2
Vida econmica de la infraestructura 2
Infraestructura 1:
Se amortiza en funcin de su vida til, que coincide con su vida econmica (10 aos). Cuota de amortizacin = 100.000/10 = 10.000
Infraestructura 23:
Se amortiza en funcin de su vida til, que es el perodo de concesin (20 aos). Cuota de amortizacin = 500.000/20 = 25.000
La nueva definicin de vida til recogida en el Marco Conceptual de la Contabilidad nos conduce a amortizar dicha
infraestructura en el perodo concesional de 20 aos. De acuerdo con el tratamiento contable del PGC-1990, se hubiese amortizado la infraestructura en 30 aos, y anualmente se hubiera dotado un fondo de reversin para cubrir el perodo no amortizado, que ira del ao 20 (final de la concesin) al ao 30 (final de la vida til).
28
2.2
DETERIORO DE VALOR.
Segn dispone la NRV 2 del PGC-2007, se produce una prdida por deterioro de valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable. El Marco Conceptual de la Contabilidad define el importe recuperable como el mayor entre dos valores: Valor razonable (-) costes de venta. Valor en uso.
Esquema existencia deterioro de valor
Valor razonable (-) Costes de Venta
Valor en uso
MAYOR
Importe recuperable
<
Valor contable
DETERIORO
Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluar si existen indicios de que algn inmovilizado material pueda estar deteriorado. Los clculos del deterioro se realizarn elemento a elemento, de forma individualizada. Si no es posible determinar el valor recuperable de cada bien en particular, la empresa determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
Algunos indicios de deterioro son:

Las variaciones significativas e inesperadas del valor de mercado de un bien. Cambios significativos en el uso (planes de reestructuracin, interrupcin de la produccin, etc).
29
Informacin interna que indica variaciones en el rendimiento esperado del activo, etc.
Una unidad generadora de efectivo es aqul grupo identificable ms pequeo de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
En caso de deterioro de unidades generadoras de efectivo que tuviesen asignado todo o parte de un fondo de comercio, se reducir, en primer lugar el valor contable del mismo. Si el deterioro superase el importe de ste, se reducir el valor del resto de elementos que componen la unidad en proporcin a su valor contable (hasta el lmite del mayor valor entre los tres siguientes: razonable menos costes de venta, valor en uso y cero).
Las correcciones valorativas por deterioro as como su reversin, cuando las circunstancias que lo motivaron dejen de existir, darn lugar al registro de un gasto o ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias.
La reversin de una correccin valorativa por deterioro tiene como lmite el valor contable que correspondera al inmovilizado en cuestin si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
EJEMPLO 9. Deterioro de valor de un inmovilizado.
La empresa JFM adquiere el 01/07/2006 unas instalaciones tcnicas para el proceso productivo de un bien X que adquiri por 350.000 , con un valor residual de 50.000 y vida til 10 aos.
30
Al cierre del ejercicio 2009 la demanda del bien X se ha visto reducida en un 30%, por la que la empresa realiza el test de deterioro al tener indicios suficientes de que ste ha podido producirse. El valor razonable de la instalacin, segn informe de tasadores independientes, asciende a 100.000 , siendo necesario incurrir en unos costes de publicidad y gestin de 1.000 para proceder a su venta. Por su parte, los flujos que se espera obtener con la instalacin son los siguientes: Ao 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Cobros 24.000 22.000 41.500 42.250 43.000 42.000 21.500 Pagos 1.000 1.200 1.150 1.225 1.300 1.200 800
La tasa de inters a que se remuneran las obligaciones del Estado a 10 aos es del 3,9%. Posteriormente, al cierre del ejercicio 2012, se aprecia una recuperacin de la demanda. En dicho momento el valor razonable de la instalacin es de 75.000 , siendo los costes de venta 1.000 y el valor en uso de la instalacin 145.000 Realizar las anotaciones contables correspondientes al ejercicio 2009, 2010, 2011 y 2012.
31
SOLUCIN
Asientos al 31/12/2009.
Amortizacin: Precio adquisicin = (-) Valor residual = N aos vida til = 350.000 50.000 10
BASE AMORTIZABLE = 300.000 Cuota anual amortiz. = 30.000

30.000 (681) Amortizacin del inmovilizado material a (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material 30.000
Deterioro:
Precio adquisicin =
350.000 = (30.000 * 6/12) + (30.000 * 3)
(-) Amortiz. Acum. = 105.000 VALOR CONTABLE = 245.000
IMPORTE RECUPERABLE = 195.596,25 Valor razonable (-) costes de venta = 100.000 (-) 1.000 = 99.000
Valor en uso = (24.000 1.000)/(1+0,039)1 + (22.000 1.200)/(1+0,039)2 + (41.500 1.150)/(1+0,039)3 + (42.250 1.225)/(1+0,039)4 + (43.000 1.300)/(1+0,039)5 +(42.000 1.200)/(1+0,039)6 + (21.500 800)/(1+0,039)6,5 = 195.596,25 DETERIORO = 245.000 (-) 195.596,25 = 49.403,75
32
49.403,75 (691) Prdidas por deterioro del inmovilizado material a (291) Deterioro de valor del inmovilizado material 49.403,75
Asientos al 31/12/2010. Amortizacin:
Precio adquisicin = 350.000 (-) Valor residual = (-) Am. Acum. (-) Deterioro = 50.000 105.000
= 49.403,75
BASE AMORTIZABLE = 145.596,25 N aos vida til = 6,5 Cuota anual amortiz. = 22.400
Asientos al 31/12/2011.
Idem. que 2010

Asientos al 31/12/2012. Amortizacin: 22.400 (681) Amortizacin del inmovilizado material a (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material 22.400
33
Deterioro:
Precio adquisicin = (-) Deterioro =
350.000 = (30.000 * 6/12) + (30.000 * 3) + (22.400 * 3) 49.403,75
(-) Amortiz. Acum. = 172.200
VALOR CONTABLE = 128.396,25 IMPORTE RECUPERABLE = 145.000

Valor razonable (-) costes de venta = 75.000 (-) 1.000 = 74.000 Valor en uso = 145.000
REVERSIN DETERIORO = 145.000 (-) 128.396,25 = 16.603,75
Valor contable si no se hubiera dotado el deterioro = 350.000 (30.000 * 6,5) = 155.000, luego puede revertirse la cantidad expresada, 16.603,75 por no superar el lmite establecido en la NRV 2
16.603,75 (291) Deterioro de valor del inmovilizado material a (791) Reversin del deterioro de valor del inmovilizado material 16.603,75
Cuotas de amortizacin a partir del ao 2012.
Precio adquisicin = 350.000 (-) Valor residual = (-) Am. Acum. (-) Deterioro = = 50.000 172.200 32.800 3,5 (49.403,75 16.603,75)
BASE AMORTIZABLE = 95.000 N aos vida til = Cuota anual amortiz. = 27.143
34
3.
BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL.
Los elementos del inmovilizado material se dan de baja: Por su enajenacin o disposicin por otra va (donacin, cesin de uso, etc.) o bien Cuando no se espera obtener beneficios o rendimientos econmicos futuros de los mismos (momento en que dejan de cumplir la definicin de activo del Marco Conceptual de la Contabilidad). La diferencia entre el importe obtenido por la disposicin de un inmovilizado, neto de los costes de venta, y su valor contable, es el beneficio o prdida que se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se produce la disposicin.
EJEMPLO 10. Registro de la baja de un elemento de inmovilizado material. La empresa RGG vende el 2 de enero del ao 20X0 un local de negocio en el que desarrolla parte de su actividad por 450.000 , que se harn efectivos en tres pagos: uno de 280.000 al contado, otro de 100.000 el 2 de enero de 20X1 y otro de 80.000 el 2 de enero de 20X2. A 2 de enero de 20X0 el valor en libros del local de negocio es de 350.000 (Precio de adquisicin = 500.000 y Amortizacin acumulada 150.000 ). Realice las anotaciones contables correspondientes al ao 20X0. SOLUCIN
Asiento a 2 de enero de 20X0, por la venta del local:
Segn la NRV 2, los crditos por venta de inmovilizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoracin de instrumentos financieros. En particular, por sus caractersticas, el activo que surge en la operacin deber clasificarse en la
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categora de prstamos y partidas a cobrar. Esta categora de activos, segn la NRV 9 del PGC-2007, se valorar inicialmente por su valor razonable, que, salo mejor evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida, ajustado por los costes de transaccin que le sean directamente atribuibles. En el ejemplo, el precio de la transaccin son 450.000 Posteriormente, los prstamos y partidas a cobrar se valorarn a coste amortizado, de forma que los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo. Determinacin del tipo de inters efectivo de la operacin. 450.000 = 280.000 + 100.000/(1+ie) + 80.000/(1+ie)2 ie = 4,05045% Cuadro del coste amortizado:
Ao X0 X1 X2 6.885,77 3.114,22 100.000 80.000 Inters Cuota Coste amortizado 170.000 76.885,77 0
Asiento venta:
96.107,22 (543) Crditos a cp por enajenacin de inmovilizado 73.892,78 (253) Crditos a lp por enajenacin de inmovilizado 150.000 (281) Amortizacin acumulada de construcciones a (211) Construcciones (771) Beneficio procedente del inmovilizado material 500.000 100.000
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Asiento a 31 de enero de 20X0, por el devengo de intereses implcitos: 3.892,77 (543) Crditos a cp por enajenacin de inmovilizado 2.993 (253) Crditos a lp por enajenacin de inmovilizado a (762) Ingresos de crditos lp, otras empresas 6.885,77
4. NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL. La NRV 3 del PGC-2007 recoge el tratamiento contable particular para determinados bienes de inmovilizado material que pasamos a reproducir a continuacin. 4.1 SOLARES SIN EDIFICAR.
Como nota particular en relacin con los terrenos se dispone que, en su precio de adquisicin se incluirn las siguientes partidas: Gastos de acondicionamiento (cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, derribo de construcciones para realizar otras nuevas). Gastos de inspeccin y planos (si se producen antes de la adquisicin). Estimacin inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitacin del solar. Los terrenos, por tener normalmente una vida til indefinida, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se han incluido estos costes de rehabilitacin, esa porcin de terreno se amortiza a los largo del perodo en el que se obtienen los beneficios econmicos por haber incurrido en dichos costes.
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EJEMPLO 11. Solares sin edificar. La empresa RECICLA adquiere al contado el 01/01/20X0 un terreno para instalar en l una planta de tratamiento de residuos por importe de 200.000 . Para preparar el emplazamiento se realizan el 01/03/20X0 obras de explanacin y derribo de una construccin anterior por importe de 7.500 . Asimismo se procede en esa fecha al cerramiento y vallado del terreno, que tiene un coste de 18.000 y que se prev que tendr que sustituir pasados 10 aos. Ambas actuaciones se pagan en efectivo. La planta de reciclado est lista para operar el 01/06/20. Por su parte, la normativa de la Comunidad Autnoma exige, como requisito para conceder la autorizacin, compromiso expreso de la empresa de que, al finalizar la actividad, el terreno ser regenerado. La recuperacin del terreno para otros usos se estima que podra tener un coste aproximado de 60.000 y la actividad se inicia con un horizonte temporal estimado de 20 aos. El tipo de descuento utilizado es el 4,5%. Realizar las anotaciones contables pertinentes: SOLUCIN
Asiento a 1 de enero de 20X0, por la adquisicin del terreno: 200.000 (210) Terrenos y bienes naturales a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 200.000
Asiento a 1 de marzo de 20X0, por los gastos de acondicionamiento y vallado. 25.500 (210) Terrenos y bienes naturales a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 25.500
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Asiento a 1 de junio de 20X0, entrada en funcionamiento de la planta de reciclado. 24.878,57 (210) Terrenos y bienes naturales (60.000/(1+0,045)-20) a (143) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 24.878,57
Asiento a 1 de diciembre de 20X0, amortizacin. 2.225,62 (681) Amortizacin del inmovilizado material
(18.000/10)*10/12 = 1.500 + (24.878,57/20)*7/12 = 725,62
(2819) Amortizacin acumulada de otro inmovilizado material 2.225,62
Asiento a 31 de diciembre de 20X0, actualizacin financiera de la provisin. 653,06 (660) Gastos financieros por actualizacin de provisiones
(24.878,57 * 0,045)*7/12
a (143) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 653,06
4.2
CONSTRUCCIONES.
En relacin con las construcciones, la NRV 3, letra b) precisa que, en su precio de adquisicin o coste de produccin se incluirn:
-
Todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia (ej.:

ascensores).
Las tasas inherentes a la construccin (ej.: impuesto sobre construcciones, instalaciones y

obras).
Los honorarios facultativos de proyecto y direccin de obra (ej.: arquitecto, aparejador,

etc.).
Adems se valorarn por separado el valor del terreno y el de las construcciones y edificios que sobre l se asientan.
39
4.3.
INSTALACIONES TCNICAS, MAQUINARIA Y UTILLAJE.
La NRV 3, letra c) establece que su valoracin comprender todos los gastos de adquisicin o de fabricacin y construccin hasta su puesta en condiciones de funcionamiento (ej.: gastos por instalacin y puesta en funcionamiento de una mquina). 4.4 UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS.
Segn la NRV 3 letra d): - Si los utensilios y herramientas no forman parte de una maquinaria (en cuyo caso
seran mayor valor de la maquinaria) y su perodo de utilizacin se estima inferior a un
ao, son gasto del ejercicio.
EJEMPLO 12. Utensilios y herramientas con periodo de utilizacin inferior al ao. La empresa REPARA adquiere el 01/05/20X0 unas herramientas para sus talleres por importe de 5.000 (IVA 16%), importe que abona al vendedor mediante transferencia bancaria. El plazo de utilizacin previsto para las herramientas es inferior al ao. Realizar las anotaciones contables pertinentes: SOLUCIN
Asiento a 1 de mayo de 20X0, por la adquisicin de las herramientas.
5.000 800
(602) Compras de otros aprovisionamientos (472) HP, IVA soportado

(16% 5.000)
(572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 5.800
40
- Si el perodo de utilizacin de los utensilios y herramientas es superior al ao, se recomienda, por facilidad operativa, la regularizacin anual mediante recuento fsico de los mismos.
EJEMPLO 13. Utensilios y herramientas con periodo de utilizacin superior al ao. La empresa REPARA adquiere el 01/05/20X0 unas herramientas para sus talleres por importe de 5.000 (IVA 16%), importe que abona al vendedor mediante transferencia bancaria. El plazo de utilizacin previsto para las herramientas es superior al ao. Al cierre del ejercicio se aprecia que la mitad de la herramienta resulta inservible por su uso y/o desgaste. Realizar las anotaciones contables pertinentes: SOLUCIN
Asiento a 1 de mayo de 20X0, por la adquisicin de las herramientas. 5.000 800 (214) Utillaje (472) HP, IVA soportado
(16% 5.000)
Asiento a 31 de diciembre de 20X0, por la regularizacin anual y baja por demrito. 2.500 (659) Otras prdidas de gestin corriente a (214) Utillaje 2.500
NOTA: Las adquisiciones se adeudarn a la cuenta de inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en funcin del inventario practicado, con baja razonable por demrito.
41
- En cuanto a las plantillas y moldes: Si se utilizan con carcter permanente en fabricaciones de serie constituyen inmovilizado material y se amortizan en funcin de su vida til. Si se trata utilizan para ciertos encargos o fabricaciones aisladas, son gasto (no
son inventariables) salvo que su valor neto realizable sea significativo. EJEMPLO 14. Plantillas y moldes. La empresa GORILA, empresa del sector del calzado, adquiere el 01/01/20X0 unos moldes para fabricar un modelo de botas para nios que incluye en todas sus colecciones. El importe facturado y pagado por transferencia bancaria al vendedor es de 18.000 (IVA 16%). Su vida til se estima en 5 aos y valor residual nulo. Por otra parte los grandes almacenes El Corte Francs encarga un pedido de zapatos de gitana para nias, por lo que la empresa GORILA compra al mismo suministrador de moldes el 01/03/20X0 unos especiales que slo emplear en este pedido. El importe de los mismos es de 2.000 (IVA 16%), que se paga por transferencia bancaria. El valor neto realizable de estos moldes especiales es insignificante, dado que los costes de venta se estiman elevados. Realizar las anotaciones contables pertinentes: SOLUCIN
Asiento a 1 de enero de 20X0, por la adquisicin de moldes a utilizar en varios ejercicios. 18.000 2.880 (214) Utillaje (472) HP, IVA soportado
(16% 18.000)
Asiento a 1 de marzo de 20X0, por la adquisicin de moldes para fabricaciones aisladas. 2.000 320 (602) Compras de otros aprovisionamientos (472) HP, IVA soportado
(16% 2.000)
42
Asiento a 31 de diciembre de 20X0, amortizacin de los moldes a utilizar en varios ejercicios.
3.600
(681) Amortizacin del inmovilizado material

(18.000/5)
(2819) Amortizacin acumulada de otro inmovilizado material 3.600
4.5
OBRAS
TRABAJOS
REALIZADOS
POR
LA
EMPRESA
PARA
SU
INMOVILIZADO. La NRV 3 letra e) seala que los gastos realizados durante el ejercicio por la empresa con motivo de obras y trabajos para s misma, se cargarn en las cuentas de gastos que correspondan. Al final del ejercicio dichos gastos se activan a la cuenta correspondiente de inmovilizado material en curso, con abono a la cuenta de ingresos denominada Trabajos
realizados por la empresa para su inmovilizado material. EJEMPLO 15. Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado. La empresa MOBISA, dedicada a la fabricacin de mobiliario, inicia el 01/06/20X0 la produccin, con sus propios medios, de un mobiliario especial para decorar su propia sala de reuniones. Los costes incurridos en el ejercicio para ello, que han sido abonados, en su caso, por transferencia bancaria, son: Materias primas = 10.000 Otros materiales = 5.000 Mano de obra = 2.000 Amortizaciones = 1.000 Otros costes indirectos (energa elctrica) = 1.800 El mobiliario quedar concluido a lo largo del ejercicio 20X1.
43
Realizar las anotaciones contables pertinentes: SOLUCIN

Asiento a realizar a lo largo del ejercicio por el registro de todos los costes, segn su naturaleza. 10.000 5.000 2.000 1.000 1.800 (601) Compras de mercaderas (602) Compra de otros aprovisionamientos (640) Sueldos y salarios (681) Amortizacin del inmovilizado material (628) Suministros a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material 1.000 18.800
Asiento a 31/12/20X0, por la activacin de los costes incurridos: 19.800 (236) Mobiliario en curso a (731) Trabajos realizados para el inmovilizado material 19.800
4.6
COSTES DE RENOVACIN, AMPLIACIN O MEJORA DEL INMOVILIZADO MATERIAL.
Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes del inmovilizado material sern incorporados al activo como mayor valor del bien siempre que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til, debindose dar de baja el valor contable de los elementos sustituidos.
EJEMPLO 16. Renovacin, ampliacin y mejora del inmovilizado material. El 01/09/20X7 la empresa Autobuses Jimnez, S.A. sustituye el motor de 3 de sus autobuses, adquiridos el 02/01/20X0 por 40.000 cada uno y dedicados al servicio de
44
transporte de viajeros por la provincia. En el momento de su adquisicin se estim que los motores tenan una vida til de 900.000 km. c.u. y valor residual de 100 y el resto del vehculo de 2.000.000 km. c.u., y valor residual nulo. Se asigna al componente motor un valor de 8.000 . A 31/12/20X6 la amortizacin acumulada es la siguiente, para cada autobs: Motor (800.000 km.) = (8.000 100) * 8/9 = 7.022,22 Resto vehculo (800.000 km) = 32.000 * 8/20 = 12.800
En lo que va del 20X7 corresponde amortizar por 50.000 km. Los nuevos motores tienen un coste de 12.000 cada uno, y alargarn la vida til de cada autobs en 500.000 km. ms. Por la entrega de los motores viejos para chatarra se obtienen 300 . Realizar las anotaciones contables pertinentes: SOLUCIN
Asiento a 01/09/20X7, por la amortizacin de los motores previa a la sustitucin de los mismos:
1.316,66 (681) Amortizacin del inmovilizado material

((8.000 100) * 0,5/9) *3
(2819) Amortizacin acumulada de otro inmovilizado material 1.316,66
Asiento a 01/09/20X7, por la sustitucin de los motores: Baja en cuentas de los motores sustituidos:
45
300
(572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros
22.383,32 (2819) Amortizacin acumulada de otro inmovilizado material

(7.022,22 * 3)+1.316,66)
1.316,68 (671) Prdidas procedentes del inmovilizado material
(218) Elementos de transporte

(8.000*3)
24.000
Alta en cuentas de los nuevos motores:
36.000
(218) Elementos de transporte

(12.000*3)
a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 36.000
4.7
GRANDES REPARACIONES.
El PGC-2007 prev un nuevo tratamiento para los costes de las grandes reparaciones. Mientras que en el PGC-1990 las grandes reparaciones daban lugar al registro de una provisin, en PGC-2007 el importe equivalente a estos costes ser un componente a amortizar de forma distinta a la del resto del elemento. En el momento de la adquisicin o construccin del inmovilizado se identifican dos componentes del precio de adquisicin o coste de produccin: El coste de la primera gran reparacin. Si ese coste est cuantificado se utilizar ese importe. De otro modo, podr utilizarse el precio actual de mercado de una reparacin similar. Esta parte del inmovilizado se amortizar durante el perodo que media desde la adquisicin a la gran reparacin. El coste del resto del inmovilizado. Se amortiza en funcin de su vida til.
46
Cuando se realiza la gran reparacin, su coste se incorpora al valor contable del inmovilizado como si se tratase de una sustitucin de componentes (se da de baja la parte del activo totalmente amortizada, y se da de alta el importe pagado por la gran reparacin).
EJEMPLO 17. Coste de grandes reparaciones. Se adquiere el 1-01-X1 un equipo industrial por 3.750.000 con una vida til de 9 aos. Segn la normativa en vigor el equipo requiere una revisin en profundidad cada 3 aos, cuyo importe se estima en 150.000. La reparacin que tuvo lugar el 1-01-X4 tuvo un coste de 180.000. La que se llev a cabo el 1-01-X7, 195.000. Registro de las operaciones descritas. SOLUCIN
Identificamos los 2 componentes a amortizar de forma separada: Coste de la reparacin 150.000 en 3 aos Resto inmovilizado 3.600.000 en 9 aos
En contabilidad, ambos componente se reflejan en la misma partida.

Por la adquisicin del equipo industrial 3.750.000 (213) Maquinaria a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 3.750.000
Cuotas de amortizacin durante los tres primeros aos: Amortizacin del activo Amortizacin de la reparacin Total amortizacin anual 3.600.000/9 = 400.000 150.000/3 = 50.000 450.000
47
Por las cuotas de amortizacin de los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3: 450.000 (681) Amortizacin del inmovilizado material a (2813) Amortizacin acumulada de maquinaria 450.000
Transcurridos los tres aos: Maquinaria = 3.750.000
(-) Amort. Acm.= (1.350.000) = VNContable= 2.400.000
A primeros de 20X4 se realiza la reparacin extraordinaria, que se contabiliza como una sustitucin.
Por la baja del inmovilizado (coste de la reparacin amortizada): 150.000 (281) Amortizacin acumulada de maquinaria (213) Maquinaria 150.000 a
Por el coste de la reparacin que se lleva a cabo a inicios de 20X4: 180.000 (213) Maquinaria a (572) Bancos e instituciones de 180.000 crdito c/c, vista, euros rehabilitacin de inmovilizado
MAQUINARIA 3.750.000 180.000 3.780.000 Saldo 150.000
AMORTIZACIN ACUMULADA MAQUINARIA 450.000 150.000 450.000 450.000 Saldo 1.200.000
48
Cuotas de amortizacin durante los tres aos (X4, X5, X6): Amortizacin del activo Amortizacin de la reparacin Total amortizacin anual 3.600.000/9 = 400.000 180.000/3 = 60.000 460.000
Por las cuotas de amortizacin de los ejercicios 20X4, 20X5 y 20X6:
460.000 (681) Amortizacin del inmovilizado material
a (2813) Amortizacin acumulada de maquinaria 460.000
A primeros de 20X7 se realiza la reparacin extraordinaria, que se contabiliza como una sustitucin.
Por la baja del inmovilizado (coste de la reparacin amortizada)
180.000 (281) Amortizacin acumulada de maquinaria
a (213) Maquinaria 180.000
Por el coste de la reparacin que se lleva a cabo a inicios de 20X7 195.000 (213) Maquinaria a (572) Bancos e instituciones de 195.000 crdito c/c, vista, euros rehabilitacin de inmovilizado
49
MAQUINARIA
AMORTIZACIN ACUMULADA MAQUINARIA 450.000
3.750.000 180.000 195.000
150.000 180.000
150.000
450.000 450.000 460.000 460.000
3.795.000 Saldo
180.000 Saldo 2.400.000
460.000
Cuotas de amortizacin durante los tres aos (X7, X8, X9):
Amortizacin del activo Amortizacin de la reparacin Total amortizacin anual
3.600.000/9 = 400.000 195.000/3 = 65.000 465.000
Por las cuotas de amortizacin de los ejercicios 20X7, 20X8 y 20X9
a (2813) Amortizacin acumulada de maquinaria 465.000
50
MAQUINARIA 3.750.000 180.000 195.000 3.795.000 Saldo 150.000 180.000
AMORTIZACIN ACUMULADA MAQUINARIA 450.000 450.000 150.000 450.000 460.000 460.000 180.000 460.000 465.000 465.000
Saldo 3.795.000
465.000
Se da de baja la totalidad de la cuenta maquinaria.

3.795.000 (281) Amortizacin acumulada de maquinaria a (213) Maquinaria 3.795.000
4.8
OBRAS REALIZADAS SOBRE ACTIVOS ARRENDADOS.
Otra cuestin novedosa en el PGC-2007 es el tratamiento de las obras realizadas en activos arrendados, regulado en la NRV 3, letra h). Esta norma dispone que las inversiones realizadas en activos arrendados que no sean separables del mismo se contabilizarn como inmovilizados materiales (siempre que cumplan la definicin de activo. (En la anterior normativa se trataban como inmovilizado inmaterial, en base al derecho de uso que sobre las mismas tena el arrendatario, pero no su titularidad, al estar indisolublemente unidas a un activo que pertenece al arrendador). Por otro lado, se establece que la amortizacin de estas inversiones se realizar en funcin de su vida til, que ser la duracin del contrato de arrendamiento o cesin, incluido el
51
perodo de renovacin (cuando exista evidencia de que se va a producir). No obstante, si la vida econmica de las inversiones fuese inferior al plazo de duracin del contrato de arrendamiento ms sus prrrogas, se amortizarn a lo largo de su vida econmica.
EJEMPLO 18. Obras en bienes arrendados o cedidos. La empresa AB desarrolla parte de su actividad en un local arrendado. El contrato se firm el 01/01/20X0 por un perodo de 10 aos prorrogables por 5 ms. La empresa AB ha realizado unas obras de acondicionamiento del local, realizando la instalacin de aire acondicionado e hilo musical, que ha supuesto un importe de 15.000 (IVA 18%), que ha sido abonado por transferencia bancaria. La vida econmica de estas obras es de 30 aos. Por otro lado, ha instalado una rampa elevadora para minusvlidos, que ha supuesto un coste de 24.000 (IVA 18%) abonados tambin por transferencia. Esta instalacin tiene una vida econmica de 12 aos. El local est disponible para iniciar la actividad el 01/04/20X0. Registro de las operaciones descritas. SOLUCIN
A 01/04/20X0, por el registro de las inversiones realizadas en el local arrendado:
39.000
(2119) Construcciones, inversiones sobre local arrendado

(15.000+24.000)
7.020
(472) HP, IVA soportado
(572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 46.020
A 31/12/20X0 por la amortizacin de las inversiones:
Instalacin de aire acondicionado e hilo musical = 15.000/15 = 1.000 Vida econmica = 30 aos
52
Perodo arrendamiento + prrrogas = 15 aos Rampa elevadora para minusvlidos = 24.000/12 = 2.000 Vida econmica = 12 aos Perodo arrendamiento + prrrogas = 15 aos
(15.000/15)*9/12 = 750 (24.000/12)*9/12 = 1.500
(281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material 2.250
53
TEMA 3
Inmovilizado intangible. Inversiones inmobiliarias. Activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta.
NDICE TEMA 3: INMOVILIZADO ACTIVOS NO INTANGIBLE. CORRIENTES INVERSIONES Y GRUPOS INMOBILIARIAS. ENAJENABLES DE
ELEMENTOS, MANTENIDOS PARA LA VENTA. 1. INMOVILIZADO INTANGIBLE. 1.1. 1.2 1.3 1.4 RECONOCIMIENTO. VALORACIN INICIAL. VALORACIN POSTERIOR. NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO INTANGIBLE. a) Investigacin y desarrollo. b) Propiedad industrial. c) Fondo de comercio. c.1) Reconocimiento como activo. c.2) Valoracin inicial. c.3) Valoracin posterior. d) Derechos de traspaso. e) Programas de ordenador. f) Otros inmovilizados intangibles. 2. INVERSIONES INMOBILIARIAS. 2.1 DEFINICIN 2.2 CRITERIOS DE REGISTRO Y VALORACIN. 2.3 EJEMPLOS. 3. ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA. 3.1. CONSIDERACIONES GENERALES
3.1.1. CONCEPTO. 3.1.2. REQUISITOS. 3.1.3. VALORACIN Y REGISTRO CONTABLE. a) Reconocimiento inicial. b) Valoracin posterior. c) Incumplimiento de los requisitos. d) Baja.
INTRODUCCIN. Como ya comentbamos en el tema 2 de este curso, el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC-2007), realiza una nueva clasificacin de los activos no corrientes en funcin de su naturaleza, as como del uso y destino que se vaya a dar a los mismos en la empresa. As se distingue entre las siguientes categoras: Inmovilizado (material o intangible): regulados en las normas de registro y valoracin (en lo sucesivo NRV) 2, 3, 5 y 6 del PGC-2007. Son aquellos bienes que se van a utilizar para la produccin de bienes o prestacin de servicios que constituyen el objeto social de la empresa, o bien para fines administrativos. Inversiones inmobiliarias: reguladas en la NRV 4 del PGC-2007. Son inmuebles que se tienen para obtener rentas, plusvalas o ambas en lugar de: a) para su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; b) o para su venta en el curso ordinario de las operaciones. Los activos no corrientes mantenidos para la venta: regulados en la NRV 7 del PGC. Son activos cuyo importe se recuperar fundamentalmente a travs de su venta, en lugar de por su uso continuado (bajo determinadas condiciones como la inmediatez de su venta). Una vez estudiado el inmovilizado material en el tema 2 de este curso, pasamos ahora a comentar las NRV 4 a 7 del PGC-2007, que tratan las inversiones inmobiliarias (NRV 4), el inmovilizado intangible (NRV 5 y 6), as como los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta (NRV 7).
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD 2007. AVANZADO.
Cuadro 1: Clases de activos no corrientes.
ACTIVO NO CORRIENTE
NO FINANCIERO
FINANCIERO
Inmovilizado intangible
Inversiones en empresas del grupo, asociadas y multigrupo
Inmovilizado material
Inversiones financieras a LP
Inversiones inmobiliarias
1.
INMOVILIZADO INTANGIBLE.
La NRV 5 dispone que se aplicarn a los elementos de inmovilizado intangible las mismas normas de reconocimiento de valoracin que al inmovilizado material. No obstante, veremos a continuacin una serie de particularidades en relacin con los criterios para el reconocimiento de un elemento de inmovilizado intangible, as como las normas particulares en relacin con determinados elementos, y, en particular, el fondo de comercio. 1.1. RECONOCIMIENTO.
Para que un elemento pueda ser contabilizado como inmovilizado intangible, en lugar de ser calificado como gasto, es preciso que concurran tres circunstancias:
Cumplir la definicin de activo del Marco Conceptual de la contabilidad. (Debe

tratarse de un bien, derecho u otro recurso, controlado econmicamente por la empresa, resultante de sucesos pasados, y del que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos econmicos en el futuro).
Cumplir con los requisitos de registro y reconocimiento del Marco Conceptual de la Contabilidad. (Principalmente que sea probable que la empresa obtenga beneficios
econmicos a travs de l y que pueda ser valorado con fiabilidad).
Cumplir el criterio de la identificabilidad. Este criterio implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: a) Que sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido o entregado para su explotacin, arrendado o intercambiado o bien, b) Que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos puedan transferirse o separarse de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
La NRV 5 establece, adems, que en ningn caso se reconocern como inmovilizados intangibles los gastos de establecimiento (no cumplen la definicin de activo, dado que no es
un recurso controlado por la empresa. En su lugar, se imputan a la cuenta de prdidas y ganancias como gasto del ejercicio en que se devengan), las marcas, las cabeceras de peridicos o
revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. 1.2. VALORACIN INICIAL.
Inicialmente, los elementos de inmovilizado intangible se valorarn por su precio de adquisicin o bien, en caso de ser generados por la propia empresa, por su coste de produccin, en los trminos recogidos en la NRV 2 del PGC-2007.
1.3.
VALORACIN POSTERIOR.
Con posterioridad, los elementos de inmovilizado intangible se valorarn por su precio de adquisicin o coste de produccin, minorado por el importe de las amortizaciones acumuladas y, en su caso, del importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. A estos efectos, la NRV 5, seala que la empresa apreciar si la vida til de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado tiene vida til indefinida cuando, del anlisis de todos los factores relevantes, no hay un lmite previsible a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
EJEMPLO
Una propiedad industrial adquirida por concesin cuyo coste de renovacin no tiene coste significativo, lo que hace pensar que se renovar tras el plazo inicial y se continuar con su explotacin).
Los inmovilizados intangibles de vida til indefinida no se amortizan, si bien deber analizarse anualmente la existencia de indicios de deterioro. El carcter indefinido de la vida til de un inmovilizado intangible se revisar regularmente, de forma que si se puede vislumbrar el lmite temporal para la obtencin de ingresos con el mismo, se determine el cambio de vida til indefinida a definida y se comience a amortizar en funcin de la vida til restante, es decir, que se actuar de forma prospectiva, salvo que se concluya que se trata de un error.
EJEMPLO 1. Inmovilizado intangible de vida til indefinida.

La empresa FMC adquiere en enero del ao 20X0 el derecho a la utilizacin de una propiedad industrial durante 8 aos por importe de 62.000 . El contrato recoge la posibilidad de renovaciones sucesivas al final del perodo de concesin por un coste poco significativo (500 /ao), por lo que la opcin ms previsible es que se renueve el derecho de uso. La empresa espera obtener con dicha propiedad industrial unos cobros anuales de 10.500 y efectuar unos pagos de 4.000 en los 8 aos que dura la concesin. El tipo de descuento a utilizar es del 5%. Posteriormente, estima en un 60% las posibilidades de obtener estos flujos netos con un plazo de 5 aos ms, y, a partir de entonces, las estimaciones no se consideran fiables, por lo que no se toman en consideracin. Por su parte, aunque no existe un mercado activo para este tipo de derechos, se sabe que derechos de uso de propiedades industriales similares por un perodo de 10 aos se estn vendiendo, a 31/12/20X0 por un importe de 55.000 . Los costes de venta de una propiedad industrial asciende a 1.000 . Posteriormente en enero de 20X3, la empresa recibe una comunicacin de que el coste de renovacin de la propiedad industrial a partir del ao 8 se elevar a 3.000 anuales, por lo que la empresa decide que no va a renovar el derecho de uso a partir de 31/12/20X7. A 31/12/20X3 el precio que se paga por propiedades industriales similares de 4 aos de vida til asciende a 40.000 . Los costes de venta de una propiedad industrial asciende a 1.000 . Los flujos que se espera obtener con la propiedad industrial no han variado.
Realizar las anotaciones contables oportunas.
SOLUCIN
A enero/20X0, adquisicin de la propiedad industrial:
62.000 (203) Propiedad industrial a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 62.000
A 31/12/20X0, amortizacin:
La empresa considera que, por el coste insignificante de renovacin de la concesin, va a proceder a su renovacin, por lo que aprecia que la propiedad industrial es de vida til indefinida. No procede efectuar amortizacin.
A 31/12/20X0, comprobacin de la existencia de deterioro:

Valor contable de la propiedad industrial = 62.000 Importe recuperable = 54.000 Valor razonable = 55.000 1.000 = 54.000 Valor de uso = 52.560,18 Valor actual de una renta de valor (10.500 4.000) = 6.500, de 8 trminos a un tipo de descuento del 5% + Valor actual de una renta de valor 60% (10.500 4.000 500) = 3.600, de 5 trminos a un tipo de descuento del 5% y descontados 8 aos.
Notas: - Al existir un 60% de posibilidades de obtener los flujos netos entre el ao 8 y 10, se determina que el valor de los flujos netos ser 60% de 6.000 = 3.600. Como disponen las NIC/NIIF, se debe tener en cuenta la probabilidad en la obtencin de los flujos. - 500 es el precio a pagar por la renovacin del derecho de uso de la propiedad industrial
DETERIORO = 62.000 54.000 = 8.000
8.000
(690) Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible a (290) Deterioro de valor del inmovilizado intangible 8.000
A 31/12/20X3, por la amortizacin de la propiedad industrial:

A esa fecha, la empresa considera que la vida til de la propiedad industrial ha pasado de ser indefinida a definida, ya que no va a renovarse la concesin. A partir de entonces procede realizarse la amortizacin del elemento. Valor contable de la propiedad industrial = 61.058,22 N aos desde enero de 20X3 (momento en que se sabe que la concesin no se va a renovar) hasta el final de la concesin = 5 aos Cuota = 61.058,22/5 = 12.211,64 12.211,64 (680) Amortizacin del inmovilizado intangible
(280) Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible 12.211,64
A 31/12/20X3, por la comprobacin del deterioro de valor:

Valor contable = 61.058,22 12.211,64 = 48.846,58 Importe recuperable = 39.000 Valor razonable costes de venta = 40.000 1.000 = 39.000 Valor en uso = 23.048,68 Valor actual de una renta de valor (10.500 4.000) = 6.500, de 4 trminos a un tipo de descuento del 5% DETERIORO = 48.846,58 39.000 = 9.846,58 9.846,58 (690) Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible a (290) Deterioro de valor del inmovilizado intangible 9.846,58
10
Nota; Cuota de amortizacin para el ao 20X4 y siguientes = (48.846,58 9.846,58)/4 = 9.750
1.4.
NORMAS PARTICULARES SOBRE EL INMOVILIZADO INTANGIBLE.
La NRV 6 recoge una serie de normas particulares que se aplicarn a ciertos elementos de inmovilizado intangible, que se detallan a continuacin: a) Investigacin y desarrollo. Gastos de investigacin: La investigacin se define como la indagacin original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensin de los existentes en los terrenos cientfico o tcnico. En principio, las cantidades desembolsadas por la empresa por este concepto constituyen gastos del ejercicio en que se devengan. Esto es consecuencia de lo previsto en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, Activos Intangibles, que en su prrafo 54 establece lo siguiente:
No se reconocern activos intangibles surgidos de la investigacin (o fase de investigacin en proyectos internos. Los desembolsos por investigacin se reconocern como gastos del ejercicio en que se incurran.
No obstante, el PGC-2007 permite la activacin de estos gastos como inmovilizado intangible siempre que se cumplan dos condiciones: - Estar especficamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. - Tener motivos de fundado xito tcnico y de la rentabilidad econmico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
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La introduccin del PGC-2007 indica que estos gastos mantienen en la nueva normativa el mismo tratamiento que se les otorgaba en el PGC-1990, a pesar de que las NIC adoptadas por la Unin Europea disponen su tratamiento como gasto (salvo que constituyan un activo identificable adquirido en una combinacin de negocios). Los gastos de investigacin activados debern amortizarse durante su vida til, y, en todo caso, dentro del plazo de 5 aos. Si existen dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmica-comercial del proyecto, los importes activados se imputarn directamente a la cuenta de prdidas y ganancias. Gastos de desarrollo: El desarrollo es la aplicacin concreta de los logros obtenidos en la investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento cientfico, a un plan o diseo en particular para la produccin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la produccin comercial. Los gastos de desarrollo deben cumplir, para que puedan ser activados, los mismos requisitos establecidos para los gastos de investigacin, es decir: - Individualizacin por proyectos. - Motivos fundados de xito tcnico. Se amortizarn a lo largo de su vida til, que se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a 5 aos. Al igual que sealbamos para los gastos de investigacin, en el momento en que existan dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmica-comercial del proyecto, los importes activados se imputarn directamente a la cuenta de prdidas y ganancias.
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EJEMPLO 2. Gastos de investigacin y desarrollo.

La empresa farmacutica AVATAR encarga a una Universidad de Medicina espaola una investigacin sobre el virus H1N1 causante de la gripe A, trabajo que se utilizar en el desarrollo de una vacuna contra dicha enfermedad. El proyecto se ha contratado durante el ao 20X0 y se abonan por el mismo 30.000 el 30 de junio de 20X0. Posteriormente, durante el segundo semestre del ao 20X0 y el ao 20X1 la empresa realiza actuaciones para el desarrollo de la vacuna, e incurre para ello en los siguientes gastos: Consumos de materias primas = 4.000 y 7.000 Suministros = 2.000 y 4.600 Sueldos y salarios =2.000 y 4.150 Informes solicitados a expertos =1.500 y 2.000 Todos estos gastos se abonan por transferencia bancaria Amortizacin de equipos = 900 y 1.900 Se presume para los gastos de desarrollo una vida til de 4 aos (hasta el momento en que se patente y comercialice la vacuna). En febrero de 20X2, debido a la baja incidencia del virus de la gripe, la empresa estima que la vacuna no tendr la rentabilidad econmico-comercial esperada. Realizar las anotaciones contables pertinentes.
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SOLUCIN
A 30/06/20X0, por el pago a la Universidad:
30.000 (200) Investigacin a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 30.000
A 31/12/20X0, por la amortizacin de los gastos de investigacin:

3.000 (680) Amortizacin del inmovilizado intangible
(30.000/5) * 6/12
(280) Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible 3.000
A 31/12/X0 por el registro de los gastos devengados en desarrollo de la vacuna:

4.000 2.000 2.000 1.500 900 (601) Compra de materias primas* (628) Suministros (640) Sueldos y salarios (623) Serv. profesionales indeptes. (681) Amortizacin inmovilizado material a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material 900 9.500
Nota: A pesar de que las existencias deben ser regularizadas al final del ejercicio, prescindimos de realizar dicha regularizacin, y suponemos que se compran las materias primas que se consumen.
A 31/12/20X0, por la activacin de los gastos de desarrollo:

10.400 (201) Desarrollo a (730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 10.400
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A 31/12/20X1, por la amortizacin de los gastos de investigacin:

(30.000/5)
A 31/12/20X1, por la amortizacin de los gastos de desarrollo:

(10.400/4)
A 31/12/X1 por el registro de los gastos devengados en desarrollo de la vacuna:

7.000 4.600 4.150 2.000 1.900 (601) Compra de materias primas (628) Suministros (640) Sueldos y salarios (623) Serv. profesionales indeptes. (681) Amortizacin inmovilizado material a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material 1.900 17.750
A 31/12/20X1, por la activacin de los gastos de desarrollo:

19.650 (201) Desarrollo a (730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 19.650
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febrero/20X2, por la imputacin a prdidas y ganancias de los gastos de investigacin y desarrollo (debido a que el proyecto carece, finalmente, de rentabilidad econmico-comercial:
11.600 (280) Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible
(3.000+6.000+2.600)
a (200) Investigacin (201) Desarrollo 30.000 30.050
48.450 (670) Prdidas procedentes del inmovilizado intangible
b) Propiedad industrial. La propiedad industrial son los gastos de desarrollo capitalizados, cuando se obtiene la correspondiente patente o similar. Incluye el coste de registro y formalizacin de la patente. Tambin comprende los importes satisfechos a terceros por la propiedad o derecho de uso o la concesin de uso de patentes de invencin, certificados de proteccin de modelos de utilidad pblica, patentes de introduccin, etc. Siempre que, de acuerdo con las estipulaciones del contrato proceda su activacin. Siempre que tengan vida til definida se amortizarn a lo largo de sta. Si son activos de vida til indefinida no se amortizarn. En cualquier caso, al menos al cierre del ejercicio econmico se comprobar la existencia de posibles deterioros de valor.
EJEMPLO 3. Propiedad industrial.

La empresa farmacutica AVATAR tiene activados en enero de 20X2 gastos de desarrollo por importe 30.050 por los trabajos llevados a cabo por la empresa para
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desarrollar una vacuna contra la gripe A. En esa fecha decide inscribir en el Registro dicho desarrollo. Los gastos de inscripcin ascienden a 2.500 y los gastos de gestin necesarios para llevarla a cabo 350 , que se pagan por transferencia bancaria. Realizar el asiento correspondiente a la inscripcin registral.
SOLUCIN
enero/20X2, por la inscripcin en el correspondiente Registro:
32.900 (203) Propiedad industrial
(30.050+2.500+350)
(572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros (201) Desarrollo 2.850 30.050
c) Fondo de comercio. c.1) Reconocimiento como activo. La NRV 6 establece que el fondo de comercio slo puede contabilizarse como un activo cuando sea resultado de una adquisicin onerosa en el contexto de una combinacin de negocios. c.2) Valoracin inicial. Las combinaciones de negocios estn tratadas en la NRV 19 del PGC-2007. En ella se distinguen cuatro tipos de combinaciones. En la contabilizacin de dos de estos tipos de combinaciones (la fusin y escisin de varias empresas as como la adquisicin de todos
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los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o ms negocios) se aplica el llamado mtodo de adquisicin. Segn este mtodo, en la fecha de adquisicin, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarn, con carcter general, por su valor razonable (siempre que ste pueda ser medido con suficiente fiabilidad). La diferencia positiva entre el coste de la combinacin de negocios y la suma del valor razonable de los activos identificables adquiridos menos los pasivos asumidos, es el fondo de comercio1.
UGE 1 Fondo de comercio
=
VRazonable activos adquiridos- pasivos asumidos
UGE 2
Coste de la combinacin de negocios
Desde el momento de su registro, el fondo de comercio debe ser asignado a la unidad o unidades generadoras de efectivo de la empresa sobre las que se espera recaigan los beneficios derivados de la combinacin. c.3) valoracin posterior. El fondo de comercio no se amortiza.
La NRV 19 Combinaciones de negocio, en su apartado 2.5 dispone que, en el supuesto excepcional de
que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fuese superior al coste de la combinacin de negocios, el exceso se contabilizar en la cuenta de prdidas y ganancias como un ingreso.
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Las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio se sometern, al menos anualmente, a la comprobacin del deterioro de valor, procedindose, en su caso, al registro de la correccin valorativa por deterioro (segn lo previsto en el apartado 2.2 de la NRV 2 Inmovilizado material). Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no sern objeto de reversin en los ejercicios posteriores.
EJEMPLO 4. Fondo de comercio.

La sociedad LACOMA adquiri por 900.000 , a principios del ao 20X0, una divisin de productos cosmticos que perteneca a una empresa multinacional. Esta divisin se considera una nica unidad generadora de efectivo a efectos del clculo del deterioro conforme al PGC-2007.
Los datos relativos a la compra son los siguientes:

Elemento Patrimonial Terreno (+) Construcciones (50 aos) (+) Maquinaria (20aos) (+) Vehculo de reparto (10 aos) (-) Pasivo exigible a LP Valor en libros de la vendedora 280.000 350.000 90.000 40.000 40.000 Valor razonable 370.000 400.000 80.000 42.000 40.000
A finales del ao 20X3, como consecuencia de una menor demanda de mercado, se considera que el importe recuperable de la mencionada unidad es de 800.000 A finales del ao 20X5 el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo asciende a 750.000
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Realizar las anotaciones contables correspondientes a los ejercicios 20X0, 20X3 y 20X5, sabiendo que la vida til que resta a los activos adquiridos es la expresada entre parntesis.
SOLUCIN
Enero/20X0, determinacin del valor de adquisicin del fondo de comercio.
Coste combinacin negocios = 900.000 (-) Valor razonable de los activos (-) los pasivos adquiridos = 852.000 VR terreno = (+) VR construccin = (+) VR maquinaria = (+) VR vehculo = (-) VR pasivo = FONDO DE COMERCIO = 370.000 400.000 80.000 42.000 (40.000) 48.000
Enero/20X0, asiento por la adquisicin de la combinacin de negocios:

370.000 (210) Terrenos y bienes 400.000 naturales 80.000 (211) Construcciones 42.000 (213) Maquinaria 48.000 (218) Elementos de transporte (204) Fondo de comercio a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros (170) Deudas con entidades de crdito LP 40.000 900.000
31/12/20X0, asiento por la amortizacin de los elementos:

Construcciones =400.000/50 =8.000 Maquinaria = 80.000/20= 4.000 Vehculo de transporte = 42.000/10 = 4.200
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31/12/20X3, clculo del deterioro de valor de la unidad generadora de efectivo:

Amortizacin Construccin 20X0 20X1 20X2 20X3 Valor contable TOTAL Valor contable Importe recuperable Deterioro 27.200
Nota: Existiendo entre los activos adquiridos un fondo de comercio, ste es el primer elemento a deteriorar hasta alcanzar su valor en libros.
Maquinaria 4.000 4.000 4.000 4.000
Vehculo 4.200 4.200 4.200 4.200 (42.00016.800) = 25.200
Terreno
8.000 8.000 8.000 8.000 (400.000 32.000) 368.000 =
(80.000 16.000) = 64.000
370.000
827.200
800.000
27.200 (690) Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible
(204) Fondo de comercio
27.200
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31/12/20X5, clculo del deterioro de valor de la unidad generadora de efectivo:

Amortizacin Construccin 20X4 20X5 Valor contable TOTAL Valor contable Importe recuperable Deterioro 44.800 750.000 8.000 8.000 (400.000 48.000) 352.000 = Maquinaria 4.000 4.000 (80.000 24.000) = 56.000 Vehculo 4.200 4.200 (42.00025.200) = 16.800 794.800 370.000 Terreno
Asignacin del deterioro: 1) La parte restante del fondo de comercio = 48.000 - 27.200 = 20.800 2) La parte sobrante (44.800 20.800 = 24.000 ) al resto de activos que componen la unidad generadora de efectivo en proporcin a su valor contable:
Terreno = 24.000/794.800 * 370.000 = 11.172,62 Construcciones = 24.000/794.800 * 352.000 = 10.629,09 Maquinaria = 24.000/794.800 * 56.000 = 1.690,99
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Vehculo = 24.000/794.800 * 16.800 = 507,30
Asientos: 20.800 (690) Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible a
(204) Fondo de comercio
20.800
24.000 (691) Prdidas por deterioro del inmovilizado material
(2910) Deterioro de valor de terrenos (2911) Deterioro de valor de a construcciones (2913) Deterioro de valor de maquinaria (2918) Deterioro de valor de elementos de transporte 507,30 1.690,99 10.629,09 11.172,62
Nota: A partir del 31/12/20X5 las cuotas de amortizacin sera: Construcciones = (352.000 10.629,09)/44 = 7.758,43 Maquinaria = (56.000 1.690,99)/14 = 3.879,22 Vehculo reparto = (16.800 - 507,30)/4 = 15.785,4
d) Derechos de traspaso. Se trata de importes satisfechos por derechos de arrendamiento de locales, en los que el adquirente y nuevo arrendatario, se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario, derivados de un contrato anterior. Segn la NRV 6 del PGC-2007, estos derechos slo podrn figurar en el activo cuando sean resultado de una adquisicin onerosa.
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Sern objeto de amortizacin en funcin de su vida til, y, al menos al cierre del ejercicio econmico habr que comprobar si existen indicios de que tales derechos se han deteriorado.
EJEMPLO 5. Derechos de traspaso.

La empresa NINE decide ampliar su actividad y para ello acuerda el 01/05/20X0 con un tercero la cesin de un contrato de arrendamiento de local de negocio, subrogndose en las obligaciones y derechos derivados del contrato, por un importe de 100.000 . El traspaso se realiza por un perodo de 15 aos, se activa y se amortiza en funcin de la vida til del derecho. Registrar las anotaciones contables pertinentes.
SOLUCIN
01/05/20X0, por la adquisicin de los derechos de traspaso:
100.000 (205) Derechos de traspaso a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 100.000
A 31/12/20X0, por la amortizacin de los derechos de traspaso:

4.444,44 (680) Amortizacin del inmovilizado intangible
(100.000/15) * 8/12
(280) Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible 4.444,44
e) Programas de ordenador. Los importes satisfechos por la propiedad o el derecho de uso de programas informticos adquiridos a terceros o elaborados por la propia empresa, se contabilizarn en la cuenta
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206 Aplicaciones informticas, siempre que est prevista su utilizacin en varios ejercicios. Incluye el desarrollo de pginas web, pero no los gastos de mantenimiento de aplicaciones informticas. En cuanto a su amortizacin, se aplican los criterios establecidos en la NRV 6 para los gastos de desarrollo (amortizacin en funcin de la vida til de la aplicacin, que se presume en 5 aos). Respecto a los criterios para el registro de un posible deterioro de valor, son los mismos utilizados para el resto de elementos del inmovilizado intangible con carcter general.
EJEMPLO 6. Programas de ordenador.

La auditora PLUS adquiere el 01/10/20X0 una licencia para utilizacin de un programa informtico a una empresa consultora que sirve para la organizacin de los papeles de trabajo de auditora, por importe de 50.000 , pagndose 40.000 mediante transferencia bancaria ya que previamente, el 01/03/20X0, la empresa ya haba desembolsado otros 10.000 en concepto de anticipo. Adems, desembolsa en esa misma fecha 3.000 en concepto de mantenimiento de la aplicacin por espacio de 2 aos. Realizar las anotaciones contables correspondientes al ejercicio 20X0.
SOLUCIN
01/03/20X0, por el desembolso del anticipo:
10.000 (209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 10.000
Nota: El movimiento de la cuenta 209 Anticipos para inmovilizaciones intangibles recogido en la quinta parte del PGC-2007, no prev la actualizacin financiera de esta cuenta. Sin embargo, por analoga con lo previsto para la cuenta 181 Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicio a largo plazo, en
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la que la actualizacin s est prevista, cabe pensar que tambin debe efectuarse respecto de las cuentas de anticipos de inmovilizado material e intangible. No obstante, en el supuesto que nos ocupa, dado que el anticipo tiene un vencimiento no superior a un ao y pensando que el efecto financiero no ser significativo, no ser necesario llevar a cabo ningn tipo de actualizacin.
01/10/20X0, por la adquisicin del programa informtico:

50.000 (206) Aplicaciones informticas 375 2.625 (622) Otros servicios
(3.000/2) * 3/12
(572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros (209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles 10.000 53.000
(480) Gastos anticipados
A 31/12/20X0, por la amortizacin del programa informtico:

(50.000/5) * 3/12
f) Otros inmovilizados intangibles. Adems de los elementos citados anteriormente, se registrarn como inmovilizados intangibles otros elementos, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad as como los criterios de identificabilidad de la NRV 5. As, a ttulo de ejemplo podemos citar:
Las concesiones administrativas. Los derechos comerciales. La propiedad intelectual. Las licencias. Los derechos de emisin de gases de efecto invernadero adquiridos.
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Los derechos de replantacin en empresas vitivincolas. Los derechos de adquisicin de jugadores as como los derechos de participacin en competiciones y organizacin de acontecimientos deportivos en las sociedades annimas deportivas.
Estos elementos sern objeto de amortizacin y correccin valorativa por deterioro segn las reglas generales previstas para el inmovilizado intangible. 2. INVERSIONES INMOBILIARIAS.
Las inversiones inmobiliarias surgen en el PGC-2007 con la intencin de ofrecer mejor informacin en las cuentas anuales sobre aqullos inmuebles que se poseen con la intencin de obtener rentas o plusvalas en el tiempo, para lo cual se exige que figuren singularizados en balance e incluidos en una partida diferente a la del inmovilizado material. As el apartado 5 de la norma sexta de elaboracin de las cuentas anuales (tercera parte del PGC-2007) relativa al balance, dispone lo siguiente:
Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtencin de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalas a travs de su enajenacin, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirn en el epgrafe A.III Inversiones inmobiliarias del activo.
Esta distincin no se efectuaba en el PGC-1990, en el marco del cual todos los terrenos y construcciones se recogan en la partida de inmovilizado material, independientemente de cul fuese su destino o la intencin de la empresa para con los mismos.
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2.1.
DEFINICIN.
La definicin de inversiones inmobiliarias la encontramos en la parte quinta del PGC-2007,
Definiciones y relaciones contables, en concreto en el subgrupo 22, que seala lo

siguiente: - Son activos no corrientes, generalmente inmuebles.
De hecho las cuentas previstas en el Plan para el reflejo de estas inversiones son: 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales. 221. Inversiones en construcciones.
- Se poseen por la empresa para obtener rentas o plusvalas o ambas, en lugar de para: Su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Es preciso hacer mencin en este punto a la consulta n 9 publicada en el Boletn Oficial del ICAC (BOICAC) n 74, de junio de 2008, que dispone cmo debe calificarse un inmueble dedicado al alquiler por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles. En respuesta a esta consulta, el ICAC dispone que el tratamiento correcto sera calificar dicho inmueble como inversin inmobiliaria, dado que se trata de un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria que est destinado al alquiler, y que por tanto genera rentas por arrendamiento y no mediante el uso en la produccin o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.
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2.2.
CRITERIOS DE REGISTRO Y VALORACIN.
Los criterios de registro y valoracin de las inversiones inmobiliarias son los mismos que los previstos en las NRV 2 y 3 para el inmovilizado material, normas a las cules remite la NRV 4, dedicada a dichas inversiones. En consecuencia, las inversiones inmobiliarias se valorarn inicialmente por su precio de adquisicin o coste de produccin, y con posterioridad, lucirn en el balance por dicho valor neto de las amortizaciones (se amortizan en funcin de su vida til) y correcciones valorativas por deterioro que se hubiesen practicado (estn sujetos al test de deterioro). 2.3. EJEMPLOS.
1. La empresa TINSA, dedicada a la actividad promotora inmobiliaria adquiere un edificio para enajenarlo posteriormente, en el curso ordinario de su actividad. Cmo se calificara dicho activo en el balance? SOLUCIN
Como existencias y nunca como activo no corriente, al ser su actividad la compraventa de terrenos y edificios.
2. La empresa CARSA, dedicada a la actividad de fabricacin de automviles, adquiere un edificio con la finalidad de enajenarlo en un futuro Cmo se calificara dicho activo en el balance?
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SOLUCIN
Como inversin inmobiliaria, ya que no se destina a la actividad ordinaria de la empresa, que es la venta de automviles, sino a la obtencin de plusvalas en el tiempo.
3. La empresa CARSA, dedicada a la fabricacin de automviles, adquiere un edificio para alquilarlo a terceros Cmo se calificara dicho activo en el balance? SOLUCIN
Como inversin inmobiliaria, ya que no se destina a la actividad ordinaria de la empresa, que es la venta de automviles, sino a la obtencin de rentas derivadas del alquiler. No obstante, el ingreso obtenido por los alquileres no formara parte de la Cifra de Negocios de la empresa, al no provenir de su actividad ordinaria.
4. La empresa TRISTAR, dedicada a la actividad de alquiler de edificios, adquiere uno para alquilarlo a terceros Cmo se calificara dicho activo en el balance? SOLUCIN
Como inversin inmobiliaria, ya que se trata de un activo no corriente, un inmueble, que se destina a la obtencin de rentas. El ingreso obtenido por los alquileres formara parte de la Cifra de Negocios de la empresa, al provenir de su actividad ordinaria. Ver consulta n 9 del BOICAC 74 de junio de 2008.
5. La empresa DESA, dedicada a la actividad promotora, ha venido alquilando un edificio en rgimen de apartamentos tursticos. Posteriormente decide reformar las instalaciones y proceder a su venta dentro de la actividad de promocin inmobiliaria Cmo se calificara dicho activo en el balance?
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SOLUCIN
Inicialmente se clasificara como inversin inmobiliaria. Posteriormente, con su cambio de destino, debe reclasificarse de inversiones inmobiliarias a existencias.
6. La empresa pblica PUERTOVALLARTA tiene cedido en concesin a la empresa CANCN la explotacin de determinados espacios portuarios, por lo que la empresa pblica percibe un canon mensual. Cmo se calificara la empresa pblica el activo cedido en concesin as como el canon percibido? SOLUCIN
El activo sujeto a concesin se calificara como inversin inmobiliaria y el canon tendra la naturaleza de un ingreso por alquiler.
7. La sociedad B&J, posee una nave industrial en la que desarrolla su actividad. En relacin con dicho inmueble se tiene la siguiente informacin:
Elemento Terreno Construccin
Precio de adquisicin 100.000 200.000
Amortizacin acumulada
75.000
A 01/05/20X0 la empresa efecta un cambio de sede social, por lo que va a destinar la actual al alquiler. Realizar las anotaciones contables pertinentes.
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SOLUCIN A 01/05/20X0, asiento de reclasificacin del inmueble por el cambio de uso:

100.000 (220) Inversiones en terrenos y bienes naturales 200.000 (221) Inversiones en construcciones 75.000 (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material a (210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (282) Amortizacin acumulada de inversiones inmobiliarias 75.000 100.000 200.000
3.
ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA.
3.1.
CONSIDERACIONES GENERALES.
Una de las novedades del PGC-2007 es el tratamiento de los activos no corrientes retirados de su uso y destinados por la empresa para la venta, especial porque su recuperacin se espera realizar fundamentalmente a travs de su venta, en lugar de por su uso continuado o participacin en el proceso de explotacin de la empresa. Los activos no corrientes mantenidos para la venta as como aqullos otros activos y pasivos no corrientes o corrientes incluidos en un grupo enajenable de elementos, estn regulados en la NRV 7 del PGC-2007.
32
Sin embargo, el Plan General de Contabilidad para la pequea y mediana empresa (Plan de PYMES), no contempla el tratamiento de los mismos en ninguna norma de registro y valoracin. El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan de PYMES establece en su artculo 3.2 que cuando una empresa que aplique el Plan de
PYMES realice una operacin cuyo tratamiento contable no est contemplado en dicho texto, habr de remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el PGC-2007, con la excepcin de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta, que en ningn caso sern aplicables.
En consecuencia, una PYME nunca aplicar el tratamiento contable especfico de estos activos. 3.1.1. Concepto.
Los activos no corrientes mantenidos para la venta son activos no corrientes, apartados del proceso productivo y cuya venta es altamente probable. Constituye un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta aquel conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una nica transaccin. Podr formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la definicin de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta
(ejm.: Unas existencias o unas deudas con proveedores).
3.1.2.
Requisitos.
Para poder clasificar un activo no corriente o grupo enajenable como mantenido para la venta deben cumplirse una serie de requisitos que reproducimos a continuacin2:
Los requisitos previstos en la NRV 7 del PGC-2007 para que sea posible la clasificacin de un activo no
corriente o grupo enajenable de elementos como mantenidos para la venta, se exigen para evitar que la
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a) El activo tiene que estar disponible en sus condiciones actuales para la venta inmediata, sujeto a los trminos usuales y habituales para su venta. b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:
b.1) La empresa ha de encontrarse comprometida por un plan para vender el activo, y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan. b.2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relacin con su valor razonable actual. b.3) Se espera completar la venta dentro del ao siguiente a la fecha de clasificacin del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente para que la empresa siga comprometida con el plan de disposicin del activo. b.4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
3.1.3.
Valoracin y registro contable.
a) Reconocimiento inicial. Activos no corrientes mantenidos para la venta: Este criterio resulta de aplicacin a los inmovilizados intangible y material y a las inversiones en instrumentos de patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Antes de su clasificacin y valoracin
empresa emplee esta posibilidad para realizar modificaciones en el valor contable de estos elementos. Debe tratarse de elementos que no estn siendo utilizados por la empresa, y que tengan salida en el mercado, es decir, que no se trate de elementos obsoletos o fuera de uso.
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como mantenidos para la venta, los activos no corrientes se valorarn por la norma que les vena siendo de aplicacin. En el momento de su reclasificacin en esta categora se valorarn por el menor de los dos importes siguientes: - Su valor contable. Para la determinacin de este valor en el momento de la reclasificacin, se comprobar si existe deterioro de valor en dicho momento, y, si procede, se registrar una correccin valorativa por deterioro. - Su valor razonable menos los costes de venta. En cuanto a su registro, se da de baja la correspondiente cuenta del grupo 2, as como las amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro, y surge, en su lugar, una cuenta del subgrupo 58. Activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados.
EJEMPLO 7. Activo no corriente mantenido para la venta.

La empresa BP tiene unas instalaciones tcnicas y con fecha 31/12/20X3 decide catalogarlas como mantenidas para la venta e iniciar un plan activo para la bsqueda de comprador y venta en plazo inferior al ao. Las instalaciones se compraron el 02/01/20X0 por un importe de 450.000 y su amortizacin acumulada es a 30/12/20X0 de 150.000 (se vienen amortizando anualmente en 50.000 y tienen una vida til estimada de 9 aos). En dicha fecha, el valor razonable de las instalaciones es de 247.000 , siendo necesario incurrir en unos costes de 4.000 para proceder a su venta. Realizar las anotaciones contables oportunas.
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A 31/12/20X3 Asiento por la amortizacin contable de las instalaciones:

Las instalaciones se han utilizado durante todo el ao en el proceso productivo. 50.000 (681) Amortizacin del inmovilizado material a (2812) Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas 50.000
A 31/12/20X3 Asiento para la reclasificacin:

250.000 (580) Inmovilizado 200.000 (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material a (212) Instalaciones tcnicas 450.000
A 31/12/20X3 Asiento para ajustar el valor del activo no corriente, dado que su valor razonable menos costes de venta es inferior a su valor contable.
Valor contable = 450.000 200.000 = 250.000 Valor razonable (-) Costes de venta = 247.000 4.000 = 243.000 DETERIORO = 250.000 243.000 = 7.000
7.000
(691) Prdidas por deterioro de valor del inmovilizado material a (599) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta 7.000
Grupos enajenables mantenidos para la venta: La valoracin de estos grupos se efecta de igual forma que la prevista para los activos no corrientes mantenidos para la venta. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que quedan excluidos de su mbito de aplicacin (activos corrientes) se valorarn de acuerdo con la norma especfica que les resulte aplicable.
36
Una vez efectuada la valoracin en el momento de su clasificacin y del traspaso a las cuentas correspondientes del subgrupo 58, el grupo de elementos se valorar de forma conjunta por el menor importe entre: - Su valor contable. - Su valor razonable menos los costes de venta. Si procede registrar una correccin valorativa por deterioro en relacin con un grupo de elementos valorados de forma conjunta, se reducir el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto a que se refiere el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.
EJEMPLO 8. Grupo enajenable de elementos mantenidos para de la venta.

La sociedad ATOMICA decide con fecha 30/06/20X3 desprenderse de una lnea de negocio adquirida hace el 02/01/20X0 que no ha resultado todo lo rentable que se esperaba. La sociedad decide en esa fecha iniciar un plan de venta y est buscando comprador de forma inmediata. Adems est disponible para su venta de forma inmediata. El citado negocio posee los siguientes elementos: - Fondo de comercio = 10.000. En ejercicios anteriores se registr un deterioro de 2.000 , por lo que actualmente tiene un valor en libros de 8.000 . - Terrenos: Precio de adquisicin = 30.000 . - Construcciones: Precio de adquisicin = 50.000 Amortizacin acumulada = 7.500 Se amortiza un 5% anual.
37
- Acciones (inversiones financieras a largo plazo, instrumentos de patrimonio), clasificadas como activos no corrientes mantenidos para la venta, tienen un valor de 15.000 y se han practicado ajustes de valor recogidos en la cuenta 133 Ajustes por valoracin de activos financieros disponibles para la venta por importe positivo de 2.000 (saldo acreedor). No tenemos en cuenta el efecto impositivo. - Existencias: Segn asiento de apertura: Materias primas = 2.000 Productos en curso = 4.000 Productos terminados =8.000 Inventario a 30/06/20X3: Materias primas = 1.000 Productos en curso = 3.500 Productos terminados= 9.800
- Clientes: 18.000 . Entre ellos se encuentra un cliente a LP por importe de 2.000 (a liquidar en 18 meses, el 30/06/20X4) que se valora a coste amortizado, devengando un inters semestral del 4%. - Prstamos con entidades de crdito = 40.000 , a un tipo de inters efectivo semestral del 5,5%. - Proveedores = 12.000 El valor razonable del segmento de negocio es de 75.000 y los costes de venta 3.000 Realizar las anotaciones contables relativas a la reclasificacin de los activos y pasivos integrantes del grupo.
Por el ajuste de las existencias: baja de las existencias iniciales y valoracin de las existencias segn inventario.
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2.000 4.000 8.000
(611) Variacin de existencias de materias primas (710) Variacin de existencias de productos en curso (712) Variacin de existencias de productos terminados. a (310) Materias primas (330) Productos en curso (350) Productos terminados 2.000 4.000 8.000
1.000 3.500 9.800
(310) Materias primas (330) Productos en curso (350) Productos terminados a (611) Variacin de existencias de materias primas (710) Variacin de existencias de productos en curso (712) Variacin de existencias de productos terminados. 9.800 3.500 1.000
- Por el ajuste del cliente:

80 (400) Clientes
(2.000 * 0,04%)
a (762) Ingresos de crditos 80
- Por la amortizacin de las construcciones:

(50.000 * 5%) * 6/12
(281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material 1.250
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A 31/06/20X3 Asiento de reclasificacin:

(580) Inmovilizado = Fondo de comercio = 8.000 (+) Terreno = TOTAL = 79.250 (5830) Existencias = Materias primas = 1.000 (+) Productos en curso = 3.500 (+) Productos terminados = 9.800 TOTAL = 14.300 30.000 (+) Construcciones = (50.000 7.500 1.250) = 41.250
79.250 (580) Inmovilizado 15.000 (582) Inversiones financieras 14.300 (5830) Existencias 18.080 (5831) Deudores comerciales 8.750 (281) Amortizacin acumulada del Inmovilizado material
(7.500 + 1.250)
(588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar (589) Otros pasivos a (204) Fondo de comercio (210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (250) Inversiones financieras LP en instrumentos de patrimonio (310) Materias primas (330) Productos en curso (350) Productos terminados (430) Clientes 15.000 1.000 3.500 9.800 18.080 30.000 50.000 12.000 40.000 8.000
40.000 (170) Deudas a LP con entidades de crdito 12.000 (400) Proveedores
40
Reclasificacin de la cuenta de ajustes por cambios de valor:
2.000
(133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta a
(136) Ajustes por valoracin en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta 2.000
Valor contable de los activos = (79.250 + 15.000 + 14.300 + 18.080) = 126.630 (-) Valor contable de los pasivos = (12.000 + 40.000) = 52.000 Valor contable del grupo enajenables = 74.630 Valor razonable (-) costes de venta = (75.000 3.000) = 72.000 Correccin valorativa = (74.630 72.000) = 2.630
Nota: Al existir entre las partidas un fondo de comercio, se entiende que esta es la partida que se ha deteriorado.
2.630
(690) Deterioro del inmovilizado intangible
(580) Inmovilizado
2.630
El deterioro del fondo de comercio no revierte.
b) Valoracin posterior. Activos no corrientes mantenidos para la venta: Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta no se amortizar, aunque s deben dotarse, en su caso, las oportunas correcciones valorativas por deterioro (de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta).
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EJEMPLO 9.
Partiendo del ejemplo 7 anterior, se sabe que, a 31/12/20X4, la empresa BP no haba conseguido vender las instalaciones, si bien es altamente probable su venta en el prximo mes de febrero. A la fecha de cierre del ejercicio se sabe que: Hiptesis 1): El valor razonable de las instalaciones tcnicas se mantiene, pero los costes de venta ascienden a 7.000 . Hiptesis 2): El valor razonable de las instalaciones asciende a 260.000 , y los costes de venta se mantienen. Realizar las anotaciones contables oportunas.
SOLUCIN
A 31/12/20X4 Hiptesis 1):
No se amortizan las instalaciones, pero s se comprueba la posible existencia de deterioro. Valor contable = 250.000 7.000= 243.000 Valor razonable (-) Costes de venta = 247.000 7.000 = 240.000 DETERIORO = 243.000 240.000 =3.000
3.000
(691) Deterioro del inmovilizado material a (599) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta 3.000
A 31/12/20X4 HIPTESIS 2): No se amortizan las instalaciones, pero s se comprueba la posible existencia de deterioro.
42
Valor contable = 250.000 7.000= 243.000 Valor razonable (-) Costes de venta = 260.000 4.000 = 256.000 Reversin DETERIORO = 256.000 243.000 =13.000 Lmite para la reversin, los 7.000 dotados en el ejercicio 20X3
7.000
(599) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta a (791) reversin del deterioro del inmovilizado material 7.000
Grupos enajenables mantenidos para la venta: los activos no corrientes que integran los grupos se valoran como se ha sealado anteriormente, y el resto de partidas por sus normas de valoracin especficas. En cuanto a los instrumentos financieros integrados en un grupo enajenable: Si se trata de activos o pasivos mantenidos para negociar o bien otros activos financieros a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias, los cambios de valor se registrarn con cargo o abono a las cuentas 663 Prdidas por valoracin de instrumentos financieros por su valor razonable o 763 Beneficios por valoracin de instrumentos financieros por su valor razonable. Si se trata de activos financieros disponibles para la venta, la variaciones en el valor razonable se registrarn con cargo o abono a las cuentas 960 Beneficios en activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta u 860 Prdidas en activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta, salvo por la parte correspondiente a las diferencias de cambio, cuyas variaciones se registrarn con cargo o abono a las cuentas 668 Diferencias negativas de cambio o 768 Diferencias positivas de cambio.
43
Los gastos o ingresos financieros devengados por los instrumentos financieros, se registran con cargo o abono a las cuentas de los subgrupos 66. Gastos financieros y 76. Ingresos financieros.
Las prdidas por deterioro de valor que pudieran producirse de forma conjunta para el grupo enajenable, se reparten imputndolas, en primer lugar, al fondo de comercio, y, si no existe o su valor es insuficiente, al resto de activos no corrientes en proporcin a su valor contable.
EJEMPLO 10.
Partiendo del ejemplo 8 anterior, desde el 30/06/X3 hasta el 31/12/20X3, se han producido los siguientes hechos en relacin con el negocio en venta: - Se concluyen los productos en curso, ascendiendo el coste de la terminacin a 6.000 , habindose consumido todas las materias primas existentes el 30/06/X3. Los costes necesarios para concluirlos se han registrado en sus cuentas correspondientes segn naturaleza. (IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios = 640 ). Al cierre del ejercicio el saldo con proveedores y acreedores asciende a 7.000 . - El 60% de los productos terminados (los cuales tienen el mismo valor), se han vendido por 22.000 (IVA 16%), cobrndose en efectivo el 70% de los mismos. El resto son derechos de cobro a corto plazo, que se valoran, en consecuencia, por su valor nominal. - De los clientes se han cobrado 9.000 al llegar su vencimiento. - Las acciones tienen al cierre del ejercicio un valor razonable de 11.000 , y por la evidencia disponible, la cada del valor se debe a un deterioro de las mismas.
44
A fecha de cierre, el valor razonable del negocio en venta es de 60.000 . Se estima que los costes de venta se mantienen en 3.000 . Realizar las anotaciones contables oportunas.
SOLUCIN
A 31/12/20X3 Asiento por la conclusin de los productos en curso y pago a proveedores:
5.000
(6XX) Gastos por naturaleza

(6.000 coste de la terminacin 1.000 materias primas)
640
(588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 5.640
10.640 (588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

(12.000 + 5.640 7.000)
ASIENTO POR EL AJUSTE DE LAS MATERIAS PRIMAS Y DE LOS PRODUCTOS EN CURSO.
1.000 3.500
(611) Variacin de existencias de materias primas (710) Variacin de existencias de productos en curso a (5830) Existencias 4.500
ASIENTO POR EL AJUSTE DE LOS PRODUCTOS TERMINADOS. Existencias a 30/06/X3 = 9.800 (+) Terminadas = (3.500 + 6.000) =9.500
45
(-) Ventas = 60% (9.800 + 9.500) = 11.580 = Existencias a 31/12/X3 = 7.720
7.720
(5830) Existencias a (712) Variacin de existencias de productos terminados 7.720
Asiento por la venta de productos terminados:

(70% 25.520)
7.656
(5831) Deudores comerciales
(701) Ventas de productos terminados (477) HP IVA repercutido

(16% * 22.000)
22.000 3.520
ASIENTO POR EL COBRO DE CLIENTES:
9.000
(572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros a (5831) Deudores comerciales 9.000
Ajuste del cliente valorado a coste amortizado. Reconocimiento de ingresos financieros devengados desde el 30/06/20X3:
83,2 (5831) Deudores comerciales
(2.080 * 0,04%)
a (762) Ingresos de crditos 83,2
46
Ajuste del prstamo con entidades de crdito y registro de los gastos financieros devengados desde el 30/06/20X3:
2.200 (662) Intereses de deudas
(40.000 * 0,055%)
(589) Otros pasivos
2.200
Ajuste del valor de las acciones:

Valor de las acciones a 30/06/20X3 = 15.000 Valor razonable 31/12/20X3 = DETERIORO = 4.000 11.000
2.000
(860) Prdidas en activos no corrientes y grupos enajenables disponibles para la venta
2.000
(696) Prdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio LP
a (582) Inversiones financieras 4.000
Saldar cuenta del grupo 8:
2.000
(136) Ajustes por valoracin de activos no corrientes y grupos enajenables disponibles para la venta a (860) Prdidas en activos no corrientes y grupos enajenables disponibles para la venta 2.000
Valor contable de los activos = 112.159,2 Inmovilizado = 79.250 -2.630 = 76.620 (+) Acciones = 11.000 (+) Existencias = 7.720 (+) Deudores comerciales = 16.819,2
47
(-) Valor contable de los pasivos = 49.200 Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar = 7.000 Otros pasivos = 42.200 Valor contable del grupo enajenable = 62.959,2 Valor razonable (-) costes de venta = (60.000 3.000) = 57.000 Correccin valorativa = (62.959,2-57.000) = 5.959,2 Al existir entre las partidas un fondo de comercio por un valor contable de 5.370 se entiende que esta es la primera partida que se ha deteriorado. El resto se reparte de forma proporcional al valor contable de los activos no corrientes 8 en este caso el terreno y las construcciones, ya que a las acciones ya se les ha calculado y corregido su propio deterioro).
5.370 589,2
(690) Deterioro de valor del inmovilizado intangible (690) Deterioro de inmovilizado material a (580) Inmovilizado (599) Deterioro de valor de activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta 589,2 5.370
c) Incumplimiento de los requisitos. Activos no corrientes mantenidos para la venta: Cuando un activo deja de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificar en la partida de balance que corresponda a su naturaleza, y se valorar por el menor importe, en la fecha en que procede la reclasificacin, entre los dos siguientes: Valor contable anterior a su calificacin como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta. Importe recuperable (entendido como mayor valor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso).
48
Cualquier diferencia se registrar en la cuenta de prdidas y ganancias.
EJEMPLO 11.
Partiendo del ejemplo 7 anterior, finalmente, a principios del ao 20X5, la empresa abandona el plan de venta de las instalaciones y decide utilizarlas en la produccin de bienes. En ese momento se sabe que el valor de uso de las instalaciones es de 210.000 y su valor razonable 247.000, ascendiendo los costes de venta a 7.000 . Realizar el asiento de la reclasificacin.
SOLUCIN
Valor contable de las instalaciones de no haberse clasificado como mantenidas para la venta = 200.000 Precio de adquisicin = 450.000 (-) Amortz. Acum. (9 aos vida til, aos X0 a X4 inclusive = 50.000 * 5 = 250.000 Importe recuperable = Mayor de 2: Valor en uso = 210.000 Valor razonable (-) costes de venta = 247.000 7.000 = 240.000 Por tanto, en su reclasificacin, las instalaciones se valorarn por su valor contable, por ser menor. Adems revierte el deterioro de valor contabilizado en el momento de su clasificacin, por importe de 7.000 .
Asiento por la reclasificacin:

450.000 (212) Instalaciones 7.000 (599) Deterioro de valor de los activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta a (580) Inmovilizado (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (791) Reversin del deterioro del inmovilizado 7.000 200.000 250.000
49
Grupos enajenables: De forma similar a lo visto para los activos no corrientes, antes de su reclasificacin, deben ajustarse los distintos activos y pasivos que componen el grupo enajenable, para despus reflejarlos en las cuentas en las que les correspondera segn su naturaleza. Si entre los activos existiesen activos financieros disponibles para la venta la cuenta 136 Ajustes por valoracin en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta se traspasa a la 133 Ajustes por valoracin de activos financieros disponibles para la venta.
EJEMPLO 12.
Partiendo del ejemplo 8 anterior, finalmente, a mediados del ao 20X4, la empresa ATMICA abandona el plan de venta de la lnea de negocio, al no poder venderla por un precio razonable. Durante el ao 20X4 se han producido los siguientes hechos: Los gastos han ascendido a 12.000 (IVA 16%). No se produce la venta de los productos terminados en stock. Se han cobrado de clientes 12.249,73 y pagado a proveedores 5.000 El valor de las acciones se mantiene en 11.000
El importe recuperable de la edificacin (Terreno + construccin) asciende a 65.000 Realizar las anotaciones contables pertinentes:
SOLUCIN
A 30/06/20X4 Asiento gastos devengados:
50
12.000 (6XX) Gastos por naturaleza

(6.000 coste de la terminacin 1.000 materias primas)
1.920

(12.000 * 16%)
(588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 13.920
Ajuste del cliente valorado a coste amortizado. Reconocimiento de ingresos financieros devengados desde el 31/12/20X3:
86,53 (5831) Deudores comerciales
(2.163,2 * 0,04%)
a (762) Ingresos de crditos 86,53
Asiento por el cobro de clientes:

12.249,73 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros a (5831) Deudores comerciales 12.249,73
Asiento por el pago a proveedores:

5.000 (588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 5.000
Ajuste del prstamo con entidades de crdito y registro de los gastos financieros devengados desde el 30/06/20X3:
(42.200 * 0,055%)
(589) Otros pasivos
2.321
Asiento de la reclasificacin:
Valor de los activos no corrientes si estos no se hubiesen reclasificado: Terrenos = 30.000
51
(+) Construcciones = 50.000 7.500 2.500 1.250 = 38.750 = 68.750 Como el importe recuperable es inferior (65.000 ), se registrarn por este importe, contabilizndose, adems, la oportuna correccin valorativa del deterioro (= 3.750) Terreno = 65.000/68.750 * 30.000 = 28.363,64 Construcciones = 65.000/68.750 * 38.750 = 36.363,36 15.920 (588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
(7.000+13.920-5.000)
44.521 (589) Otros pasivos 28.363,64 (210) Terrenos y bienes naturales 47.613,36 (211) Construcciones 11.000 (250) Inversiones financieras LP en instrumentos de patrimonio 7.720 589,2 (350) Productos terminados (599) Deterioro de valor de activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta 3.750 (691) Deterioro de valor del inmovilizado material 5.660,80 (671) Prdidas procedentes del inmovilizado material 4.569,47 (430) Clientes a (580) Inmovilizado (582) Inversiones financieras (5830) Existencias (5831) Deudores comerciales (281) Amortizacin acumulada del Inmovilizado material
(7.500 + 2.500+1.250)
71.250 11.000 7.720 4.569,47 11.250
(170) Deudas a LP con entidades de crdito (400) Proveedores (291) Deterioro de valor del inmovilizado material 3.750 44.521 15.920
52
d) Baja. El resultado de la transaccin, fruto de la diferencia ente el valor razonable de los bienes o dinero recibido, neto de los costes de transaccin y el valor contable del activo no corriente o grupo enajenable, se registrar en prdidas y ganancias (cuentas de los subgrupos 67., en caso de venta con prdidas 77., en caso de venta con beneficios). En caso de que el activo o grupo enajenable de elementos vendido reuniera los requisitos para ser considerado actividad interrumpida3, el resultado de la venta se recoger en la partida 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de
impuestos, que se incluye en la rbrica B) Operaciones interrumpidas de la cuenta de

prdidas y ganancias. Dicha partida (que no se singulariza en el modelo de cuenta de prdidas y ganancias abreviada ni en el modelo del PGC para PYMES) sumada a la rbrica A.4) Resultado del
ejercicio procedente de Operaciones continuadas, ofrece el resultado del ejercicio (rbrica

A.5).
Ubicacin de la partida Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas en la cuenta de prdidas y ganancias.
Un actividad interrumpida es todo componente de una empresa que ha sido enajenado o dispuesto por otra va o bien Representa una lnea de negocio o un rea geogrfica de la explotacin que sea significativa y pueda considerarse separada del resto. Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra va de una lnea de negocio o de un rea geogrfica de la explotacin que sea significativa y pueda considerarse separada del resto. Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla.
ha sido clasificado como mantenido para la venta y: a) b) c)
53
EJEMPLO 13.
Partiendo del ejemplo 7 anterior, y de la hiptesis 1) del ejemplo 9 anterior, finalmente, a principios del ao 20X5, la empresa vende las instalaciones recibiendo a cambio un terreno cuyo valor razonable asciende a 250.000 Realizar el asiento de la baja por venta.
SOLUCIN
Enero/20X5, asiento por la venta de las instalaciones
Nota: la operacin se trata como una permuta comercial. Registramos la venta por el valor razonable del terreno recibido, por ser el valor razonable que est disponible, y por tanto, el ms evidente:
250.000 (210) Terrenos y bienes naturales 10.000 (599) Deterioro de valor de activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta
(7.000 + 3.000)
a (580) Inmovilizado (771) Beneficio procedente del inmovilizado material 10.000 250.000
54
TEMA 4 Arrendamientos
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO
NDICE
TEMA 4:
ARRENDAMIENTOS
1.
NORMATIVA APLICABLE
2.
MBITO DE APLICACIN DE LA NRV 8
3.
CLASIFICACIN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LA NRV 8
4.
CONTABILIDAD DE LOS ARRENDAMIENTO FINANCIEROS EN LA NRV 8
4.1. REGISTRO INICIAL 4.2. CONTABILIDAD POSTERIOR
5. ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS EN LA NRV 8 6. INFORMACIN EN LA MEMORIA EN LA NRV 8 7. CONTABILIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LA NRV 7 PYMES 8. CONTABILIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS EN EL RGIMEN DE MICROPYMES
1. NORMATIVA APLICABLE. Los criterios de registro contable de los arrendamientos estn recogidos en: Las norma de registro y valoracin, arrendamientos y operaciones similares, del Plan General de Contabilidad (PGC) y del Plan de Pymes: Norma 8 (NRV 8) y norma 7 (NRV 7 PYMES), respectivamente. Los criterios especficos para micropymes relativos a acuerdos de arrendamiento y similares (artculo 4.3.1 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre).
Adems, diversas cuestiones relativas a los arrendamientos han sido aclaradas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas mediante consultas publicadas en el Boletn del Instituto (BOICAC). En el mbito de las normas internacionales de contabilidad, el arrendamiento est regulado en la Norma Internacional de Contabilidad n 17, Arrendamientos (NIC 17). Existen diversas interpretaciones relativas a esta norma, entre las que se encuentra la Interpretacin CINIIF n 4. Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento (CINIIF 4). Existe un proyecto de modificacin de la NIC 17, habindose emitido un Informe para la discusin sobre los arrendamientos: una visin preliminar (Discussion
Paper Leases: Preliminar views, march 2009.

El presente tema se centra en la contabilidad de la parte arrendataria (el que adquiere el derecho de uso de un activo), y no se contemplan las reglas especficas para operaciones de venta con arrendamiento financiero posterior (apartado 3 de la NRV 8 y la NRV 7 PYMES).
2. MBITO DE APLICACIN DE LA NRV 8. A efectos de aplicacin de la norma, se entiende por arrendamiento:
Cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentacin jurdica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de recibir una suma nica de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relacin con la explotacin o mantenimiento de dicho activo.
De esta definicin se deriva que operaciones que no tienen la configuracin legal de arrendamiento podran caer en el mbito de aplicacin de la norma, como por ejemplo, en determinadas circunstancias podra ser una venta de un automvil en la que se garantiza al comprador un valor residual a los dos aos. En un contrato de renting que incluye seguros y reparaciones, la parte de las cuotas que corresponde a estos servicios adicionales no constituye arrendamiento conforme a la definicin, por lo que en determinados casos para su tratamiento contable se ha de descomponer las cuotas en los distintos conceptos que incluyen. Esta definicin se adecua a la prevista en la NIC 17. No obstante, hay que sealar que las normas internacionales han dado un mayor desarrollo (en la CINNIF 4) a la forma de identificar lo que constituye un arrendamiento a efectos contables y a cmo separar las cuotas de arrendamientos de la de otros conceptos que puedan incluirse en un contrato de arrendamiento.
3.
CLASIFICACIN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LA NRV 8.
Al igual que ya se haca en la normativa anterior, el nuevo Plan General de Contabilidad distingue dos tipos de arrendamientos: arrendamientos financieros y arrendamientos operativos. Los primeros se contabilizan de forma anloga a una compra-venta del elemento objeto de arrendamiento, mientras que los segundos se contabilizan de manera anloga a la adquisicin/prestacin de un servicio. Concepto de arrendamiento financiero Lo que vara de forma significativa, y constituye una de las grandes aportaciones de la metodologa que introduce el nuevo PGC, es la forma de realizar la clasificacin de los arrendamientos. Un arrendamiento se califica como financiero:
Cuando de las condiciones del acuerdo se deduzca que se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.
La metodologa que incorpora el Plan General de Contabilidad est basada en la existencia de una cesin de riesgos y beneficios, frente a la que se ha venido aplicando anteriormente, que se limitaba a considerar como arrendamientos financieros aquellos contratos en los que las condiciones econmicas permitan considerar que no existan dudas de que se iba a ejercitar la opcin de compra.
Tipologa de arrendamientos Tipo Arrendamiento Financiero Concepto Se trasfieren sustancialmente todos los beneficios y riesgos inherentes a Anlogo la propiedad del activo activo Arrendamiento Operativo No se trasfieren los sustancialmente Anlogo y de un servicio a a una Metodologa contable
compra venta de un
todos
beneficios
riesgos adquisicin/prestacin
inherentes a la propiedad del activo
Presunciones de arrendamientos financieros A efectos de identificar los casos en los que se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios derivados de la propiedad del activo, se definen las siguientes presunciones:
Presunciones de arrendamientos financieros

1. En arrendamientos con opcin de compra, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opcin. 2. La propiedad del activo se transfiere, o de las condiciones se deduce que se va a transferir, al final del periodo de arrendamiento. 3. El plazo del arrendamiento coincide o cubre la mayor parte de la vida econmica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad econmica del mantenimiento de la cesin de uso. 4. Al comienzo del arrendamiento el valor actual de los pagos mnimos acordados por el arrendamiento supone la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. 5. Cuando las especiales caractersticas del activo objeto de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. 6. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las prdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelacin son asumidas por el arrendatario. 7. Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. 8. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
En principio si se cumple cualquiera de estas presunciones, el arrendamiento es financiero, salvo que se pueda dar evidencia de que en el caso concreto la presuncin no es indicio de que haya habido una transferencia sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. Por ejemplo, en un elemento con un valor residual muy pequeo, el hecho de que el arrendatario asuma los riesgos de las fluctuaciones de su valor, puede no ser representativo a efectos de calificar el contrato como arrendamiento financiero. El PGC, al igual que las Normas Internacionales de Informacin Financiera, no
cuantifican las presunciones anteriores, a diferencia de la normativa americana, en la que los indicadores de arrendamiento financiero relativos al plazo del arrendamiento y el valor actual de los pagos mnimos se definen de la siguiente manera:
Cuantificacin de indicios en la normativa americana Un arrendamiento ser considerado financiero si: -
El plazo de arrendamiento es igual o superior al 75% de la vida econmica del activo. El valor actual de los pagos mnimos supera el 90% del valor razonable del activo.
En cualquier caso, para la aplicacin consistente de la norma, es necesario que la empresa fije una poltica contable clara en relacin a lo que considera transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios. Asimismo, es conveniente que se formalicen los contratos adecuadamente para facilitar la clasificacin del arrendamiento, como por ejemplo, detallando en el propio contrato:
Accounting Standards Codification, 840-30.
El valor razonable del activo objeto de arrendamiento al inicio del arrendamiento, La vida econmica estimada del activo, El desglose de los pagos que corresponden a arrendamientos del de otros conceptos, El tipo de inters de la operacin, si lo hubiera.
EJEMPLO
Un contrato de arrendamiento de un inmueble por un periodo de tres aos en el que se establece la siguiente clusula: Al final del arrendamiento, el arrendatario obtendr la propiedad del inmueble a cambio de satisfacer como precio el valor que en dicha fecha sea otorgado por la agencia de tasacin TAINSA. Es un contrato de arrendamiento financiero o arrendamiento operativo? SOLUCIN En bienes inmobiliarios, los beneficios y riesgos fundamentales son el uso y la plusvala o minusvala del valor del activo. En el caso planteado el plazo de arrendamiento es muy corto en relacin a la vida econmica del inmueble. El riesgo de precio lo mantiene el propietario, pues el precio de venta futura depende de cmo evolucione el mercado inmobiliario. En consecuencia, no puede decirse que el propietario haya transferido el riesgo de precio del activo. Por su parte, el arrendatario comprar el inmueble a precios de mercado, lo que para l no conlleva beneficio o prdida alguna. Prueba de ello es que podra venderlo inmediatamente al mismo precio.
Por tanto, el arrendamiento es operativo, y posteriormente, al finalizar el contrato tendr lugar una operacin de compra venta.
EJEMPLO
VEHCULO Alquiler de un vehculo con las siguientes clusulas:

Cuotas mensuales (sin IVA): 260 euros Periodo de arrendamiento: 4 aos Precio al contado (PVP excluido IVA):14.048 euros Limitacin de kms: 25.000 al ao.
El tipo de inters que obtiene la empresa al financiar operaciones similares es del 6%. Se estima que el valor del activo al final del contrato es de 3.000 euros. Es un contrato de arrendamiento financiero o arrendamiento operativo? SOLUCIN El plazo de arrendamiento es de 4 aos, pero dada la limitacin de kilmetros parece lgico pensar que la vida econmica puede ser bastante mayor. El valor actual de los pagos mnimos* es de 11.104,67. Este valor representa aproximadamente un 79% del valor razonable del activo, por lo que no se puede decir que suponga la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. El hecho de que se estime que el valor residual del elemento es de 3.000, indicara que el arrendador no realiza la inversin en el activo arrendado nicamente mediante las cuotas de alquiler. Por tanto, el arrendamiento es operativo.
(*) Nota: Clculo del valor actual El inters mensual equivalente (Im) se obtiene a partir de la identidad entre el inters mensual elevado a 12 periodos con el inters anual, es decir: (1+0,6) = (1+Im)12 Im = 0,487 %. Se podra haber estimado dividiendo el inters anual por el nmero de meses, lo que en este caso prcticamente no afectara al clculo. Para la actualizacin se puede utilizar la funcin VA de EXCEL. Los argumentos de la funcin son: VA (tasa; numero de periodos; pago). En el caso del ejemplo, VA (0,487; 48; 260) = 11.104,67.
4.
CONTABILIDAD DE LOS ARRENDAMIENTO FINANCIEROS EN LA NRV 8.
4.1. REGISTRO INICIAL. Los arrendamientos financieros se contabilizan de forma anloga a operaciones de compra-venta de un activo, registrndose inicialmente un activo conforme a su naturaleza (maquinaria, edificio, etc.). En el Plan anterior, no se contabilizaba el activo subyacente sino un derecho sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero. El nuevo tratamiento es coherente con el concepto de activo como recurso controlado prevista en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC. El activo y la deuda se valoran por el valor razonable del bien arrendado o, si fuera inferior, el valor actual de los pagos mnimos pactados. A estos efectos se consideran pagos mnimos:
10
Pagos mnimos
Pagos pactados como precio del arrendamiento. Adems se incluye: la opcin de compra cuando no existen dudas razonables sobre su ejercicio cualquier importe que se haya garantizado, directa o indirectamente.
No se incluyen: las cuotas de carcter contingente, entendiendo como tales aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolucin futura de una variable. el coste de los servicios los impuestos repercutibles por el arrendador. En nuestra opinin, las clausulas de revisin a las cuotas por la inflacin son, a estos efectos, cuotas contingentes y, por lo tanto, no se consideran pagos mnimos.
Para el clculo del valor actual de los pagos mnimos se utilizar el tipo de inters implcito en el contrato y, si este no se puede determinar, el tipo de inters del arrendatario para operaciones similares. En la norma no se define de forma expresa el trmino de tipo de inters implcito, pero parece lgico entender que es el que ha aplicado el arrendador a la operacin. En la NIC 17 (prrafo 4) se define como la tasa de descuento que al inicio del contrato produce la igualdad de: la suma de los pagos mnimos por arrendamiento y el valor residual no garantizado, y la suma del arrendador. valor razonable del activo y cualquier coste directo inicial del
11
Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operacin que tenga el arrendadatario se incorporan como mayor valor del activo. EJEMPLO
REGISTRO INICIAL DE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO. A adquiere una maquinaria en un arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas:

Duracin: 8 aos, con inicio enero ao 1 Pagos anuales a final de ao: 10.000 ms 16% de IVA Valor inicial del activo: 65.000 Vida econmica = 10 aos. Depreciacin lineal Gastos de la operacin: 2.000 ms el 16% de IVA Tipo de inters de la empresa en operaciones similares: 6 %
Registro inicial del arrendamiento, redondeando los decimales al entero ms prximo SOLUCIN Clculos:
Valor actual de los pagos mnimos: 62.098. Se puede obtener de la funcin de Excel
VA (6%; 8; 10.000).
El registro inicial ser por el valor actual de los pagos mnimos, ya que es menor
que el valor razonable de activo. A dicha cantidad se sumar el importe de los gastos directos de la operacin
Al contabilizar la deuda, habra que distinguir entre corto y largo plazo:
12
o Deuda a corto plazo: valor actual de un pago de 10.000 = 9.434. Se puede
obtener a partir de la funcin de Excel VA (6%; 1; 10.000).

o El resto es deuda a largo plazo: 52.664. Asientos:
(213) Maquinaria a (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo a (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (213) Maquinaria (472) Hacienda pblica, IVA soportado a (572) Bancos
62.098 52.664 9.434 2.000 320 2.320
4.2. CONTABILIDAD POSTERIOR. Tras el registro inicial, a los activos que se reconocen como consecuencia de un arrendamiento financiero se aplicaran los criterios de amortizacin, deterioro y baja que correspondan segn su naturaleza. As, se amortizarn en el plazo de su vida til (es decir, el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el nmero de unidades de produccin que espera obtener del mismo segn se define en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC). Si el periodo de arrendamiento es inferior a la vida econmica del activo, y no existe opcin de compra u otra clusula que permita considerar probable la adquisicin de la propiedad del activo, la vida til no ser superior al periodo de arrendamiento. Si existe opcin de compra, y de las condiciones se considera que no existen dudas de que se va a ejercer, la vida til podr ser superior al periodo de arrendamiento.
13
La carga financiera total del contrato se ha de distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento, imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el tipo de inters efectivo, es decir, de forma que se obtenga una tasa de inters constante en el saldo vivo del pasivo. Las cuotas de carcter contingente (como por ejemplo, pagos adicionales por km realizado) sern gastos del ejercicio en que se produzcan. EJEMPLO
CONTABILIDAD POSTERIOR DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO. Contabilidad del primer ao, en el caso planteado anteriormente: SOLUCIN Clculos: La tabla financiera del contrato, sera:
i= n= Principal 6% 8 62.098,00 Total intereses: Total principal: Total cuotas: 17.902 62.098 80.000
Periodo 1 2 3 4 5 6 7 8
Pago 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Intereses 3.726 3.349 2.950 2.527 2.079 1.604 1.100 566
Amortizacin 6.274 6.651 7.050 7.473 7.921 8.396 8.900 9.434
Deuda pendiente 62.098 55.824 49.173 42.124 34.651 26.730 18.334 9.434 0
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Asientos:
(213) Maquinaria a (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo a (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
62.098 52.664 9.434
(213) Maquinaria (472) Hacienda pblica, IVA soportado a (572) Bancos
2.000 320 2.320
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (662) Intereses de deudas (472) Hacienda pblica, IVA soportado a (572) Bancos
6.274 3.726 1.600 11.600
(681) Amortizacin de inmovilizado material a (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material
8.012 8.012
Nota: Se ha aplicado todo el pago a la reduccin de la partida de la deuda a largo plazo, pero se obtendran los mismos saldos anulando la deuda a corto plazo y luego traspasando a corto plazo el valor actual la anualidad que vence el ao siguiente.
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EJEMPLO
Al inicio del ao 1 una empresa realiza un contrato de arrendamiento financiero, en el que se prevn pagos de 2.000 al final de cada ao. El tipo de inters aplicado a la operacin es del 10%, reconocindose inicialmente un activo y un pasivo por importe de 14.000. Cul es el valor de la deuda al final del primer ao? SOLUCIN La deuda de un arrendamiento financiero se valora al valor inicial, ms el devengo de intereses del periodo sobre el saldo de la deuda viva, menos las cuotas pagadas en el ejercicio. En el ejemplo, el valor final de la deuda es: Saldo inicial de la deuda: 14.000 + Devengo de intereses: +1.400 - Pago de cuota: Saldo final: 2.000 13.400
5. ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS EN LA NRV 8. Un arrendamiento operativo se trata de forma anloga a la adquisicin/prestacin de un servicio. Inicialmente, en la formalizacin del contrato, no se reconoce el activo arrendado, ni un pasivo por las cuotas a pagar en ejercicios futuros, considerndose simplemente como un acuerdo a futuro (un contrato que se va a ejecutar).
16
Posteriormente, se reconocen las cuotas beneficios econmicos de activo arrendado.
como gasto durante el plazo del A tal efecto, salvo que pueda identificarse
arrendamiento. La imputacin del gasto se realiza en funcin del consumo de los otro patrn de consumo ms relevante, se presumir que la imputacin lineal es la que mejor refleja esta circunstancia (Consulta 7, Boletn del ICAC n 77/ marzo de 2009; en lnea con el prrafo 33 de la NIC 17). Por ello, en el caso de que existan periodos de carencia o cuotas escalonadas, se imputaran el gasto de forma lineal. EJEMPLO
Una sociedad alquila un inmueble por un plazo de 10 aos. El contrato establece pagos anuales de 1.000 los 5 primeros aos y de 2.000 los siguientes. Cul es el gasto a reconocer cada ao, prescindiendo del efecto financiero del diferimiento / anticipacin de los pagos2? SOLUCIN
o Importe total del contrato: 15.000/10 = 1.500
La anotacin contable correspondiente al primer ao ser:
(621) Arrendamientos y cnones a (57) Tesorera a (17x) Acreedores por prestacin de servicios a largo plazo
1.500 1.000 500
El tratamiento del efecto financiero que se deriva de la anticipacin o diferimiento de los pagos de arrendamiento operativo se analiza posteriormente en este apartado.
17
Comparacin del arrendamiento operativo con el arrendamiento financiero El arrendamiento operativo, adems de tener un reflejo contable ms sencillo, proporciona un balance ms ligero, y en consecuencia: un menor nivel de endeudamiento, y una mayor rentabilidad de los activos (ROA), al ser el importe de los activos contables menor. Pagos anticipados Los pagos que se realicen al arrendador al contratar un arrendamiento operativo se tratan como un pago anticipado, imputndose a resultados en el periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios econmicos del activo arrendado. Aunque el Plan no se refiere de forma expresa a los pagos diferidos, estos han de tener un tratamiento anlogo. As, cuando la secuencia temporal de los pagos del arrendamiento no representa el patrn temporal de los beneficios econmicos del arrendatario, se reconocern pagos anticipados o cuotas devengadas pendientes de pago. Conforme se establece en la norma relativa a los instrumentos financieros (norma de registro y valoracin 9, apartado 5.6), tambin se trata como un pago anticipado la diferencia entre el valor razonable inicial de la fianza y su valora nominal de una fianza para un arrendamiento no remunerada (o remunerada o un tipo inferior al de mercado). Actualizacin financiera Los pagos anticipados y diferidos derivados del arrendamiento se contabilizan a su valor actualizado (vase, entre otras Consulta 7, BOICAC n 77 / marzo de 2009). En las NIC, los pasivos por cuotas de arrendamiento estn excluidos de la norma de instrumentos
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financieros (prrafo 2 de la NIC 39), imputndose a gasto el importe de los pagos por arrendamiento a medida que se reciban los beneficios del activo cedido en uso, lo que, generalmente se considera que implica que no se descuentan los crditos o dbitos por pagos anticipados o diferidos. EJEMPLO
A principios del ao 1 una empresa alquila un inmueble por 5 aos pagando al inicio del contrato el precio total del contrato de 1.500. La sociedad actualiza el pago anticipado al 6% nominal, considerando que es financieramente equivalente a un alquiler con pagos anuales (a final del ao) de 356. Contabilidad del primer ao suponiendo que la sociedad considera lineal los beneficios econmicos del activo.
SOLUCIN Si no se actualizase el pago anticipado (por ejemplo, aplicando las normas internacionales de contabilidad), se recogera un gasto de arrendamiento de 300 cada ao, reduciendo por dicho importe, a final de cada uno de los aos, el pago anticipado. La tabla financiera del pago anticipado, a un 6%, y asimilndolo a un alquiler con pagos anuales es:
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Ingreso Inicio Cierre del ao 1 Cierre del ao 2 Cierre del ao 3 Cierre del ao 4
Cierre del ao 5
Pago
Valor 1.500
financiero anual 90 74 57 39
20
356 356 356 356

356
1.234 952 653 336

0
Anotaciones contables Para contabilizar el pago anticipado se recoger una cuenta de gastos anticipados a largo plazo, que se ha de incluir en el epgrafe VII. Deudores comerciales no corrientes del activo del balance. A este fin, se puede crear la cuenta 481 Gastos anticipados a largo plazo. Por el registro inicial del pago anticipado
(481) Gastos anticipados a largo plazo a (57) Tesorera
1.500 1.500
Por la actualizacin financiera del pago anticipado
(481) Gastos anticipados a largo plazo a (769) Otros ingresos financieros
90 90
20
Por la imputacin a gasto del ejercicio
(621) Arrendamientos y cnones a (481) Gastos anticipados a largo plazo
356 356
Por la reclasificacin de largo plazo a corto, por el valor actual de la cuota de arrendamiento que vence en el siguiente ejercicio (es decir, 356/1,06 = 336)
(480) Gastos anticipados a (481) Gastos anticipados a largo plazo
336 336
6. INFORMACIN EN MEMORIA EN LA NRV 8. En relacin a los arrendamientos se ha de proporcionar una amplia informacin en el modelo de normal de memoria (punto 8 del modelo), entre la que cabe destacar la relativa al importe de los pagos mnimos comprometidos en los contratos de arrendamientos, distinguiendo los operativos y financieros, en cada uno de los siguientes plazos: hasta un ao, entre un ao y 5 aos, y ms de 5 aos.
En el caso de arrendamientos financieros, adems del importe nominal de los pagos, se ha de desglosar su valor actual.
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Esta informacin, que tambin es requerida por la NIC 17, es fundamental para conocer los compromisos de la empresa, especialmente en el caso de arrendamientos operativos, que no figuran en balance.
EJEMPLO DE INFORMACIN EN LA MEMORIA
22
7. CONTABILIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LA NRV 7 PYMES. El tratamiento de los arrendamientos en el Plan de PYMES es idntico al del Plan General de Contabilidad, excepto por, adems de los requisitos informativos en las notas, por el hecho de que en el arrendamiento financiero el elemento arrendado y la deuda se valoran inicialmente al valor razonable del activo (y no al valor actualizado de las cuotas a pagar, o, si es menor, el valor razonable del activo). EJEMPLO
En enero del ao 1 se realiza un arrendamiento de un equipo de telefona por un periodo de dos aos con las siguientes caractersticas:
Pagos por aos vencidos al 31-12 de las cuotas:

ao 1: 150; ao 2: 100.
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El tipo de inters que aplicaran a la empresa es del 5%. El valor al contado es 240 No se conoce el valor residual a los 2 aos, pero es un importe muy reducido. Se considera una depreciacin lineal del inmovilizado, que tiene una vida econmica de dos aos.
Contabilidad del primer ao considerando que el arrendamiento es de tipo financiero segn: a) el Plan General de Contabilidad y b) Contabilidad segn el Plan de PYMES SOLUCIN a) Contabilidad segn PGC El valor actual de las cuotas es:
Clculo valor actual cuotas Cuota 1 Cuota 2 Total 143 91 234
Conforme al Plan General de Contabilidad, el activo y la deuda se registran inicialmente al valor actual de las cuotas, salvo en el caso de que el valor razonable del activo fuera menor. Se reconocern los intereses al tipo constante del 5%
24
V. inicial Ao 1 Ao 2 234 96
intereses 12 4
Pago de principal 150 100
Valor final 96 0
(Nota: se ha redondeado decimales)
Anotaciones contables - Por el registro inicial:
(217) Equipos para proceso de informacin a (524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento a (174) Acreedores a largo plazo por arrendamiento
234 143 91
Por la actualizacin de los pasivos
(662) Intereses de deuda a (524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento a (174) Acreedores a largo plazo por arrendamiento
12 7 5
Por el pago de la cuota del ejercicio
(524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento a (57) Tesorera
150 150
Por la reclasificacin a corto plazo

(174) Acreedores a largo plazo por arrendamiento a (524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento 96 96
25
Por la amortizacin El gasto de la amortizacin se realiza en funcin de la vida til, que para la empresa arrendataria es de 2 aos.
(681) Amortizacin del inmovilizado material a (2817) Amortizacin acumulada de equipos para procesos de informacin
117
117
b) Contabilidad conforme al PGC PYMES La tasa implcita en el contrato considerando como valor inicial el valor razonables del activo es del 3% (redondeado; en Excel tir de (240; -150; -100)). La tabla financiera, y el valor actual de las cuotas al tipo del 3% es:
V. inicial Ao 1 Ao 2 240 97
intereses 7 3
Pago de principal 150 100
Valor final 97 0
Clculo valor actual cuotas al 3% Cuota 1 Cuota 2 Total 146 94 240
26
Anotaciones contables - Por el registro inicial:
(217) Equipos para proceso de informacin a (524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento a (174) Acreedores a largo plazo por arrendamiento
240 146 94
Por la actualizacin de los pasivos
(662) Intereses de deuda a (524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento a (174) Acreedores a largo plazo por arrendamiento
7 4 3
Por el pago de la cuota del ejercicio
(524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento a (57) Tesorera
150 150
Por la reclasificacin a corto plazo
(174) Acreedores a largo plazo por arrendamiento a (524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento
97 97
Por la amortizacin El gasto de la amortizacin se realiza en funcin de la vida til, que para la empresa arrendataria es de 2 aos.
27
(681) Amortizacin del inmovilizado material a (2817) Amortizacin acumulada de equipos para procesos de informacin
120
120
8.
CONTABILIDAD MICROPYMES.
DE
LOS
ARRENDAMIENTOS
EN
EL
RGIMEN
DE
En el rgimen de micropymes los arrendamientos se calificaran como financiero u operativo conforme a los criterios generales del Plan de PYMES (que son los mismos que los del PGC). Los arrendatarios de los arrendamientos financieros que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizaran las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de prdidas y ganancias. En su caso, en el momento de ejercer la opcin de compra, se registrar el activo por el precio de dicha opcin. En definitiva los arrendamientos financieros se contabilizan del mismo modo que los operativos, es decir, sin reflejar la adquisicin y la deuda en el balance, no obstante se exige informacin en la memoria (valor razonable del activo al inicio del contrato, cuotas abonadas, etc. El tratamiento de los arrendamientos en el Plan de PYMES es idntico al del Plan General de Contabilidad, excepto por, adems de los requisitos informativos en las notas, por el hecho de que en el arrendamiento financiero el elemento arrendado y la deuda se valoran inicialmente al valor razonable del activo (y no al valor actualizado de las cuotas a pagar, o, si es menor, el valor razonable del activo.
28
EJEMPLO
En enero del ao 1 se realiza un arrendamiento de un equipo de telefona por un periodo de dos aos, con pagos por aos vencidos al 31-12 de las cuotas:

ao 1: 150; ao 2: 150.
El tipo de inters que aplicaran a la empresa es del 5%. El valor al contado es 280 No se conoce el valor residual a los 2 aos, pero es un importe muy reducido. Se considera que el inmovilizado proporciona la misma utilidad los dos aos. Contabilidad del primer ao considerando que el arrendamiento es de tipo financiero segn el rgimen de micropymes.
SOLUCIN En el rgimen de micropymes un arrendamiento financiero, se contabiliza como un gasto segn se devengan las cuotas (es decir, de la misma manera que un arrendamiento operativo). Anotacin contable:
(621) Arrendamientos y cnones a (524) Acreedores a corto plazo por arrendamiento
150 150
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TEMA 5 Activos Financieros
NDICE
TEMA 5:
ACTIVOS FINANCIEROS
5.1. MBITO DE APLICACIN.
5.2. RECONOCIMIENTO DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS.
5.3. ACTIVOS FINANCIEROS.
5.3.1. MTODOS DE VALORACIN DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS.
5.3.2. CATEGORAS DE ACTIVOS FINANCIEROS A EFECTOS DE SU VALORACIN.
5.3.3. RECLASIFICACIN DE ACTIVOS FINANCIEROS.
5.3.4. BAJA DE ACTIVOS FINANCIEROS.
5.1 MBITO DE APLICACIN. Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. Es decir, necesariamente se necesitan dos partes en el contrato, por ello los instrumentos financieros no existen fuera de las relaciones jurdicas bilaterales. La norma de valoracin novena se aplica a los siguientes instrumentos financieros: a) Activos financieros: Efectivo y otros activos lquidos equivalentes, segn se definen en la norma 9. de elaboracin de las cuentas anuales; Crditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios; Crditos a terceros: tales como los prstamos y crditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes; Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagars; Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversin colectiva y otros instrumentos de patrimonio; Derivados con valoracin favorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y Otros activos financieros: tales como depsitos en entidades de crdito, anticipos y crditos al personal, fianzas y depsitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio. b) Pasivos financieros: Dbitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios; Deudas con entidades de crdito; Obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagars; Derivados con valoracin desfavorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones,
permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo; Deudas con caractersticas especiales, y Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los prstamos y crditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crdito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depsitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones. c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyen dentro de los fondos propios, tal como las acciones ordinarias emitidas. En resumen:
La NV 9 se aplica
A todos los instrumentos financieros
Activos financieros. Pasivos financieros. Instrumentos de Patrimonio Propio. Coberturas contables. Y Transferencias de activos financieros tales como: Descuento comercial. Operaciones de Factoring. Cesiones temporales y titulizaciones de activos.
Provisiones y contingencias (NV 15)
Salvo los regulados expresamente en otra norma.
Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal (NV 16). Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (NV 17).
Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las caractersticas siguientes: 1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de inters, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los ndices sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser especficas para una de las partes del contrato.
2. No requiere una inversin inicial o bien requiere una inversin inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podra esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado. Es decir se produce apalancamiento 3. Se liquida en una fecha futura.
5.2. RECONOCIMIENTO DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS. La empresa reconocer un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurdico conforme a las disposiciones del mismo.
5.3 ACTIVOS FINANCIEROS. Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables. Tambin se clasificar como un activo financiero, todo contrato que pueda ser o ser, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que: a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a recibir una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio. b) Si es un derivado, pueda ser o ser, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de instrumentos de patrimonio propio de la empresa; a estos efectos no se incluirn entre los
instrumentos de patrimonio propio, aqullos que sean, en s mismos, contratos para la futura recepcin o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.
5.3.1 MTODOS DE VALORACIN DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS. El Plan contable clasifica los activos financieros, a efectos de su valoracin, atendiendo a dos aspectos: 1. La naturaleza de los instrumentos y sus caractersticas 2. Y el destino que la empresa les dar, su finalidad El objetivo es acompasar la valoracin contable con los riesgos a los que la empresa est expuesta. Para ello el Plan Contable prev tres criterios de valoracin y cuatro posibles tratamientos: 1. Valor razonable a. Los cambios en el valor razonable se registran en la cuenta de prdidas y ganancias. b. Los cambios en el valor razonable se registran en patrimonio neto, a travs de los grupos 8 y 9. 2. Coste amortizado 3. Coste. Todos los activos financieros en su valoracin inicial se valorarn a valor razonable, variando la valoracin posterior de los mismos en funcin de la categora en la que se hayan clasificado.
5.3.2 CATEGORAS DE ACTIVOS FINANCIEROS A EFECTOS DE SU VALORACIN. Los activos financieros, a efectos de su valoracin, se clasificarn en alguna de las siguientes categoras:
1. Prstamos y partidas a cobrar. 2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. 3. Activos financieros mantenidos para negociar. 4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. 5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 6. Activos financieros disponibles para la venta. Se debe resaltar que las siguientes reglas se aplican a todas las categoras: 1. Intereses: Los intereses se reconocern como ingresos en la cuenta de prdidas utilizando el mtodo del tipo de inters efectivo. En la valoracin inicial de los activos financieros se registrarn de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explcitos devengados y no vencidos en dicho momento. Entendindose por intereses explcitos aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de inters contractual del instrumento financiero. 2. Dividendos: Los dividendos de activos financieros, devengados con posterioridad al momento de la adquisicin, se reconocern como ingresos en la cuenta de prdidas y ganancias cuando se declare el derecho del socio a recibirlos. En la valoracin inicial de los activos financieros se registrarn de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los dividendos acordados por el rgano competente en el momento de la adquisicin.
Si los dividendos distribuidos proceden inequvocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisicin porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisicin, no se reconocern como ingresos, y minorarn el valor contable de la inversin.
5.3.2.1. Prstamos y partidas a cobrar. En esta categora se clasificarn, salvo se clasifiquen en las carteras Activos financieros mantenidos para negociar u Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, los: a) Crditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestacin de servicios por operaciones de trfico de la empresa, y b) Crditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuanta determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo. No se incluirn aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversin inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.
5.3.2.1.1 Valoracin Inicial. Los activos financieros incluidos en esta categora se valorarn inicialmente por su valor
razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al
valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
Excepcin:
Se podrn valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo:
los crditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un ao y que no tengan un tipo de inters contractual, los anticipos y crditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo.
5.3.2.1.2. Valoracin posterior. Los activos financieros incluidos en esta categora se valorarn por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo (TIE). No obstante lo anterior, los crditos con vencimiento no superior a un ao que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarn
valorndose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.
5.3.2.1.3. Deterioro del valor. Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crdito, o de un grupo de crditos con similares caractersticas de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado. El deterioro consiste en que, como resultado de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus de su reconocimiento inicial, se produzca una reduccin o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor. La prdida por deterioro del valor de estos activos financieros ser la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de inters efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de inters variable, se emplear el tipo de inters efectivo
que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el clculo de las prdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrn utilizar modelos basados en frmulas o mtodos estadsticos. Las correcciones valorativas por deterioro, as como su reversin cuando el importe de dicha prdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocern como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias. La reversin del deterioro tendr como lmite el valor en libros del crdito que estara reconocido en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
EJEMPLO Una empresa adquiere el 1 de enero de 2008 un ttulo de renta fija no negociado en un mercado activo, con las siguientes caractersticas: Precio de adquisicin 1.000.000 euros Costes de la adquisicin 1.500 euros Fecha de emisin del ttulo 1 de enero de 2008 Valor nominal de 1.200.000 euros Pago de cupn cada 31 de diciembre Vencimiento del ttulo 31 de diciembre de 2012, reembolsando el nominal. La sociedad contabiliza el ttulo dentro de la cartera de prstamos y partidas a cobrar Tipo de inters del cupn euribor + 0,2%. El euribor en cada fecha es:
01/01/2008 2% 01/01/2009 2,2% 01/01/2010 2,7% 01/01/2011 3% 01/01/2012 3,5%
10
Se pide: Contabilizar las operaciones anteriores
SOLUCIN
En la valoracin inicial igualamos los flujos futuros del instrumento suponiendo que todos los aos cobramos el inters del primero al precio de adquisicin ms los costes, para as obtener el Tipo de Inters Efectivo del primer ao y el cuadro de amortizacin:
Ao 2008 TIE 6,142% 31/12/2008 31/12/2009 31/12/2010 31/12/2011 31/12/2012 Crdito inicio 1.001.500,00 1.036.613,41 1.073.883,53 1.113.442,82 1.155.431,90 Intereses 61.513,41 63.670,12 65.959,29 68.389,08 70.968,10
Tipo inters Nominal 2,200% Cobros Crdito final 26.400,00 1.036.613,41 26.400,00 1.073.883,53 26.400,00 1.113.442,82 26.400,00 1.155.431,90 1.226.400,00 -
En las valoraciones posteriores del ttulo se debe recalcular el TIE con el dato actualizado del Euribor para ese ao suponiendo que los aos siguientes se sigue cobrando sobre ese Euribor, as para el 2009 sera:
Ao 2009 TIE 6,362% Crdito inicio 31/12/2009 1.036.613,41 31/12/2010 1.073.762,23 31/12/2011 1.113.274,43 31/12/2012 1.155.300,38 Tipo inters Nominal 2,400% Cobros Crdito final 28.800,00 1.073.762,23 28.800,00 1.113.274,43 28.800,00 1.155.300,38 1.228.800,00 -
Intereses 65.948,82 68.312,20 70.825,95 73.499,62
Para el 2010
Ao 2010 TIE 6,901% Crdito inicio 31/12/2010 1.073.762,23 31/12/2011 1.113.066,55 31/12/2012 1.155.083,40 Tipo inters Nominal 2,900% Cobros Crdito final 34.800,00 1.113.066,55 34.800,00 1.155.083,40 1.234.800,00 -
Intereses 74.104,32 76.816,85 79.716,59
11
Para el 2011
Ao 2011 TIE 7,219% Crdito inicio 31/12/2011 1.113.066,55 31/12/2012 1.155.019,00 Tipo inters Nominal 3,200% Cobros Crdito final 38.400,00 1.155.019,00 1.238.400,00 -
Intereses 80.352,45 83.381,00
Para el 2012
Ao 2012 TIE 7,738% Crdito inicio 31/12/2012 1.155.019,00 Tipo inters Nominal 3,700% Cobros Crdito final 1.244.400,00 -
Intereses 89.381,00
Los asientos contables seran los siguientes:

1 de enero de 2008 Descripcin Valores representativos de deuda a largo plazo Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros 31 de diciembre de 2008 Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda 31 de diciembre de 2009 Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda 31 de diciembre de 2010 Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda 31 de diciembre de 2011 Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda Descripcin Valores representativos de deuda a corto plazo Valores representativos de deuda a largo plazo
Cdigo 251 572
DEBE 1.001.500,00
HABER 1.001.500,00
Cdigo 572 251 761
DEBE 26.400,00 35.113,41
HABER
61.513,41
Cdigo 572 251 761
DEBE 28.800,00 37.148,82
HABER
65.948,82
Cdigo 572 251 761
DEBE 34.800,00 39.304,32
HABER
74.104,32
Cdigo 572 251 761 Cdigo 541 251
DEBE 38.400,00 41.952,45
HABER
80.352,45 DEBE 1.155.019,00 HABER 1.155.019,00
12
Cdigo 541 761 Cdigo 572 541
31 de diciembre de 2012 Descripcin Valores representativos de deuda a corto plazo Ingresos de valores representativos de deuda Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Valores representativos de deuda a corto plazo
DEBE 89.381,00
HABER 89.381,00
DEBE 1.244.400,00
HABER 1.244.400,00
EJEMPLO Se venden mercaderas el 1 de enero de 2008 por 20.000 euros ms un IVA del 16 %, girndose una letra de cambio al cliente a pagar a un ao y medio por 23.200 euros. Se pide: Contabilizar la operacin anterior hasta el 1 de julio de 2009 suponiendo que el cliente atiende el pago y que el tipo de inters de descuento para operaciones similares es el 5 % anual.
SOLUCIN
Estamos en el caso de un crdito con un cliente que por regla general se clasificar en la categora de prstamos y partidas a cobrar. En lo que respecta a la valoracin inicial del crdito, al tratarse de una operacin a ms de un ao, debe ser objeto de actualizacin al tipo de inters de mercado para operaciones similares, que segn se nos indica es el 5 % anual, aun cuando no hay tipo de inters pactado. Por tanto el importe de la Valoracin inicial ser: Valoracin inicial = 23.200 * (1+0,05)-1,5=21.562,74 euros. El cuadro de amortizacin del crdito con el cliente sera:
13
Tie
5,00% Crdito Final 22.640,88 23.200,00 -
Fecha 01/01/2008 31/12/2008 01/07/2009
Credito Inicio 21.562,74 22.640,88 23.200,00
Intereses 1.078,14 559,12
Pago 0 0 23.200,00
Los asientos seran:
Cdigo 439 700 477
1 de enero de 2008 Descripcin Clientes a Largo Plazo Ventas de mercaderas Hacienda Pblica, IVA repercutido (20.000*0,16)
DEBE 21.562,74
HABER 18.362,74 3.200,00
Segn lo establecido en el artculo 78 de la Ley del IVA, la base imponible est constituida, como regla general, por el total importe de la contraprestacin de las operaciones sujetas, procedente del destinatario o de terceras personas. Incluyndose entre otros elementos en el concepto de contraprestacin los intereses por pagos aplazados hasta que se efecte la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios. Los intereses por aplazamientos posteriores a la realizacin de las operaciones sujetas estn exentos del Impuesto, siendo necesario para aplicar esta exencin que los intereses figuren separadamente en factura y no excedan de los usuales en el mercado para casos similares. Sin embargo, en este caso, no se cumple el requisito de la separacin en factura por lo que la base imponible a efectos de IVA ser de 20.000.
Cdigo 439 7620 Cdigo 431 439 31 de diciembre de 2008 Descripcin Clientes a Largo Plazo Ingresos de crditos a largo plazo Descripcin Clientes, efectos comerciales a cobrar Clientes a Largo Plazo DEBE 1.078,14 HABER 1.078,14 DEBE 22.640,88 HABER 22.640,88
14
Cdigo 431 7620 Cdigo 572 431
1 de julio de 2009 Descripcin Clientes, efectos comerciales a cobrar Ingresos de crditos a largo plazo Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Clientes, efectos comerciales a cobrar
DEBE 559,12
HABER 559,12
DEBE 23.200,00
HABER 23.200,00
EJEMPLO Se venden mercaderas el 1 de enero de 2008 por 100.000 euros ms IVA del 16 % girndose una letra de cambio al cliente a pagar a un ao y medio por 124.807,86 euros. A 31 de diciembre de 2008 se entiende que el crdito est deteriorado ya que el cliente se estima que no pagar ms del 40% del importe total de la deuda al vencimiento de la misma debido a las dificultades financieras que atraviesa. SE PIDE: Contabilizar la operacin anterior hasta el 1 de julio de 2009 suponiendo que al vencimiento el cliente paga la totalidad de su deuda.
SOLUCIN
El cuadro de amortizacin del crdito con el cliente es: Tie 5,00%
Crdito Final 121.800,00 124.807,86 -
Fecha 01/01/2008 31/12/2008 01/07/2009
Credito Inicio 116.000,00 121.800,00 124.807,86
Intereses 5.800,00 3.007,86 -
Pago 124.807,86
15
Los asientos contables son:

1 de enero de 2008 Descripcin Clientes a Largo Plazo Ventas de mercaderas Hacienda Pblica, IVA repercutido (50.000*0,16) 31 de diciembre de 2008 Descripcin Clientes a Largo Plazo Ingresos de crditos a largo plazo Descripcin Efectos comerciales en cartera Clientes a Largo Plazo Por reclasificacin del cliente como dudoso cobro Descripcin Clientes de dudoso cobro Efectos comerciales en cartera Por la dotacin del deterioro Descripcin Prdidas por deterioro de crditos por operaciones comerciales Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales
Cdigo 439 700 477
DEBE 116.000,00
HABER 100.000,00 16.000,00
Cdigo 439 7620 Cdigo 4310 439
DEBE 5.800,00
HABER 5.800,00
DEBE 121.800,00
HABER 121.800,00
Cdigo 436 4310
DEBE 121.800,00
HABER 121.800,00
Cdigo 694 490
DEBE 73.080,00
HABER
73.080,00
Importe deterioro= (124.807,86*0,6)*(1,05) ^ -0,5

Cdigo 436 7620 1 de julio de 2009 Descripcin Clientes de dudoso cobro Ingresos de crditos a largo plazo DEBE 3.007,86 HABER 3.007,86
Cdigo 490 794
1 de julio de 2009 Por la desdotacin del deterioro Descripcin Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales Reversin del deterioro de crditos por operaciones comerciales Por reclasificacin del cliente Descripcin Efectos comerciales en cartera Clientes de dudoso cobro
DEBE 73.080,00
HABER
73.080,00
Cdigo 4310 436
DEBE 124.807,86
HABER 124.807,86
16
Cdigo 572 4310
Cobro del crdito Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Efectos comerciales en cartera
DEBE 124.807,86
HABER 124.807,86
5.3.2.2 Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Se pueden incluir en esta categora los valores representativos de deuda, que tengan todas las siguientes caractersticas: con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuanta determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intencin efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.
5.3.2.2.1 Valoracin Inicial. Se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
5.3.2.2.2. Valoracin posterior.

Se valorarn por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo (TIE).
17
5.3.2.2.3. Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas aplicando los criterios sealados para la categora de Prstamos y partidas a cobrar. No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que ste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.
5.3.2.3. Activos financieros mantenidos para negociar. Los activos financieros que se tengan para negociar se incluirn en esta categora Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando: a) Se origine o adquiera con el propsito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo). b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garanta financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.
5.3.2.3.1 Valoracin Inicial. Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarn inicialmente por su valor
razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al
valor razonable de la contraprestacin entregada. Los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del
18
ejercicio. Tratndose de instrumentos de patrimonio formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
5.3.2.3.2. Valoracin posterior. Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarn por su valor razonable, sin deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en su enajenacin. Los cambios que
se produzcan en el valor razonable se imputarn en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.
EJEMPLO
Una empresa tiene una punta de tesorera que desea materializar en una serie de inversiones financieras en el segundo semestre del ao 2008. Las operaciones que ha realizado a lo largo de ese perodo son las siguientes: El 1 de julio se adquieren 10 participaciones del Fondo de inversin con vocacin inversora monetaria ESTABLE MONETARIO al precio unitario de 1.500 euros/participacin, ascendiendo los gastos de la operacin al 2 por mil del coste de las participaciones. Esta inversin se realiza con la intencin de realizar compras y ventas frecuentes. A 31 de diciembre del ao 2008, el valor liquidativo de la participacin es de es de 1.510 euros En Julio de 2009 se venden todas las participaciones de ESTABLE MONETARIO con un valor liquidativo de la participacin 1.512 euros. El tipo de retencin es del 18 %.
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SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.
SOLUCIN
El activo financiero cumple con los requisitos para clasificarse en la categora activos financieros mantenidos para negociar ya que se adquiere con el propsito de venderlo en el corto plazo. Al incluirse en la citada categora los costes de transaccin se llevan a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio. Los asientos contables seran:
1 de julio de 2008 Descripcin Valores representativos de deuda a corto plazo Otros gastos financieros Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros (10*1.500)*1,002 31 de diciembre de 2008 Descripcin Valores representativos de deuda a corto plazo Beneficios de designados por la empresa 1 de julio de 2009 Descripcin Valores representativos de deuda a corto plazo Beneficios de designados por la empresa Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (120*0,18) Valores representativos de deuda a corto plazo
Cdigo 541 669 572
DEBE 15.000,00 30,00
HABER
15.030,00
Cdigo 541 7631
DEBE 100,00
HABER 100,00
Cdigo 541 7631 Cdigo 572 473 541
DEBE 20,00
HABER 20,00
DEBE 15.098,40 21,60
HABER
15.120,00
5.3.2.4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. Se podrn incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del
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reconocimiento inicial para su inclusin en esta categora. Dicha designacin slo se podr realizar si resulta en una informacin ms relevante, debido a que: a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoracin (tambin denominadas asimetras contables) que en otro caso surgiran por la valoracin de activos o pasivos o por el reconocimiento de las prdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios. b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evale sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestin del riesgo o de inversin documentada y se facilite informacin del grupo tambin sobre la base del valor razonable al personal clave de la direccin segn se define en la norma 15 de elaboracin de las cuentas anuales. En la memoria se informar sobre el uso de esta opcin. Tambin se incluirn los activos financieros hbridos si: la empresa no fuese capaz de valorar el derivado implcito de forma separada o no pudiese determinar de forma fiable su valor razonable, ya sea en el momento de su adquisicin como en una fecha posterior, la empresa opta, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar el instrumento financiero hbrido a valor razonable.
5.3.2.4.1. Valoracin inicial y posterior. En la valoracin de los activos financieros incluidos en esta categora se aplicarn los criterios sealados para la categora Activos financieros mantenidos para negociar.
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5.3.2.5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como stas quedan definidas en la norma 13 de elaboracin de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categoras a efectos de su valoracin. Hay que resaltar que en esta categora slo se incluirn las acciones de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
5.3.2.5.1. Valoracin inicial. Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarn inicialmente al coste, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles, debindose aplicar, en su caso, en relacin con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinacin establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios (Plan General de Contabilidad, norma de registro y valoracin 9, apartado 2.5, segn redaccin dada por el Real Decreto 1159/2010). La norma de combinaciones, al determinar el coste de la combinacin de negocios (vase tema 13), establece que los costes de la transaccin no forman parte del coste de la combinacin, y que se contabilizan como gasto del ejercicio. En consecuencia, en el caso de participaciones de empresas del grupo, los gastos de la transaccin no formaran parte del coste de las acciones, y se reconocern como gasto del ejercicio. El criterio del coste de la combinacin es slo aplicable para el caso de participaciones en empresas del grupo, luego en los casos de participaciones multigrupo y participaciones asociadas estos s se incluirn como mayor valor de las acciones.
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Cuando existiera una inversin anterior a su calificacin como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerar como coste de dicha inversin el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificacin. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversin contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrn en ste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 de la Norma de registro y valoracin 9. Formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
5.3.2.5.2. Valoracin posterior. Se valorarn por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicar el mtodo del coste medio ponderado por grupos homogneos, entendindose por stos los valores que tienen iguales derechos. En el caso de venta de derechos preferentes de suscripcin y similares o segregacin de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuir el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinar aplicando alguna frmula valorativa de general aceptacin.
5.3.2.5.3. Deterioro del valor. Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversin no ser recuperable. El importe de la correccin valorativa ser la diferencia entre su valor en libros y el importe
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recuperable. El importe recuperable es el mayor de dos: valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversin. Estos flujos se calculan: o Mediante la estimacin de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenacin o baja en cuentas de la inversin en la misma. o O mediante la estimacin de su participacin en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenacin o baja en cuentas.
Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimacin del
deterioro de esta clase de activos se tomar en consideracin el patrimonio neto de la
entidad participada corregido por las plusvalas tcitas existentes en la fecha de la valoracin. En la determinacin de ese valor, y siempre que la empresa participada
participe a su vez en otra, deber tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Cdigo de Comercio y sus normas de desarrollo. (Vase Consulta del ICAC BOICAC 74 consulta 5) Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversin, se registrarn como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias. La reversin del deterioro tendr como lmite el valor en libros de la inversin que estara reconocida en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
5.3.2.6. Activos financieros disponibles para la venta. En esta categora se incluirn los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categoras
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anteriores. Es el cajn de sastre para que no quede ningn activo financiero fuera de las categoras. Teniendo en cuenta que ya hemos visto todas las carteras de activos financieros, un posible resumen de clasificacin de los mismos, atendiendo a su naturaleza, sera:
5.3.2.6.1. Valoracin inicial. Se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada, ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles. Formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido. 5.3.2.6.2. Valoracin posterior.
Se valorarn por su valor razonable, sin deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en
su enajenacin. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarn
directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe as reconocido, se imputar a la cuenta de prdidas y
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ganancias.
No obstante lo anterior, se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias: las correcciones valorativas por deterioro del valor , las prdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, el importe de los intereses, calculados segn el mtodo del tipo de inters efectivo, y el importe de los dividendos devengados. Excepcin: Se valorarn por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor, las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad. Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicar el mtodo del valor medio ponderado por grupos homogneos. En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarn de la misma forma que cuando un activo financiero pasa de la cartera de disponible para la venta a Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. En el caso de venta de derechos preferentes de suscripcin y similares o segregacin de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuir el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponder al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoracin de los activos financieros asociados, y se determinar aplicando alguna frmula valorativa de general aceptacin.
EJEMPLO Una empresa adquiri una inversin en renta fija, el 31 de diciembre de 2008, fecha de
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emisin de los mismos, a un precio de mercado del 103 por 100. Dicha inversin son 500 ttulos de 1.000 euros de nominal cada uno, con vencimiento el 31 de diciembre de 2010 y un cupn del 4 por 100 anual pagadera cada 31 de diciembre. El tipo del impuesto de sociedades es del 30 %. SE PIDE: Sabiendo que la empresa tiene intencin incluir la inversin en disponible para la venta, contabilizar lo que corresponda en las fechas que se indican: - 31 de diciembre de 2009: Cotizacin ltimo da 101 por 100 de su valor nominal Cobro del cupn; retencin del 18 %. - 31 de diciembre de 2010. Cobro del cupn, retencin del 18% y reembolso de los ttulos.
SOLUCIN
El valor razonable al inicio ser el precio pagado que es (500*1000)*1,03=515.000 euros. Hay que resaltar que al comprar la inversin en su emisin no hay intereses devengados y no vencidos y que el importe del cupn a cobrar cada 31 de diciembre es de 500.000*0.04=20.000 euros. EL Tipo de inters efectivo de la operacin, necesario para imputar los intereses cada ao a la cuenta de prdidas y ganancias es: 515.000=20.000(1+TIE)^-1+520.000*(1+TIE)^-2; TIE=2,44%.
El cuadro de amortizacin del prstamo sera:
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TIE Fecha 31/12/2008 a 31/12/2009 31/12/2009 a 31/12/2010
2,44% Crdito inicio 515.000,00 507.590,57 Intereses 12.590,57 12.409,43 Pagos 20.000,00 520.000,00 Crdito Final 507.590,57 0,00
Los asientos, de los aos 2008 y 2009, correspondientes a la inversin son:

31/12/2008 Compra Cdigo Descripcin 251 Valores representativos de deuda a largo plazo 572 Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
DEBE 515.000,00
HABER 515.000,00
31/12/2009 Cierre Cdigo Descripcin 546 Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas 251 Valores representativos de deuda a largo plazo 7613 Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas
DEBE 20.000,00
HABER 7.409,43 12.590,57
La diferencia entre el coste amortizado y el valor razonable se imputa al Patrimonio Neto: Valor contable 507.590,57 Valor razonable (500*1000*101%) 505.000,00 Prdida 2.590,57
31/12/2009 Cdigo Descripcin 800 Prdidas en activos financieros disponibles para la venta 251 Valores representativos de deuda a largo plazo 31/12/2009 Cdigo Descripcin 474 Activos por impuesto diferido 8301 Impuesto diferido 31/12/2009 Cdigo Descripcin Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la 133 venta 8301 Impuesto diferido 800 Prdidas en activos financieros disponibles para la venta 31/12/2009 Cobro del cupn Cdigo Descripcin 572 Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros 473 Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 546 Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas DEBE 2.590,57 HABER 2.590,57 DEBE 777,17 HABER 777,17 DEBE 1.813,40 777,17 2.590,57 HABER
DEBE 16.400,00 3.600,00
HABER
20.000,00
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31/12/2009 Reclasificacin a corto Cdigo Descripcin 541 Valores representativos de deuda a corto plazo 251 Valores representativos de deuda a largo plazo
DEBE 505.000,00
HABER 505.000,00
Los asientos del ejercicio 2010 son:

31/12/2010 Devengo del cupn Cdigo Descripcin 546 Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas 251 Valores representativos de deuda a largo plazo 7613 Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas Cobro del cupn Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas
DEBE 20.000,00
HABER 7.590,57 12.409,43
Cdigo 572 473 546
DEBE 16.400,00 3.600,00
HABER
20.000,00
Valor contable 497.409,43 Valor razonable (Valor de reembolso, el nominal en este caso) 500.000,00 Ganancia 2.590,57
Cdigo 251 900 Cdigo 8301 474 Cdigo 900 8301 133
Descripcin Valores representativos de deuda a largo plazo Beneficios en activos financieros disponibles para la venta Descripcin Impuesto diferido Activos por impuesto diferido Descripcin Beneficios en activos financieros disponibles para la venta Impuesto diferido Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta
DEBE 2.590,57
HABER 2.590,57
DEBE 777,17
HABER 777,17
DEBE 2.590,57
HABER 777,17 1.813,40
Cdigo 572 541
Descripcin Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Valores representativos de deuda a corto plazo
DEBE 500.000,00
HABER 500.000,00
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El valor razonable de la inversin, en el momento del reembolso, coincide con el nominal, que es la cantidad a pagar por el deudor. Al contabilizar el efecto impositivo en Patrimonio Neto primero eliminamos el activo por impuesto del ao anterior antes de crear un pasivo por impuesto. 5.3.2.6.3. Deterioro del valor.
Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias
siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares caractersticas de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus de su reconocimiento inicial, y que ocasionen: a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reduccin o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor; o b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumir que el instrumento se ha deteriorado ante una cada de un ao y medio y de un cuarenta por ciento en su cotizacin, sin que se haya producido la recuperacin de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una prdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotizacin en el mencionado porcentaje. (Vase Consulta del ICAC BOICAC 77 consulta 4) El importe de la correccin valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros ser la
diferencia entre:
su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier correccin valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de prdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efecte la valoracin. Las prdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminucin del valor
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razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias. Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la correccin valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertir con abono a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la correccin valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertir con abono a la cuenta de prdidas y ganancias y se registrar el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la correccin valorativa por deterioro se calcular de acuerdo las reglas del deterioro de la categora Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y no ser posible la reversin de la correccin valorativa reconocida en ejercicios anteriores.
5.3.3. RECLASIFICACIN DE ACTIVOS FINANCIEROS.
5.3.3.1. De las carteras activos financieros mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias a cualquier otra. La empresa no podr reclasificar ningn activo financiero incluido inicialmente en la categora de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, a otras categoras, ni de stas a aqullas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversin en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
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5.3.3.2. Reclasificacin obligatoria de la categora a vencimiento a disponible para la venta. No se podr clasificar o tener clasificado ningn activo financiero en la categora de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categora por un importe que no sea insignificante en relacin con el importe total de la categora de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aqullas que correspondan a ventas o reclasificaciones: a) Muy prximas al vencimiento, o b) Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la prctica totalidad del principal, o c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que razonablemente no poda haber sido anticipado por la empresa. Cuando dejase de ser apropiada la clasificacin de un activo financiero como inversin mantenida hasta el vencimiento, como consecuencia de un cambio en la intencin o en la capacidad financiera de la empresa o por la venta o reclasificacin de un importe que no sea insignificante segn sealado anteriormente, dicho activo, junto con el resto de activos financieros de la categora de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se reclasificarn a la categora de disponibles para la venta y se valorarn por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se reconocer directamente en el patrimonio neto de la empresa y se aplicarn las reglas relativas a los activos disponibles para la venta. Si como consecuencia de un cambio en la intencin o en la capacidad financiera de la empresa, o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificacin de un activo financiero de la categora de inversin mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasificase un activo financiero en la categora de inversin mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertir en su nuevo coste amortizado. Cualquier prdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se hubiera reconocido
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directamente en el patrimonio neto se mantendr en ste y se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias a lo largo de la vida residual de la inversin mantenida hasta el vencimiento, utilizando el mtodo del tipo de inters efectivo.
5.3.3.3. Reclasificacin de la categora de disponible para la venta a inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Si se produce una inversin en la empresa, previa a su calificacin como empresa del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificacin, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversin, dichos ajustes se mantendrn tras la calificacin hasta la enajenacin o baja de la inversin, momento en el que se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias: a) En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarn contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos y el exceso, en su caso, se registrar en la cuenta de prdidas y ganancias. La correccin valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertir. b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este ltimo se incrementar, hasta el lmite de la indicada reduccin de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento el nuevo importe surgido se considerar coste de la inversin. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversin, las prdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.
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5.3.3.4. Reclasificacin de la categora de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas a disponible para la venta. Cuando la inversin en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificacin, la inversin que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorar de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.
5.3.3.5 Resumen de reclasificaciones permitidas. Un resumen sera el siguiente:
5.3.4. BAJA DE ACTIVOS FINANCIEROS. Conforme a lo sealado en el Marco Conceptual, en el anlisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad econmica y no solo a su forma jurdica ni a la denominacin de los contratos. La empresa dar de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero. Por tanto, es necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, lo que se comprobar comparando la exposicin de la empresa, antes y despus de la cesin, a la variacin en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del
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activo transferido. Se entender que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposicin a tal variacin deje de ser significativa en relacin con la variacin total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero. Ejemplos de estos casos seran: las ventas en firme de activos, las cesiones de crditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empresa no retenga ningn riesgo de crdito ni de inters, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningn tipo de garanta o asuma algn otro tipo de riesgo Cuando el activo financiero se d de baja, la diferencia entre la contraprestacin recibida neta de los costes de transaccin atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, ms cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinar la ganancia o la prdida surgida al dar de baja dicho activo, y formar parte del resultado del ejercicio en que sta se produce. Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dar de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situacin que se determinar dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo (en este caso se contabilizar segn lo sealado en el prrafo anterior). Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuar reconocindolo por el importe al que la empresa est expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicacin continuada, y reconocer un pasivo asociado. Los criterios anteriores tambin se aplicarn en las transferencias de un grupo de activos financieros o de parte del mismo.
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La empresa no dar de baja los activos financieros y reconocer un pasivo financiero, por un importe igual a la contraprestacin recibida, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad. Ejemplos de este caso seran: el descuento de efectos, el factoring con recurso, las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta ms un inters y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantas que absorban sustancialmente todas las prdidas esperadas. En estos casos el pasivo financiero se valorar con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto para los pasivos financieros en la norma de valoracin de instrumentos financieros. As: los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarn de manera consistente con el activo cedido los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa haya retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarn por el mtodo que corresponda a la categora en la que los incluya la empresa, con independencia de la clasificacin del activo.
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TEMA 6 Pasivos Financieros
NDICE
TEMA 6: 6.1.
PASIVOS FINANCIEROS
PASIVOS FINANCIEROS.
6.1.1. CATEGORAS DE PASIVOS FINANCIEROS A EFECTOS DE SU VALORACIN. 6.1.2. RECLASIFICACIN Y BAJA DE LOS PASIVOS FINANCIEROS.
6.2.
INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS.
6.2.1. OPERACIONES CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS.
6.3.
RESUMEN DE LOS CRITERIOS DE REGISTRO Y VALORACIN.
6.1 PASIVOS FINANCIEROS. Los pasivos financieros quedan definidos en el PGC de forma similar a lo recogido en la NIC 32 del IASB, entendindose que los instrumentos emitidos, incurridos o asumidos se clasificarn como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, si de acuerdo con su realidad econmica suponen para la empresa una obligacin contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente des favorables (por ejemplo un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o los que otorguen al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha o a recibir una remuneracin predeterminada siempre que existan beneficios distribuibles). Este es el caso de algunas acciones rescatables o de acciones o participaciones sin voto, que no formarn parte del patrimonio neto sino que supondrn el reconocimiento de un pasivo para la empresa que las emita. Es la esencia econmica por encima de su forma legal, la que ha de guiar la clasificacin que el emisor debe darle en el balance al instrumento financiero emitido. Aunque el fondo y la forma suelen coincidir, no siempre son iguales Adems, el PGC aade que se podrn clasificar como pasivos financieros, aquellos contratos que puedan ser liquidados con los propios instrumentos de patrimonio, siempre que cumplan las siguientes condiciones: En el caso de que no sea un derivado, que obligue o pueda obligar a entregar una cantidad variable de sus propios instrumentos de patrimonio. Si es un derivado, que pueda ser o ser liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la empresa. Al igual que ocurre con activos financieros, tambin en el caso de los pasivos financieros se amplan los elementos que se engloban en el mismo, pasando a figurar entre ellos algunos que no estaban as contemplados en el antiguo PGC, como son las deudas de carcter comercial. Por otra parte, cabe sealar que la distincin entre el pasivo y el patrimonio neto no depende
ya de las caractersticas jurdicas de la operacin, sino de las econmicas, por lo que partidas que tradicionalmente se reflejaban dentro de los fondos propios, pueden tener ahora parte de deuda y viceversa. En el Balance los pasivos financieros se clasificarn en los epgrafes de pasivo no corriente o corriente, atendiendo a su vencimiento, de forma similar a lo que ocurra en el PGC de 1990. Por lo que respecta al registro contable los pasivos financieros se recogern en cuentas de los grupos 1, 4 y 5, dentro de los subgrupos que aparecen en el cuadro siguiente:
GRUPO SUBGRUPOS 15. Deudas a largo plazo con caractersticas especiales 1. Financiacin bsica 16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas 17 Deudas a largo plazo por prstamos recibidos emprstitos y otros conceptos 40. Proveedores 41. Acreedores varios 46 Personal 50. Emprstitos, deudas con caractersticas especiales y otras emisiones anlogas a corto plazo 51. Deudas a corto plazo con partes vinculadas 5. Cuentas financieras 52. Deudas a corto plazo por prstamos recibidos y otros conceptos 55. Otras cuentas no bancarias 56. Fianzas y depsitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes po
4. Acreedores y Deudores por operaciones comerciales
6.1.1 CATEGORAS DE PASIVOS FINANCIEROS A EFECTOS DE SU VALORACIN. Al igual que ocurre con los activos financieros los criterios de presentacin de los pasivos financieros en el Balance de las empresas no se corresponden con las categoras que el PGC establece para su valoracin. No obstante, las empresas en el momento en que reconozcan contablemente sus pasivos deben clasificarlos en alguna de estos grupos que determinarn su valoracin: 1. Dbitos y partidas a pagar. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la Cuenta de Prdidas y Ganancias.
A estas tres categoras, se aade una cuarta, que no aparece expresamente recogida como tal, que estara formada por los pasivos financieros que surgen como consecuencia de transferencias de activos en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, los cuales se valorarn de manera consistente con el activo cedido.
6.1.1.1 Dbitos y partidas a pagar. En esta categora se engloban tanto los dbitos por operaciones comerciales, originados por la compra de bienes y servicios que proceden de operaciones de trfico de la empresa, como los dbitos por operaciones no comerciales, que son aquellos que no siendo derivados no tienen origen comercial.
6.1.1.1.1 Valoracin Inicial. Estos pasivos se reflejarn inicialmente por su valor razonable, que vendr determinado por el precio de la transaccin, esto es por el valor razonable de la contraprestacin recibida ajustado por los gastos de la transaccin. Sin embargo, al igual que ocurre con los crditos comerciales, los dbitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior al ao y que no tengan un tipo de inters contractual, as como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, podrn valorarse por su valor nominal, siempre que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
6.1.1.1.2 Valoracin Posterior. Al cierre los pasivos financieros pertenecientes a esta categora se valorarn por su coste
amortizado y los intereses devengados se contabilizarn en la Cuenta de Prdidas y Ganancias aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo, de forma simtrica a lo que ocurre
con los activos financieros clasificados como prstamos y partidas a cobrar. En el caso de que se trate de dbitos valorados inicialmente por su valor nominal, stos mantendrn dicho importe. En el ejemplo 1 se refleja la contabilizacin de la operacin de un prstamo, desde el punto de vista del endeudado. El ejemplo 2 recoge la alternativa de valoracin de los dbitos por operaciones comerciales a corto plazo. EJEMPLO La empresa Formosa S.A., formaliza, el 1 de enero de 2008, un prstamo con su banco, por un importe de 1 milln de euros, al 10 % de inters anual, amortizable de una vez a los 5 aos de su concesin. Los gastos de formalizacin del prstamo ascienden a 100.000 euros.
SOLUCIN
Se trata de un dbito no comercial que se clasifica en la cartera de dbitos y partidas a pagar. Se valorarn inicialmente por el valor razonable de la contraprestacin recibida ajustado por los gastos de transaccin que les sean directamente atribuibles, esto es 900.000 euros. Y posteriormente se valora por su coste amortizado, llevando los intereses a P y G, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo. El tipo de inters efectivo (tie) surge de la ecuacin: 900.000 = 100.000 x a5tie + de donde obtenemos un tie= 12,83%
1.000.000 , (1 + tie) 5
El cuadro de imputacin de gastos financieros y de amortizacin desde el punto de vista contable, elaborado en base al mtodo del coste amortizado, sera el siguiente:
Cuadro Amortizacin Contable Intereses Amortizacin Cuota 115.483,17 - 15.483,17 100.000,00 117.469,88 - 17.469,88 100.000,00 119.711,53 - 19.711,53 100.000,00 122.240,80 - 22.240,80 100.000,00 125.094,62 974.905,38 1.100.000,00
N de Cuota 1 2 3 4 5
Capital Inicial 900.000,00 915.483,17 932.953,05 952.664,58 974.905,38
Capital Final 915.483,17 932.953,05 952.664,58 974.905,38 0,00
Como puede comprobarse el cuadro de amortizacin nada tiene que ver con el que resulta del contrato de prstamo firmado con el banco, que se reproduce a continuacin, y que en esencia consiste en una liquidacin de intereses anual del 10% de capital prestado, y en la amortizacin del cien por cien del prstamo al vencimiento.
Cuadro Amortizacin Banco Intereses Amortizacin 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 -
Capital Inicial 1.000.000,00 1.000.000,00 1.000.000,00 1.000.000,00 1.000.000,00
Cuota 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 1.100.000,00
Capital Final 1.000.000,00 1.000.000,00 1.000.000,00 1.000.000,00 0,00
Los asientos contables deben guiarse por el cuadro de amortizacin contable, que solo tiene en comn con el cuadro bancario la columna donde se recogen las cuantas que hay que satisfacer al banco. As pues los asientos seran los siguientes:
1. Asiento resumen de la concesin neto de gastos:
Asiento de la concesin del prstamo Debe
1.000.000,00 (572) Tesorera
Haber
(171) Ptamos Largo Plazo (572) Bancos (pago comisiones 900.000,00 100.000,00
2. Por los intereses del primer ao.

Asiento del pago de primera liquidacin de intereses Debe Haber (66X) Gastos Financieros (572) Tesoreria (171) Ptamos Largo Plazo
115.483,17
100.000,00 15.483,17
3. Por los intereses del segundo ao.

Asiento del pago de segunda liquidacin de intereses Debe Haber (66X) Gastos Financieros (572) Tesoreria (171) Ptamos Largo Plazo
117.469,88
100.000,00 17.469,88
4. Por los intereses del tercer ao.

Asiento del pago de tercera liquidacin de intereses Debe Haber (66X) Gastos Financieros (572) Tesoreria (171) Ptamos Largo Plazo
119.711,53
100.000,00 19.711,53
5. Por los intereses del cuarto ao.

Asiento del pago de cuarta liquidacin de intereses Debe Haber (66X) Gastos Financieros (572) Tesoreria (171) Ptamos Largo Plazo
122.240,80
100.000,00 22.240,80
Una vez transcurridos los primeros 4 aos, el mayor de la cuenta del prstamo ser el siguiente:
Mayor de la cuenta (171) Ptamos Largo Plazo Debe Haber Concesin Var. Coste Amort. Ao 1 Var. Coste Amort. Ao 2 Var. Coste Amort. Ao 3 Var. Coste Amort. Ao 4 Saldo
900.000,00 15.483,17 17.469,88 19.711,53 22.240,80 974.905,38
Y habr que reclasificarlo del largo al corto plazo

Reclasificacin del prstamo 974.905,38 Debe (171) Ptamos Largo Plazo Haber (521) Ptamos Corto Plazo 974.905,38
Y por ltimo, al final del quinto ao, se liquidan los intereses y se cancela el prstamo
Asiento del pago de quinta liquidacin de intereses Debe Haber (66X) Gastos Financieros (572) Tesoreria (521) Ptamos Corto Plazo
125.094,62
100.000,00 25.094,62
1.000.000,00
Asiento cancelacin del prstamo Debe Haber (521) Ptamos Corto Plazo (572) Tesoreria
1.000.000,00
EJEMPLO La empresa Carrizo S.A., formaliza, el 1 de enero de 2008, un prstamo con su banco, por un importe de 100.000 euros, al 6 % de inters anual, amortizable de mediante cuotas trimestrales constantes durante 3 aos. Los gastos de formalizacin del prstamo ascienden a:
Impuestos (0,5 % de AJD): 500 euros. Notara: 1.000 euros ms IVA Registro: 450 euros ms IVA Comisiones (1,5% del capital): 1.500 euros
SOLUCIN
Se trata de un dbito no comercial que se clasifica en la cartera de dbitos y partidas a pagar, y habr que valorarlo inicialmente por el importe recibido ajustado por los costes de transaccin imputables. Conforme al punto 8 del apartado 6 del Marco Conceptual, se entiende por costes de transaccin atribuibles a un pasivo financiero a los costes incrementales directamente atribuibles a la emisin o asuncin de un pasivo financiero, en los que no se habra incurrido si la empresa no hubiera realizado la transaccin. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervencin de fedatario pblico y otros, as como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transaccin, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la
compra o emisin, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos. Por tanto, todos los gastos del enunciado son atribuibles al pasivo financiero, y con excepcin del IVA que es directa y totalmente recuperable de la hacienda pblica, ajustarn el importe de prstamo. En el caso de que la empresa se encuentre sometida a la regla de prorrata o realice actividades que no de derecho a deducir el IVA soportado, el IVA soportado no deducible tambin ajustar el prstamo. Los datos resumidos de este prstamo se encuentran en el siguiente cuadro
Datos Prstamo Francs
Capital Prstamo: Gastos: Notario: Registro Pblico: Impuestos: Comisiones: Ptamo Neto:
100.000,00 3.450,00 1.000,00 450,00 500,00 1.500,00 96.550,00
Pagos/ao N Aos Tipo de Inters Nominal (TIN) Importe Trimestral TIE
4 3 6,00% 9.168,00 8,53%
Lo primero que debe hacerse es calcular el importe de la cuota que el banco va a cobrar trimestralmente, y eso se deduce de la siguiente ecuacin:
Cuota = 100.000 = 9.168 12 0, 06
El cuadro de amortizacin financiera del prstamo, es el siguiente:
10
N de Cuota Capital Inicial 1 100.000,00 2 92.332,00 3 84.548,98 4 76.649,22 5 68.630,96 6 60.492,42 7 52.231,81 8 43.847,29 9 35.337,00 10 26.699,05 11 17.931,54 12 9.032,51
Cuadro Amortizacin Banco Intereses Amortizacin 1.500,00 7.668,00 1.384,98 7.783,02 1.268,23 7.899,76 1.149,74 8.018,26 1.029,46 8.138,53 907,39 8.260,61 783,48 8.384,52 657,71 8.510,29 530,05 8.637,94 400,49 8.767,51 268,97 8.899,03 135,49 9.032,51
Cuota 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00
Capital Final 92.332,00 84.548,98 76.649,22 68.630,96 60.492,42 52.231,81 43.847,29 35.337,00 26.699,05 17.931,54 9.032,51 0,00
A continuacin hay que calcular el tipo de inters efectivo (tie), que tal y como lo define el Marco Conceptual es el tipo de actualizacin que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de crdito futuras; en su clculo se incluirn las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesin de financiacin. Por tanto y considerando que el prstamo aparecer en libros por un importe ajustado de 96.550 euros, el tie se obtiene de la siguiente ecuacin:
96.550 = 9.168 12 tie tie = 2,07%

Y una vez obtenido el tie de la operacin, debe calcularse el cuadro de amortizacin a efectos contables, segn el mtodo del coste amortizado, que se incluye a continuacin.
11
N de Cuota 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Cuadro Amortizacin Contable Capital Inicial Intereses Amortizacin 96.550,00 1.996,83 7.171,17 89.378,83 1.848,51 7.319,49 82.059,34 1.697,13 7.470,87 74.588,48 1.542,62 7.625,38 66.963,10 1.384,92 7.783,08 59.180,02 1.223,95 7.944,05 51.235,96 1.059,65 8.108,35 43.127,62 891,96 8.276,04 34.851,57 720,79 8.447,21 26.404,37 546,09 8.621,91 17.782,46 367,77 8.800,23 8.982,23 185,77 8.982,23
Cuota 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00 9.168,00
Capital Final 89.378,83 82.059,34 74.588,48 66.963,10 59.180,02 51.235,96 43.127,62 34.851,57 26.404,37 17.782,46 8.982,23 0,00
Los asientos contables del primer ao seran los siguientes: Concesin y gastos de formalizacin
Asiento de la concesin Debe Haber (572) Tesorera (171) Ptamos Largo Plazo
100.000,00
100.000,00
500,00
Asiento de los impuestos Debe (171) Ptamos Largo Plazo (572) Tesorera
Haber 500,00
1.500,00
Asiento de la comisin de apertura Debe Haber (171) Ptamos Largo Plazo (572) Tesorera
1.500,00
450,00 72,00
Asiento de la factura de registros pblicos Debe Haber (171) Ptamos Largo Plazo (572) Tesorera (472) IVA Soportado
522,00
1.000,00 160,00
Asiento de la factura del notario Debe Haber (171) Ptamos Largo Plazo (572) Tesorera (472) IVA Soportado
1.160,00
12
El mayor de la cuenta del prstamo una vez ajustado por todos los gastos es el siguiente:
Debe 1.000,00 450,00 500,00 1.500,00 3.450,00 Mayor de (171) Ptamos Largo Plazo Haber Concesin
100.000,00
Notario Registro Pblicos Impuestos Comisiones Total Debe Total Haber Saldo (acreedor)
100.000,00 96.550,00
Reclasificacin a corto plazo de las cuotas de amortizacin del primer ao

29.586,90 Debe (171) Ptamos Largo Plazo Haber (521) Ptamos Corto Plazo 29.586,90
Pago cuota primer trimestre

Asiento del pago de la cuota n ===> 1 Debe Haber (66X) Gastos Financieros (572) Pago cuota (521) Ptamos Corto Plazo
1.996,83 7.171,17
9.168,00
Pago cuota segundo trimestre

1.848,51 7.319,49
9.168,00
Pago cuota tercer trimestre

1.697,13 7.470,87
9.168,00
Pago cuota cuarto trimestre

1.542,62 7.625,38
9.168,00
13
Reclasificacin del largo al corto plazo de las cuotas de amortizacin del segundo ao (de la nmero 5 a la nmero 8 del cuadro)
Debe (171) Ptamos Largo Plazo Haber (521) Ptamos Corto Plazo
32.111,53
32.111,53
EJEMPLO
La sociedad ABC compra mercaderas a crdito a 9 meses vista, por valor de 1.000 euros ms IVA
SOLUCIN
Al tratarse de una deuda comercial sta debera valorarse inicialmente por su valor razonable, para posteriormente aplicarse el coste amortizado. No obstante, en este caso dado que el vencimiento del dbito es inferior a un ao y no hay inters contractual ste se podr valorar por su nominal, tanto en el momento inicial como al cierre del ejercicio.
Registro de la compra a crdito Debe Haber (600) Compras (400) Proveedores (472) IVA Soportado
1.000,00 160,00
1.160,00
EJEMPLO La misma sociedad del caso anterior, realiza la misma operacin pero el plazo de pago es ahora de 15 meses. El tipo de inters de mercado para operaciones a 15 meses es del 5%.
SOLUCIN
Al tratarse de una deuda comercial con vencimiento a ms de un ao, no podemos aplicar la excepcin prevista en el plan, y debe valorarse inicialmente por su valor razonable, para
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posteriormente aplicarse el coste amortizado. El valor actual de 1.160 euros que vencen dentro de 15 meses calculado al 5% de tipo de inters de descuento, es de 1.091,37 euros, y se calcula con la siguiente formula: VA =
1.160 = 1.091,37 (1 + 0,05)15 / 12
Por tanto el registro inicial de la operacin sera el siguiente

Registro de la compra a crdito Debe Haber (600) Compras (400) Proveedores (472) IVA Soportado
931,37 160,00
1.091,37
Y con posterioridad se realizar el ajuste del coste amortizado de saldo de proveedores realizando la correspondiente imputacin de intereses a la cuenta de prdidas y ganancias
Imputacin de intereses Debe Haber (66X) Gastos Financieros (400) Proveedores
68,63
68,63
De esta forma, finalizada la operacin, el da del vencimiento de la deuda con el proveedor, podemos comprobar que el proveedor presenta un saldo acreedor de 1.160 euros
Mayor de la cuenta (400) Proveedores Haber Compra Intereses Saldo
Debe
1.091,37 68,63 1.160,00
En la cuenta de resultados se han imputado gastos por 1.000 euros

Cuenta de Prdidas y Ganancias Debe (600) Compras (66X) Gastos Financieros Saldo Haber
931,37 68,63 1.000,00
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6.1.1.2 Pasivos financieros mantenidos para negociar. Las empresas clasificarn los pasivos financieros como mantenidos para negociar cuando se cumpla alguna de las tres siguientes condiciones:
Se emita principalmente con el propsito de readquirirlo en el corto plazo. Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados
conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo.
Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de

garanta financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. Como puede apreciarse, los instrumentos financieros derivados cuando constituyan un pasivo, deben clasificarse en esta categora. El Plan General de Contabilidad define qu se entiende por un derivado en las definiciones de la cuenta 175 Pasivos por derivados financieros a largo plazo, y dice que un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las caractersticas siguientes: 1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de inters, los precios de instrumentos financieros o los tipos de cambio. 2. No requiere una inversin inicial o bien requiere una inversin inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podra esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado. 3. Se liquida en una fecha futura. En su origen, los instrumentos financieros derivados dan a una de las partes:
El derecho contractual a intercambiar activos financieros con la otra parte, bajo

condiciones que sern potencialmente favorables,
O bien una obligacin contractual a intercambiar activos financieros con la otra parte, en
este caso bajo condiciones que sern potencialmente desfavorables.
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Algunos instrumentos incorporan tanto el derecho como el deber de hacer el intercambio. Puesto que las condiciones para el intercambio se fijan en el momento del nacimiento del instrumento derivado, y los precios en los mercados financieros estn variando constantemente, tales condiciones pueden volverse favorables o desfavorables segn los casos. Una opcin, de compra o de venta, para intercambiar instrumentos financieros, da al comprador o tenedor de la misma el derecho a obtener potenciales beneficios econmicos futuros, asociados con los cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente al contrato. A la inversa, el emisor de la opcin asume la obligacin de desprenderse de potenciales beneficios econmicos futuros, o cargar con potenciales prdidas, asociados en ambos casos con cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente. El derecho contractual del tenedor y la obligacin del emisor cumplen la definicin de un activo financiero y un pasivo financiero, respectivamente. El instrumento financiero subyacente a un contrato de opcin puede ser un activo financiero, como por ejemplo una accin o un instrumento que genere intereses. Para el emisor, la opcin puede suponer una exigencia de emitir un instrumento de pasivo, en lugar de transferir un activo financiero, pero el instrumento subyacente a la opcin seguira siendo un activo financiero para el tenedor si la opcin fuera ejercida. El derecho del tenedor a intercambiar los activos en condiciones potencialmente favorables, as como la obligacin del emisor a intercambiar los activos en condiciones potencialmente desfavorables, son diferentes de los activos que se intercambiarn en el caso de que se ejercitase la opcin. La naturaleza del derecho del tenedor y de la obligacin del emisor, no quedan afectadas por la posibilidad de que la opcin sea ejercida. Sin embargo, una opcin, de compra o venta, sobre un activo no financiero (tal como una mercanca), no da lugar al nacimiento de un activo o un pasivo de tipo financiero, porque no cumple los requisitos establecidos en las definiciones para la recepcin o la entrega de activos financieros, ni para el intercambio de instrumentos financieros. Otro ejemplo de instrumento financiero derivado es un contrato a plazo o forward, que debe liquidarse en tres meses, en el cual una de las partes (el comprador) promete entregar 100.000 euros en efectivo a cambio de 100.000 euros de valor nominal de bonos del Estado, mientras
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que la otra parte (el vendedor) promete entregar 100.000 euros de valor nominal de bonos del Estado a cambio de 100.000 euros de efectivo. Durante los tres meses, ambas partes tienen un derecho contractual y una obligacin contractual de intercambiar instrumentos financieros. Si el precio de mercado de los bonos del Estado sube por encima de 100.000 euros, las condiciones sern favorables para el comprador, y desfavorables para el vendedor, pero si el precio de mercado cae por debajo de 100.000 euros, la situacin ser precisamente la contraria. El comprador tiene tanto un derecho contractual (un activo financiero, similar al derecho que le otorgara poseer una opcin de compra) como una obligacin contractual (un pasivo financiero, similar a la obligacin que tendra si hubiera emitido una opcin de venta). El vendedor, por su parte, tiene tanto un derecho contractual (un activo financiero, similar al derecho que le otorgara poseer una opcin de venta) como una obligacin contractual (un pasivo financiero, similar a la obligacin que tendra de haber emitido una opcin de compra). Como tales opciones, tales derechos y obligaciones contractuales constituyen activos y pasivos financieros, respectivamente, separados y distintos de los instrumentos financieros subyacentes (los bonos y el dinero a intercambiar). La diferencia ms significativa entre un contrato a plazo y un contrato de opcin es que, en el primero de ellos, ambas partes tienen la obligacin de ejecutarlo en el momento convenido, mientras que en el segundo el intercambio slo tiene lugar si el tenedor decide ejercer la opcin, y se realiza en el momento en que decida ejecutarla. Muchos otros tipos de instrumentos derivados incorporan el derecho o la obligacin de realizar un intercambio futuro, por ejemplo los swaps de divisas o de tipos de inters, los Cap, Floor, Piras, etc. Un contrato de permuta de tasas de inters (IRS) puede ser contemplado como una variante de un contrato a plazo, en el que las partes acuerdan hacer una serie de intercambios futuros de efectivo, en la que unos importes se calculan con referencia a una tasa de inters variable y otros con referencia a una tasa de inters fijo. Los contratos de futuros son otra variante de los contratos a plazo, de los que se diferencian fundamentalmente en que estn estandarizados y se negocian en mercados organizados.
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6.1.1.2.1 Valoracin Inicial. Para estos pasivos el PGC seala que se aplicarn los mismos criterios de valoracin que para los activos financieros mantenidos para negociar, lo que implica reconocerlos, inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin. Los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.
6.1.1.2.2 Valoracin Posterior. Los pasivos financieros mantenidos para negociar se valorarn por su valor razonable, sin deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en su cancelacin. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarn en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.
EJEMPLO La sociedad Oro lquido S.A. que se dedica al envasado y comercializacin de aceite de oliva virgen. Como tiene expectativas de que los precios del aceite se suban, decide invertir en futuros con la intencin no optar por la recepcin de la mercanca, sino de liquidar la posicin mediante la venta de futuros. El da 1 de julio de 2009 compra, a travs de MFAO (Mercado de Futuros de Aceite de Oliva) 1.000 futuros sobre el aceite de oliva con vencimiento marzo de 2010, por un precio de 1.790 /t (297 ptas/kg). Las comisiones ascienden a 5 /contrato. Las garantas ascienden al 6% del valor de la posicin abierta al precio de cierre de la ltima sesin. El 2 de julio de 2009 el contrato futuros con vencimiento marzo de 2010 cotiza a 1.810 /t (301 ptas/kg).
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SOLUCIN
Dado que se trata de un instrumento derivado que no es de cobertura, la norma de valoracin 8 del PGC establece que, con carcter obligatorio, deben clasificarse en la categora de activos financieros mantenidos para negociar valorndose a mercado y registrado los cambios de valor en la cuenta de prdidas y ganancias. En esta categora de activos, los gastos imputables a la transaccin se registran directamente en la cuenta de prdidas y ganancias. Como el volumen de cada contrato de futuro sobre el aceite de oliva es de 1 tonelada, la inversin total se ha hecho sobre 1.000 contratos x 1 t/contrato = 1.000 toneladas, con un valor 1.790.000 euros. Las garantas que habr que depositar ascienden a 1.790.000 x 6% = 107.400 euros. Las comisiones por la compra son de 1.000 contratos x 5 /contrato = 5.000 euros. En el momento de la compra, nicamente hay que registrar un depsito por las garantas, y el gasto por las comisiones.
Asiento de las garantas Debe (566) Depositos constituidos a corto plazo (572) Tesorera
Asiento de las Comisiones Debe (626) Servicios bancarios y similares (572) Tesorera
Haber 107.400,00
107.400,00
Haber 5.000,00
5.000,00
Dado que el 2 de julio cotiza a 1.810 /t, y la compra se produjo a 1.790 /t, la sociedad ha ganado (1.810-1.790) x 1.000 = 20.000 euros.
Asiento de la liquidacin diaria Debe Haber (5590) Activos por derivados financieros a (7630) beneficios de corto plazo cartera de negociacion
20.000,00
20.000,00
20
6.1.1.3 Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. De forma similar a lo visto en el epgrafe dedicado a otros activos financieros a valor razonable con cambios en la Cuenta de Prdidas y Ganancias, los pasivos que aqu se recogen sern aquellos instrumentos financieros hbridos para los que la empresa no es capaz de valorar el derivado implcito de forma separada o no puede determinar de forma fiable su valor razonable. Se podrn incluir en esta categora los pasivos financieros que la empresa designe en el momento de su reconocimiento inicial siempre que este hecho redunde en una informacin ms relevante motivada por:
La eliminacin o reduccin significativa de inconsistencias en el reconocimiento o

valoracin (asimetras contables) que en otro caso surgiran por la valoracin de activos o pasivos o por el reconocimiento de las prdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.
Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su

rendimiento se evale sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestin de riesgo o de inversin documentada y se facilite informacin del grupo tambin sobre la base del valor razonable al personal clave de la direccin.
6.1.1.3.1 Valoracin Inicial. Para estos pasivos el PGC seala que se aplicarn los mismos criterios de valoracin que para los pasivos financieros mantenidos para negociar, por tanto inicialmente se valoran por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin. Los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.
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6.1.1.3.2 Valoracin Posterior. Con posterioridad se valorarn por su valor razonable, sin deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en su cancelacin. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarn en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.
EJEMPLO Una sociedad compra obligaciones a largo plazo a un tipo de inters fijo que no tiene la intencin de mantener hasta el vencimiento y para financiar la adquisicin emite un emprstito a diez aos a tipo de inters fijo, en principio, la empresa debera incluir las obligaciones adquiridas en la cartera de activos disponibles para la venta, dado que no desea mantener la inversin hasta el vencimiento ni se trata de una operacin a corto plazo que se incluya en la cartera de activos mantenidos para negociar. Por su parte, el emprstito se tendra que valorar por su coste amortizado, al pertenecer a la categora de dbitos y partidas a cobrar. No obstante, dado que los cambios en el valor razonable tienden a compensarse entre s, contabilizar tanto las obligaciones compradas como las emitidas por su valor razonable con cambios en resultados eliminara la inconsistencia de tener reconocidos los activos y los pasivos por diferentes criterios de valoracin.
6.1.1.4 Otros pasivos financieros surgidos de una transferencia de activos financieros. Como ya hemos comentado al principio del tema, esta cuarta categora, que no aparece expresamente recogida como tal, que estara formada por los pasivos financieros que surgen como consecuencia de transferencias de activos en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, los cuales se valorarn de manera consistente con el activo cedido. Por tanto, si la empresa realiza una transferencia de activos, que conforme al contenido del
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plan no da lugar a la baja del activo, sino al reconocimiento de una deuda por el importe recibido de la contraparte. Y este pasivo que surge en la transmisin debe valorarse de forma consistente con el activo financiero que ha sido objeto de cesin o transferencia.
6.1.2 RECLASIFICACIN Y BAJA DE LOS PASIVOS FINANCIEROS. La reclasificacin de las categoras de pasivos financieros es an ms dura que la de los activos financieros, ya que el PGC no admite las transferencias entre los distintos grupos de pasivos a efectos de su valoracin. Por lo que se refiere a las bajas, stas se contabilizarn cuando la obligacin se haya extinguido. Asimismo, se darn de baja los pasivos financieros propios que se adquieran, aunque sea con la intencin de recolocarlos en el futuro.
EJEMPLO Una empresa emite el 1 de enero de 20x1 un emprstito de 2.000 obligaciones de 1.000 euros de nominal cada una. Estas obligaciones pagan un cupn del 5% del nominal cada 31 de diciembre, y se amortizan al cabo de 5 aos por el nominal. Por simplificar el ejemplo no se consideran gastos de emisin. Una vez transcurridos 3 aos, la entidad dispone de excedentes de tesorera, y su rgano de administracin acuerda la compra en el mercado 500 obligaciones a la par, en principio sin intencin de proceder a su amortizacin.
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SOLUCIN
La entidad el 1 de enero de 20x1 procede a registrar un pasivo financiero de 2.000.000 de euros por las obligaciones emitidas.
Asiento de la emisin 2.000.000,00 Debe (572) Tesorera Haber (177) Obligaciones y bonos 2.000.000,00
A final de cada uno de los 3 primeros aos, procede al pago de los cupones correspondientes.
Asiento del pago de intereses (aos 1 a 3) Debe Haber (661) Intereses de (572) Tesorera obligaciones y bonos (4751) HPA por Reten.
100.000,00
82.000,00 18.000,00
A 31 de diciembre de 20x3 compra en el mercado 500 obligaciones por 500.000 euros.

Asiento de la recompra Debe (177) Obligaciones y bonos (572) Tesorera Haber 500.000,00
500.000,00
EJEMPLO La empresa del caso anterior, emite el 1 de enero de 20x1 un emprstito de 2.000 obligaciones de 1.000 euros de nominal cada una. Estas obligaciones pagan un cupn del 5% del nominal cada 31 de diciembre, y se amortizan al cabo de 5 aos por el nominal. Por simplificar el ejemplo no se consideran gastos de emisin. Una vez transcurridos 3 aos, dado que la entidad dispone de excedentes de tesorera y los tipos de inters de mercado han subido hasta el 7%, su rgano de administracin acuerda la compra en el mercado 500 obligaciones por su precio de mercado, en principio sin intencin de proceder a su amortizacin.
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SOLUCIN
La entidad el 1 de enero de 20x1 procede a registrar un pasivo financiero de 2.000.000 de euros por las obligaciones emitidas.
Asiento de la emisin 2.000.000,00 Debe (572) Tesorera Haber (177) Obligaciones y bonos 2.000.000,00
A final de cada uno de los 3 primeros aos, procede al pago de los cupones correspondientes.
Asiento del pago de intereses (aos 1 a 3) Debe Haber (661) Intereses de (572) Tesorera obligaciones y bonos (4751) HPA por Reten.
100.000,00
82.000,00 18.000,00
A 31 de diciembre de 20x3 compra en el mercado 500 obligaciones por su valor de mercado. El valor de mercado de cada obligacin se obtiene descontando los flujos futuros (2 cupones de 50 euros y valor de reembolso de 1.000 euros) al tipo de mercado, a partir de la siguiente expresin Vm =
50 1.000 + 50 + = 963,84 1 (1 + 0,07 ) (1 + 0,07 )2
Por tanto, por la compra de 500 obligaciones deber desembolsar la cantidad de 481.920 euros (963,84 /obligacin x 500 obligaciones). Al dar de baja las obligaciones, habr que reducir el saldo de la cuenta de Obligaciones y Bonos en el importe correspondiente a 500 obligaciones, esto es, 500.000 euros, de forma que al comprar los ttulos por un importe inferior al nominal se obtiene un beneficio de 18.080 euros.
Asiento de la recompra Debe Haber (572) Tesorera (177) Obligaciones y bonos (775) Beneficios por operaciones con obligaciones propias
500.000,00
481.920,00
18.080,00
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En el nuevo PGC tambin se regula el intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, distinguiendo dos casos que vendrn determinados porque las deudas presenten condiciones sustancialmente diferentes o no. A estos efectos, el plan entiende que las condiciones son sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluidas las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados en ambos casos al tipo de inters efectivo de ste. As, si los pasivos tienen condiciones sustancialmente diferentes se dar de baja el pasivo financiero original y se registrar el nuevo pasivo financiero que surja, llevndose a la Cuenta de Prdidas y Ganancias la diferencia entre los valores de ambos. De forma similar se contabilizarn todas las variaciones sustanciales que sufran las condiciones actuales de un pasivo financiero. Si el intercambio se produce entre pasivos que no tienen condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se da de baja del Balance, registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se calcular aplicando el tipo de inters efectivo, que ser el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de la modificacin con los flujos de efectivo a pagar segn las nuevas condiciones EJEMPLO Supongamos que la empresa del ejemplo 1, al final del tercer ao, se plantea alargar el plazo de devolucin del prstamo, inicia una negociacin con su banco, y ante la negativa de este, alcanza un acuerdo con otro banco, que le va a prestar el 1.000.000 de euros para cancelar el prstamo, en las siguientes condiciones: Plazo de amortizacin: 3 aos. Tipo de inters: 12 %
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Forma de devolucin: de una sola vez capital e intereses de los 3 aos, al final El montante a devolver sera de 1.404.928 euros al final de los 3 aos. La empresa debe dar de baja el pasivo y reconocer uno nuevo con las nuevas caractersticas? o debe mantener al antiguo y recalcular el tie?
SOLUCIN
La respuesta depender de si existe o n una modificacin sustancial del las condiciones del pasivo, y para comprobarlo habr que realizar las comprobaciones recogidas en el siguiente cuadro explicativo:
Para realizar el primer clculo, descontamos los flujos pendientes del prstamo original, al tie del prstamo original. Esta operacin consiste bsicamente en calcular el coste amortizado del prstamo antiguo en el momento de realizar la nueva operacin:
VA _ Ptamo1 =
(1 + 0,1283)
100.000
(1 + 0,1283)2
1.100.000
= 952.664,58
Como puede comprobarse ese es el coste amortizado del prstamo a finales del ao 3
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Capital Inicial 900.000,00 915.483,17 932.953,05 952.664,58 974.905,38
Cuadro Amortizacin Contable Intereses Amortizacin Cuota 115.483,17 - 15.483,17 100.000,00 117.469,88 - 17.469,88 100.000,00 119.711,53 - 19.711,53 100.000,00 122.240,80 - 22.240,80 100.000,00 125.094,62 974.905,38 1.100.000,00
Capital Final 915.483,17 932.953,05 952.664,58 974.905,38 0,00
El segundo paso consiste en descontar los flujos del nuevo prstamo (en este caso un solo pago de 1.404.928 euros dentro de 3 aos) al tie original del prstamo inicial (12,83%)
VA _ Ptamo2 =
1.404.928 = 978.093,34 (1 + 0,1283)3
Y por ltimo, comprobamos si la diferencia entre ambas magnitudes, es superior al 10% del VA_Ptamo1.
978.093,34 952.664,58 = 25.428,77 < 952.664,58 0,10 = 95.266,46

La conclusin es que no existe una modificacin sustancial de condiciones en el pasivo, por lo que habr que mantener el pasivo anterior, recalcular el tie del pasivo considerando los flujos del nuevo prstamo, y recalcular el cuadro de amortizacin.
952.664,58 =
1.404.928
(1 + tie )3
tie = 13,83%
El cuadro de amortizacin definitivo del pasivo quedara como sigue:

Cuadro Amortizacin Contable Intereses Amortizacin 115.483,17 15.483,17 117.469,88 17.469,88 119.711,53 19.711,53 131.706,77 - 131.706,77 149.915,36 - 149.915,36 170.641,30 1.234.286,70
N de Cuota 1 2 3 4 5 6
Capital Inicial 900.000,00 915.483,17 932.953,05 952.664,58 1.084.371,35 1.234.286,70
Cuota 100.000,00 100.000,00 100.000,00 1.404.928,00
Capital Final 915.483,17 932.953,05 952.664,58 1.084.371,35 1.234.286,70 -
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6.2 INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO. Los instrumentos de patrimonio se definen como aquellos negocios jurdicos que evidencian o reflejan una participacin residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos todos sus pasivos. No obstante la definicin anterior, la delimitacin de cuando nos encontramos ante un instrumento de patrimonio propio o ante un pasivo financiero, hay que buscarla en la definicin de pasivo financiero contenida en el punto 3 de la norma de valoracin novena que dice que los instrumentos financieros se clasificarn desde el momento en que se reconocen por primera vez, como un pasivo o como un instrumento de patrimonio propio, ya sea en su totalidad o en cada una de sus partes integrantes de conformidad con la esencia del acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. Es la esencia econmica por encima de su forma legal, la que ha de guiar la clasificacin que el emisor debe darle en el balance al instrumento financiero emitido. Aunque el fondo y la forma suelen coincidir, no siempre son iguales. El Plan General de Contabilidad incluye, una referencia expresa a determinado tipo de acciones rescatables, preferentes, y aquellas que no tienen derecho a voto, como un ejemplo de instrumentos en los que bajo la apariencia de un instrumento de patrimonio propio podemos encontrar pasivos financieros. Efectivamente algunos instrumentos financieros toman la forma legal de instrumentos de patrimonio pero son, en esencia, pasivos. As pues, la clasificacin de un determinado instrumento se hace sobre la base de una evaluacin de su contenido sustancial, cuando se reconoce por primera vez. Esta clasificacin se mantiene en cada fecha en que se presenten estados financieros hasta que el instrumento desaparezca como elemento patrimonial de la empresa. Para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de patrimonio propio, la caracterstica clave es la existencia de una obligacin contractual, que recae sobre una de las partes implicadas en el instrumento financiero (el emisor), consistente en entregar dinero u otro
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instrumento financiero a la otra parte (el tenedor), bajo condiciones que son potencialmente desfavorables para el emisor. Cuando tal obligacin contractual exista, el instrumento cumplir la definicin de pasivo financiero, con independencia de la manera en la que sea cancelada la obligacin contractual. Cuando un instrumento financiero no da lugar a la obligacin contractual, por parte del emisor, de entregar dinero u otro activo financiero, o bien de intercambiarlo por otro instrumento financiero en condiciones que le son potencialmente desfavorables, se trata de un instrumento de patrimonio. En estos casos, aunque el comprador del instrumento puede llegar a tener derecho a percibir dividendos u otras distribuciones de partidas del patrimonio neto, el emisor no tiene la obligacin contractual de llevar a cabo tales distribuciones. En el caso de las acciones rescatables, que en sus condiciones de emisin, prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, en condiciones de importe y fecha determinados o determinables, o bien d al tenedor el derecho de exigir, frente al emisor, el rescate en o a partir de una fecha, por un importe fijo o determinable, el instrumento cumplir la definicin de pasivo financiero.
6.2.1 OPERACIONES CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS. El PGC presta especial atencin en las normas de valoracin de los instrumentos financieros a los instrumentos de patrimonio propios. En este sentido seala que, si una empresa realiza cualquier tipo de transaccin con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de los mismos se registrar en el patrimonio neto, como una variacin de los fondos propios, y en ningn caso podr reconocerse como activo financiero de la empresa ni reflejar resultados en la Cuenta de Prdidas y Ganancias. En este punto, cabe sealar que el PGC no diferencia, tal como haca el de 1990, entre instrumentos de patrimonio propio para amortizar o para enajenar, englobndolos a todos en un nico grupo con los mismos criterios de valoracin, si bien en el Cuadro de cuentas se mantienen las dos cuentas diferenciadas. Otro de los cambios que se puede percibir es la imposibilidad de reconocer ningn tipo de resultado en la Cuenta de
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Prdidas y Ganancias, aspecto que si estaba permitido en el anterior PGC para las acciones propias destinadas a la venta. Los gastos originados por estas operaciones, como pueden ser los de emisin de los ttulos, honorarios de letrados, notarios y registradores, impresin de memorias, boletines, publicidad, tributos, comisiones y otros similares, se registrarn directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. nicamente se registrarn en la Cuenta de Prdidas y Ganancias los gastos de una transaccin de patrimonio propio de la que se haya desistido o se haya abandonado.
EJEMPLO La sociedad La Mala Yet S.A., que tiene un capital social de 1.000 acciones ordinarias de 10 euros de nominal totalmente desembolsadas, decide emitir acciones 450 acciones sin derecho de voto del mismo nominal que las ordinarias, que son ntegramente suscritas y desembolsadas el 1 de enero de 2008. Las acciones sin derecho de voto tienen garantizado un dividendo mnimo y complementario del 4% del nominal, siempre que haya beneficio distribuible suficiente. La sociedad compra a un socio que quera salir de la sociedad, sus 100 acciones por 11 euros cada una, los costes de la operacin ascienden a 100 euros. El 30 de junio de 2009, la Junta General aprueba las cuentas de 2008 con un beneficio de 10.000 euros, y decide que no se realizar reparto alguno de dividendos, con la excepcin del dividendo mnimo para los accionistas sin derecho de voto.
SOLUCIN
Dado que se trata de acciones sin derecho de voto, que incorporan la obligacin contractual de desembolsar el dividendo mnimo siempre que haya beneficios distribuibles, la emisin de las
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mismas debe registrarse como un pasivo financiero, y los dividendos que le sean satisfechos a estos accionistas ser un gasto financiero en la cuenta de prdidas y ganancias. Por otro lado, la compra de acciones propias se debe registrar como una disminucin de capital, y tanto los resultados como los costes imputables a la transaccin deben registrarse contra reservas voluntarias. Los asientos seran los siguientes: Por la emisin, suscripcin y desembolso de 450 acciones de 10 euros cada una
Por la emisin, suscripcin y desembolso 4.500,00 Debe (572) Tesorera Haber (150) Acciones o participaciones a largo plazo contabilizadas como pasivo
4.500,00
Por el pago del dividendo mnimo del 4% de nominal

Por el dividendo mnimo Debe (664) Dividendos de acciones o participaciones contabilizadas como pasivo (572) Tesorera Haber
180,00
180,00
Por la compra de acciones propias

Por la compra de acciones propias 1.100,00 Debe (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (572) Tesorera Haber
1.100,00
Por los gastos ocasionados por la compra de acciones propias

Por los costes de la compra de acciones propias Debe Haber (113) Reservas voluntarias (572) Tesorera
100,00
100,00
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6.3 RESUMEN DE LOS CRITERIOS DE REGISTRO Y VALORACIN.
Valoracin Inicial Pasivos financieros a valor razonable con cambios en PyG Dbitos Operaciones trfico 1 ao Precio acordado Dbitos Dbitos y partidas a pagar Operaciones trfico >1 ao bienes o servicios (excluyendo los intereses incorporados al nominal) Valor razonable Restantes pasivos financieros ajustado por los gastos de transaccin que les sean directamente atribuibles Se registrarn en el Patrimonio Neto y en ningn caso Instrumentos de Patrimonio propio podrn ser reconocidos como activos financieros Valoracin: Contraprestacin Precio acordado bienes o servicios Valor razonable
Valoracin Posterior Valor razonable
Diferencias Valor (momento posterior)
Prdidas y Ganancias
Valor Nominal
Coste Amortizado
Prdidas y Ganancias
A coste / Precio de Adquisicin
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entregada, que disminuir el Patrimonio Neto Los gastos operaciones deducirn igualmente Patrimonio Neto
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TEMA 7 Instrumentos financieros especiales Coberturas contables

NDICE
TEMA 7: 7.1.
INSTRUMENTOS FINANCIEROS ESPECIALES. COBERTURAS CONTABLES
INSTRUMENTOS FINANCIEROS ESPECIALES. 7.1.1. INSTRUMENTOS FINANCIEROS HBRIDOS. 7.1.2. INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS. 7.1.3. DERIVADOS QUE TENGAN COMO SUBYACENTE INVERSIONES EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO NO COTIZADOS CUYO VALOR RAZONABLE NO PUEDA SER DETERMINADO CON FIABILIDAD. 7.1.4. CONTRATOS QUE SE MANTENGAN CON EL PROPSITO DE RECIBIR O ENTREGAR UN ACTIVO NO FINANCIERO. 7.1.5. CONTRATOS DE GARANTA FINANCIERA. 7.1.6. FIANZAS ENTREGADAS Y RECIBIDAS.
7.2.
COBERTURAS CONTABLES. 7.2.1. OBJETIVO Y FUNDAMENTO. 7.2.2. TIPOLOGA. 7.2.3. INSTRUMENTOS DE COBERTURA. 7.2.4. INSTRUMENTOS CUBIERTOS.
7.2.5. SISTEMTICA CONTABLE. 7.2.6. REQUISITOS. 7.2.7. COBERTURA DE VALOR RAZONABLE. 7.2.8. COBERTURA DE FLUJOS DE EFECTIVO. 7.2.9. COBERTURA DE INVERSIN NETA DE UN NEGOCIO EXTRANJERO.

7.1. INSTRUMENTOS FINANCIEROS ESPECIALES. La Norma de Registro y Valoracin novena recoge en su ltimo epgrafe casos concretos que por sus caractersticas peculiares son objeto de estudio de forma separada al resto de los instrumentos financieros. En concreto, el PGC hace referencia a: Instrumentos financieros hbridos. Instrumentos financieros compuestos. Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad. Contratos que se mantengan con el propsito de recibir o entregar un activo no financiero. Contratos de garanta financiera. Fianzas entregadas y recibidas. Coberturas contables.
7.1.1. INSTRUMENTOS FINANCIEROS HBRIDOS. Los instrumentos financieros hbridos, ya definidos previamente, dan lugar al reconocimiento por separado por parte de la empresa de un contrato principal y un derivado implcito. No obstante, si la empresa no puede calcular el valor del derivado implcito de forma separada o no puede determinar su valor razonable de forma fiable el instrumento se calificar como activo o pasivo financiero incluido en las categoras de otros activos u otros pasivos a valor razonable con cambios en la Cuenta de Prdidas y Ganancias. Los instrumentos financieros hbridos son aqullos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implcito, que no puede ser transferido de manera independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento hbrido varan de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolucin de un ndice burstil).

La empresa reconocer, valorar y presentar por separado el contrato principal y el derivado implcito, cuando se den simultneamente las siguientes circunstancias: a) Las caractersticas y riesgos econmicos inherentes al derivado implcito no estn estrechamente relacionados con los del contrato principal. b) Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del derivado implcito cumplira la definicin de instrumento derivado. c) El instrumento hbrido no se valora por su valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. El derivado implcito se tratar contablemente como un instrumento financiero derivado y el contrato principal se contabilizar segn su naturaleza. Esta evaluacin slo se realizar en el momento del reconocimiento inicial, a menos que se haya producido una variacin en los trminos del contrato que modifiquen de forma significativa los flujos de efectivo que se producirn, en cuyo caso, deber realizarse una nueva evaluacin. Si la empresa no pudiera determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implcito, ste ser la diferencia entre el valor razonable del instrumento hbrido y el del contrato principal, si ambos pudieran ser determinados con fiabilidad. Si la empresa no fuese capaz de valorar el derivado implcito de forma separada o no pudiese determinar de forma fiable su valor razonable, ya sea en el momento de su adquisicin como en una fecha posterior, tratar a efectos contables el instrumento financiero hbrido en su conjunto como un activo financiero o un pasivo financiero incluido en la categora de otros activos (o pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. Se aplicar este mismo criterio cuando la empresa opte, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar el instrumento financiero hbrido a valor razonable. Por tanto, la norma establece distintos tratamientos contables en funcin de que concurran o no determinadas circunstancias.

En primer lugar habr que determinar si existe o no, la obligacin de separa a efectos contables en el instrumento hibrido, la parte correspondiente al contrato principal de la del instrumento derivado implcito. Si no existe tal obligacin, el contrato completo se clasificar en las categoras disponibles atendiendo a las caractersticas del contrato principal, y se proceder el registro contable previsto por la norma de valoracin 9 para la categora de que se trate. Si existe la obligacin antes mencionada, la norma distingue dos posibles situaciones: La entidad, bien por dificultades de valoracin, bien por que as lo decide, no realiza la separacin contable de los dos componentes: en este caso, el instrumento hibrido completo debe ser clasificado en la categora de otros activos financieros a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias y proceder al registro contable previsto. La entidad realiza la separacin de los dos componentes: en este caso, la parte correspondiente al derivado implcito se clasificarn la categora de activos financieros mantenidos para negociar, y el contrato principal se clasificar en las categoras disponibles atendiendo sus caractersticas principal, y se proceder el registro contable previsto por la norma de valoracin 9 para ambos componentes segn la categora de que se trate.

A continuacin, y a los nicos efectos de presentar ejemplos prcticos de casos en los que sera obligatorio realizar o bien las separacin de componentes; o bien la valoracin del instrumento hibrido en su totalidad a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias, presentamos un cuadro con tres instrumentos y su correspondiente anlisis de las razones a la luz de la norma de valoracin 9 del PGC.
Las caractersticas y riesgos econmicos inherentes al derivado implcito no estn estrechamente relacionados con los de contrato principal Principal: titulo de deuda cuyos principalmente. Implcito: adquisicin de una opcin (call) de acciones de la compaa emisora del bono. Sus riesgos fundamentalmente dependen de la evolucin de la cotizacin de las acciones de la entidad emisora. Principal: depsito bancario a un tipo de inters fijo o variable. El Inversin en un depsito estructurado sobre la rentabilidad del oro riesgo que soporta es la evolucin de tipos de inters principalmente. Implcito: compra a plazo (forward) de oro. El riesgo del contrato se basa en la evolucin de la cotizacin de este subyacente. Principal: bono con un rendimiento normalmente superior al de mercado. Bono desastre Implcito: opcin de cancelacin del bono sin devolucin de principal de ocurrir una situacin de catstrofe. El riesgo depende de la ocurrencia o no de un fenmeno natural. riesgos estn vinculados a la evolucin de tipos de inters y calidad crediticia del deudor Adquisicin de un bono convertible

A continuacin, y a los nicos efectos de presentar ejemplos prcticos de casos en los que no hay que separar los componentes; presentamos un cuadro con tres instrumentos y su correspondiente anlisis de las razones a la luz de la norma de valoracin 9 del PGC.
Las caractersticas y riesgos econmicos inherentes al derivado implcito estn estrechamente relacionados con los de contrato principal Principal: un pasivo financiero a tipo fijo. El riesgo es el de la Deuda bancaria a tipo fijo sin comisin de cancelacin Contrato de adquisicin de una materia prima a un precio fijo, pero con clusula de revisin del precio si este supera un cierto nivel. Bono cuyo rendimiento se establece de forma variable al rating de crdito de la emisora evolucin de los tipos de inters. Implcito: una opcin de cancelacin a cero, cuyos riesgos y valor dependen de la evolucin de los tipos de inters igualmente. Principal: contrato de adquisicin de materia prima. El riesgo es el de la evolucin de los precios. Implcito: venta de una opcin floor en dinero, pero cuyos riesgos se comparten con los del principal (cotizacin del bien objeto del contrato). Principal: un bono cuyos riesgos depende de la evolucin de los tipos de inters y el nivel de crdito del emisor. Implcito: un derivado de crdito sobre el rating del emisor.
7.1.2. INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS. Un instrumento financiero compuesto es un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo y de patrimonio simultneamente. Si la empresa hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, reconocer, valorar y presentar por separado sus componentes. La empresa distribuir el valor en libros inicial de acuerdo con los siguientes criterios que, salvo error, no ser objeto de revisin posteriormente:

a) Asignar al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio. b) Asignar al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo. c) En la misma proporcin distribuir los costes de transaccin. El ejemplo tpico de este tipo de instrumentos financieros lo encontramos en los emprstitos de obligaciones convertibles en acciones, si se analiza desde la perspectiva del emisor. El componente de pasivo, al tratarse habitualmente de emisiones de emprstitos, se clasificar en la categora de dbitos y partidas a pagar, se valoraran con posterioridad por el mtodo del coste amortizado utilizando el tipo de inters efectivo obtenido a partir de los resultados de los clculos que se han mencionado en el apartado anterior. El componente de patrimonio propio, debe registrarse en la cuenta 111. Patrimonio neto por emisin de instrumentos financieros compuestos, y se mantendr ah hasta que se produzca el vencimiento del emprstito, y los obligacionistas tengan que decidir si ejerce o no la opcin de conversin. En ese momento, los importes imputables a los obligacionistas que ejerzan el derecho de conversin de sus obligaciones en acciones, se deben reclasificar a la cuenta 110. Prima de emisin o asuncin, y la parte correspondiente a los obligacionistas que no ejercen dicho derecho, se mantiene en la cuenta 111. Patrimonio neto por emisin de instrumentos financieros compuestos.

A continuacin se expone un resumen del tratamiento contable de este tipo de instrumentos desde la perspectiva del emisor.
Valoracin Inicial Componente Pasivo: Valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el Dos Instrumentos componentes Financieros Compuestos componente patrimonio Componente Patrimonio: La diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente del pasivo Los gastos de transaccin se distribuirn en la misma proporcin que los componentes.
Valoracin Posterior
Diferencias Valor (momento posterior)
Habitualmente, al tratarse de pasivos a largo plazo, la valoracin ser la del Coste Amortizado
EJEMPLO La sociedad El Chollo de Alcal S.A. decide emitir un emprstito de obligaciones convertibles en acciones, con las siguientes caractersticas: Ttulos emitidos: 50.000 Nominal de cada obligacin: 1.000 Precio de emisin: a la par Cupn anual: 4% (40 /obligacin) Plazo de amortizacin: 5 aos
10

Forma de amortizacin: al vencimiento por el nominal Condiciones de conversin: 1 obligacin por 50 acciones de nominal 10 c.u. Los gastos de emisin del emprstito ascienden a 10.000 euros en asesoramiento, y la entidad financiera que lo ha colocado entre sus clientes, ha cobrado un 1% del valor de emisin en concepto de comisiones. El tipo de inters de mercado para emisiones de obligaciones de similares caractersticas (rating del emisor, plazo, etc.), es en el momento de la emisin, del 8%. Al vencimiento, los titulares del 43 % de las obligaciones emitidas ejercen su derecho de conversin en acciones, y el restante 57 % opta por recibir el valor de reembolso.
SOLUCIN
Para el emisor se trata de un instrumento financiero compuesto. Por tanto deber a) Asignar al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio. b) Asignar al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo. c) En la misma proporcin distribuir los costes de transaccin. Para asignar al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio, hemos de obtener el mismo, descontado los flujos de efectivo derivados del emprstito en su conjunto al tipo de inters de mercado. Los flujos del emprstito estn formados por 5 pagos anuales de cupones (50.000 obligaciones x 40 euros/obligacin) de 2.000.000 de euros cada uno, y por valor de reembolso (50.000 obligaciones x 1.000 euros/obligacin) de 50.000.000 de euros a los 5 aos. Dado que el tipo de inters de mercado es el 8%, el valor razonable del componente de pasivo, lo obtenemos de la siguiente expresin:
11

VRPasivo = 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 50.000.000 + + + + + = 42.014.579,93 (1 + 0,08)1 (1 + 0,08)2 (1 + 0,08)3 (1 + 0,08)4 (1 + 0,08)5 (1 + 0,08)5
Por tanto, el valor del componente de patrimonio ser la diferencia hasta el valor de emisin
VRPatrimonio = 50.000.000 42.014.579,93 = 7.985.420,07

42.014.579,93 = 84,03% , y el componente de 50.000.000
Por tanto, el componente de pasivo asciende al patrimonio al restante 15,97%.
Por tanto los gastos de emisin debern imputarse en esa misma proporcin, as los gastos de emisin ascienden a 510.000 euros con la siguiente composicin:
Asesoramiento: Comisiones (50.000.000 x 0,01)
10.000 500.000
Por tanto, al componente de pasivo le corresponde asumir 428.548,72 euros (500.000 x 0,8403), y al componente de patrimonio 81.451,28 euros (500.000 x 0,1597). Por el reconocimiento del componente de patrimonio y de pasivo, en la emisin:
Por la emisin del Emprstito 50.000.000,00 Debe (572) Tesorera Haber (1110) Patrimonio neto por emision de instrumentos financieros compuestos (178) Obligaciones y bonos convertibles
7.985.420,07 42.014.579,93
En el caso del componente de patrimonio, la norma de valoracin 9 del PGC establece que los gastos en que se incurra al realizar transacciones con instrumentos de patrimonio propio, incluidos los gastos de emisin, deben registrarse contra reservas voluntarias. Por tanto los asientos contables seran los siguientes:
Por los gastos de emisin Debe (113) Reservas voluntarias (572) Tesorera
Haber 81.451,28
81.451,28
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En relacin con el componente de pasivo, la norma de valoracin 9 establece que deben ajustar el valor del pasivo registrado
Por el ajuste del valor del componente de pasivo con los costes de transaccin Debe Haber 428.548,72 (178) Obligaciones y bonos convertibles 428.548,72 (572) Tesorera
Una vez registrados los componentes y los correspondientes gastos, el saldo de la cuenta 178. Obligaciones y bonos convertibles asciende a 41.586.031,21 euros, y debemos calcular cual es el tipo de inters efectivo de la operacin para construir su correspondiente cuadro de coste amortizado. El tie es el tipo de inters que iguala el valor actual de los flujos del instrumento a su valor en libros, por tanto ser el tipo de inters que haga que la siguiente ecuacin se cumpla:
41.586.031,21 =
2.000.000
(1 + tie )
2.000.000
(1 + tie )
2.000.000
(1 + tie )
2.000.000
(1 + tie )
2.000.000
(1 + tie )
50.000.000
(1 + tie )5
De donde se obtiene que el tie= 8,24 %, y el cuadro de coste amortizado correspondiente es el siguiente:
Cuadro Coste Amortizacin Contable Intereses Amortizacin Pagos 3.427.325,15 - 1.427.325,15 2.000.000,00 3.544.958,57 - 1.544.958,57 2.000.000,00 3.672.286,79 - 1.672.286,79 2.000.000,00 3.810.108,81 - 1.810.108,81 2.000.000,00 3.959.289,47 48.040.710,53 52.000.000,00
Ao 1 2 3 4 5
C.A. inicial 41.586.031,21 43.013.356,36 44.558.314,93 46.230.601,73 48.040.710,54
C.A. final 43.013.356,36 44.558.314,93 46.230.601,73 48.040.710,54 0,00
Los asientos de los pagos de cupones seran los siguientes:
Por el reconocimiento de gasto financiero y pago de cupones (ao 1) Debe Haber (661) Intereses de obligaciones (572) Tesorera 3.427.325,15 y bonos 2.000.000,00 (178) Obligaciones y bonos 1.427.325,15 convertibles
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Por el reconocimiento de gasto financiero y pago de cupones (ao 2) Debe Haber (661) Intereses de obligaciones (572) Tesorera 3.544.958,57 y bonos 2.000.000,00 (178) Obligaciones y bonos 1.544.958,57 convertibles Por el reconocimiento de gasto financiero y pago de cupones (ao 3) Debe Haber (661) Intereses de obligaciones (572) Tesorera 3.672.286,79 y bonos 2.000.000,00 (178) Obligaciones y bonos 1.672.286,79 convertibles Por el reconocimiento de gasto financiero y pago de cupones (ao 4) Debe Haber (661) Intereses de obligaciones (572) Tesorera 3.810.108,81 y bonos 2.000.000,00 (178) Obligaciones y bonos 1.810.108,81 convertibles Por el reconocimiento de gasto financiero y pago de cupones (ao 5) Debe Haber (661) Intereses de obligaciones (572) Tesorera 3.959.289,47 y bonos 2.000.000,00 (178) Obligaciones y bonos 1.959.289,47 convertibles
En relacin con el vencimiento, si el 43% de las obligaciones son convertidas en acciones, eso quiere decir que, dado que la relacin de conversin es de 1 obligacin por 50 acciones de nominal 10 c.u., habr que emitir 50.000 x 0,43 x 50 = 1.075.000 acciones de 10 euros de nominal con una prima de emisin del 100%. El valor contable de las obligaciones canjeadas asciende a 21.500.000 euros (28.500 obligaciones x 1.000 /obligacin). Adems deben reclasificarse a la cuenta 110 Prima de emisin o asuncin el 43% del saldo de la cuenta 111. Patrimonio neto por emisin de instrumentos financieros compuestos (7.985.420,07.x 0,43 = 3.433.730,63).
Por la reclasificacin Debe Haber (111) Patrimonio neto por emision de instrumentos (110) Prima de emisin o financieros compuestos asuncin
3.433.730,63
3.433.730,63
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Por la conversin Debe Haber (178) Obligaciones y bonos (100) Capital Social convertibles (110) Prima de emisin o asuncin
21.500.000,00
10.750.000,00 10.750.000,00
Las restantes obligaciones son reembolsadas por un valor total de 28.500.000 euros (28.500 obligaciones x 1.000 /obligacin).
Por las obligaciones reembolsadas Debe (178) Obligaciones y bonos convertibles (572) Tesorera
Haber 28.500.000,00
28.500.000,00
7.1.3
DERIVADOS
QUE
TENGAN
COMO
SUBYACENTE
INVERSIONES
EN
INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO NO COTIZADOS CUYO VALOR RAZONABLE NO PUEDA SER DETERMINADO CON FIABILIDAD. Los derivados que estn vinculados y se liquiden mediante la entrega de instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no puede ser determinado con fiabilidad, se valorarn por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
7.1.4. CONTRATOS QUE SE MANTENGAN CON EL PROPSITO DE RECIBIR O ENTREGAR UN ACTIVO NO FINANCIERO. Los contratos que se mantengan con el propsito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilizacin de dichos activos por parte de la empresa, se tratarn como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, segn proceda. No obstante, se reconocern y valorarn segn lo dispuesto en esta norma para los instrumentos financieros derivados, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias,
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en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la empresa tenga la prctica de venderlo en un periodo de tiempo corto e inferior al periodo normal del sector en que opere la empresa con la intencin de obtener una ganancia por su intermediacin o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fcilmente convertible en efectivo.
EJEMPLO La sociedad Oro lquido S.A. que se dedica al envasado y comercializacin de aceite de oliva virgen. Como tiene expectativas de que los precios del aceite se suban, decide garantizarse un precio de compra invirtiendo en futuros con la intencin optar por la recepcin de la mercanca al vencimiento de los contratos. El da 1 de julio de 2009 compra, a travs de MFAO (Mercado de Futuros de Aceite de Oliva) 1.000 futuros sobre el aceite de oliva con vencimiento marzo de 2010, por un precio de 1.790 /t (297 ptas/kg). Las comisiones ascienden a 5 /contrato. Las garantas ascienden al 6% del valor de la posicin abierta al precio de cierre de la ltima sesin. En la fecha de vencimiento (tercer lunes del mes de vencimiento), el 15 de marzo de 2010 el contrato futuros con vencimiento marzo de 2010 cotiza a 1.810 /t (301 ptas/kg).
SOLUCIN
Dado que se trata de un instrumento derivado que se mantiene con el propsito de recibir un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra por parte de la empresa, la norma de valoracin 9 del PGC establece que se tratarn como anticipos a cuenta de compras. Como el volumen de cada contrato de futuro sobre el aceite de oliva es de 1 tonelada, la
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inversin total se ha hecho sobre 1.000 contratos x 1 t/contrato = 1.000 toneladas, con un valor 1.790.000 euros. Las garantas que habr que depositar ascienden a 1.790.000 x 6% = 107.400 euros. Las comisiones por la compra son de 1.000 contratos x 5 /contrato = 5.000 euros. En el momento de la compra, nicamente hay que registrar un depsito por las garantas, y el gasto por las comisiones.
Asiento de las garantas Debe (566) Depositos constituidos a corto plazo (572) Tesorera
Haber 107.400,00
107.400,00
5.000,00
Por los costes de la compra de los contratos Debe Haber (407) Anticipos a proveedores (572) Tesorera
5.000,00
Dado que el 15 de marzo de 2010 cotiza a 1.810 /t, y la compra se produjo a 1.790 /t, la sociedad ha ganado (1.810-1.790) x 1.000 = 20.000 euros en los contratos que se deben registrar como anticipos a proveedores.
Por la liquidacin diaria 20.000,00 Debe (572) Tesorera Haber (407) Anticipos a proveedores 20.000,00
En esa fecha se produce la devolucin de las garantas

Por la devolucin de las garantas 107.400,00 Debe (572) Tesorera Haber (566) Depositos constituidos a corto plazo
107.400,00
La recepcin de la mercanca se debe producir dentro de los quince das laborales posteriores a la fecha de vencimiento, de acuerdo con el procedimiento ordinario del mercado. Cuando la empresa reciba el aceite lo pagar al precio de cierre (1.810 /t), y aplicar el anticipo a proveedores cuyo saldo es acreedor por 15.000 euros.
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Asiento de la compra del aceite Debe (572) Tesorera (407) Anticipos a proveedores (601) Compras de materias primas
Haber 1.810.000,00
15.000,00 1.795.000,00
Como puede comprobarse, la sociedad ha conseguido garantizarse un precio de compra igual al precio del futuro ms los costes de compra del mismo (1.790 /t + 5 =1.795 ).
7.1.5. CONTRATOS DE GARANTA FINANCIERA. Un contrato de garanta financiera es aqul que exige que el emisor efecte pagos especficos para rembolsar al tenedor por la prdida en la que incurre cuando un deudor especfico incumpla su obligacin de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval. Estos contratos se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser igual a la prima recibida ms, en su caso, el valor actual de las primas a recibir. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y salvo que en dicho momento se hubiese clasificado como otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias o se les aplique lo dispuesto en el apartado 2.9 de esta norma por surgir en la cesin de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja de balance, se valorarn por el mayor de los importes siguientes: a) El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias. b) El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de prdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados.
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7.1.6. FIANZAS ENTREGADAS Y RECIBIDAS. En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestacin de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no est remunerada) se considerar como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestacin del servicio, que se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo sealado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestacin de servicios. Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomar como periodo remanente el plazo contractual mnimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideracin el comportamiento estadstico de devolucin. Cuando la fianza sea a corto plazo, no ser necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.
7.2. COBERTURAS CONTABLES.
7.2.1. OBJETIVO Y FUNDAMENTO. El fundamento de la contabilidad de coberturas contables, es el de eliminar la asimetras que se producen en las cuentas de una empresa por la aplicacin de los criterios de registro y valoracin previstos en el plan con carcter general, cuando sta realiza una operacin de cobertura financiera. El objetivo perseguido por las coberturas contables es el de ajustar el impacto patrimonial y de resultados de los activos y pasivos financieros cubiertos, con los resultantes de los instrumentos de cobertura.
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La asimetra contable surge del hecho de que, al ser los instrumentos de cobertura instrumentos financieros derivados, el plan prev que sus cambios de valor se registren en la cuenta de prdidas y ganancias; mientras que los instrumentos cubiertos, registrarn o no sus cambios de valor, y en su caso lo harn en la cuenta de prdidas y ganancias, o en el patrimonio neto. La contabilidad de coberturas soluciona esta asimetra contable, modificando la forma de contabilizacin prevista con carcter general, bien para los instrumentos de cobertura o bien para los instrumentos cubiertos, dependiendo del tipo de cobertura contable realizada.
7.2.2. TIPOLOGA. Mediante una operacin de cobertura, uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo especficamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de prdidas y ganancias, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas. A los efectos de su registro y valoracin, las operaciones de cobertura se clasificarn en las siguientes categoras: a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposicin a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme an no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de prdidas y ganancias (por ejemplo, la contratacin de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiacin a tipo de inters fijo).
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b) Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposicin a la variacin de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transaccin prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de prdidas y ganancias (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratacin de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiacin a tipo de inters variable). c) Cobertura de la inversin neta en negocios en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estn basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de la empresa que elabora las cuentas anuales.
7.2.3. INSTRUMENTOS DE COBERTURA. Con carcter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas. En el caso de coberturas de tipo de cambio, tambin se podrn calificar como instrumentos de cobertura, activos financieros y pasivos financieros distintos de los derivados. Los instrumentos de cobertura habrn cumplir los siguientes requisitos:
Ser calificados en su integridad o en un porcentaje de su importe total como

instrumentos de cobertura durante la totalidad de su plazo remanente.
En el supuesto de cobertura de ms de un riesgo, se han de identificar claramente los

diferentes riesgos cubiertos, designar cada parte del instrumento como cobertura de las partidas cubiertas concretas y demostrar su eficacia.
La cobertura deber realizarse para toda la vida del instrumento de cobertura.

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No obstante, se permite segregar el instrumento de cobertura y designar para cobertura slo un componente del mismo en los siguientes casos:
Opciones financieras: se podr designar como instrumento de cobertura el cambio en

su valor intrnseco, excluyendo el cambio en su valor temporal.
Futuros financieros o contratos a plazo: se podr separar el componente de inters

y precio, y designar como instrumento de cobertura por la diferencia entre los precios de contado y a plazo. Asimismo, pueden ser designados conjuntamente como instrumentos de cobertura, incluso en el caso en que los riesgos de unos derivados compensen los procedentes de otros, dos o ms derivados, o proporciones de los mismos o, en el caso de una cobertura de tipos de cambio, dos o ms instrumentos financieros o proporciones de los mismos, o una combinacin de unos y otros. Y por ltimo, en la prctica habitual no se consideran aptos para ser designados como instrumentos de cobertura a efectos contables:
Las opciones emitidas, salvo que se designen para compensar opciones compradas,
incluyendo las implcitas en un instrumento financiero hbrido.
Las opciones que combinan una opcin emitida y otra comprada cuando su efecto neto
sea el de una opcin emitida.
Otras estructuras con resultado de prima neta emitida (collar).

La razn de su no aptitud para cobertura contable, est en el hecho de que este tipo de instrumentos tienen prdidas potenciales (tericamente ilimitadas) mayores que las ganancias del instrumento cubierto, por tanto no cumpliran el requisito de efectividad prospectiva.
7.2.4. INSTRUMENTOS CUBIERTOS. Podrn tener la calificacin de partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, las transacciones previstas altamente probables y las
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inversiones netas en un negocio en el extranjero, que expongan a la empresa a riesgos especficamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En ningn caso se podr considerar como partida cubierta una posicin neta de activos y pasivos.
7.2.5. SISTEMTICA CONTABLE. La contabilidad de coberturas, en esencia lo que hace es modificar el sistema de registro contable que la norma de valoracin prev con carcter general para cada instrumento en funcin de la categora en la que est clasificado, con el objetivo de eliminar las asimetras contables que se originan. En el siguiente cuadro se esquematiza la contabilidad de coberturas.
Tipos de cobertura Partida cubierta Se altera su contabilizacin registrando los cambios de valor Cobertura de valor razonable en Prdidas y Ganancias Instrumento de cobertura
Segn norma 8 a Prdidas y Ganancias
Se altera su contabilizacin, a valor razonable con cambios en Patrimonio Neto, hasta que la operacin cubierta afecte a los Flujos de efectivo Segn norma 8 en funcin de la categora donde estn clasificados resultados (en ese momento se transfieren los resultados del Patrimonio Neto a Prdidas y Ganancias )
Inversin neta en negocios extranjeros
Segn norma 8 en funcin de la categora donde estn clasificados
Se altera su contabilizacin, a valor razonable con cambios en Patrimonio Neto, hasta que la operacin cubierta afecte a los resultados (en ese momento se transfieren los resultados del Patrimonio Neto a Prdidas y Ganancias )
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As, en funcin del tipo de cobertura que estemos realizando, se altera la forma de contabilizacin bien de la partida cubierta, bien del instrumento de cobertura.
7.2.6. REQUISITOS. Todas las coberturas contables requerirn en el momento inicial una designacin formal y una documentacin de la relacin de cobertura. Por tanto, debe identificarse:
la partida cubierta, el instrumento de cobertura debe realizarse una designacin formal de las caractersticas de la cobertura
Adems la cobertura deber ser altamente eficaz. Y una cobertura se considerar altamente eficaz si, al inicio y durante su vida, la empresa puede esperar, prospectivamente, que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variacin del ochenta al ciento veinticinco por ciento respecto del resultado de la partida cubierta. Por tanto, la eficacia de la cobertura debe contrastable y demostrable en el tiempo desde una doble perspectiva: Prospectivamente: deben hacerse estimacin que contemplen distintos escenarios y mediante anlisis tcnicos (por ejemplo a travs de regresiones o el anlisis de sensibilidades) debe simularse el comportamiento tanto de la partida cubierta como del instrumento de cobertura, comprobando que los datos estn dentro de la horquilla prevista en el PGC. Retrospectivamente: se trata de contrastar mediante diferentes mtodos que el comportamiento tanto de la partida cubierta como del instrumento de cobertura, desde el inicio de la cobertura, estn dentro del rango de variaciones 80-125% permitido.
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Algunos de los mtodos que pueden utilizarse son los siguientes:
Mtodo de compensacin: Puntual o Acumulativo Ratio variacin relativa de valores Instrumento _ cubierto Instrumento _ cobertura
Ratio variaciones relativas de valores acumuladas (antes o despus de impuestos)

i =1 n
Instrumento _ cubierto
i =1
Instrumento _ cobertura
En el momento en que se dejasen de cumplir los requisitos, debera realizarse un ajuste contable prospectivo. Por otro lado, no son admitidas las coberturas internas entre entidades del grupo en los estados consolidados, salvo por la cobertura de tipo de cambio de entidades con distinta moneda funcional, de:
Partidas monetarias intragrupo Transacciones previstas altamente probables
7.2.7. COBERTURA DE VALOR RAZONABLE. Cobertura del valor razonable: cubre la exposicin a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme an no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de prdidas y ganancias (por ejemplo, la contratacin de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiacin a tipo de inters fijo). Los cambios de valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias. En el caso de coberturas de valor razonable, el derivado de cobertura se registra contablemente como est previsto en la norma de valoracin 9, mientras que el instrumento cubierto pasa a
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contabilizarse a valor de mercado con cambios en prdidas y ganancias (en la prctica equivale a clasificar el instrumento cubierto en la categora de otros activos a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias), de esta manera los beneficios/prdidas del instrumento de cobertura derivado se ven compensados con las prdidas/beneficios simtricos generados por la partida cubierta, al registrarse en ambos casos sus cambios de valor en la cuenta de prdidas y ganancias. De no mediar la contabilidad de coberturas, se registraran en la cuenta de prdidas y ganancias, nicamente los resultados del derivado, ya que los de la partida cubierta o bien se registraran en el patrimonio neto (cuando estuviese clasificado el instrumento en la categora de activos financieros disponibles para la venta); o bien no se registraran cambios en su valor razonable (cuando estuviese clasificado el instrumento en la categora de prestamos y partidas a cobrar o dbitos y partidas a pagar en el caso de cobertura de pasivos financieros).
EJEMPLO La entidad DESCANSO ETERNO S.A. compra un bono a 3 aos por un importe nominal de 1.000.000 de euros el 31 de diciembre de 2X07, que paga un cupn del 4,5 % cada 31 de diciembre. Simultneamente la entidad contrata un IRS como derivado de cobertura. Segn el contrato la entidad pagar un inters fijo del 4,46 % a cambio cobrar el euribor a 12 meses sobre un nocional de 1.000.000 de euros. Las curvas cupn cero en las distintas fechas son las siguientes:
Plazos (los tipos a 1 ao son el euribor) Fecha 31.12.2X07 31.12.2X08 31.12.2X09 31.12.2X08 4,30 % 31.12.2X09 4,50% 5,00% 31.12.2X10 4,60% 5,10% 6,00%
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Los valores de las diferentes variables a lo largo del contrato son los siguientes:
Fecha 31.12.2X07 31.12.2X08 31.12.2X09 31.12.2X10
Eur-12 meses 4,30% 5,00% 6,00%
Liquidacin IRS
Valor Razonable IRS 0,00
Valor Razonable del bono 1.000.000,00 988.900,10 985.849,06 1.000.000,00
(1.620,21) 5.379,79 15.379,79
11.805,42 14.509,23 0,00
SE PIDE: Registrar los asientos correspondientes, sin considerar los aspectos fiscales.
SOLUCIN
En relacin con la eficacia de la cobertura, los resultados de la misma son los siguientes:
VariacinyPorcentaje 1=Var.ValorRazonableBono 2=Var.ValorRazonableDerivado 1/2 2/1 31.12.x8 (11.099,90) 11.805,42 94,02% 106,36% 31.12.x9 (3.051,05) 2.703,81 112,84% 88,62% 31.12.x10 14.150,94 (14.509,23) 97,53% 102,53%
Por tanto, la cobertura es eficaz todo el tiempo, dado que se sita entre el 80 y el 125 por ciento. Los asientos seran los siguientes: A 31 de diciembre de 2X08
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Fecha 31.12.x8 Entradasenlibrodiario Debe Tesoreria 45.000,00 Ingresosporrendimientos Porlosingresosdelbono(1.000.000x0,045) Resultados:LiquidacindelDerivado 1.620,21 Tesoreria Porlaliquidacindelderivado:1.000.000x(0,0430,0446) Bono Resultados:CambiodevalorrazonabledelBono 11.099,90 PorCambiodelValorRazonabledelBono:988.9001.000.000 DerivadodeCobertura(Activo) 11.805,42 Resultados:CambiodevalorrazonabledelDerivado PorCambiodelValorRazonabledelDerivado:11.8050 Haber 45.000,00
1.620,21 11.099,90
11.805,42
A 31 de diciembre de 2X09
Fecha 31.12.x9 Entradasenlibrodiario Debe Tesoreria 45.000,00 Ingresosporrendimientos Porlosingresosdelbono(1.000.000x0,045) Resultados:LiquidacindelDerivado Tesoreria 5.379,79 Porlaliquidacindelderivado:1.000.000x(0,050,0446) Bono Resultados:CambiodevalorrazonabledelBono 3.051,05 PorCambiodelValorRazonabledelBono:985.849988.900 DerivadodeCobertura(Activo) 2.703,81 Resultados:CambiodevalorrazonabledelDerivado PorCambiodelValorRazonabledelDerivado:14.50911.805 Haber 45.000,00 5.379,79
3.051,05
2.703,81
A 31 de diciembre de 2X10
Fecha 31.12.x10 Entradasenlibrodiario Debe Tesoreria 45.000,00 Ingresosporrendimientos Porlosingresosdelbono(1.000.000x0,045) Resultados:LiquidacindelDerivado Tesoreria 15.379,79 Porlaliquidacindelderivado:1.000.000x(0,060,0446) Bono 14.150,94 Resultados:CambiodevalorrazonabledelBono PorCambiodelValorRazonabledelBono:1.000.000985.849 DerivadodeCobertura(Activo) Resultados:CambiodevalorrazonabledelDerivado 14.509,23 PorCambiodelValorRazonabledelDerivado:014.509 Haber 45.000,00 15.379,79
14.150,94 14.509,23
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7.2.8. COBERTURA DE FLUJOS DE EFECTIVO. Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposicin a la variacin de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transaccin prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de prdidas y ganancias (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratacin de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiacin a tipo de inters variable). La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura de los flujos de efectivo. La parte de la ganancia o la prdida del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz, se reconocer transitoriamente en el patrimonio neto, imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en los que la operacin cubierta prevista afecte al resultado salvo que la cobertura corresponda a una transaccin prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluirn en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.
EJEMPLO La entidad DESCANSO ETERNO S.A. concede un prstamo a 3 aos por un importe de 1.000.000 de euros el 31 de enero de 2X07, cuyo tipo de inters es el euribor a 12 meses, no tiene opcin de cancelacin anticipada y tiene un bajo riesgo de crdito. Simultneamente la entidad contrata un IRS como derivado de cobertura. Segn el contrato la entidad recibir un inters fijo del 4% a cambio de pagar el euribor a 12 meses sobre un nocional de 1.000.000 de euros.
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Los valores de las diferentes variables a lo largo del contrato son los siguientes:
Fecha 31.12.2X07 31.12.2X08 31.12.2X09 31.12.2X10
Eur-12 meses 4,00% 3,50% 4,70%
Valor Razonable IRS 0,00 5.000,00 (7.000,00) 0,00
Interses del prstamo 0,00 40.000,00 35.000,00 47.000,00
SE PIDE: Registrar los asientos correspondientes, sin considerar los aspectos fiscales.
SOLUCIN
Los asientos seran los siguientes:
Fecha 31.12.x8 Entradasenlibrodiario Debe Tesoreria 40.000,00 Ingresosporrendimientos Porlosingresosdelprstamoconcedido(1.000.000x0,04) PatrimonioNeto:Ajustesdevaloracinporcoberturadeflujos DerivadodeCobertura(Activo) 5.000,00 Haber 40.000,00 5.000,00
Fecha 31.12.x9
PorelvalorrazonabledelIRS.Estaliquidacindelcontratoes:1.000.000x(0,040,035) Entradasenlibrodiario Debe Haber Tesoreria 35.000,00 Ingresosporrendimientos 35.000,00 Porlosingresosdelprstamoconcedido(1.000.000x0,035) Tesoreria 5.000,00 Intereses(PyG) 5.000,00 PorlaliquidacindelIRS:1.000.000x(0,040,035) PatrimonioNeto:Ajustesdevaloracinporcoberturadeflujos 12.000,00 DerivadodeCobertura(Activo) 5.000,00 DerivadodeCobertura(Pasivo) 7.000,00 PorelajustedelvalorrazonabledelIRS:7.0005.000=12.000
Como puede comprobarse, en el ao 2X08, el cambio de valor del derivado se registra en el Patrimonio Neto, y se lleva a resultados en el ao 2X09, cuando los cambios en los flujos de efectivo del prstamo afectan a la cuenta de resultados de la entidad.
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Fecha 31.12.x10 Entradasenlibrodiario Debe Haber Tesoreria 1.047.000,00 Ingresosporrendimientos 47.000,00 PrstamoConcedido 1.000.000,00 Porlosingresosdelprstamoconcedido(1.000.000x0,047)yelprincipal Tesoreria 7.000,00 Intereses 7.000,00 PorlaliquidacindelIRS:1.000.000x(0,04) PatrimonioNeto:Ajustesdevaloracinporcoberturadeflujos 7.000,00 DerivadodeCobertura(Pasivo) 7.000,00 PorelajustedelvalorrazonabledelIRS:0(7.000)=7.000
7.2.9. COBERTURA DE INVERSIN NETA DE UN NEGOCIO EXTRANJERO. Cobertura de la inversin neta en negocios en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estn basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de la empresa que elabora las cuentas anuales. En las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios conjuntos que carezcan de personalidad jurdica independiente y sucursales en el extranjero, los cambios de valor de los instrumentos de cobertura atribuibles al riesgo cubierto, se reconocern transitoriamente en el patrimonio neto, imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en que se produzca la enajenacin o disposicin por otra va de la inversin neta en el negocio en el extranjero. Las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarn como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio. La inversin neta en un negocio en el extranjero est compuesta, adems de por la participacin en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidacin no est contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carcter comercial.
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TEMA 8 Existencias e Ingresos por ventas y prestacin de servicios
NDICE TEMA 8: EXISTENCIAS. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIN DE SERVICIOS
1. 2.
NORMAS ANALIZADAS EXISTENCIAS 2.1 2.2 CONCEPTO VALORACIN 2.2.1. 2.2.2. 2.2.3. 2.2.4. MTODO DE VALORACIN PRECIO DE ADQUISICIN Y COSTE DE PRODUCCIN MTODOS DE ASIGNACIN DE VALOR COSTES DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIN DE SERVICIOS 2.2.5. VALORACIN POSTERIOR: CORRECCIONES VALORATIVAS
3. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS 3.1. REGLAS COMUNES 3.2. INGRESOS POR VENTAS 3.3. INGRESOS POR PRESTACIN DE SERVICIOS

1. NORMAS ANALIZADAS.
En el Plan General de Contabilidad (PGC) regula las cuestiones analizadas en este tema en las normas de registro y valoracin 10, Existencias (NRV 10), y la norma 14, Ingresos y prestacin de servicios (NRV 14) (normas 12 y 16, respectivamente, en el Plan de PYMES, con una redaccin idntica). Adems, diversas cuestiones relativas a existencias e ingresos han sido aclaradas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas mediante consultas publicadas en el Boletn del Instituto (BOICAC). Las normas internacionales ms relevantes sobre estas reas son: La Norma Internacional de Contabilidad n 2, Existencias (NIC 2); La Norma Internacional de Contabilidad n 18, Ingresos ordinarios (NIC 18); Norma Internacional de Contabilidad n 11, Contratos de construccin (NIC 11).
Existe un proyecto para desarrollar una nueva norma de ingresos, habindose publicado ya un trabajo preliminar (Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with
Customers,
diciembre de 2008, realizado conjuntamente por el emisor de normas
internacionales, el IASB, y el emisor de normas de EEUU, el FASB). Estas normas determinan magnitudes claves en el anlisis econmico de una empresa como son la cifra de negocios, coste de las existencias vendidas y el margen bruto. Los nuevos modelos de negocios, y la complejidad de la operativa empresarial, hacen que la representacin contable del flujo de ingresos de una compaa sea cada vez ms difcil, lo que hace necesario dar un mayor desarrollo a los principios contables relativos a los ingresos.

En este sentido, la incorporacin en el PGC de criterios especficos para contabilizar los ingresos constituye una importante mejora respecto a la normativa anterior, que no defina de forma expresa unos criterios generales sobre el reconocimiento de ingresos. Los criterios relativos al reconocimiento de los ingresos inciden directamente en la tributacin empresarial, en la medida que la Ley del Impuesto sobre sociedades no define criterios especficos para los ingresos para el clculo de la base imponible (salvo excepciones como el caso de ventas a plazos).
2. 2.1.
EXISTENCIAS. CONCEPTO.
Las existencias son activos posedos para ser vendidos en el curso normal de la explotacin, en proceso de produccin o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de produccin o en la prestacin de servicios (definicin del grupo 3, en la parte de definiciones y relaciones contables). As, a partida de existencias incluye: Mercaderas, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados.

EJEMPLO
Una sociedad se dedica a la venta de bebidas embotelladas a bares. Las botellas se entregan en depsito y han de ser retornadas a la propia empresa, teniendo una vida til esperada de 3 aos. Se han de clasificar las botellas como existencias? SOLUCIN Las botellas no se adecuan a la definicin de existencias, ya que no forma parte de la venta (han de ser devueltos), constituyendo un activo no corriente (inmovilizado).
EJEMPLO
Una sociedad bodeguera fabrica vino reserva que est 3 aos en barrica antes de destinarse a la venta. Es el vino existencias de la empresa? SOLUCIN S, ya que son activos en proceso de produccin para la venta posterior.
EJEMPLO
Una sociedad inmobiliaria adquiere inmuebles que destina al alquiler. Constituyen existencias estos inmuebles? SOLUCIN No, porque no son activos destinados a ser vendidos en el curso normal de la explotacin.

2.2. VALORACIN.
2.2.1. MTODO DE VALORACIN.
Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn por su coste (precio de adquisicin o el coste de produccin). En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin, los gastos financieros, en los trminos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. As a diferencia del Plan anterior: la activacin no es una opcin, sino que es obligatoria Y solo se refiere a existencias con un plazo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas. La activacin de gastos financieros se ha de realizar con una cuenta del resultado financiero (Consulta 3, del BOICAC 75, SEPTIEMBRE DE 2008), y no con la cuenta de variacin de existencias. EJEMPLO
Una sociedad tiene como actividad el envejecimiento de vino en barricas durante 3 aos. Adquiere una partida de vino por la que paga 5.000. Al final del ejercicio, el vino est en proceso de envejecimiento, siendo los costes de explotacin atribuible a dicha produccin de 1.000 y los costes financieros atribuibles a la financiacin de dicha partida de 200.

SOLUCIN
(601) Compra de materiales primas a (57) Tesorera (330) Productos en curso a (710) Variacin de existencias de productos en curso (330) Productos en curso a (76X) Incorporacin a existencias de gastos financieros 200 200 6.000 6.000 5.000 5.000
2.2.2. PRECIO DE ADQUISIN Y COSTE DE PRODUCCIN.
El Precio de adquisicin incluye: + Importe facturado por vendedor

+ Impuestos indirectos no recuperables directamente - Descuentos, incluidos financieros e intereses incorporados en el nominal de los crditos. No obstante, cuando no sean significativo, se pueden incluir los intereses de dbitos no superiores a un ao que no tengan un inters contractual. + Gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (transporte, arancel de aduana, seguro y otros directamente atribuibles a la adquisicin)
Total precio de adquisicin

El coste de produccin incluye: + Precio de adquisicin de materias primas y otros consumibles
+ Coste directamente imputable al producto + Imputacin razonable de los costes indirectos de los productos que correspondan a la fase de fabricacin, elaboracin o construccin, al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin.
Total coste de produccin
El precio de adquisicin y el coste de produccin incluyen los costes hasta el momento de ubicacin de los bienes para su venta, a diferencia de la normativa anterior, en la que solo se permita incorporar como los gastos necesarios hasta que los bienes estuviesen en el almacn. Este cambio es relevante en muchos sectores como el de distribucin y el de minera. EJEMPLO
Una cadena minorista tiene un almacn donde centraliza sus compras, distribuyndolas despus a los distintos centros de venta. Por una adquisicin de existencias paga 3.000, precio que incluye la entrega en el almacn de la empresa. Los gastos de distribucin de las existencias entre las distintas tiendas de la cadena son de 200. Cul es el precio de adquisicin de las existencias? SOLUCIN El precio de adquisicin es de 3.200, precio que incluye los costes de ubicar las existencias en el punto de venta.

EJEMPLO Una sociedad adquiere existencias cuyo precio de venta es de 210, obteniendo un descuento por pronto pago de 10 (es decir, paga 200). Al cierre se mantienen las existencias. Cules son las anotaciones contables por las existencias?
SOLUCIN
(600) Compra de mercaderas a (57) Tesorera a (606) Descuentos sobre compras por pronto pago (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de mercaderas
210 200 10 200 200
2.2.3.
MTODOS DE ASIGNACIN DE VALOR.
En el caso de bienes intercambiables, para la asignacin de valor a las distintas partidas se aplica, con carcter general, el precio o coste medio; si bien tambin se puede utilizar el FIFO cuando se adecua mejor a la gestin de la empresa. Se ha de utilizar un nico mtodo de asignacin de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares. En el caso de bienes no intercambiables, o bienes producidos y segregados para un proyecto especfico, se ha de asignar valores identificando el precio o coste especficamente imputable a cada bien.
Asignacin de valor a las distintas partidas de existencias Con carcter general el mtodo del PRECIO O COSTE MEDIO. Bienes intercambiables y no segregados El FIFO tambin es admisible si es ms adecuado para la gestin bienes no intercambiables o Identificacin del precio o los costes especficamente bienes producidos y segregados para un proyecto especfico imputables a cada bien individualmente considerado
As, a diferencia de la normativa anterior: en el caso de bienes intercambiables no se permite el mtodo LIFO, En el caso de bienes intercambiables, no se permite la identificacin de un modo individualizado del precio de adquisicin o coste de produccin. 2.2.4. COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIN DE SERVICIOS. En la valoracin de existencias de servicios se aplicaran los mismos criterios que para la de bienes. En concreto, las existencias incluirn el coste de produccin de los servicios en tanto an no se haya reconocido el ingreso por prestacin de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestacin de servicios. Un ejemplo de existencias de servicios son los trabajos en cursos derivados de la organizacin de acontecimientos deportivos de federaciones deportivas (Consulta 7 BOICAC 74/ Junio de 2008).
10

EJEMPLO
Una sociedad cuya actividad es la prestacin de formacin in company reconoce el ingreso a partir del momento en que empieza la actividad contratada, aplicando el mtodo del porcentaje de realizacin. A finales del ao 1 ha sido contratada para la imparticin de un curso en el primer trimestre del ao 2. A final del ao 1, la sociedad acumula unos gastos de personal de 3.000 imputables a la organizacin del curso. Cules son las anotaciones contables que se derivan de la contratacin del curso? SOLUCIN
(640) Sueldos y salarios a (57) Tesorera (330) Productos en curso A a (710) Variacin de existencias de productos en curso 3.000 3.000 3.000 3.000
2.2.5.
VALORACIN POSTERIOR: CORRECCIONES VALORATIVAS.
En el cierre, se ha de corregir el valor de las existencias cuando su valor neto
realizable sea inferior a su coste, reconociendo un gasto en la cuenta de prdidas y

ganancias. En el Marco Conceptual de la Contabilidad el valor neto realizable de un activo se define como el importe que la empresa puede obtener por su enajenacin en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, as como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su produccin, construccin o fabricacin.
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Para contabilizar las correcciones valorativas, el PGC define la cuenta 693 Prdidas por deterioro de existencias (cuando la prdida sea reversible), que se incluye en el apartado de aprovisionamientos de la cuenta de prdidas y ganancias. Cuando las circunstancias que causaron la correccin del valor dejen de existir, se ha de revertir la correccin como un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias (tambin del apartado de aprovisionamientos). Materias primas En el caso de las materias primas y otras materiales que se consumen en el proceso de produccin, no se ha de realizar una correccin valorativa cuando se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Este criterio difiere del existente en la normativa anterior, en el que se correga el valor de las materias primas siempre que su valor de mercado (precio de reposicin, o el valor neto realizacin si fuese menor) fuese inferior al coste. En el caso de que s proceda efectuar una correccin valorativa, el precio de reposicin de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Existencias para las que existe contrato de venta en firme No se ha de corregir el valor las existencias en las que exista un contrato de venta en firme si el precio de venta estipulado en dicho contrato cubre el coste de tales bienes o servicios, ms todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecucin del contrato.
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EJEMPLO
Una sociedad adquiere zinc para fabricacin de las latas en las que distribuye el producto. El precio pagado por el mismo es de 3.000, siendo el valor de reposicin de 2.500. La sociedad espera vender el producto con un margen de coste del 10%. Se ha de corregir el precio de adquisicin de las materias primas? SOLUCIN La sociedad no tiene que corregir el valor de la materia prima ya que espera vender los productos en los que se incorpora con un margen sobre el coste.
3. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIN DE SERVICIOS.
El tratamiento de los ingresos previsto en la NRV 14 ha de interpretarse en relacin a la definicin y los criterios de reconocimiento de los ingresos previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, y que se detallan a continuacin: Definicin de Ingresos:
Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
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Criterio de reconocimiento de ingresos:
El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuanta pueda determinarse con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reconocimiento simultneo o el incremento de un activo, o la desaparicin o disminucin de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
Segn se deriva de la definicin de las cuentas 700/705 los ingresos por operaciones de trfico se valoran por su importe bruto (estas cuentas se abonaran por el importe de la ventas). EJEMPLOS
Una lnea area vende billetes a final del ejercicio 1 que pueden ser utilizados por los clientes en enero del ao siguiente, habiendo cobrado el importe de los mismos. Cundo se ha de reconocer el ingreso? SOLUCIN La empresa tiene la obligacin derivada de la venta hasta que realice el vuelo, o el plazo de utilizacin del billete expire. Por lo tanto, hasta el ao 2 no tiene un incremento de patrimonio neto y no se ha producido el ingreso.
EJEMPLOS
La empresa presta servicios que constituyen su actividad principal, siendo el precio de venta, de 2.000, siendo los costes de 500. Por qu importe ha de reconocerse el ingreso?
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SOLUCIN Los ingresos ordinarios de la empresa se reconocen por su importe bruto, es decir, por 2.000.
3.1.
REGLAS COMUNES.
La NRV 14 identifica una serie de reglas comunes en la contabilizacin de ingresos y prestacin de servicios relativas a la valoracin, permuta, identificacin de la transaccin, y correcciones valorativas. Valoracin Los ingresos se valoran por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. Salvo evidencia en contrario, el valor razonable ser el precio acordado deducido cualquier descuento, as como intereses incorporados al nominal. No obstante, se permite incluir los intereses incorporados al nominal de los crditos comerciales con vencimiento no superior a un ao, siempre que: No tengan un tipo de inters contractual, El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Las cuentas a cobrar que surgen de una operacin comercial (clientes, deudores) se valoran segn la norma de instrumentos financieros (es decir, como regla general se valoran al valor razonable inicial, permitindose el nominal en los casos sealados anteriormente en los que los ingresos se valoran al nominal). La NIC 18 explica que el tipo de inters y el valor actualizado del importe a cobrar, segn se detalla en la tabla siguiente, se pueden obtener:
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a partir del tipo de inters de una operacin equivalente, o en funcin de la diferencia de precio entre operaciones a plazo y operaciones al contado.
Clculo del tipo de inters de la operacin segn la NIC 18 (par. 11)
El tipo de inters imputado a la operacin es el que mejor se pueda determinar de los dos siguientes: (a) El tipo vigente para un instrumento similar cuya calificacin financiera sea parecida a la que tiene el cliente, (b) El tipo de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.
Ejemplo caso A: Se vende un bien por un importe nominal de 4.000, a pagar en dos cuotas iguales en el inicio del contrato y al ao. El tipo de inters que se aplica en operaciones financieras similares es del 4%. I = 4%; Ejemplo caso B: Se vende un bien por 5.000 con un aplazamiento a 2 aos. No se sabe con exactitud el tipo de inters que aplican a la empresa. En las ventas al contando realizados en el mismo periodo, la empresa aplica un precio de 4.500.
; I=5,4%
EJEMPLO
A principios de julio del ao 1, se venden existencias por importe de 5.000. El importe ser cobrado a principios de julio del ao 2. El cliente es una entidad pblica, con la mxima capacidad crediticia (es decir, el riesgo de impago o mora es mnimo). El tipo de inters libre de riesgo es del 4%.
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Realizar las anotaciones contables que procedan relativas a la venta y cobro de existencias segn que la empresa se acoja o no a la opcin de valorar los ingresos incluyendo los intereses incorporados la nominal. La fecha de cierre de las cuentas anuales es el 31 de diciembre. SOLUCIN Caso a. Los ingresos se valoran incluyendo los intereses incorporados al nominal. Anotaciones contables
Julio ao 1 (430) Clientes a (700) Ventas 5.000 5.000
Julio ao 2 (57) Tesorera a (430) Clientes 5.000 5.000
Caso b. Los ingresos se valoran sin incluir los intereses incorporados al nominal (es decir, al valor razonable)
Valor inicial Para calcular el valor razonable inicial de la cuenta de cobrar, hay que deducir los intereses implcitos, es decir, descontarlos un ao (ie, multiplicarlo por 1/1,04).
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Calculo del valor razonable inicial de la cuenta a cobrar:
Valor al cierre del ao La cuenta a cobrar se valora conforme a la norma de instrumentos financieros (vase tema 5 sobre activos financieros), siendo aplicable el mtodo del coste amortizado. Este mtodo supone que se actualice el saldo del cliente al tipo de inters efectivo al inicio del contrato. Para la actualizacin al cierre del ao se considera un inters semestral (aproximado) del 2% (4% x ). Clculo del valor actualizado del saldo de cliente a 31-12: 4.808 x (1,02) =4.904 Incremento del valor = 4.904 4.808 = 96
Valor a julio ao 2
En julio del ao 2 se recoger de nuevo el devengo de intereses del segundo semestre, por importe de 96 (5.000 4.904, es decir, valor en el momento de cobro menos valor contable al inicio del ejercicio; tambin se podra haber calculado devengando intereses sobre el valor de coste amortizado al inicio del ao).
Anotaciones contables
Julio ao 1 (430) Clientes a (700) Ventas 4.808 4.808
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31-12-1 (430) Clientes a (762) Ingresos de crditos 96 96
Julio ao 2 (430) Clientes a (762) Ingresos de crditos 96 96
Julio ao 2 (57) Tesorera a (430) Clientes 5.000 5.000
Permuta La NRV 14 establece que no se contabilizan ingresos, por la permuta de bienes y servicios por operaciones de trfico de similar naturaleza o valor. Esto tratamiento difiere del existente con la normativa de entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, en el que en las ventas en las que se reciba un elemento no dinerario se contabilizaban al coste (tratamiento previsto en la Resolucin de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios"). El tratamiento de la permuta de existencias (basado en si vara la naturaleza y valor de los elementos intercambiados) difiere del que se da a una adquisicin va permuta de un inmovilizado (cuyo tratamiento como comercial o no comercial depende de si tiene impacto en los flujos de efectivo).
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Comparacin de las permutas de adquisicin de un inmovilizado y las de bienes y servicios de operaciones de trfico
Permuta de bienes y servicios de operaciones de trfico

Anlisis basado en la naturaleza y valor de los elementos intercambiados
Permuta de adquisicin de un inmovilizado
Anlisis basado en los flujos de caja derivados de la permuta (comercial o no comercial)
EJEMPLO
Una empresa elctrica intercambia con otra empresa energa producida en diferentes reas. El coste de la energa que intercambia es de 3.000, siendo su valor razonable de 5.000. S ha de reconocer ingresos por la operacin? SOLUCIN La empresa no contabiliza ingresos por la operacin. Por tanto no procede anotacin contable por la permuta de energa.
Identificacin de la transaccin Conforme a la NRV 14, en determinados casos los criterios de reconocimiento de ingresos no se aplican a nivel de transaccin, sino que, atendiendo al fondo econmico, una transaccin se ha de segmentar en varios componentes identificables (como el caso de una venta de bienes y los servicios anexos), o al revs, varias transacciones se tratan de forma conjunta. La norma no define que son componentes identificables separables (es decir, aquellos que deben reconocerse aplicando criterios diversos), cuestin que tampoco se precisa en las normas internacionales.
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Conforme a este criterio, en una venta e de un vehculo que incluye en el precio revisiones peridicas, habra de distinguirse como componentes identificables separables la venta del vehculo y el servicio de reparaciones.
Precio de venta
Precio de venta automvil Precio de venta revisin
EJEMPLO
La sociedad MOSASA vende una maquinaria con por importe de 25.000. El precio incluye una revisin anual durante 5 aos que realiza la propia empresa. El coste (valor actual) de una revisin es de 400 euros, y el margen normal que MOSASA aplica a las revisiones es el 20% del coste. Cul es el ingreso a reconocer en el momento de la entrega del vehculo? SOLUCIN
Importe total de la venta: 25.000 Importe de la revisin: 400 x 1,2 x 5 = 2.400 Importe venta maquinaria = 25.000 - 2.400 = 22.600
(57) Tesorera a (700) Ventas a (181) Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo
25.000 22.600
2.400
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Ntese que en el momento de la venta se reconoce un pasivo (ingreso anticipado) por el importe del precio de venta atribuible al servicio de reparaciones (y no una provisin por los costes esperados de la reparacin).
La norma tampoco proporciona una descripcin de que son transacciones ligadas que han de contabilizarse conjuntamente. La NIC 18 describe las mismas como aquellas ligadas de tal forma que su efecto no puede ser entendido sin referencia a una serie de transacciones como un todo (par. 13). Ejemplos de transacciones de este tipo serian: Una venta de un vehculo y la venta de una opcin de recompra del vehculo una venta de software a precios superiores a los del mercado, y la contratacin de servicios de consultora por dos aos a precios inferiores a los del mercado. Correcciones valorativas Si la sociedad ha registrado un saldo a cobrar derivado de una venta, y posteriormente, se estima incobrable, se registrar una correccin valorativa por deterioro, contabilizando un gasto, y no minorando los ingresos (a tal fin, se define la cuenta 694. Prdidas por
deterioro de crditos por operaciones comerciales).

No obstante, si en el momento de la venta, no se consideraba probable el cobro de la misma, no se reconoce el ingreso, ya que una de las condiciones de reconocimiento de los ingresos por ventas o por prestaciones de servicios (tal como se explica a continuacin) es que se considerara probable su cobro.
22

3.2. INGRESOS POR VENTAS.
Para el reconocimiento de ingresos procedentes de venta de bienes se requiere el cumplimiento de las cinco condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisin jurdica. b) La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la transaccin, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad. La condicin primera, transferencia de riesgos y beneficios, significa que una venta se reconoce como tal en contabilidad si la misma constituye una venta econmica, es decir, la contraparte ha adquirido la utilidad y riesgos asociados al producto. EJEMPLO
En diciembre del ao 1 la sociedad SAET, fabricante de vehculos de alta gama, vende a un concesionario 10 vehculos con las siguientes condiciones:
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-
Precio de venta: 30.000 por cada unidad, Pago: al contado. La operacin supone que el concesionario adquiere la titularidad jurdica de los vehculos. El concesionario vende a terceros el vehculo segn el precio que fija peridicamente SAET. Tras la venta a terceros de un vehculo, el concesionario entrega al fabricante el precio de venta al pblico, deduciendo el precio al que adquiri el vehculo y un 2% del precio de venta.
El coste de produccin de cada vehculo ha sido para SAET de 25.000. SAET contabiliza:
-
los saldos a pagar o cobrar al distribuidor en la cuenta (552) Cuentas corrientes con otras personas y entidades vinculadas, y el importe de la retribucin de la concesionario en la cuenta de (629) Otros servicios.
A final del ejercicio el distribuidor ha vendido a terceros un vehculo por 35.000, por lo que el concesionario ha abonado a SAET un importe de 4.400 (35.000- 30.000 0,02 x 30.000). Come contabiliza SAET la trasmisin de los vehculos? SOLUCIN SAET no cumple las condiciones para reconocer un ingreso por venta hasta el momento en que el concesionario efecte la venta a terceros. La transmisin de los vehculos al concesionario, con independencia de que suponga la transmisin jurdica de la propiedad, no supone la trasferencia de riesgos y beneficios
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significativos, en particular, porque su retiene el riesgo de precio (el importe que finalmente SAET cobrar por la operacin depende del precio al que finalmente se venta a terceros). Las anotaciones contables que se derivan de la venta son:
(57) Tesorera a (552) Cuenta corriente con otras personas y entidades vinculadas 300.000 300.000
(552) Cuenta corriente con otras personas y entidades vinculadas (57) Tesorera (629) Otros servicios a (700) Venta de mercaderas
30.000
4.400 600 35.000
Al final del ejercicio tendr que recoger como existencias, los elementos no vendidos (nueve automviles) por su coste de produccin.
(3001) Existencias en consignacin (9x25.000) a (610) Variacin de existencias 225.000 225.000
Ventas de bienes con opciones de compra El PGC establece que se presume que no se ha producido la trasmisin de riesgos cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y la empresa vendedora la obligacin de recomprarlos por el precio de venta inicial ms la rentabilidad normal que obtendra un prestamista.
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EJEMPLO Si una empresa agrcola vende toda la produccin en curso del ejercicio con compromiso de recomprarla 1 ao ms tarde a un precio igual al precio de venta ms los intereses que conllevara un prstamo por el importe de la venta, no se han trasferido los riegos y beneficios de la produccin. El importe cobrado se reconoce como un pasivo financiero. Ello implica reconocer como gasto por intereses la diferencia entre el valor de recompra y el precio de venta.
3.3.
INGRESOS POR PRESTACIN DE SERVICIOS.
Los ingresos por prestacin de servicios se reconocen cuando su resultado puede ser estimado con fiabilidad, segn el porcentaje de realizacin del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. A estos efectos, se considera que el resultado de una transaccin puede ser estimado de forma fiable cuando se siguientes condiciones: cumplan todas y cada una de las
a) b)
El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la transaccin.
c)
El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d)
Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
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Las estimaciones se han de revisar en cada ejercicio, modificndolas en su caso, lo que no implica que el desenlace o resultado de la operacin de prestacin de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad. Si no puede ser estimado de forma fiable el resultado de la prestacin de servicios, se reconocern ingresos, slo en la cuanta en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.
Reconocimiento de los ingresos por prestacin de servicios
Se puede estimar el resultado
No se puede estimar el resultado, pero se consideran recuperables los costes
No se puede estimar el resultado, y no se consideran recuperables los gastos
Se reconocen los ingresos por Se reconocen ingresos por el No se reconocen ingresos el porcentaje de realizacin importe de las gastos recuperables
Contratos onerosos Conforme al rgimen general de contratos que se deduce de la definicin y movimiento de la cuenta 4994 Provisin por contratos onerosos, cuando un contrato sea oneroso, es decir, cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden de los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo, se reconocer una prdida y un pasivo por el importe de la prdida esperada.
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Formulas de estimacin del porcentaje de realizacin El Plan General de Contabilidad no detalla el procedimiento para calcular el porcentaje de realizacin (cuestin que en las Normas Internacionales de Contabilidad est regulado en la NIC 11). En consulta del ICAC (Consulta 2, BOICAC 78, Agosto 2009) se aclara que:
Atendiendo a lo establecido en la Disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, la empresa podr aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoracin 18 de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.
En dicha norma, se establece dos formulas del clculo del porcentaje de realizacin: Mediante la valoracin de las unidades de obra ejecutada segn los precios del contrato En funcin de los costes incurridos sobre los totales estimados
En funcin de costes incurridos sobre los totales estimados
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En la NIC 11 (pr. 30), sin embargo, los mtodos que se definen son: a) la proporcin de los costes del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relacin con los costes totales estimados para el contrato; b) la inspeccin de los trabajos realizados; o c) la proporcin fsica del contrato total ejecutado ya.
EJEMPLO En enero del ao 1 ALFASERVICE ha conseguido un contrato de precio fijo para la
prestacin de un servicio de consultora durante 3 aos.
Las clusulas del contrato son:

Importe total a cobrar: 15.000 Estimacin inicial de gastos: 12.000 Duracin del contrato: 3 aos. Inicio: enero 1 En el ao 2 se aprueba una modificacin del contrato que resulta en un incremento en los ingresos de 1.000 y se estima un incremento de gastos de 500.
La empresa recibe 3 pagos iguales: al inicio del contrato, al inicio del ao 2, y al inicio del ao 4 en la entrega del informe. El importe de la revisin pactada en el ao 2, se desembolsa en el ltimo pago.
La empresa contabiliza de acuerdo al porcentaje de realizacin calculado la proporcin de los costes del contrato incurridos hasta la fecha sobre la ltima estimacin del total de los costes.
Cuadro de estimacin de gastos e ingresos del contrato a final de cada ao:
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Ingresos y gastos del contrato INGRESOS Ingresos acordados al inicio Importe modificacin COSTES Costes del ao Costes del contrato hasta la fecha Costes estimados para terminar Total estimados Se pide:
Ao 1
Ao 2
Ao 3
15.000
15.000 1.000
15.000 1.000
3.800 3.800 8.200 12.000
4.500 8.300 4.200 12.500
4.300 12.600 12.600
a) Calcular los ingresos imputables cada ao, considerando que la empresa contabiliza los saldos de clientes al nominal. b) Anotaciones ao 1
SOLUCIN a)
o INGRESOS AO 1: 15.000
o INGRESOS AO 2: 16.000
- 4.750 = 5.874
o INGRESOS AO 3: 16.000 X 1 (4.750+5874)= 5.376
30

b)
(57)Tesorera a (438) Anticipo de clientes 5.000 5.000
(6x) Gastos a contrapartida que corresponda (57) / (40) / (41)
3.800
3.800
(438) Anticipo de clientes a (705)Prestaciones de servicios
4.750 4.750
EJEMPLO
Una sociedad obtiene el encargo de un contrato de servicios para 5 aos q por el que va a cobrar 10.000 (60% del importe del contrato en el ao 2, y un 40% al finalizar el contrato). En el primer ao, la sociedad ha tenido unos gastos por importe de 1.300, pero no puede estimar de forma fiable el resultado del contrato, si bien considera prcticamente seguro que podr recuperar los costes del ao 1. Cul ser la anotacin contable por ingresos en el ao 1? SOLUCIN La sociedad no podr reconocer ingresos por el porcentaje de realizacin en la medida en que no puede estimar de forma fiable el resultado. Como la empresa considera los costes recuperables, reconocer ingresos por el importe de los mismos.
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(430) Clientes a (705)Prestaciones de servicios
1.300 1.300
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CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. AVANZADO.
TEMA 9 Impuestos
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. AVANZADO

NDICE TEMA 9: IMPUESTOS
1. 2.
NORMATIVA APLICABLE CONTABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2.1. 2.2. MBITO DE APLICACIN DE LA NRV 13 CONCEPTO DE GASTO POR IMPUESTO CORRIENTE Y GASTO POR IMPUESTO 2.3. 2.4. DIFERIDO
CONTABILIDAD DEL IMPUESTO CORRIENTE CONCEPTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 2.4.1. Concepto y tipos de activos y pasivos por impuestos diferidos 2.4.2. Diferencias temporarias
2.5. CONTABILIDAD DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 2.6. RECONOCIMIENTO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 2.7. IMPUESTOS DE LOS GASTOS E INGRESOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE A PATRIMONIO 2.8 2.9. REGIMEN ESPECIAL DE MICROPYMES EJEMPLOS DE RECAPITULACIN
3.
CONTABILIDAD DEL IVA Y OTROS IMPUESTOS INDIRECTOS
ANEXO: BASE FISCAL DE UN ACTIVO Y PASIVO CONFORME A LA NIC 12

1. NORMATIVA APLICABLE El Plan General de Contabilidad (PGC) regula la contabilidad de los impuestos en: Norma de registro y valoracin 13, Impuesto sobre beneficios (NRV 13) Norma de registro y valoracin 12, Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), Impuesto
General Indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos (NRV 12).

Las normas del Plan de Pymes tienen idntico contenido (normas 15 y 14). Existen criterios especficos para micropymes relativos al impuesto sobre beneficios (artculo 4.3.2 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre). Estos criterios, que se exponen en el apartado 2.8 del tema, son de carcter voluntario. En el mbito de las normas internacionales de contabilidad, esta cuestin est regulada en la Norma Internacional de Contabilidad n 12, Impuesto sobre las ganancias (NIC 12). En marzo de 2009 se ha publicado un borrador de la nueva norma. No existe norma internacional que regule expresamente otros impuestos (IVA, o cualquier otro impuesto indirecto).
2.
CONTABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
2.1.
MBITO DE APLICACIN DE LA NRV 13
La NRV 13 se aplica a aquellos impuestos directos, nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir del resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que le sean de aplicacin.

2.2. CONCEPTO DE GASTO POR IMPUESTO CORRIENTE Y GASTO POR IMPUESTO DIFERIDO
Al contabilizar el gasto por impuesto se ha de distinguir dos componentes:
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS =
IMPUESTO CORRIENTE
IMPUESTO DIFERIDO
El que corresponde a la liquidacin del ejercicio
El asociado a activos o pasivos por impuesto diferido
EJEMPLO Por la liquidacin del impuesto sobre sociedades del ao 1 la sociedad ha de pagar 1.200. La sociedad ha contabilizado en el ejercicio unas ventas que sern computables en la base imponible del ejercicio 2 y producirn una cuota de 300. Cul es el gasto por impuesto? SOLUCIN El gasto por impuesto de beneficios a reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias es de 1.500, que es la suma del impuesto corriente (1.200) y el impuesto diferido (300).

Desglose del impuesto corriente y diferido En la memoria se ha de desglosar los componentes corriente y diferido del gasto por impuesto (en el modelo abreviado no es necesario). 2.3. CONTABILIDAD DEL IMPUESTO CORRIENTE
Cuentas Las cuentas que intervienen en la contabilidad del impuesto corriente son: (6300) Impuesto corriente (475) (470) (473) Hacienda pblica, acreedora por concepto fiscales Hacienda pblica, deudora por diversos conceptos Hacienda pblica, retenciones y pagos a cuenta
La cuenta (473) Hacienda pblica, retenciones y pagos a cuenta se anula al contabilizar el impuesto sobre beneficios, reflejando que el importe de las retenciones y pagos a cuenta se aplican en la liquidacin del impuesto al calcular el importe a pagar o a devolver. Presentacin en el balance Los activos y pasivos por impuesto corriente (es decir, Hacienda Pblica, acreedora, Hacienda Pblica, deudora) se presentan en las agrupaciones de activos y pasivo corriente.
EJEMPLO En el ejercicio 1, una sociedad presenta el siguiente clculo de la cuota a pagar:
Resultado contable antes de impuestos Ajustes por ingresos que tributan en ejercicio posterior Base imponible Cuota ntegra - Deducciones Cuota lquida - Retenciones Cuota a pagar
1.000 (400) 600 180 (30) 150 20 130
Cul es la anotacin contable del impuesto corriente? (slo el asiento de la parte corriente). SOLUCIN Durante el ejercicio, la empresa habr registrado un activo por las retenciones y pagos fraccionados por 20. El coste total de la liquidacin del ejercicio es de 150, importe que se corresponde con la cuota lquida, y que comprende lo pagado va retenciones y pagos fraccionados, y la cuota a pagar o devolver. Anotaciones contables (solo parte corriente):
(473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (xxx) cuentas que correspondan
20 Xx
31-12-1 (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (475) Hacienda Pblica, acreedora por conceptos fiscales 150 20 130

2.4. CONCEPTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
2.4.1.
CONCEPTO Y TIPOS DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
Los activos y pasivos por impuestos diferidos constituyen mayores la sociedad. Tienen tres orgenes:
o menores
pagos por impuestos al recuperar (liquidar) el valor contable de los activos y pasivos de
Por bases imponibles pendientes de compensar (activo), Por crditos por deducciones pendientes de aplicar (activo), Por diferencias temporarias, que se definen como diferencias entre el valor contable y fiscal de los activos y pasivos con incidencia en la carga fiscal futura. Pueden ser activos o pasivos.
Impuestos diferidos
Activos
Pasivos
Crditos por prdidas a compensar
Derechos deducciones pendientes de aplicar
Diferencias temporarias deducibles
Diferencias temporarias imponibles
El valor fiscal de un activo o pasivo, o base fiscal, es el importe atribuido a un elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. En la NIC 12 se da un mayor desarrollo al trmino (vase anexo para profundizar en el concepto de base fiscal).
DIFERENCIAS CON LA NORMATIVA ANTERIOR
Concepto de diferencias temporarias El trmino Diferencias temporarias temporales de la normativa anterior: 9 Temporaria: Diferencia entre valor contable y fiscal de los elementos con incidencia en la carga fiscal futura. 9 Temporal: Ajustes al resultado contable para el clculo de la base imponible que revierten en ejercicios futuros (se recogan en las cuentas de impuesto anticipado o impuesto diferido). Activos y pasivos diferidos El trmino diferido se utiliza tanto para los activos por impuestos como para los pasivos. Significa que el activo o pasivo se hace efectivo de forma diferida. En la normativa anterior, se utilizaba el trmino diferido para los pasivos, denominando anticipados a los activos (aludiendo a que provocaban una anticipacin de la tributacin). es un concepto distinto al de diferencias

2.4.2. DIFERENCIAS TEMPORARIAS Las diferencias temporarias son de dos tipos: Diferencias temporarias deducibles: son activos que representan menores pagos por impuestos en liquidaciones futuras derivados de las diferencias entre valores contables y fiscales de los activos y pasivos. Diferencias temporarias imponibles: Son pasivos que representan mayores cantidades a pagar en liquidaciones futuras derivadas de las diferencias entre valores contables y fiscales de los activos y pasivos.
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
DEDUCIBLES (activos)
IMPONIBLES (Pasivo)
DEDUCIBLES Las diferencias temporarias deducibles surgen: a) Cuando el valor contable de los activos es menor que el fiscal, y b) Cuando el valor contable de los pasivos es mayor que el fiscal.
10
DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES
Activos Valor Valor contable fiscal Valor contable
Pasivos
Valor fiscal
Ejemplo: fiscal.
Un
activo
con
una
Ejemplo: La empresa ha contabilizado una provisin para riesgos no deducible (cuenta de pasivo).
amortizacin contable superior a la
Ejemplo diferencias temporarias deducibles con activos: Se adquiere un inmovilizado por 100, que se amortiza contablemente en 20. La amortizacin fiscal es 5%. Valor contable: 80; Valor fiscal: 95 ---- Diferencia temporaria: +15 9 La sociedad va a tener reducciones de las bases imponibles futuras del impuesto por importe de 15. Ejemplo diferencias temporarias deducibles con pasivos: Una sociedad ha dotado una provisin de responsabilidades de 100 que no es deducible hasta que el pago de la misma se materialice. Valor contable: 100; Valor fiscal: 0 --- Diferencia temporaria: +100
11

9 Cuando se cancele el pasivo, surge una reduccin de la base imponible de 100. IMPONIBLES Las diferencias temporarias imponibles surgen: a) Cuando el valor contable de un activo es mayor que el fiscal b) Cuando el valor contable de un pasivo es menor que el fiscal.
DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES
Activos
Pasivos
Valor contable Valor fiscal Valor contable
Valor fiscal
Ejemplo:
Un
activo a
amortizado fiscales se ha
Ejemplo: La empresa ha emitido una obligacin convertible, que contabiliza como ttulo compuesto (asignando parte del valor del ttulo a una partida de pasivo deuda y otra parte a una partida de patrimonio). Fiscalmente, toda la obligacin se considera pasivo.
ntegramente en
efectos slo
(libertad de amortizacin), pero que contabilidad amortizado una parte.
Ejemplo diferencias temporarias imponibles con activos: Se adquiere un inmovilizado por 100, que se amortiza contablemente en 20. En la liquidacin fiscal se amortiza el importe ntegro mediante libertad de amortizacin.
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Valor contable: 80; Valor fiscal: 0 ---- Diferencia temporaria: - 80 9 A medida que recupere el valor del activo, se producirn bases imponibles de 80. Ejemplo diferencias temporarias imponibles con pasivos: Una sociedad ha emitido una obligacin convertible por la que recibe 100, siendo su valor de reembolso de 100, o un nmero fijo de acciones de la sociedad. La sociedad contabiliza la emisin como un ttulo compuesto, reconociendo un pasivo por 90 y un ttulo de patrimonio por 10. Fiscalmente, el importe de la deuda se valora a 100. Durante la vida de la obligacin, se incrementa el valor contable de la deuda hasta que en la fecha de reembolso alcance un valor de 100. Valor contable inicial: 90; Valor fiscal: 100 --- Diferencia temporaria deducible:- 10 9 A medida que se incrementa el valor contable del pasivo, se producirn bases imponibles de 10.
IDENTIFICACIN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Una forma de identificar las diferencias temporarias es a travs de los ajustes que se realizan para el clculo de la base imponible.
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Los ajustes al clculo de la base imponible que revierten en ejercicios futuros (es decir, lo que se denominaba en la normativa anterior diferencias temporales) surgen por diferencias en la imputacin contable y fiscal de los gastos que van a revertir, lo que, necesariamente tambin produce una diferencia entre los activos y pasivos fiscales.
Ejemplo: Una sociedad adquiere un inmovilizado por 500, que amortiza en 120. Fiscalmente solo es deducible un importe de 100. La sociedad obtiene en el ejercicio un resultado antes de impuestos de 80. El clculo de la base imponible es: Resultado antes de impuestos: Ajuste temporal amortizacin: .. Base imponible 80 + 20 100
Existe una diferencia temporal de 20, y por tanto, tambin una diferencia temporaria: el inmovilizado tiene un valor contable de 380 y una base fiscal de 400
Por ello, la identificacin de diferencias temporarias puede partir de un anlisis de los ajustes que se hacen para el clculo de la base imponible. No obstante, el concepto de diferencia temporaria es ms amplio que el de diferencias temporales, y puede haber determinadas situaciones en las que surgen diferencias temporarias con un origen distinto.
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Por ello, un proceso de identificacin de diferencias temporarias debe incluir una fase en la que se revise si existen activos o pasivos fiscales distintos de los que tienen su origen en las diferencias temporales.
2.5. CONTABILIDAD DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Cuentas Las cuentas que se utilizan para contabilizar el impuesto diferido son:
Activos por impuestos diferidos
4740 4742 4745
Activos por diferencias temporarias deducibles Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar Crditos por prdidas a compensar del ejercicio
Pasivos por impuestos diferidos

479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles
Gasto por impuesto
(6301) Impuesto diferido
Valoracin Los activos y pasivos por impuestos diferido se valoran segn los tipos de gravamen esperados en el momento de la reversin, segn la normativa que est vigente o
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aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar el activo o pasivo. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados. Presentacin en el balance En balance las cuentas de activos por impuestos diferidos se recogen en una partida especfica (activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos), dentro de la agrupacin Activo no corriente, con independencia de su vencimiento.
EJEMPLO
La empresa UNA ha tenido un beneficio antes de impuestos de 2.000. La nica diferencia entre el resultado contable y la base imponible se deriva de un activo adquirido al inicio del ejercicio con un coste de 1.000 que se ha amortizado en 600 y fiscalmente slo son deducibles 200. El tipo impositivo: 30% (en el ejercicio y ejercicios futuros) Las deducciones del ejercicio son 50. Retenciones: 10 La sociedad reconoce todos los activos y pasivos fiscales Se pide: a) Calculo de la cuota a pagar (o a devolver) b) Contabilizar el impuesto sobre beneficios
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c) Indicar el importe del impuesto sobre beneficios y la descomposicin entre los importes corrientes y diferidos de la memoria.
SOLUCIN
a) Clculo de la cuota a pagar

Resultado antes de impuestos Ajuste + amortizacin Base Imponible Cuota ntegra (al 30%) - Deducciones Cuota lquida - Retenciones A pagar 2.000 +400 2.400 720 -50 670 -10 660
b) Contabilizacin del impuesto sobre beneficios Al contabilizar el impuesto corriente se deber reconocer un gasto corriente de 670, que es el importe total de pagos corrientes por la liquidacin del ejercicio. Al contabilizar el impuesto diferido se deber reconocer una diferencia temporaria deducible por importe de 400 (valor contable del inmovilizado 400, valor fiscal 800). El valor de la diferencia, al tipo que se espera que revierta (30%), es de 120 (0,3 x 400).
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31-12-1 (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles a (6301) Impuesto diferido 120 120
c) El saldo de la partida de impuesto de beneficios es de 550, siendo sus componentes:

-
Impuesto corriente: 670 Impuesto diferido: -120
2.6. RECONOCIMIENTO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO La compensacin de los activos por impuestos diferidos est condicionada a que la empresa obtenga bases imponibles que permitan aplicar los mismos. Regla general Conforme a la NRV 13 un activo por impuesto diferido (ya sea una base imponible negativa, unas deducciones pendientes de aplicar, o diferencias temporarias deducibles)
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slo se reconoce en la medida en que sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos
EJEMPLO
Una sociedad ha tenido un resultado negativo de 1.000. No existen ajustes entre el resultado contable y la base imponible. El tipo impositivo es del 30% y no existen deducciones ni retenciones y pagos a cuenta. Cul es el reflejo contable de la operacin?
SOLUCIN
Si la empresa considera probable la compensacin, realizar la anotacin siguiente:
(4745) Crdito por prdidas a compensar del ejercicio a (6301) Impuesto diferido
300 300
Si no se considerara probable, no se recogera anotacin por el impuesto. La prdida despus de impuestos sera de 1.000.
La norma no desarrolla qu se entiende por probable. Acudiendo a los criterios que recogen las Resoluciones del ICAC en el marco del Plan General de Contabilidad anterior (que se han de considerar vigentes en lo que no se oponga a los criterios del Plan u otra normativa) y a la NIC 12, se considera que se cumple el requisito de probabilidad si: Existen pasivos por impuestos diferidos con el mismo vencimiento, o
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la base imponible negativa se corresponde con un hecho no habitual cuyas causas han desaparecido.
EJEMPLO Una sociedad en el sector del acero ha tenido prdidas fiscales en los 3 ltimos ejercicios debido a la competencia de aceras asiticas que venden a precios por debajo del coste de produccin. Puede reconocer el crdito por prdidas a compensar? SOLUCIN La existencia de prdidas continuadas derivadas de las operaciones de explotacin, y cuyas causas no han desaparecido, parece indicar que no se puede considerar probable la existencia de ganancias futuras.
Excepciones a los criterios generales de reconocimiento de activos por impuestos diferidos La NRV 13, en el apartado 2.3 (conforme a la NRV 13, segn la redaccin dada por el Real Decreto 1159/2010) establece que no se reconocen un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no sea una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Regla general Con carcter general se ha de recoger un pasivo por todas las diferencias temporarias imponibles.
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Excepciones Conforme a la NRV 13, segn la redaccin dada por el Real Decreto 1159/2010, existen dos situaciones en la que no se registran los pasivos por diferencias temporarias imponibles:
Reglas especiales de reconocimiento de pasivos por diferencias temporarias imponibles
1) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. 2) Diferencia temporaria imponible en el reconocimiento inicial de un elemento en una transaccin que no es una combinacin de negocios y que no han afectado a la base imponible ni al resultado contable.
EJEMPLO Se adquiere una empresa mediante pago de tesorera de 7.000. En el momento de la compra, el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos es: Instalaciones tcnicas: 5.000 Deuda a largo plazo: 1.000
El valor fiscal de estos elementos coincide con el valor contable. El fondo de comercio no es deducible.
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Cul es la anotacin contable para reflejar la adquisicin, teniendo en cuenta el efecto impositivo? SOLUCIN La adquisicin genera un fondo de comercio, que al no ser deducible lleva asociado una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta diferencia no se reconoce al tener su origen en el reconocimiento inicial del fondo de comercio. Anotaciones contables
(212) Instalaciones tcnicas (204) Fondo de comercio a (171) Deudas a largo plazo a (57) Tesorera
5.000 3.000 1.000 7.000
2.7. IMPUESTOS DE LOS GASTOS E INGRESOS IMPUTADOS DIRECTAMENTO A PATRIMONIO El impuesto corriente y el impuesto diferido se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias. No obstante, los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionan con una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocern con cargo o abono a dicha partida. A estos efectos el PGC define las cuentas: 8300 Impuesto corriente 8301 Impuesto diferido
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Las principales transacciones que motivan el reconocimiento de estos gastos e ingresos en la memoria son: Subvenciones de capital, Ajustes en patrimonio por instrumentos disponibles para la venta, Cobertura de flujos de efectivo.
Las empresas han de informar en la memoria del importe de gastos por este concepto reconocido directamente en patrimonio, tal como se puede observar en el caso de IBERIA (memoria individual ejercicio 2008).
EJEMPLO En el ao 1 la sociedad adquiere unas acciones por importe de 1.000 que clasifica como disponible para la venta. Al final del ejercicio, el valor razonable de las acciones es de
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1.500. El tipo impositivo es del 30%. La plusvala de estas acciones no tributa hasta que se reconoce en prdidas y ganancias. Cmo se refleja contablemente la operacin? SOLUCIN
En la fecha de la adquisicin (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a (57) Tesorera 1.000 1.000
31-12-1, por la valoracin de las acciones al valor razonable (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 500 500
31-12-1, por la contabilizacin de la diferencia temporaria imponible (8301) Impuestos diferidos a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 150 150
31-12-1, por la regularizacin de los gastos e ingresos de patrimonio (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta a (8301) Impuestos diferidos a (133) Ajustes por valoracin activos financieros mantenidos para la venta 500 150 350
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2.8. REGIMEN ESPECIAL DE MICROPYMES En el rgimen especial de micropymes (artculo 4.3.2 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre), de aplicacin voluntaria para las empresas, el gasto por impuesto se ha de contabilizar en la cuenta de prdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al cierre del ejercicio (importe de las retenciones y pagos a cuenta ms menos la cantidad a pagar o devolver).
EJEMPLO En el ejercicio 1, una sociedad presenta el siguiente clculo de la cuota a pagar:

Resultado contable antes de impuestos Ajustes por ingresos que tributan en ejercicio posterior Base imponible Cuota ntegra (tipo 24%) - Deducciones Cuota lquida - Retenciones Cuota a pagar 2.400 (400) 2.000 480 (80) 400 100 300
Cul es la anotacin contable del impuesto corriente en el caso de que se aplique el rgimen de micropymes? SOLUCIN La empresa contabilizar el impuesto reconociendo como gasto el importe total que corresponda por la liquidacin del ejercicio, es decir, el importe de la cuota lquida.
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(473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (xxx) cuentas que correspondan
100 xx
31-12-1 (630) Impuesto sobre beneficios a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a (475) Hacienda Pblica, acreedora por conceptos fiscales 400 100 300
2.9. EJEMPLOS DE RECAPITULACIN EJEMPLO
La empresa DOS tiene al inicio del ejercicio 1:

Unas deducciones pendientes de aplicar de 500. Una provisin de riesgos dotada en el ejercicio anterior por 200 no fue deducible, y por el que se recogi el correspondiente activo fiscal.
En el ejercicio 1 ha tenido un beneficio antes de impuestos 4.000. La nica diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible es que la provisin es deducible en el ejercicio 2. El tipo es del 30% (del ejercicio y ejercicios futuros). La sociedad aplica las deducciones generadas en el ejercicio anterior. La empresa ha tenido unas retenciones y pagos fraccionados de 300.
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La sociedad reconoce todos los activos y pasivos fiscales Se pide: a) Calculo de la cuota a pagar (o a devolver) b) Contabilizar el impuesto sobre beneficios c) Indicar el impuesto sobre beneficios que figura en la memoria, y la descomposicin entre los importes corrientes y diferidos de la memoria.
SOLUCIN
a) Clculo de la cuota a pagar Resultado antes de impuestos Ajuste negativo provisin deducible Base Imponible Cuota ntegra (al 30%) - Deducciones Cuota lquida - Retenciones A pagar b) Contabilizacin del impuesto sobre beneficios
4.000 -200 3.800 1.140 -500 640 -300 340
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31-12-1 (6301) Impuesto diferido a (4742) Derechos deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar a (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles 560 500 60
c) El saldo de la partida de impuesto de beneficios es de 1.200, siendo sus componentes:

-
Impuesto corriente: 640 Impuesto diferido: 560
EJEMPLO
La sociedad TRES tiene un resultado de 9.000. Para calcular la base imponible la sociedad realiza un ajuste de 1.000 por un gasto contabilizado en el ejercicio anterior y que es deducible en el ejercicio. La sociedad ha realizado ventas a plazos que suponen una renta de 2.000 que tributaran en el ejercicio siguiente. Tipo impositivo del 30% (del ejercicio y de ejercicios futuros). La sociedad ha tenido unas deducciones de 200, y unas retenciones y pagos a cuenta de 3.000. La sociedad reconoce todos los activos y pasivos fiscales Se pide:
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a) Calculo de la cuota a pagar (o a devolver) b) Contabilizar el impuesto sobre beneficios c) Indicar el impuesto sobre beneficios que figura en la memoria, y la descomposicin entre los importes corrientes y diferidos de la memoria.
SOLUCIN
Resultado antes de impuestos Ajuste negativo reversin (gasto deducible) Ajuste negativo del ejercicio (venta a plazos) Base Imponible Cuota integra (al 30%) - Deducciones Cuota lquida - Retenciones A devolver
9.000 -1.000 -2.000 6.000 1.800 -200 1.600 -3.000 1.400
b) Contabilizacin del impuesto sobre beneficios

31-12-1 (6300) Impuesto corriente (470) Hacienda Pblica, deudora por diversos conceptos a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 1.600 1.400 3.000
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31-12-1 (6301) Impuesto diferido a (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 900 300 600
c) El saldo de la partida de impuesto de beneficios es de 2.500, siendo sus
componentes:
-
Impuesto corriente: 1.600 Impuesto diferido: 900
EJEMPLO
Ao 1: La sociedad CUATRO dedicada a servicios de transporte ha tenido unas prdidas contables antes de impuestos de 1.000. En dicho ejercicio ha tenido gastos no deducibles por 100 (sanciones por multas de trfico) y ha dotado provisiones por 400 que sern deducibles en el ejercicio siguiente. Ao 2: La sociedad tiene un resultado de 500. En el ejercicio son deducibles las provisiones dotadas en el ejercicio anterior y se compensan bases imponibles. La sociedad reconoce todos los activos y pasivos fiscales. Se pide: a) Calculo de la cuota a pagar (o a devolver) b) Contabilizar el impuesto sobre beneficios c) Indicar el impuesto sobre beneficios que figura en la memoria, y la descomposicin entre los importes corrientes y diferidos de la memoria.
30

SOLUCIN
Ao 1 Resultado antes de impuestos Ajuste gasto no deducible (permanente) Ajuste provisin a deducir en futuro (temporal con origen) Base Imponible Cuota ntegra (al 30%) - Deducciones Cuota lquida - Retenciones A pagar Ao 2 Resultado antes de impuestos Ajuste provisin deducible (temporal que revierte) Compensacin de bases negativas Base Imponible Cuota ntegra (al 30%) - Deducciones Cuota lquida - Retenciones A pagar +500 - 400 - 100 0 0 0 0 0 0 -1.000 +100 +400 - 500 0 0 0 0 0
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b) Contabilizacin del impuesto sobre beneficios
Ao 1
31-12-1 (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles (4745) Crdito por prdidas a compensar del ejercicio a (6301) Impuesto diferido 120 150 270
Ao 2
31-12-1 (6301) Impuesto diferido a (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles a (4745) Crdito por prdidas a compensar del ejercicio 150 120 30
c) El saldo de la partida de impuesto de beneficios es en el ao 1 de -270, siendo todo
el gasto por efectos diferidos. En el ao 2 el saldo de la partida de impuestos sobre beneficios es de 150, siendo tambin todo su importe gasto diferido.
3. CONTABILIDAD DEL IVA Y OTROS IMPUESTOS INDIRECTOS Los principios aplicables en la contabilizacin del IVA (NRV 12 del PGC, que no varan respecto al PGC anterior), son los que se detallan a continuacin. El IVA soportado se reconoce en una cuenta de activo (472 Hacienda pblica, IVA soportado) cuando es recuperable, y como parte del precio de adquisicin en las adquisiciones de bienes y servicios y autoconsumo interno en el caso de produccin de inmovilizado cuando no es recuperable.
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No se modifican las valoraciones iniciales derivadas de la regularizacin del IVA recuperable como consecuencia de la prorrata, incluida la regulacin de los bienes de inversin, ajustando la cuenta de IVA soportado con cargo a las cuentas de gasto por regularizacin de IVA (634 Ajustes negativos en la imposicin indirecta o 639 Ajustes
positivos en la imposicin indirecta).

EJEMPLO
La sociedad ha realizado unas adquisiciones de existencias por 3.000, aplicando un IVA del 16%, considerando una prorrata provisional del 30%. La prorrata definitiva es del 40%.
(600) Compra de mercaderas (472) Hacienda Pblica, IVA soportado a (400) Proveedores (472) Hacienda pblica, IVA soportado a (639) Ajustes positivos en IVA de activo corriente
3.336 144 3.480 48 48
El IVA repercutido no forma parte del ingreso por venta (o resultado de enajenacin de inmovilizado), reconocindose en una cuenta de pasivo (477 Hacienda pblica, IVA repercutido). Las partidas Hacienda pblica, IVA soportado y Hacienda pblica, IVA repercutido se valoran por el nominal. Los crditos, incluido el saldo correspondiente del IVA, se valoran al inicio deduciendo los intereses incorporados al nominal (es decir, al valor actual), si bien el PGC permite que sean contabilizados por el nominal (norma de
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registro y valoracin 9, apartados 2.1.1. y 3.1.1, efecto no sea significativo). EJEMPLO cuando sean comerciales con
vencimiento de hasta un ao y no tengan un inters contractual, siempre que su
La sociedad ha vendido mercaderas a cobrar en 2 aos por un precio de 1.000. El IVA de la operacin es 160. No se pactan intereses explcitos por la operacin. El tipo de inters que aplicaran al cliente en una financiacin inicial es del 9%. Cul es el asiento por el registro inicial del IVA?
SOLUCIN
El saldo del cliente, conforme a la norma de instrumentos financieros, se ha de valorar al valor razonable inicial (NRV 9, apartado 2.1.1.), es decir a 976 (1.160/(1,09)2). El IVA repercutido es 160 Los ingresos se valoran por la contrapartida recibida (NRV 14), cuyo valor neto es 816 (976 - 160). El asiento por el registro de la venta es:
(430) Clientes (700) Ventas (477) Hacienda pblica, IVA repercutido
976 816 160
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IGIC y otros impuestos indirectos Se aplican las mismas reglas que en el caso del IVA, con el matiz de que se
contabilizarn como gastos, y, por tanto, no reducirn la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operacin por la que se trasmiten los activos o se prestan los servicios. ANEXO: BASE FISCAL DE UN ACTIVO Y PASIVO CONFORME A LA NIC 12
Base fiscal de un activo (pr. 7 de la NIC 12) Importe que ser deducible fiscalmente de los beneficios econmicos futuros cuando recupere el activo. Si dichos beneficios econmicos no tributan, la base fiscal es el valor contable (importe en libros del activo). Ejemplos: La empresa tiene una maquina adquirida por 100 con una amortizacin contable de 30. La amortizacin fiscalmente deducible ha sido 20. El elemento tiene un valor contable de 70, y una base fiscal de 80.
La empresa ha registrado contablemente una cuenta a cobrar por una venta a plazos por importe de 300. Los ingresos tributan cuando se cobre. La base fiscal del crdito es cero.
Un prstamo concedido por la empresa tiene un valor contable de 500. Su cobro no tiene transcendencia fiscal. La base fiscal del prstamo es 500.
Una empresa ha reconocido un activo por dividendo a cobrar de empresas del grupo por importe de 900. Dicho dividendo no tributa. La base fiscal del activo es 900.
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Base fiscal de un pasivo (pr. 8 de la NIC 12)
Importe en libros deducido cualquier importe que sea deducible en el futuro por dicha partida. En el caso de ingresos que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo es su valor contable, menos cualquier ingreso que no resulte imponible en ejercicios futuros. Ejemplos: La sociedad ha reconocido un pasivo de remuneraciones a largo plazo por importe de 1.000. El pasivo ser deducible cuando se pague. La base fiscal del pasivo es cero.
La sociedad tiene una deuda con el banco por importe de 5.000. La amortizacin del prstamo no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del prstamo es 5.000.
La sociedad ha contabilizado un pasivo de 3.000 por gastos devengados pendientes de pago. Dichos gastos se han deducido en el momento del devengo. La base fiscal del pasivo es 3.000.
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TEMA 10 Provisiones y Contingencias
NDICE TEMA 10: PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
10.1. INTRODUCCIN. 10.2. RECONOCIMIENTO. 10.3. VALORACIN. 10.3.1. 10.3.2. VALOR ACTUAL. COMPENSACIN A RECIBIR DE UN TERCERO.
10.4. CUENTAS Y PRINCIPALES PROVISIONES. 10.4.1. 10.4.2. 10.4.3. 10.4.4. 10.4.5. CUENTA 141 PROVISIN PARA IMPUESTOS. CUENTA 142 PROVISIN PARA OTRAS RESPONSABILIDADES. CUENTA 143 PROVISIN POR DESMANTELAMIENTO, RETIRO O REHABILITACIN DEL INMOVILIZADO. CUENTA 145 PROVISIN PARA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES. CUENTA 146 PROVISIN PARA REESTRUCTURACIONES.
10.5. INFORMACIN EN LA MEMORIA. 10.5.1. 10.5.2. INFORMACIN RELATIVA A LAS PROVISIONES. INFORMACIN RELATIVA A LAS CONTINGENCIAS.
10.1. INTRODUCCIN. En el plan contable de 1990 el concepto de provisin tena un doble significado. Por un lado se refera a las prdidas reversibles en el valor de los activos, lo que daba lugar a las conocidas provisiones de activo y por otro se utilizaba para referirse a los pasivos inciertos, surgiendo las provisiones de riesgos y gastos, tambin conocidas como provisiones de pasivo. Tal y como se ha tratado en temas anteriores de este curso las provisiones de activo han pasado a denominarse deterioros, y no coincide la forma de clculo de los mismos con el concepto de provisin de activo anterior. En este tema se tratarn las provisiones de pasivo que en el antiguo plan de 1990 cubran las provisiones de riesgos y gastos.
10.2. RECONOCIMIENTO. El Plan Contable 2007 distingue, a efectos de reconocimiento en cuentas, entre provisiones y contingencias. El reflejo en cuentas de cada una de ellas es el siguiente: Las provisiones estn en el Balance y se da informacin detallada de las mismas en la Memoria. Las contingencias nicamente se reflejan en la Memoria. La empresa reconocer como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definicin y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarn. El Marco Conceptual seala que un pasivo es una obligacin actual surgida como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos econmicos en el futuro, es decir espera desprenderse de activos. Sealando el propio Marco Conceptual que a estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. En algunos casos excepcionales no queda claro si existe o

no una obligacin actual. En tales circunstancias, se considera que un hecho ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligacin actual si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor que se haya incurrido en la obligacin, al cierre del perodo sobre el cual se informa, que de lo contrario. Cabe resaltar que con esta definicin de provisin desaparecen como tales, y por ello cambia su tratamiento en el Plan Contable de 2007, la provisin de grandes reparaciones y el fondo de reversin. De hecho los estados financieros se refieren a la situacin financiera de la empresa en el periodo en que se informa y no a su posible situacin en el futuro. Por ello no se permite contabilizar provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro,
siendo los nicos pasivos reconocidos en las Cuentas Anuales de una entidad aquellos que existan al final del periodo sobre el que se informa. El tratamiento para las provisiones de gastos citadas, recogido en el Plan Contable 2007, es el siguiente de forma resumida:
1. Fondo reversin: La cuota de amortizacin anual aumenta con respecto al Plan de 1990, ya que el periodo de amortizacin (vida til), en el caso de activos sometidos a reversin, su vida til es el periodo concesional cuando ste sea inferior a la vida econmica del activo. 2. Grandes reparaciones: La incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones se tendr en cuenta en la determinacin del importe del inmovilizado material. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizar de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparacin. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisicin o construccin, a efectos de su identificacin, podr utilizarse el precio actual de mercado de una reparacin similar. Cuando se realice la gran reparacin, su coste se reconocer en el valor contable del inmovilizado como una sustitucin (mayor valor del activo), siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento, dando de baja cualquier importe asociado a la reparacin que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

Las provisiones, como cualquier pasivo, deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligacin, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos econmicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita. Una obligacin implcita o tcita es la derivada de las acciones de la propia entidad en las que: La entidad haya puesto de manifiesto a terceros que est dispuesta a aceptar determinadas responsabilidades, bien a un determinado comportamiento en el pasado, bien a una declaracin concreta, o bien a sus polticas de empresa de dominio pblico. Y siempre que por lo anterior, la empresa haya generado una expectativa vlida en los terceros con los que debe cumplir los compromisos o responsabilidades. Por tanto el nacimiento de una obligacin implcita o tcita se sita en la expectativa vlida creada por la empresa frente a terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla. Las obligaciones que no cumplan con los requisitos de las provisiones sern consideradas contingencias. Un grfico bastante esclarecedor de cuando considerar una obligacin como provisin o contingencia se recoge en la NIC 37 y es el siguiente:
EJEMPLOS DE DISTINCIN ENTRE PROVISIN Y CONTINGENCIA:
EJEMPLO: GARANTAS SOBRE PRODUCTOS VENDIDOS. Una empresa de telefona mvil ofrece, a los compradores de su producto, una garanta por dos aos en el momento de realizar su compra. En virtud de las condiciones del contrato de venta, la empresa se compromete a subsanar, por medio de la reparacin o de la sustitucin de los productos, los defectos de fabricacin que se pongan de manifiesto en el transcurso de dos aos desde el momento de la compra por parte del cliente. Segn la experiencia pasada, en todos los ejercicios anteriores se han realizado reparaciones o sustituciones de mviles con motivo de esta garanta, por lo que es probable que se ejercite la garanta durante el periodo de cobertura. Estudiamos si cumple con los requerimientos de pasivo anteriormente sealados: 1. Obligacin actual: S. El origen del nacimiento de la obligacin es el contrato de compraventa, por tanto se tratara de una obligacin contractual 2. Como consecuencia de un suceso pasado: S. El suceso que da origen a la obligacin es

la venta del mvil con garanta. 3. Para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios en el futuro: S, ya que resulta probable para el conjunto de las garantas a los compradores. Por tanto, se reconocer una provisin por el importe de la mejor estimacin de los costes de reparar o sustituir los mviles vendidos antes de la fecha del balance.
EJEMPLO: COMPROMISO DE SANEAMIENTO DE TERRENOS CONTAMINADOS. Una empresa petrolfera produce contaminacin en los terrenos que explota y opera en un pas donde no existe legislacin medioambiental. La mencionada empresa es una de las ms activas en el sector en la proteccin del medioambiente, de tal forma que dentro de su poltica medioambiental seala que se en cargar de la limpieza de toda la contaminacin que produce su actividad. La imagen de marca y gran parte de sus cifras de venta dependen de su bien conocido respeto por la naturaleza y el medio ambiente. Estudiamos si cumple con los requerimientos de pasivo anteriormente sealados: 1. Obligacin actual: S. El origen del nacimiento de la obligacin es la expectativa vlida, ante los afectados, de que proceder al saneamiento de la contaminacin causada, se trata por tanto de una obligacin implcita o tcita. 2. Como consecuencia de un suceso pasado: S. : El suceso que ha dado origen al compromiso es la contaminacin de los terrenos 3. Para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios en el futuro: S, ya que resulta probable la contaminacin por la simple actividad de la empresa. Por tanto, se reconocer la oportuna provisin, por importe de la mejor estimacin de los costes de saneamiento y limpieza de los terrenos

EJEMPLO: REEMBOLSO DE LAS VENTAS A VOLUNTAD DEL CLIENTE.
Un almacn de venta al detalle tiene la poltica de reembolsar las ventas a los clientes que no estn
satisfechos con ellas, incluso en los casos en los que no hay obligacin legal de hacerlo. Esta prctica de reembolso a voluntad del cliente es ampliamente conocida. Estudiamos si cumple con los requerimientos de pasivo anteriormente sealados: 1. Obligacin actual: S. El suceso que da origen al compromiso es la venta del producto, de la que surge la obligacin asumida, puesto que el comportamiento pasado del almacn ha dado pie a la creacin de una expectativa vlida por parte de los clientes, a los que ste reembolsa a voluntad sus compras 2. Como consecuencia de un suceso pasado: S. 3. Para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios en el futuro: S, ya que una determinada proporcin de los bienes se devuelven y reembolsan. Por tanto, se reconocer la oportuna provisin, por importe de la mejor estimacin de los costes de los reembolsos a efectuar
10.3. VALORACIN.
10.3.1 VALOR ACTUAL. De acuerdo con la informacin disponible en cada momento, las provisiones se valorarn en la
fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimacin posible del importe
necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligacin, registrndose los ajustes que surjan por la actualizacin de la provisin como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un ao, y el efecto financiero no sea significativo, no ser necesario llevar a cabo ningn tipo de descuento.

EJEMPLO Una empresa estima, a 31 de diciembre de 2009, que debe desembolsar, dentro de 5 aos, un importe de 25.000 euros. El hecho econmico cumple todos los requisitos para ser contabilizado como provisin. La empresa se pregunta cul importe es el que debe reconocer a 31 de diciembre de 2009 y en los aos sucesivos si no variara la estimacin de la provisin. La incertidumbre del importe ya se ha considerado en el importe estimado del pago a realizar dentro de cinco aos y la tasa de inters libre de riesgo para ese plazo es del 3%. La empresa deber dotar, a 31 de diciembre de 2009, el valor actual del pago estimado dentro de 5 aos. Para ello actualiza el mencionado importe a la tasa libre de riesgo, ya que la incertidumbre ya se ha considerado en el importe a actualizar: 25.000*(1+0,03)^-5=21.565,22 euros Posteriormente cada uno de los aos habr que ir capitalizando el importe dotado al tipo de inters utilizado en el descuento, as para el ao 2010 sera: (21.565,22*(1,03)^1)-21.565,22=646,96 euros El importe de la provisin al final del ao 10 sera de 21.565,22+646,96=22.212,18 euros. El cuadro de todos los aos quedara de la siguiente manera:
Dotacin Inicial 21.565,22 Dotacin por actualizacin 646,96 666,37 686,36 706,95 728,16
Ao 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Importe 21.565,22 22.212,18 22.878,54 23.564,90 24.271,84 25.000,00

10.3.2 COMPENSACIN A RECIBIR DE UN TERCERO. La compensacin a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligacin, no supondr una minoracin del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso ser percibido. El importe por el que se registrar el citado activo no podr exceder del importe de la obligacin registrada contablemente. Slo cuando exista un vnculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no est obligada a responder, se tendr en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurar la provisin.
10.4. CUENTAS Y PRINCIPALES PROVISIONES. Las cuentas utilizadas por el Plan Contable 2007 para los distintos tipos de provisiones son las siguientes, tanto a largo como a corto plazo:
14. PROVISIONES 140. Provisin por retribuciones a largo plazo al personal (*) 141. Provisin para impuestos 142. Provisin para otras responsabilidades 143. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 145. Provisin para actuaciones medioambientales 146. Provisin para reestructuraciones 147. Provisin por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (*) (*) Se estudia en el Tema 11 529. PROVISIONES A CORTO PLAZO 5290. Provisin a corto plazo por retribuciones al personal (*) 5291. Provisin a corto plazo para impuestos 5292. Provisin a corto plazo para otras responsabilidades 5293. Provisin a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado 5295. Provisin a corto plazo para actuaciones medioambientales 5296. Provisin a corto plazo para reestructuraciones 5297. Provisin a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (*)
Las cuentas del subgrupo 14 figurarn en el pasivo no corriente del balance. Se traspasar el importe que representen las provisiones con vencimiento a corto a las subcuentas de cuatro cifras correspondientes de la cuenta 529. Las mencionadas subcuentas figurarn en el pasivo corriente en el epgrafe Provisiones a corto plazo.
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10.4.1 CUENTA 141 PROVISIN PARA IMPUESTOS. En esta cuenta se contabiliza el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago est indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producir, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones. Su movimiento es el siguiente: 1.- Motivos de abono:
Cdigo 63 66 678 113 141 Descripcin Tributos Gastos Financieros Gastos excepcionales Reserva voluntaria Provisin para impuestos Motivo de cargo Cuota del ejercicio Intereses de demora del ejercicio Sancin asociada Cuota e intetereses de ejercicios anteriores Motivo de abono
Estimacin del devengo anual
2.- Motivos de cargo

Cdigo Descripcin 141 Provisin para impuestos 47 Administraciones Pblicas Cdigo Descripcin 141 Provisin para impuestos 7951 Exceso de provisin para impuestos Motivo de cargo Aplicacin de la provisin a su finalidad Motivo de abono Aplicacin de la provisin a su finalidad Motivo de cargo Exceso de provisin Motivo de abono Exceso de provisin
EJEMPLO Una empresa tiene pendientes de liquidacin, al final del ejercicio probable y se espera que se realice dentro de dos aos. Los intereses de demora de los ejercicios 2010 y 2011 se calculan al 3 % y la sancin estimada asciende al 20 % del principal de la deuda. El tipo de inters a utilizar considerado adecuado es del 2 por 100. Al cabo de los dos aos la empresa paga sus deudas tributarias por los importes estimados. Se Pide: Realizar los asientos contables correspondientes del ao 2009 diversas
deudas tributarias, por un importe de 40.000 euros de principal. El pago se considera altamente
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SOLUCIN
El importe a contabilizar de la provisin sera el siguiente: 1.- Actualizamos la cuota dos aos al tipo de inters sealado en el supuesto : 40.000*(1,02)^2=38446,75 euros. 2.- Actualizamos el importe de la sancin dos aos tambin: (40.000*0,2)*(1,02)^-2=7.689,35 euros. Los intereses de demora no se han devengado por lo que no se contabilizan en el asiento inicial.
31 de diciembre de 2009 Cdigo 631 678 141 Por la contabilizacin de la provisin Descripcin Otros tributos Gastos excepcionales Provisin para impuestos
DEBE 38.446,75 7.689,35
HABER
46.136,10
31 de diciembre de 2010 Cdigo 669 141 31 de diciembre de 2010 Cdigo 660 141
Por el devengo de los intereses de demora y su actualizacin Descripcin Otros gastos financieros (40.000*0,03)*(1,02)^-1 Provisin para impuestos Por la actualizacin de la provisin Descripcin Gastos financieros por actualizacin de provisiones 46136,1*0,02 Provisin para impuestos
DEBE 1.176,47
HABER
1.176,47
DEBE 922,72
HABER
922,72
31 de diciembre de 2010 Cdigo 141 5291
Por la reclasificacin de la provisin Descripcin Provisin para impuestos Provisin a corto plazo para impuestos
DEBE 48.235,29
HABER 48.235,29
31 de diciembre de 2011 Cdigo 669 5291 31 de diciembre de 2011 Cdigo 660 5291 31 de diciembre de 2011 Cdigo 5291 572
Por el devengo de los intereses de demora Descripcin Otros gastos financieros (40,000*0.03) Provisin a corto plazo para impuestos Por la actualizacin de la provisin Descripcin Gastos financieros por actualizacin de provisiones (48.235,29*0,02) Provisin a corto plazo para impuestos Por el pago y cancelacin de la provisin Descripcin Provisin a corto plazo para impuestos 12.000+2.400+(480*2) Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
DEBE 1.200,00
HABER
1.200,00
DEBE 964,71
HABER
964,71
DEBE 50.400,00
HABER
50.400,00
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10.4.2. CUENTA 142 PROVISIN PARA OTRAS RESPONSABILIDADES. Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuanta indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantas similares a cargo de la empresa. Su movimiento es el siguiente: 1.- Motivos de abono
Cdigo 6 660 142 Descripcin Cuenta de gastos que corresponda Gastos financieros por actualizacin de provisiones Provisin para otras responsabilidades Motivo de cargo 1. Al nacimiento de la obligacin o 2. Por cambios posteriores en su importe que supongan incremento de la provisin Ajustes por actualizacin de valores Aumento de su importe Motivo de abono

Cdigo 142 572 Descripcin Provisin para otras responsabilidades Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Motivo de cargo Exceso de provisin Motivo de cargo 1. Resolucin firme litigio o 2. cuando se conozca el importe definitivo de la indemnizacin Motivo de abono
Pago indemnizacin Motivo de abono Exceso de provisin
Cdigo Descripcin 142 Provisin para otras responsabilidades 7952 Exceso de provisin para otras responsabilidades
EJEMPLO Una empresa ha sido demandada por unos clientes, el 1 de enero de 2009, debido a que el producto que les ha vendido les ha causado daos. Los clientes reclaman un importe de 3.500.000 de euros. El juez de primera instancia ha dictado sentencia, el 30 de junio de 2009, condenando a la empresa a pagar 2.000.000 euros. La sentencia ha sido recurrida por la empresa el 1 de julio de 2009 y la misma considera que el pago se producir dentro de 2 aos y que su importe en esa fecha ser de 1.000.000 de euros. La empresa dota provisin el 1 de julio de 2009. El tipo de actualizacin utilizado es del 3% . A mediados de junio de 2011 se dicta una nueva sentencia condenando a la empresa a pagar
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1.200.000 euros. Se Pide: Realizar los asientos contables correspondientes.
SOLUCIN
1 de julio de 2009 Cdigo 678 142 Por la contabilizacin de la provisin Descripcin Gastos excepcionales (1.000.000*(1,03)^-2) Provisin para otras responsabilidades
DEBE 942.595,91
HABER
942.595,91
31 de diciembre de 2009 Cdigo 660 142 31 de diciembre de 2010 Cdigo 660 142
Por la actualizacin de la provisin Descripcin Gastos financieros por actualizacin de provisiones (942.595,91*(1,03)^(6/12))-942.595,91 Provisin para otras responsabilidades Por la actualizacin de la provisin Descripcin Gastos financieros por actualizacin de provisiones (942.595,91+14.034,46)*0,03 Provisin para otras responsabilidades
DEBE 14.034,46
HABER
14.034,46
DEBE 28.698,91
HABER
28.698,91
Por la reclasificacin de la provisin Descripcin Provisin para otras responsabilidades Provisin a corto plazo para otras responsabilidades
DEBE 985.329,28
HABER 985.329,28
15 de junio de 2011 Cdigo 669 5292
Por la actualizacin de la provisin Descripcin Otros gastos financieros (985.329,28*(1,03)^(5,5/12))-985.329,28 Provisin a corto plazo para otras responsabilidades
DEBE 13.439,86
HABER
13.439,86
El valor contable de la provisin a 15 de junio de 2011 es de 998.769,14. La empresa ha sido condenada a pagar 1.200.000 euros.
15 de junio de 2011 Cdigo 5292 678 572
Por la actualizacin de la provisin Descripcin Provisin a corto plazo para otras responsabilidades Gastos excepcionales Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
DEBE 998.769,14 201.230,86
HABER
1.200.000,00
14

10.4.3. CUENTA 143 PROVISIN POR DESMANTELAMIENTO, RETIRO O REHABILITACIN DEL INMOVILIZADO. Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmovilizado o para poder utilizar el mismo durante un determinado periodo de tiempo. Cuando se incurra en esta obligacin en el momento de adquirir el inmovilizado o surja como consecuencia de utilizar el inmovilizado con propsito distinto a la produccin de existencias, su movimiento es el siguiente: 1.- Motivos de abono
Cdigo 21 660 143 Inmovilizado material Gastos financieros por actualizacin de provisiones Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado. Descripcin Motivo de cargo 1. Al nacimiento de la obligacin o 2. Por cambios posteriores en su importe que supongan incremento de la provisin Ajustes por actualizacin de valores Motivo de abono
Aumento de su importe

Cdigo 143 21 Descripcin Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado. Inmovilizado material Motivo de cargo Al cierre del ejercicio por las disminuciones de la provisin por una nueva estimacin de su importe Motivo de abono
Disminucin de su importe
Cdigo 143 572
Descripcin Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado. Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Motivo de cargo Aplicacin de la provisin
Motivo de abono
Pago desmantelamiento
Cuando se incurra en la obligacin como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado para producir existencias, su movimiento es anlogo al sealado para la cuenta 142. EJEMPLO Se adquiere al contado una maquinaria el 1 de enero de 2009 por un precio de 250.000 euros. Dicho inmovilizado se amortiza por el mtodo lineal con una vida til de 3 aos y un valor residual de 0 euros.
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La comunidad autnoma nos obliga a desmantelarla al final con un coste estimado de 12.000 euros en el momento del desmantelamiento (dentro de 3 aos). El tipo de inters efectivo para actualizar se considera que es del 2%. Al comienzo del siguiente ejercicio (1 de enero de 2010), estimamos que: Los gastos de desmontaje sern 15.000 euros. Y que el tipo de descuento debera ser el 3% El 31 de diciembre de 2011 se pagan 10.000 euros por el desmantelamiento. Se Pide: Realizar los asientos contables correspondientes.
1 de enero de 2009 Cdigo 213 572 143 Por la Adquisicin del inmovilizado Descripcin Maquinaria Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado.
DEBE 261.307,87
HABER 250.000,00 11.307,87
Por la actualizacin de la provisin Descripcin Gastos financieros por actualizacin de provisiones (11.307,87*0,02) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado. Por la dotacin de amortizacin Descripcin Amortizacin del inmovilizado material (261.307,87/3) Amortizacin acumulada de maquinaria
Por el cambio de estimacin Descripcin Maquinaria Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado.
DEBE 226,16
HABER
226,16
Cdigo 681 2813

1 de enero de 2010 Cdigo 213 143
DEBE 87.102,62
HABER
87.102,62
DEBE 2.604,91
HABER 2.604,91
El importe contable de la provisin por desmantelamiento a 31 de diciembre de 2009 es de 11.534,03 euros. Sin embargo el valor de la provisin al principio del 2009, debido al cambio en la estimacin del importe del desmantelamiento al final de la vida til y al cambio en el tipo de descuento debera ser 15000*(1,03)^-2=14.138,94. Por tanto habr que aumentar el importe de la provisin en 14.138,94-11.534,03=2.604,91
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El cambio en las estimaciones de la provisin, se trata como un cambio del valor del inmovilizado. Al tratarse de un cambio en las estimaciones, se trata prospectivamente, tal como seala la norma de valoracin contables. Al cambiar el importe por el que se contabiliza el inmovilizado cambia la base de amortizacin de forma prospectiva, as:
Inmovilizado material Amortizacin acumulada Valor neto contable Vida til restante Dotacin anual
22 relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones
263.912,78 87.102,62 176.810,16 2 aos 88.405,08

Por la actualizacin de la provisin Descripcin Gastos financieros por actualizacin de provisiones (14.138,94*0,03) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado. Por la dotacin de amortizacin Descripcin Amortizacin del inmovilizado material 176.810,16/2 Amortizacin acumulada de maquinaria Por la reclasificacin de largo a corto plazo Descripcin Provisin para otras responsabilidades Provisin a corto plazo para otras responsabilidades Por la actualizacin de la provisin Descripcin Otros gastos financieros (14.563,11*0,03) Provisin a corto plazo para otras responsabilidades Por la dotacin de amortizacin Descripcin Amortizacin del inmovilizado material 176.810,16/2 Amortizacin acumulada de maquinaria
176.810,16/2
DEBE 424,17
HABER
424,17
Cdigo 681 2813
DEBE 88.405,08
HABER
88.405,08
Cdigo 142 5292 31 de diciembre de 2011 Cdigo 669 5292
DEBE 14.563,11
HABER 14.563,11
DEBE 436,89
HABER
436,89
Cdigo 681 2813
DEBE 88.405,08
HABER
88.405,08
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El valor contable de la provisin a 31 de diciembre de 2011 es de 15.000 euros. La empresa finalmente pag 10.000 euros, con lo que tenemos un exceso de provisin de 5.000 euros
Por la aplicacin de la provisin Descripcin Provisin a corto plazo para otras responsabilidades Exceso de provisin para otras responsabilidades Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Cdigo 5292 7952 572
DEBE 15.000,00
HABER 5.000,00 10.000,00
Por la baja de la maquinaria Cdigo 2813 213 Descripcin Amortizacin acumulada de maquinaria Maquinaria DEBE 263.912,78 HABER 263.912,78
10.4.4. CUENTA 145. PROVISIN PARA ACTUACIONES MEDIOAMBIENTALES. Obligaciones legales, contractuales o implcitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuanta indeterminada, para prevenir o reparar daos sobre el medio ambiente, salvo las que tengan su origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado, que se contabilizarn segn lo establecido en la cuenta 143. Su movimiento es el siguiente: 1.- Motivos de abono
Cdigo 622 Descripcin Reparaciones y conservacin Motivo de cargo 1. Al nacimiento de la obligacin o 2. Por cambios posteriores en su importe que supongan incremento de la provisin 1. Al nacimiento de la obligacin o 2. Por cambios posteriores en su importe que supongan incremento de la provisin Ajustes por actualizacin de valores Motivo de abono
623 660 145
Servicios de profesionales independientes Gastos financieros por actualizacin de provisiones Provisin para actuaciones medioambientales

Cdigo Descripcin Motivo de cargo 145 Provisin para actuaciones medioambientales Exceso de provisin 7955 Exceso de provisin para actuaciones medioambientales Motivo de abono Exceso de provisin
Cdigo 145 572
Descripcin Provisin para actuaciones medioambientales Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Motivo de abono
Pago actuacin medioambiental
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10.4.5. CUENTA 146 PROVISIN PARA REESTRUCTURACIONES. Importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuracin, siempre y cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: - Estn necesariamente impuestos por la reestructuracin. - No estn asociados con las actividades que continan en la empresa. A estos efectos, se entiende por reestructuracin un programa de actuacin planificado y controlado por la empresa, que produzca un cambio significativo en: - El alcance de la actividad llevado a cabo por la empresa, o - La manera de llevar la gestin de su actividad. Con carcter general, su movimiento es el siguiente: 1.- Motivos de abono
Cdigo 62 Servicios Exteriores Descripcin Motivo de cargo 1. Al nacimiento de la obligacin o 2. Por cambios posteriores en su importe que supongan incremento de la provisin 1. Al nacimiento de la obligacin o 2. Por cambios posteriores en su importe que supongan incremento de la provisin Ajustes por actualizacin de valores Motivo de abono
64 660 146
Gastos de Personal Gastos financieros por actualizacin de provisiones Provisin para reestructuraciones

Cdigo Descripcin 146 Provisin para reestructuraciones 7956 Exceso de provisin para reestructuraciones Motivo de cargo Exceso de provisin Motivo de abono Exceso de provisin
Cdigo Descripcin 146 Provisin para reestructuraciones 572 Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Motivo de abono Pago reestructuracin
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10.5. INFORMACIN EN LA MEMORIA. La memoria completa, ampla y comenta la informacin contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formular teniendo en cuenta que: 1. El modelo de la memoria recoge la informacin mnima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la informacin que se solicita no sea significativa no se cumplimentarn los apartados correspondientes. 2. Deber indicarse cualquier otra informacin no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situacin y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la comprensin de las cuentas anuales objeto de presentacin, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluirn datos cualitativos correspondientes a la situacin del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporar cualquier informacin que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales. 3. La informacin cuantitativa requerida en la memoria deber referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, as como al ejercicio anterior del que se ofrece informacin comparativa, salvo que especficamente una norma contable indique lo contrario.
10.5.1. INFORMACIN RELATIVA A LAS PROVISIONES. 1. Para cada provisin reconocida en el balance deber indicarse: a) Anlisis del movimiento de cada partida del balance durante el ejercicio, indicando: - Saldo inicial. - Dotaciones.
20

- Aplicaciones. - Otros ajustes realizados (combinaciones de negocios, etc.). - Saldo final. No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado. b) Informacin acerca del aumento, durante el ejercicio, en los saldos actualizados al tipo de descuento por causa del paso del tiempo, as como el efecto que haya podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento. No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado. c) Una descripcin de la naturaleza de la obligacin asumida. d) Una descripcin de las estimaciones y procedimientos de clculo aplicados para la valoracin de los correspondientes importes, as como de las incertidumbres que pudieran aparecer en dichas estimaciones. En su caso, se justificarn los ajustes que haya procedido realizar. e) Indicacin de los importes de cualquier derecho de reembolso, sealando las cantidades que, en su caso, se hayan reconocido en el activo de balance por estos derechos. Respecto al medio ambiente se facilitar informacin sobre: a) Descripcin y caractersticas de los sistemas, equipos e instalaciones ms significativos incorporados al inmovilizado material, cuyo fin sea la minimizacin del impacto medioambiental y la proteccin y mejora del medio ambiente indicando su naturaleza, destino, as como el valor contable y la correspondiente amortizacin acumulada de los mismos siempre que pueda determinarse de forma individualizada, as como las correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.
21

b) Gastos incurridos en el ejercicio cuyo fin sea la proteccin y mejora del medio ambiente, indicando su destino. c) Riesgos cubiertos por las provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales, con especial indicacin de los derivados de litigios en curso, indemnizaciones y otros; se sealar para cada provisin la informacin requerida en la memoria para las provisiones reconocidas en el balance. d) Contingencias relacionadas con la proteccin y mejora del medio ambiente, incluyendo la informacin exigida en la memoria para las contingencias. e) Inversiones realizadas durante el ejercicio por razones medioambientales. f) Compensaciones a recibir de terceros.
10.5.2. INFORMACIN RELATIVA A LAS CONTINGENCIAS. A menos que sea remota la salida de recursos, para cada tipo de contingencia, se indicar: a) Una breve descripcin de su naturaleza. b) Evolucin previsible, as como los factores de los que depende. c) Una estimacin cuantificada de los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, informacin sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan, sealndose los riesgos mximos y mnimos. d) La existencia de cualquier derecho de reembolso. e) En el caso excepcional en que una provisin no se haya podido registrar en el balance debido a que no puede ser valorada de forma fiable, adicionalmente, se explicarn los motivos por los que no se puede hacer dicha valoracin.
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En el caso de que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos econmicos para la empresa procedentes de activos que no cumplan los criterios de reconocimiento, se indicar: a) Una breve descripcin de su naturaleza. b) Evolucin previsible, as como los factores de los que depende. c) Informacin sobre los criterios utilizados para su estimacin, as como los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, informacin sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan. Excepcionalmente en los casos en que mediando litigio con un tercero, la informacin exigida en los apartados anteriores perjudique seriamente la posicin de la empresa, no ser preciso que se suministre dicha informacin, pero se describir la naturaleza del litigio e informar de la omisin de esta informacin y de las razones que han llevado a tomar tal decisin.
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TEMA 11 Retribuciones a largo plazo al personal. Pagos basados en instrumentos de patrimonio

NDICE
TEMA 11:
RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL. PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO.
11.1. PASIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL. 11.1.1. 11.1.2. INTRODUCCIN. CONTABILIZACIN DE LOS COMPROMISOS POR PENSIONES EN LA NORMA DE VALORACIN 19 DEL P.G.C. APROBADO POR REAL DECRETO 1643/1990, DE 20 DE DICIEMBRE. 11.2. CONCEPTO DE RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL.
11.3. TIPOS DE RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO. 11.3.1. 11.3.2. DE APORTACIN DEFINIDA. DE PRESTACIN DEFINIDA.
11.4. CONTABILIZACIN DE LAS RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO DE APORTACIN DEFINIDA.
11.5. CONTABILIZACIN DE LAS RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO DE PRESTACIN DEFINIDA. 11.5.1. RECONOCIMIENTO INICIAL.

11.5.2. VARIACIONES EN EL VALOR ACTUAL DE LA PROVISIN O ACTIVO RECONOCIDO. 11.6. COSTES POR SERVICIOS PASADOS. 11.6.1. 11.6.2. CONCEPTO DE COSTES POR SERVICIOS PASADOS. RECONOCIMIENTO DE COSTES POR SERVICIOS PASADOS.
11.7. TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO. 11.7.1. 11.7.2. 11.7.3. 11.7.4. 11.7.5. INTRODUCCIN. OBJETIVO. MBITO DE APLICACIN. VALORACIN Y REGISTRO. TRANSACCIONES LIQUIDADAS CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO. 11.7.6. 11.7.7. 11.7.8. TRANSACCIONES LIQUIDADAS EN EFECTIVO. TRANSACCIONES CON LIQUIDACIN A ELEGIR. CONDICIONES EN LOS ACUERDOS DE REMUNERACIONES A LOS EMPLEADOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE CAPITAL. 11.7.9. QU SE ENTIENDE POR VALOR RAZONABLE DE LOS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO?

11.1 PASIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL.
11.1.1 INTRODUCCIN. El Plan General de Contabilidad 2007 introduce en la normativa espaola el espritu de las Normas Internacionales de Contabilidad. Para ello recoge los conceptos bsicos de las mismas optando en las situaciones en que las Normas Internacionales dan varias alternativas de valoracin aquella que mejor se adapte a la tradicin contable espaola. En lo relativo a las retribuciones al personal a largo plazo, norma que va a ser objeto de anlisis en este tema, el Plan General de Contabilidad 2007 se basa en la NIC 19. Sin embargo las Normas Internacionales no conocen de los sistemas legales internos de cada uno de los estados y por ello la NIC 19 ha sido objeto de adaptacin a nuestra propia legislacin de compromisos por pensiones y debe ser interpretada a la luz de la misma. La regulacin de las retribuciones a largo plazo al personal est contenida en: 1) La disposicin Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones. 2) El Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentacin de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios. 3) La norma de valoracin 16 del Plan General de Contabilidad. 4) La Orden de 29 diciembre de 1999, sobre el rgimen transitorio a aplicar contablemente en la exteriorizacin de los compromisos por pensiones regulada en el Reglamento sobre la Instrumentacin de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.

11.1.2 CONTABILIZACIN DE LOS COMPROMISOS POR PENSIONES EN LA NORMA DE VALORACIN 19 DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD APROBADO POR REAL DECRETO 1643/1990 DE 20 DE DICIEMBRE. 11.1.2.1 CONTABILIZACIN ANTERIOR A LA DISPOSICIN ADICIONAL PRIMERA DE LA LEY 8/1997, DE 8 DE JUNIO, DE REGULACIN DE PLANES Y FONDOS DE PENSIONES. Se segua el criterio de pasivo bruto, de tal forma que se iba recogiendo en el pasivo del Balance la totalidad de los compromisos asumidos por la empresa con sus trabajadores como una provisin de riesgos y gastos, realizando la dotacin a la misma con cuentas de gasto. Mediante este sistema no se produca la salida de recursos de la empresa sino que se iba generando un Fondo Interno. El aumento de la provisin vena determinado, bien por el aumento de los compromisos, bien por los intereses financieros de las inversiones en las que se materializaban los mismos. Hay que resaltar que los activos con los que la empresa iba a hacer frente a los compromisos permanecan en el balance de sta, y teniendo la empresa la plena disposicin de los activos, con el consiguiente riesgo para los trabajadores en caso de concurso de la entidad (entonces quiebra o suspensin de pagos).
11.1.2.2 CONTABILIZACIN DESPUS DE LA REDACCIN DADA A LA CITADA DISPOSICIN ADICIONAL PRIMERA POR LA DISPOSICIN ADICIONAL UNDCIMA DE LA LEY 30/1995 DE ORDENACIN Y SUPERVISIN DE LOS SEGUROS PRIVADOS. La Disposicin Adicional undcima de la Ley 30/1995 de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados introdujo el rgimen de instrumentacin y exteriorizacin de los compromisos por pensiones de las empresas con sus trabajadores dando nueva redaccin a la Disposicin Adicional Primera de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, adaptando as el artculo 8 de la

Directiva 80/987/CEE, con el objeto de proteger los intereses de los trabajadores frente a posibles insolvencias del empresario en orden al cumplimiento de los compromisos por pensiones asumidos por ste, aun en los supuestos en los que los contratos de trabajo se hubieran extinguido. El rgimen de instrumentacin y exteriorizacin de los compromisos por pensiones de las empresas persigue un doble objetivo: 1. La proteccin de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios en caso de insolvencia o de dificultades financieras para la empresa. 2. La exteriorizacin de los compromisos por pensiones fuera del balance de las empresas. Permitindoles esto liberar recursos y concentrarse en su actividad tpica. Adicionalmente, este proceso supone trasladar la gestin de los recursos que instrumentan compromisos por pensiones a entidades especializadas en la gestin e inversin financieras, entidades gestoras de fondos de pensiones y entidades aseguradoras. Esta gestin especializada podra suponer, para la empresa, un menor coste a la hora de financiar y atender sus compromisos por pensiones. Existe una excepcin transitoria al rgimen general sealado para las entidades del sector financiero: entidades de crdito, entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valores, al considerar que estas entidades actan en sectores regulados y sometidos a la supervisin de un rgano de control, lo cual redunda en la garanta de solvencia perseguida y que estas entidades son especialistas y concentran su actividad tpica, precisamente, en la administracin y gestin de fondos y, en su caso, en la valoracin y cobertura de riesgos. La citada Disposicin Adicional, actualmente recogida en la Disposicin Adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulacin de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, seala:

Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, debern instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguro, a travs de la formalizacin de un plan de pensiones o de ambos. Una vez instrumentados, la obligacin y responsabilidad de las empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirn exclusivamente a las asumidas en dichos contratos de seguro y planes de pensiones.. En este precepto se limitaba la responsabilidad de la empresa a lo contenido en el Contrato de seguro o en el plan de pensiones y por tanto pareca que no exista ningn riesgo que se quedara en sede de la empresa, no reconociendo, consecuentemente, ningn pasivo en el Balance. Es decir, parece que la instrumentacin de los compromisos por pensiones a travs de un plan de pensiones o de un contrato de seguro supone la exteriorizacin de todos los riesgos, cuestin que no se cumple siempre. La contabilizacin de los compromisos por pensiones, en el caso de identificar instrumentacin y exteriorizacin, se limita a dar el gasto por las primas pagadas a la aseguradora para cubrir el compromiso o por las aportaciones al Plan de Pensiones.
11.2. CONCEPTO DE RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL. Son objeto de la norma 16 del Plan General de Contabilidad 2007: las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilacin o retiro. cualquier otra prestacin a largo plazo que suponga una compensacin econmica a satisfacer con carcter diferido respecto al momento en el que se presta el servicio. En estas prestaciones no ha terminado el periodo de empleo, es decir no son empleados retirados. Un ejemplo de ese tipo de prestaciones podra ser un premio de antigedad. El empleado lo recibe pero puede seguir trabajando en la empresa

No obstante lo anterior, se exceptan las siguientes: a) Las retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio que se regulan por la norma 17 del Plan General de Contabilidad 2007. b) Las indemnizaciones por despido. c) Las retribuciones a corto plazo a los empleados en activo.
11.3. TIPOS DE RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO.
11.3.1. DE APORTACIN DEFINIDA. Las retribuciones de aportacin definida son aquellas que consisten en contribuciones de carcter predeterminado a una entidad separada como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones-, siempre que la empresa no tenga la obligacin legal, contractual o implcita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos. Es decir, aquellas en las que el empleador limita su obligacin al pago de las contribuciones establecidas a priori, ya como aportaciones al plan de pensiones, ya como primas a la entidad aseguradora, sea cual sea el importe a percibir por el trabajador al finalizar su relacin laboral. En este tipo de retribuciones lo nico que est definido para el empleador y por lo que responde es la cantidad que tiene que aportar al plan de pensiones o a la pliza de seguro (que puede ser una cuanta absoluta o bien referenciada a otra variable como puede ser la masa salarial), en otras palabras no asume ningn riesgo financiero-actuarial en la operacin de cara al futuro. En principio y segn lo dispuesto en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulacin de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, estaran incluidos aqu todos los compromisos por pensiones que estuvieran instrumentados por un Plan de Pensiones o por una pliza de seguro colectivo. Sin

embargo no debemos olvidar que el importe a percibir por el trabajador puede depender de variables cuya variacin no es asumida por el plan de pensiones o la entidad aseguradora (nuestra normativa de seguros colectivos slo permite asegurar variables de comportamiento actuarial), y por tanto el riesgo suscitado por la variacin de dichas variables lo asume el empleador pudiendo originarle aportaciones adicionales cuando los compromisos futuros excedan de los fondos constituidos (a esto se refiere el Plan General de Contabilidad 2007 del plan con contribuciones de prestacin definida El concepto de entidad separada sera aquella entidad que jurdica y patrimonialmente fuera ajena a la empresa. El Plan General de Contabilidad 2007 del Plan contable adapta aqu el contenido de la NIC, que no entiende de regulaciones nacionales, a la realidad espaola, marcando como ejemplos de entidades separadas aquellas en las que, segn la normativa espaola, tienen que estar instrumentados los compromisos por pensiones de las empresas (con la excepcin de las entidades financieras que cumplan los requisitos fijados en la citada
norma).
11.3.2. DE PRESTACIN DEFINIDA El Plan General de Contabilidad 2007 del plan da una definicin negativa de este tipo de retribuciones, definindolas como aquellas que no tienen el carcter de aportacin definida. Por tanto sern las retribuciones en las que el empleador podra tener la obligacin de responder a algn pago por el compromiso asumido con el trabajador distinto de las aportaciones peridicas al plan de pensiones o pagos de primas fijados y que contabilizar atendiendo a su devengo.
11.4. CONTABILIZACIN DE LAS RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO DE APORTACIN DEFINIDA. La forma de contabilizacin es idntica a la que se lleva actualmente cuando el compromiso por pensiones est exteriorizado en un Plan de Pensiones o en una entidad aseguradora, as:

Se contabilizar como gasto del ejercicio la aportacin realizada a una entidad separada, es decir Plan de Pensiones o Contrato de Seguro. Se contabilizarn Activos o Pasivos en funcin de la periodificacin contable, es decir de la coincidencia o no del devengo con el criterio de caja: a) cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas, se contabilizar un pasivo por las mismas. b) cuando, al cierre del ejercicio, se hayan satisfecho contribuciones no devengadas, se contabilizar un activo por las mismas.
11.5. CONTABILIZACIN DE LAS RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO DE PRESTACIN DEFINIDA.
11.5.1. RECONOCIMIENTO INICIAL. El enfoque es de pasivo neto, ya que existe un activo que tiene como finalidad exclusiva el hacer frente a los compromisos por pensiones. El importe del compromiso ser el resultante de restar al valor actual (actuarial, porque en el descuento tambin consideramos la posibilidad de que el empleado no se jubile porque fallezca o se invalide antes de la fecha de jubilacin) de las retribuciones comprometidas el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarn las obligaciones. Si el resultado de la resta anterior es positivo (tenemos ms obligaciones que derechos a valor actual) registraremos una provisin por retribuciones al personal a largo plazo. Por el contrario si el resultado es positivo, podremos reconocer una activo teniendo en cuenta el valor del activo reconocido no podr superar el valor actual de las prestaciones econmicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras.
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En ltimo extremo, se trata de comparar el importe a valor actual de los flujos probables a los que me he comprometido con mis trabajadores con el importe a valor actual de los activos afectos con los que voy a hacer frente a los mencionados compromisos. Cabe sealar que, a los activos afectos la norma de valoracin 16 los define como aquellos, incluidas las plizas de seguros que: no sean propiedad de la empresa sino de un tercero separado legalmente y adems slo estn disponibles para la liquidacin de las retribuciones a los empleados. Estos activos no pueden retornar a la empresa salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Estamos en el caso de instrumentacin de compromisos por pensiones a travs de un Plan de Pensiones o a travs de un Contrato de Seguro al que obliga el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentacin de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, salvo para aquellas empresas financieras que se hubieran acogido al rgimen excepcional.
11.5.1.1 Estimacin del Valor Actual de las Contribuciones Comprometidas. Las prestaciones comprometidas van a ser una serie de flujos de pago distribuidos en el tiempo que sern valorados a fecha de hoy actualizndolos a un tipo de inters. A esto se aade la dificultad de que la cuanta del flujo no est determinada y para hacerlo hay que probabilizar los posibles flujos que se pueden dar en cada momento por su probabilidad de ocurrencia. La norma prev que se utilicen mtodos actuariales de clculo e hiptesis financieras y actuariales. La norma de valoracin no fija un mtodo actuarial de clculo determinado, nosotros siguiendo a la NIC 19 entendemos que el Mtodo de la Unidad de Crdito Proyectada es aceptable, y lo utilizaremos en el siguiente ejemplo.
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Las hiptesis financieras y actuariales debern tener las siguientes caractersticas: Insesgadas: Ni muy imprudentes ni muy conservadoras Compatibles entre s: Reflejo coherente de las relaciones econmicas entre las distintas variables. El tipo de descuento a aplicar, segn la NIC 19, es el tipo que corresponda, en la fecha del balance, a los ttulos de deuda emitidos por grandes empresas.
EJEMPLO 1. UNIDAD DE CRDITO PROYECTADA. La empresa debe pagar, al finalizar el periodo de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma nica de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada ao de servicio. El sueldo del ao 1 es de 10.000 y se supone que aumentar a razn del 7% anual compuesto. El tipo de descuento utilizado es el 10% anual. La empresa cuenta con un solo empleado y se espera que abandone la misma al final del ao 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las hiptesis actuariales. Por razones de simplicidad, se ignora el ajuste adicional que sera necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado puede abandonar la empresa en una fecha anterior o posterior.
SOLUCIN
a) Calculamos el importe del salario al final del ao 5 con las hiptesis del supuesto: Importe del salario en cada ao: S1=10.000 S2=10.000 (1+0,07)1=10.700 S3=10.000 (1+0,07)2=11.449
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S4=10.000 (1+0,07) 3=12.250 S5=10.000 (1+0,07)4=13.108 Importe Jubilacin al final ao 5 = 0.01*13.108*5=655 b) Obtenemos la cuanta de la unidad proyectada de crdito: La unidad de crdito proyectada para cada uno de los aos ser el importe de la prestacin entre el nmero de aos. Prestacin por cada ao de servicio=655/5=131 c) Calculamos el valor de la unidad proyectada de crdito que corresponde a cada ao: Costes Corrientes: El coste por salarios del ejercicio presente es el valor actual de las retribuciones atribuidas al mismo. Ao 1: C1=131*(1,10)-4=89 Ao 2: C2=131*(1,10)-3=98 Ao 3: C3=131*(1,10)-2=108 Ao 4: C4=131*(1,10)-1=119 Ao 5: = 131 d) Calculamos el valor de las Prestaciones Definidas: El coste por retribuciones a largo plazo del ejercicio presente es el valor actual de las retribuciones atribuidas a este ejercicio.
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VPAD1=131*(1,10)-4=89 VPAD2= [131*(1,10)-4 *(1,10)]+ 131*(1,10)-3 = (131*2)*(1,10)-3= 196 VPAD5=131*5=655 e) Cuadro resumen y grfico:
Costes Carga Ao corrientes Financiera VAPD 1 89 0 89 2 98 9 196 3 108 20 324 4 119 33 476 5 131 48 655
11.5.1.2 Estimacin del Valor Actual de los activos afectos. La valoracin a valor actual de los activos afectos se simplifica bastante puesto que ser: El valor de la Cuenta de Posicin del Plan en el Fondo de Pensiones correspondiente, en el caso de que la entidad tenga instrumentados sus compromisos por pensiones a travs de un
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Plan de Pensiones El valor del derecho de rescate, en el caso de una pliza de seguro: a) Como norma general, en el caso de contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones, el importe del valor de rescate ser la cuanta de la provisin matemtica porque el artculo 20.2 d) del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentacin de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios seala que : A la cuanta del derecho de rescate no se le podr aplicar ningn tipo de penalizaciones o descuentos. b) Como excepcin, para el caso de casamiento de inversiones regulado en el
apartado 2, prrafo a), del art. 33 del Reglamento de Ordenacin y supervisin de los seguros privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, podramos entender que el importe del derecho de rescate es el valor de realizacin de los activos de la pliza. Ya que el citado artculo establece que cuando el valor de mercado de los activos fuera inferior al de la provisin matemtica correspondiente, las partes podrn pactar un descuento que, en ningn caso, podr ser superior a dicha diferencia. Dicho descuento o penalizacin no podr ser efectivo cuando la entidad aseguradora hubiera tenido que aplicar lo dispuesto en el ltimo prrafo del apartado 1 del artculo 33 del Reglamento de Ordenacin y supervisin de los seguros privados.
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11.5.2. VARIACIONES EN EL VALOR ACTUAL DE LA PROVISIN O ACTIVO RECONOCIDO. Como regla general, las variaciones en los importes bien de la provisin, bien del activo, bien de los costes por servicios pasados que se produzcan en el ejercicio se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias. Como excepcin, determinadas variaciones se deben imputar directamente en el patrimonio neto, reconocindose como reservas. Estas variaciones son: 1. Cualquier ajuste que proceda realizar por el lmite en la valoracin del activo, siempre que est vinculado a retribuciones post-empleo. 2. La variacin en el clculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o en su caso del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a prdidas y ganancias actuariales. A estos efectos, las prdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hiptesis actuariales o de diferencias entre los clculos previos realizados con base en las hiptesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.
11.6. COSTES POR SERVICIOS PASADOS.
11.6.1. CONCEPTO DE COSTES POR SERVICIOS PASADOS. Son aquellos surgidos por: El establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestacin definida.
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O por una mejora en las condiciones plan de retribuciones a largo plazo de prestacin definida ya existente en la empresa.
11.6.2. RECONOCIMIENTO DE COSTES POR SERVICIOS PASADOS. Los costes por servicios pasados se reconocern, en todo caso, como gasto. La cuanta del mismo a llevar cada ao a prdidas y ganancias depende de si se trata de derechos irrevocables (aquellos a los que queda obligada la empresa de forma definitiva aunque el trabajador se cese la relacin laboral al da siguiente) o de derechos revocables (aquellos que quedan condicionados para ser irrevocables al cumplimiento de algn trmino o condicin por ejemplo que la relacin laboral se prolongue 3 aos ms). As:
Los derechos irrevocables se llevarn a Prdidas y Ganancias de manera inmediata. Los revocables se llevarn a Prdidas y Ganancias de forma lineal en el perodo medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados sean irrevocables. Si tuviramos un activo reconocido en balance como consecuencia de la valoracin de las retribuciones al personal a largo plazo y como consecuencia del reconocimiento de servicios pasados el importe del mismo fuera menor, la disminucin se imputar como prdida en la cuenta de Prdidas y Ganancias de forma inmediata incluso aunque se trate de servicios pasados revocables.
EJEMPLO 2. SERVICIOS PASADOS IRREVOCABLES Una empresa se ha comprometido con sus trabajadores a pagar una determinada cantidad en el momento de su jubilacin. Al da de hoy el valor actual actuarial de dicha obligacin segn las hiptesis de la compaa es 8.000. Se acaba de firmar un compromiso por servicios pasados de tal forma que el valor de las obligacin pasa de 8.000 a 10.000 siendo las prestaciones irrevocables.
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SOLUCIN
2.000,00
1 de enero de 2008 Debe Haber (644) Retribuciones a largo plazo al personal mediante (140) Provisin para sistemas de prestacin definida retribuciones al personal a largo plazo 2.000,00
EJEMPLO 3. SERVICIOS PASADOS REVOCABLES

Una empresa se ha comprometido con sus trabajadores a pagar una determinada cantidad en el
momento de su jubilacin. Al da de hoy el valor actual actuarial de dicha obligacin segn las hiptesis de la compaa es 8.000. Se acaba de firmar un compromiso por servicios pasados reconociendo unas prestaciones adicionales desde 1 de enero de 2003 a 1 de enero de 2008 cuando los empleados tengan ms de 5 aos de antigedad. El importe total de las prestaciones por servicios pasados es de 5.500 correspondiendo como sigue: Empleados con ms de 6 aos de servicios pasados a 1/1/2008: 3.000 Empleados con menos de 5 aos a la citada fecha: 2.500 (Periodo medio de irrevocabilidad 3 aos).
SOLUCIN
La empresa reconocer 3.000 inmediatamente como pasivo puesto que el derecho a recibir las prestaciones es ya irrevocable:
1 de enero de 2008 Debe Haber (644) Retribuciones a largo plazo al personal mediante (140) Provisin para sistemas de prestacin definida retribuciones al personal a largo plazo 3.000,00
3.000,00
Por otra parte, la empresa repartir linealmente los 2.500 en los tres aos que por trmino medio restan hasta la irrevocabilidad, es decir 833,33 al ao.
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1 de enero de cada ao Debe Haber (644) Retribuciones a largo plazo al personal mediante (140) Provisin para sistemas de prestacin definida retribuciones al personal a largo plazo 833,33
833,33
11.7 TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO.
11.7.1 INTRODUCCIN. Se trata de una norma de valoracin nueva respecto al Plan General de Contabilidad de 1990, aunque la problemtica de los pagos basados en instrumentos de patrimonio u otros instrumentos de patrimonio (opciones, stocks options, etc.) no era desconocida en nuestra normativa contable con anterioridad al nuevo Plan: a) El BOICAC 45 de marzo de 2001, inclua la respuesta a una consulta sobre el registro contable de unas determinadas opciones sobre acciones, de la propia sociedad, a entregar a sus empleados. b) En el mbito de las entidades financieras, la norma trigsimo sexta de la Circular 4/2004 de Banco de Espaa, regula el registro contable de las remuneraciones al personal basadas en instrumentos de capital. Sin embargo, como puede comprobarse, sendas referencias normativas se centran en el
tratamiento de las remuneraciones a empleados bajo esta modalidad, consistente en la entrega de instrumentos de patrimonio propios (acciones, opciones, y similares). La norma de valoracin 17 es ms amplia, y abarca tambin a cualquier adquisicin de bienes y servicios, que se pague mediante de esta manera. El contenido de la norma de valoracin 17 del Plan General de Contabilidad de 2007, viene a ser un reflejo del contenido de la Norma Internacional de Informacin Financiera (NIIF) nmero
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2, adoptada por la Unin Europea a travs del Reglamento de la Comisin Europea n 211/2005 de 4 de febrero.
11.7.2 OBJETIVO. El objetivo de esta norma de valoracin consiste en especificar la informacin financiera que ha de incluir una entidad cuando lleve a cabo una transaccin con pagos basados en instrumentos de patrimonio, en particular, requiere que la entidad refleje en el resultado del periodo y en su posicin financiera, los efectos de las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, incluyendo los gastos asociados a las transacciones en las que se conceden opciones sobre acciones a los empleados.
11.7.3. MBITO DE APLICACIN. Una entidad debe aplicar la norma de valoracin 17 para contabilizar todas las transacciones en las que el pago est basado en instrumentos de patrimonio y alcanza a: las transacciones en las que el pago est basado en instrumentos de patrimonio y que sean liquidadas en instrumentos de patrimonio propios; las transacciones en las que el pago est basado en instrumentos de patrimonio y que sean liquidadas en efectivo; las transacciones por las que la entidad reciba o adquiera bienes o servicios y que por las caractersticas del acuerdo, la entidad o el proveedor de esos bienes o servicios, tengan la facultad de elegir entre: una liquidacin de la transaccin en efectivo, o mediante la entrega de instrumentos de patrimonio propios.
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Por el contrario no se aplicar a: A las transacciones por las que la entidad adquiera activos representativos de patrimonio neto mediante una combinacin de negocios, a las que se le aplicar la norma de valoracin 19 Combinaciones de negocios. A los contratos a los que les es de aplicacin la norma de valoracin 9 Instrumentos Financieros. As pues, la norma de valoracin 17 requiere que la entidad reconozca las transacciones por pagos basados en instrumentos de patrimonio en sus estados financieros, incluyendo tanto las transacciones con los empleados como con terceros que vayan a ser liquidadas en efectivo, con otros activos o con instrumentos de patrimonio de la entidad. No hay otras excepciones, en la aplicacin de la norma de valoracin 17, distintas de las que corresponden a transacciones a las que se aplica otra norma. Esto tambin se aplicar a transferencias con instrumentos de patrimonio de la matriz de la entidad, o con instrumentos de patrimonio de otra entidad perteneciente al mismo grupo, realizadas con terceros que hayan suministrado bienes o servicios a la entidad.
11.7.4 VALORACIN Y REGISTRO. La norma de valoracin 17 establece principios de medicin y requerimientos especficos para tres tipos de transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio: a) transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio liquidadas con instrumentos de patrimonio propio, en cuyo caso la entidad recibe bienes o servicios como contrapartida de los instrumentos entregados (incluyendo acciones u opciones sobre acciones); b) transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio liquidadas en efectivo, en las que la entidad adquiere bienes o servicios incurriendo en pasivos con el proveedor de dichos bienes o servicios, por importes que estn basados en el precio
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(o valor) de las acciones de la entidad o en el de otros instrumentos de patrimonio de la misma; y c) transacciones en las que la entidad recibe o adquiere bienes o servicios, y los trminos del acuerdo proporcionan a la entidad o al proveedor de los mismos la opcin de decidir, si la entidad liquida la transaccin con efectivo o emitiendo instrumentos de patrimonio. En este tipo de transacciones las entidad registrar por un lado un gasto (para el caso de servicios de empleados o en la adquisicin de servicios a terceros) o un activo atendiendo a su naturaleza y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto como contrapartida, o el correspondiente pasivo si la transaccin se liquidase con un importe en efectivo que est basado en el valor de instrumentos financieros.
11.7.5 TRANSACCIONES LIQUIDADAS CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO. Para las transacciones basadas en instrumentos de patrimonio liquidadas con instrumentos de patrimonio, la norma de valoracin 17 requiere que la entidad valore los bienes o servicios recibidos, y el correspondiente aumento del patrimonio neto, directamente al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, a menos que dicho valor razonable no pueda ser estimado con fiabilidad. Si la entidad no pudiera estimar fiablemente el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, estar obligada a medir su valor, y el correspondiente aumento en el patrimonio neto, de forma indirecta, por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, referido a la fecha en la que la entidad recibe los bienes o la contraparte presta los servicios. Adems: a) Para transacciones con los empleados, la entidad est obligada a medir el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, porque habitualmente no
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es posible estimar fiablemente el valor razonable de los servicios recibidos de los empleados. El valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos se determina en la fecha en que se otorgan. b) Para transacciones con sujetos distintos de los empleados, existe una presuncin iuris tantum por la que el valor razonable de los bienes o servicios recibidos puede ser estimado con fiabilidad. Ese valor razonable se determina en la fecha en la que la entidad obtiene los bienes o la contraparte presta los servicios. En los raros casos en que la presuncin sea refutada, la transaccin se medir por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, valorados en la fecha en la que la entidad recibe los bienes o la contraparte presta los servicios.
11.7.6 TRANSACCIONES LIQUIDADAS EN EFECTIVO. Para las transacciones basadas en instrumentos de patrimonio, pero que van a ser liquidadas en efectivo (o mediante la entrega de otros activos), la norma de valoracin 17 requiere que la entidad valore, tanto los bienes y servicios adquiridos como el pasivo incurrido, por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, referido a la fecha de valoracin. La fecha de valoracin ser la del acuerdo de concesin en las transacciones con empleados o la del momento en que la empresa recibe los bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados. Hasta que el pasivo no sea liquidado, la entidad estar obligada a volver a medir el valor razonable del pasivo en cada fecha en la que presente informacin, as como en la fecha de liquidacin, debiendo registrar los cambios del valor en el resultado del periodo.
11.7.7 TRANSACCIONES CON LIQUIDACIN A ELEGIR. Para las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio en las que los trminos del acuerdo proporcionan, a la entidad o al proveedor de los bienes o de los servicios,
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la eleccin acerca de si la entidad liquida la transaccin con efectivo o mediante la emisin de instrumentos de patrimonio, la entidad estar obligada a contabilizar esa transaccin, o los componentes de la misma: a) si la opcin le corresponde al proveedor de bienes o servicios, como si fuera una transaccin con pagos basados en instrumentos de patrimonio liquidada con efectivo, registrando el pasivo correspondiente b) si la opcin el corresponde a la entidad, deber reconocer una partida de patrimonio neto o de pasivo, en funcin de su prctica habitual, o en funcin de sus expectativas actuales. 11.7.8. CONDICIONES EN LOS ACUERDOS DE REMUNERACIONES A LOS EMPLEADOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE CAPITAL. La norma de valoracin 17 establece que en las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuar a lo largo del periodo en el que tales servicios sean prestados. Por tanto, el reconocimiento del incremento de patrimonio o del pasivo en su caso, se producir en la medida en que se vaya completando el periodo de servicios, lo que viene a ser una especie de periodificacin. Las condiciones de consolidacin se tendrn en cuenta a travs del ajuste del nmero de instrumentos de patrimonio incluidos en la valoracin del importe de la transaccin de forma que, en ltima instancia, el importe reconocido para los bienes o los servicios recibidos como contrapartida de los instrumentos de patrimonio concedidos se base en el nmero de instrumentos de patrimonio que eventualmente se consolidarn. Por ello, no se reconocer ningn importe acumulado por los bienes o servicios recibidos si los instrumentos de patrimonio concedidos no se han consolidado, porque no se haya cumplido la condicin de consolidacin de los mismos.
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Por otro lado, y para el caso de que se reconozca un pasivo, no podra realizarse el reconocimiento de otra forma. Es conveniente recordar que el concepto de pasivo del Marco Conceptual solo tiene en consideracin obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, por tanto, registrar como un pasivo, un importe que esta pendiente de sucesos futuros (completar un determinado periodo de servicios), no es congruente, ya que no cumple la definicin de pasivo. Por ltimo, se hecha en falta una mayor regulacin de los distintos tipos de condiciones a las que se suele someter este tipo de transacciones por parte de las empresas. Nos referimos a la existencia de condiciones de mercado, como por ejemplo que la cotizacin de los instrumentos de capital alcance un determinado nivel; o la existencia de condiciones relacionadas con la consecucin de un determinado objetivo que no est vinculado a condiciones externas de mercado, tal como un crecimiento mnimo de los beneficios. Y tampoco dice nada la norma, para el caso de que se modifiquen los plazos y condiciones de una opcin o una accin concedida (por ejemplo si se fija nuevamente el precio de la opcin) o si una determinada concesin es cancelada, recomprada o reemplazada por otra concesin de instrumentos de patrimonio.
11.7.9. QU SE ENTIENDE POR VALOR RAZONABLE DE LOS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO? Como ya hemos visto en los apartados 11.2.5 Transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio, 11.2.6.- Transacciones liquidadas en efectivo hay varios supuestos en los que la transaccin se valora por valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. Y en este punto es donde surge la pregunta Qu hemos de entender por valor razonable de los instrumentos de patrimonio? El Marco Conceptual define el valor razonable como el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transaccin en condiciones de independencia mutua, y aade que con carcter general, el valor razonable se calcular con referencia a un valor de mercado fiable. Por tanto,
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si existe mercado para los instrumentos de patrimonio propios, ser el valor de mercado. A falta de precios de mercado, se estimar el valor razonable empleando alguna tcnica de valoracin para estimar cul habra sido el precio de dichos instrumentos de patrimonio, en la fecha de valoracin, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas. Entre los modelos y tcnicas de valoracin se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, as como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, o los mtodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las tcnicas de valoracin empleadas debern ser consistentes con las metodologas aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijacin de precios, debindose usar, si existe, la tcnica de valoracin empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones ms realistas de los precios.
EJEMPLO 4: TRANSACCIONES LIQUIDADAS CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO. Viferpe S.A. concede el 1 de enero de 2008, un incentivo a sus 200 trabajadores de 20 acciones de la empresa a cada uno de ellos. La evolucin del nmero de trabajadores en plantilla (de los que la integran en la fecha de concesin) es la siguiente: 31/12/2008: 190 trabajadores 31/12/2009: 180 trabajadores La cotizacin de la accin de la empresa a 1 de enero de 2008 es de 20 /accin. Supuesto A: La concesin es irrevocable. Supuesto B: Se exige que el trabajador contine en la empresa a 31 de diciembre de 2009
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SOLUCIN:
Supuesto A: La concesin es irrevocable. La concesin es irrevocable (sin condiciones de permanencia en la empresa), por tanto se valora los servicios recibidos por el valor de los instrumentos de patrimonio entregados: 200 empleados x 20 acciones/empleado x 20/accin = 80.000
1 de enero de 2008 Debe (645) Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio
Haber
80.000,00
(1111) Otros instrumentos de patrimonio emitidos
80.000,00
Supuesto B: Se exige que el trabajador contine en la empresa a 31 de diciembre de 2009 La concesin est condicionada a la permanencia en la empresa a la fecha de 31/12/2009, o lo que es lo mismo se exigen 2 aos de servicios desde la fecha de concesin, por tanto se valora los servicios recibidos por el valor de los instrumentos de patrimonio entregados en el momento de la fecha de concesin, pero se reconocen a lo largo del periodo en que dichos servicios sean prestados. En el momento de la concesin, no hay reconocimiento alguno El 31 de diciembre de 2008 se reconoce el gasto y el correspondiente incremento de patrimonio en funcin del tiempo de servicios prestados y del nmero de trabajadores que cumplen la condicin. El importe que debe registrarse es el se corresponda con el valor de las acciones comprometidas para los trabajadores que an permanecen en la plantilla de la empresa, y por la parte proporcional del tiempo de permanencia transcurrido respecto del periodo total exigido para consolidar la retribucin. Dicho importe ser la frmula: cantidad que resulta de la siguiente
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TiempoTranscurrido N AosPermanenciaExigidos
( N Trabajadores31.12.2008 ) x( N Acciones) x(ValorAccin1.1.2008 ) x

Gasto _ a _ registrar = 190 x 20 x 20 x 1 = 38.000 2
38.000,00
31 de diciembre de 2008 Debe (645) Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio
Haber
38.000,00
El 31 de diciembre de 2009, se reconoce el gasto y el correspondiente incremento de patrimonio en funcin del tiempo de servicios prestados y del nmero de trabajadores que cumplen la condicin. En la prctica se calcula el gasto acumulado y se registra la diferencia con el incremento de Patrimonio Neto, que ya se ha reconocido en balance. Solo 180 trabajadores tienen, finalmente, derecho a recibir las acciones, por tanto el gasto total ser
Gasto _ Total _ a _ registrar = 180 x 20 x 20 = 72.000
Como ya se han registrado 38.000 euros, se registra la diferencia

31 de diciembre de 2009 34.000,00 Debe (645) Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio Haber
34.000,00
EJEMPLO 5: TRANSACCIONES LIQUIDADAS EN EFECTIVO Viferpe S.A. concede el 1 de enero de 2008, un incentivo irrevocable a cada uno de sus 200 trabajadores, consistente en la revalorizacin que experimente un paquete 20 acciones de la empresa desde la fecha de concesin hasta el 31 de diciembre de 2009.
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En la prctica esto supone la entrega de una Call sobre acciones con precio de ejercicio 20 y fecha de ejercicio 31.12.2009. La evolucin de la cotizacin de la accin y de las opciones es la siguiente:
Valor Valor Cotizacin Fechas Razonable Intrnseco Accin Opcin Opcin 1.1.2008 20 3,224 0 31.12.2008 19 1,568 0 31.12.2009 22 2 (22-20) =2
SOLUCIN
Valoracin inicial El 1 de enero de 2008, se procede a registrar el gasto de personal y el correspondiente pasivo generado. El importe a registrar como gasto ser el resultado de multiplicar el n de trabajadores por el valor razonable de la opcin: 200 x 3,224 x 20 = 12.894 .
12.894,00
1 de enero de 2008 Debe Haber (645) Retribuciones mediante (147) Provisin por instrumentos de patrimonio transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio 12.894,00
El pasivo generado debe valorarse en cada fecha de formulacin de balances.
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A 31 de diciembre de 2008, el importe a registrar como gasto ser el resultado de multiplicar el n de trabajadores por el valor razonable de la obligacin (pasivo): 200 x 1,568 x 20 = 6.272 . Saldo 147 = 12.894, luego el exceso de provisin es de: 12.894-6.272 = 6.622
6.622,00
31 de diciembre de 2008 Debe Haber (147) Provisin por (7957) Exceso de provisiones transacciones con pagos por transacciones con pagos basados en instrumentos de basados en instrumentos de patrimonio patrimonio
6.622,00
Y finalmente a 31 diciembre de 2009 se produce la liquidacin del pasivo. El importe a registrar como gasto ser el resultado de multiplicar el n de trabajadores por el valor razonable de la obligacin (pasivo): 200 x 2 x 20 = 8.000 . Saldo 147 = 6.272, luego el hay que reconocer un gasto adicional de: 8.000-6.272 = 1.728
6.272,00
31 de diciembre de 2009 Debe (147) Provisin por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (645) Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (572) Bancos
Haber
1.728,00
8.000,00
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TEMA 12 Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
NDICE TEMA 12: SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL RECIBIDOS.
1.
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR TERCEROS DISTINTOS A LOS SOCIOS O PROPIETARIOS. 1.1. 1.2. 1.3 RECONOCIMIENTO. VALORACIN. CRITERIOS DE IMPUTACIN A RESULTADOS.
2.
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR SOCIOS O PROPIETARIOS. 2.1. 2.2. REGAL GENERAL. REGLA ESPECIAL: EMPRESAS PBLICAS. a) El concepto actividades de inters pblico o general. b) Subvenciones recibidas por las fundaciones de sus fundadores.

INTRODUCCIN.
En el presente captulo analizaremos las subvenciones, donaciones y legados recibidos, materia que experimenta cambios relevantes en relacin con la regulacin de las mismas en el Plan General de Contabilidad de 1990 (PGC-1990). En ste Plan Contable las subvenciones de capital se configuraban como ingresos a distribuir en varios ejercicios, es decir, ingresos que, contabilizados en un perodo, deben imputarse a ejercicios futuros por devengarse en stos ltimos, ya que ser en ellos cuando se den las circunstancias efectivas productoras del ingreso1. En el PGC-2007 el concepto de ingresos a distribuir desaparece, y los ingresos se definen como aumentos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, en forma de entradas o aumento de los activos o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. Por tanto las subvenciones son, en el PGC-2007, ingresos ubicados en un primer momento, con carcter general, en el patrimonio neto del balance, traspasndose posteriormente a resultados a medida que los gastos financiados se devengan. Las subvenciones, donaciones y legados de capital recibidas estn reguladas en la Norma de Registro y Valoracin (NRV) 18 del PGC-2007, en la que se distingue el tratamiento de los concedidos por socios o propietarios de los concedidos por terceros no socios, as como entre los que tienen carcter reversible y los de carcter irreversible en los trminos que pasamos a analizar a continuacin.
Ver el documento n 12 de AECA.

1. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR TERCEROS DISTINTOS A LOS SOCIOS O PROPIETARIOS (NRV 18.1 DEL PGC 2007). 1.1 RECONOCIMIENTO. El criterio general establecido por la NRV 18 del PGC 2007 para el registro inicial de una subvencin, donacin o legado, es calificarlos como INGRESOS e imputarlos directamente al Patrimonio neto, para posteriormente ir traspasando esos ingresos a la cuenta de Prdidas y ganancias, de forma sistemtica, racional y guardando la debida correlacin con los gastos derivados de dicha subvencin, donacin o legado. Este reconocimiento inicial de la subvencin, donacin o legado como INGRESOS, exige que stos cumplan la condicin de ser NO REINTEGRABLES en trminos contables, es decir, que cumplan los tres requisitos contemplados en la NRV 18.1.1, y que se recogen a continuacin: Que exista acuerdo individualizado de concesin de la subvencin, donacin o legado a favor de la empresa, Que se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesin, y que No existan dudas razonables sobre la recepcin de la subvencin, donacin o legado.
En caso de no cumplimiento de alguno de stos requisitos, las subvenciones, donaciones o legados se consideran, en trminos contables, como REINTEGRABLES, y se registrarn como PASIVOS de la empresa, hasta que adquieran la condicin de no reintegrables.
EJEMPLO 1. Subvencin reintegrable.

La sociedad PRISA recibe una subvencin por importe de 300.000 por parte de la Comunidad Autnoma en la que reside. La subvencin tiene por objeto fomentar la creacin de puestos de trabajo indefinido para personas que sufran algn tipo de discapacidad. Dicha Comunidad Autnoma establece la condicin de que la empresa se

comprometa a realizar los mencionados contratos y que representen, al menos, un 5% del total de la plantilla. En este sentido, la Comunidad Autnoma concede a la empresa un plazo mximo de 3 aos para alcanzar este objetivo. A la fecha presente, la empresa solamente ha alcanzado un 2% de este tipo de contratos respecto del total de su plantilla. Asiento en la fecha de la comunicacin de la concesin.
SOLUCIN
300.000 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros a (172) Deudas a largo plazo 300.000 transformables en subvenciones, donaciones y legados2
En relacin con el segundo de los requisitos anteriormente mencionados (cumplimiento de las condiciones de concesin de la subvencin donacin o legado), cabe sealar que se expresa en trminos ms estrictos que la NRV 20 del PGC-1990, que exiga para el reconocimiento de una subvencin de capital como ingresos a distribuir en varios ejercicios que se hubiesen cumplido las condiciones establecidas para su otorgamiento o bien no existiesen dudas razonables sobre dicho cumplimiento. La nueva redaccin impone el cumplimiento de las condiciones asociadas al disfrute de la subvencin, donacin o legado para la calificacin de stos como ingresos. Hasta ese momento, deberan ser calificadas como pasivos. Para la correcta interpretacin del requisito del cumplimiento de las condiciones asociadas al disfrute de la subvencin, cabe mencionar la consulta nmero 11 del BOICAC 75 (septiembre 2008), que trata dos cuestiones:
2
La cuenta de corto plazo a utilizar en el registro de subvenciones, donaciones y legados reintegrable es la cuenta 522
Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados.
Cuestin 1: Cundo se considera que concurre el requisito se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesin, cuando la subvencin est sometida a la exigencia de mantenimiento de una situacin a lo largo de un perodo de tiempo (ejm: cumplir en el tiempo determinadas ratios financieras, mantenimiento de empleo o de la inversin subvencionada). Cuestin 2: Tratamiento de una subvencin que cumple los requisitos para ser considerada no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o al de la adquisicin del activo que financia.
En cuanto a la primera cuestin, la consulta seala que en aquellas subvenciones que, adicionalmente a la realizacin de una actuacin concreta, exigen como condicin el mantenimiento de un determinado comportamiento por parte de la empresa beneficiaria durante un nmero de aos (ejm: mantener un activo o el empleo creado durante un nmero determinado de aos o no cerrar la empresa en un perodo), se considera que, siempre y cuando se haya realizado por parte de la empresa la actuacin concreta exigida en las condiciones de concesin (ejm: la adquisicin del activo o la creacin de un determinado nmero de puestos de trabajo), en relacin con las condiciones de mantenimiento futuro, se pueden presumir cumplidas, cuando en la fecha de formulacin de las cuentas anuales se est llevando a cabo el comportamiento exigido como condicin y no existan dudas razonables de que la empresa no alterar el citado comportamiento en el perodo exigido.
EJEMPLO 2. Cumplimiento de las condiciones establecidas para la concesin de una subvencin, donacin o legado.
La sociedad PRISA recibe el anuncio de concesin de una subvencin por importe de 300.000 por parte de la Comunidad Autnoma en la que reside. Dicha entidad har efectiva la subvencin en 1 mes. La subvencin tiene por objeto fomentar la creacin de puestos de trabajo indefinido para personas que sufran algn tipo de discapacidad. Dicha Comunidad Autnoma establece la condicin de que la empresa se comprometa a realizar

los mencionados contratos y que representen, al menos, un 5% del total de la plantilla. A 31-12-20X0 la empresa ha alcanzado el 5% de este tipo de contratos respecto del total de su plantilla y no tiene dudas razonables a cerca del mantenimiento de dichos trabajadores en la empresa con carcter indefinido. Asiento en la fecha de la comunicacin de la concesin.
SOLUCIN
300.000 (4708) Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas a (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 300.000
NOTA: segn la consulta del ICAC, se ha cumplido la actuacin exigida para la concesin de la subvencin (que los discapacitados alcancen la cifra del 5% del total de la plantilla) y en cuanto al requisito de mantenimiento de la actuacin en el futuro (que los discapacitados permanezcan de forma indefinida en la empresa) se presume cumplido porque al cierre del ejercicio 20X0 no existen dudas razonables de que la empresa no alterar el comportamiento en el perodo exigido.
En relacin con la segunda cuestin, la consulta establece que dado que no se pueden reconocer ingresos por una subvencin hasta que sta obtenga el carcter de no reintegrable, si dichos requisitos se cumplen en un momento posterior al de devengo de los gastos que financia o de la amortizacin de los activos que financia, debe sealarse que: En la medida en que la subvencin financie gastos especficos ya devengados o la totalidad del valor original de un activo, de forma que se hubieran imputado gastos (en su caso, dotaciones a la amortizacin) asociados a la subvencin, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvencin sea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvencin correspondiente a los citados gastos se ha de

imputar a la cuenta de prdidas y ganancias en el momento en que se cumplan las condiciones para su registro.
EJEMPLO 3: Concesin de una subvencin en un ejercicio posterior al devengo de los gastos financiados.
La sociedad ADAPTATION, que opera en el mercado del calzado, est llevando a cabo un proyecto de investigacin para desarrollar una suela totalmente transpirable y que se adapte a los movimientos del pie. Este proyecto se inici el 01/07/20X0 y presenta el siguiente presupuesto de gastos: Del 01/07/ al 31/12/ Ao 20X0 = 3.500 Ao 20X1 = 6.200 Del 01/01 al 01/09/ Ao 20X2 = 5.100 TOTAL = 14.800 La empresa ha solicitado de la Comunidad Autnoma en la que tiene su domicilio social la concesin de una subvencin que financie el proyecto de investigacin. El da 02/02/20X1 se recibe una comunicacin de la Agencia de Desarrollo de la Comunidad indicando que la empresa es beneficiaria de una subvencin del 100% del importe global del proyecto Asiento en la fecha de la comunicacin de la concesin de la subvencin.

SOLUCIN
14.800
(4708) Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas a (940) Ingresos oficiales de capital (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 3.500 de subvenciones 11.300
3.390
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido (30% 11.300) a (479) Pasivos por diferencias 3.390 temporarias imponibles
NOTA: Segn la consulta del ICAC, la parte correspondiente a los gastos financiados ya devengados, se imputa a resultados, y el resto, se registra como ingresos (aumento del patrimonio neto) hasta que se devenguen los correspondientes gastos.
Si la subvencin financia parte de un activo, y en el momento de registro de la subvencin como ingreso de patrimonio neto, el valor contable del activo fuese superior al importe concedido, se aplicar el criterio general de imputar en la cuenta de prdidas y ganancias la citada subvencin, donacin o legado, en proporcin a la dotacin a la amortizacin efectuada en ese periodo para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente. En este caso no proceder hacer imputaciones en funcin de la amortizacin de aos previos, en tanto la subvencin, donacin o legado se ha debido registrar como un ingreso en un momento posterior de acuerdo con los criterios contables (en consecuencia no se trata de un error ni de un cambio de criterio contable) y admite ser correlacionada con la imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del valor contable del activo a partir del momento en que, de acuerdo con la NRV 18 del PGC 2007, procede su registro como ingreso de patrimonio neto.

EJEMPLO 4: Concesin de una subvencin que financia parte de un activo.
La sociedad ADAPTATION adquiere el 01/01/20X0 una mquina especial para la fabricacin de la suela transpirable y adaptable. La mquina cost 25.000 (IVA 16%) que se pagaron al proveedor mediante transferencia bancaria, tiene 8 aos de vida til y valor residual 1.000 . La Comunidad Autnoma en la que la sociedad tiene su domicilio social le comunica el 01/10/20X1 la concesin de una subvencin por el 75% del precio de adquisicin. La subvencin se cobra ntegramente el 15/11/20X1. Tipo del Impuesto de sociedades, 30% Realizar las anotaciones contables procedentes hasta 31/12/20X1.
SOLUCIN
01-01/20X0, por la compra de la maquinaria:
25.000 (2113) Maquinaria 4.000 (472) HP, IVA soportado
(16% 25.000)
31/12/20X0, por la amortizacin de la maquinaria: Precio de adquisicin = 25.000 (-) Valor residual = N aos vida til = 8 Cuota = 24.000/8 =3.000
1.000
BASE AMORTIZABLE = 24.000
10

01/10/20X1, por la concesin de la subvencin de capital:
18.750 (4708) Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas

(75% 25.000)
(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 18.750
NOTA: La subvencin se registra cuando se devenga el ingreso que supone, y, en concreto, cuando se cumplen los requisitos para poderla considerar como no reintegrable. El reconocimiento del ingreso no se retrasa hasta el momento del cobro, ya que, en ese caso, no se estara aplicando el principio de devengo, sino el de caja.
01/10/20X1, por el efecto impositivo:
5.625
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido

(30% 18.750)
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 5.625
15/11/20X1, por el cobro de la subvencin:
18.750 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros. a (4708) Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas 18.750
31/12/20X1, por la amortizacin de la maquinaria:
3.000
(681) Amortizacin del inmovilizado material a (2813) Amortizacin acumulada de maquinaria 3.000
11

31/12/20X1, por la imputacin a resultados de la subvencin: MAQUINARIA: Precio de adquisicin = 25.000 Valor contable en fecha de concesin de la subvencin = 25.000 3.000 (9 /12 * 3.000) = 19.750 SUBVENCIN: - Importe concedido = 75% 25.000 = 18.750 (financia parte de la mquina y en el momento de la concesin el importe concedido es inferior al valor contable del elemento financiado). - Imputacin prospectiva de la subvencin desde el momento de su registro y en proporcin a la amortizacin. - N de aos a imputar desde el registro de la subvencin hasta final vida til de la maquinaria (del 01/10/20X1 al 31/12/20X7 = 6,25 aos). - Cantidad de subvencin a imputar a 31/12/20X1 = (18.750/6,25) * 0,25 = 750
750 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 225 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(750* 30%)
750
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido 225
31/12/20X1, se saldan las cuentas del grupo 6 as como las de los grupos 8 y 9:
2.250 750
(129) Resultado del ejercicio (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio a (681) Amortizacin del inmovilizado material
(25.000 1.000)/8
3.000
12

18.750 (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital
(18.750/6,5) * 0,25
750

(30% 18.750)- (30% 750)
5.400
(130) Subvenciones oficiales de capital 12.600
Cuadro 1: Reconocimiento inicial de las subvenciones, donaciones y legados recibidos.
RECONOCIMIENTO INICIAL
NO REINTEGRABLES
REINTEGRABLES
Procedentes de socios y propietarios Se registran directamente en los FONDOS PROPIOS No constituyen ingresos
Procedentes de terceros que no son socios ni propietarios Ingresos imputados a patrimonio neto (grupo 9) Ser Sern ingresos imputados a PyG en correlaci correlacin con los gastos sobre una base sistem sistemtica y racional
Constituyen un pasivo
Se reconocen en el grupo 1 hasta que cumplan los requisitos:
Acuerdo individualizado concesi concesin Cumplimiento condiciones concesi concesin No hay dudas sobre la recepci recepcin.
Excepci Excepcin empresas p pblicas para la financiaci financiacin actividades inter inters general
1.2 VALORACIN. Tal como dispone la NRV 18 del PGC-2007, las subvenciones, donaciones y legados se valoran por su valor razonable en el momento de su reconocimiento. Si se trata de
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subvenciones monetarias, ser el valor razonable del importe concedido, mientras que, si la subvencin es en especie, se valorar por el valor razonable del bien recibido3,
EJEMPLO 5: Valoracin de una donacin no monetaria.

El presidente de la sociedad ARTEMISA formaliza con sta la donacin de un cuadro de un conocido pintor espaol, propiedad de su familia y que decora la sala de juntas de la empresa desde hace varios aos. El cuadro cost a la familia del presidente, hace 15 aos, 300.000 pesetas. En una subasta reciente de cuadros del autor, una obra de dimensiones y poca similares se ha vendido por 7.800 , cifra que un perito ha ratificado como valor de mercado aproximado de la obra. Tipo impuesto de sociedades 30%. Realizar el asiento de contabilizacin de la donacin concedida.
SOLUCIN
Por la recepcin de la donacin:
7.800 (219) Otro inmovilizado material. a (941) Ingresos de donaciones y legados de capital 7.800
Por el efecto impositivo:

2.340 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido
(30% 7.800)
El PGC-1990 estableca que la valoracin inicial de las subvenciones se realizaba por su valor venal, es decir, por el importe que estara dispuesto a pagar un adquirente eventual por el bien. Este valor desaparece y es sustituido, en la valoracin de subvenciones, por el valor razonable.
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Cuadro 2: Valoracin inicial de las subvenciones, donaciones y legados recibidos.
VALORACI VALORACIN
CAR CARCTER MONETARIO
CAR CARCTER NO MONETARIO
Valor razonable importe concedido
Valor razonable del bien recibido
Referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento
1.3 CRITERIOS DE IMPUTACIN A RESULTADOS. La imputacin a resultados de las subvenciones, donaciones y legados en el PGC 2007, se realiza atendiendo a la finalidad perseguida con las mismas. De este modo: Si se conceden para asegurar una rentabilidad mnima o compensar dficit de explotacin, se consideran resultados del ejercicio en que se han concedido. No obstante si se destinan a financiar dficit futuros, se imputan en dichos ejercicios.
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EJEMPLO 6: Subvencin de explotacin.
La sociedad ARTEMISA recibe una subvencin del Ayuntamiento de la localidad en la que se encuentra establecida para asegurar la rentabilidad en la explotacin de la piscina municipal, que tiene adjudicada dicha empresa. El dficit entre el importe recaudado por las entradas cobradas a los usuarios (cuyo precio fija el Ayuntamiento) y los costes y el margen de beneficio calculado por la empresa se cifra en 15.600 , importe que le abona el Ayuntamiento. Realizar las anotaciones contables oportunas.
SOLUCIN
Por la concesin de la subvencin:
15.600 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros. a (740) Subvenciones, donaciones y legados a la explotacin. 15.600
Si se conceden para financiar gastos especficos, se imputarn como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estn financiando.
EJEMPLO 7: Subvencin para gastos especficos.

El 1 de junio del ao X0, el Ministerio de Ciencia en Innovacin concede a la sociedad ARTEMISA una subvencin por importe de 6.000 para financiar un proyecto de investigacin que la empresa ha encargado a una Universidad. Empresa y Universidad han acordado que el pago del proyecto se realice en dos plazos: uno de 8.000 (15-12-20X0) y otro de 10.000 (15-12-20X1). La empresa sigue el criterio de considerar la investigacin como gasto del ejercicio. El cobro de la subvencin se produce el 1 de diciembre del 20X0. El tipo del impuesto de sociedades al que tributa la sociedad es el 30%.
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Realizar las anotaciones contables oportunas.
SOLUCIN
Concesin, 01-06-X0:
6.000 (4708) Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas a (942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 6.000
Efecto impositivo:
(6.000* 30%)
Cobro de la subvencin, 01-12-X0:

6.000 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros. a (4708) Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas 6.000
Primer pago por el proyecto, 15-12-X0:

8.000 (620) Gastos en investigacin a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 8.000
Imputacin a resultados de la subvencin, 31-12-X0:

2.667 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital
(6.000/18.000)*8.000
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 2.667
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800 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(2.667* 30%)
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido 800
Segundo pago por el proyecto, 15-12-X1:

10.000 (620) Gastos en investigacin a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 10.000
Imputacin a resultados de la subvencin, 31-12-X1:

3.333 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital
(6.000/18.000)*8.000
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 3.333
1.000
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

(3.333* 30%)
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido 1.000
Si se conceden para adquirir activos o cancelar pasivos, se distinguen los siguientes casos: Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: Se imputarn como ingresos del ejercicio en proporcin a la amortizacin efectuada en ese perodo para los citados elementos, en su caso, cuando se produzca su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja en balance.
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EJEMPLO 8: Subvencin para financiar la adquisicin de un inmovilizado material.
La empresa FURLA adquiere unas instalaciones tcnicas el 01/01/20X0, por 80.500 que tienen una vida til de 8 aos y valor residual nulo. El pago de las mismas se produce por transferencia bancaria. Simultneamente recibe una subvencin de capital para financiarla en el 75% de su valor. A 31/12/20X1 la empresa efecta el test de deterioro de las instalaciones tcnicas, y conoce que su valor razonable, segn informe de expertos independientes, es 60.000 y que habra que incurrir en unos costes de venta de 500 para proceder a su venta. En cuanto al valor en uso de las instalaciones tcnicas es en ese momento de 60.000 A 31/12/20X2 la empresa considera que han desaparecido las causas que motivaron el deterioro, puesto que su valor razonable asciende ahora a 58.000 , siendo los costes de venta iguales al ejercicio anterior y el valor en uso estimado de las instalaciones tcnicas asciende a 59.000 . Realizar las anotaciones contables correspondientes a las operaciones descritas.
NOTA: Tipo impositivo en el impuesto de sociedades = 30% SOLUCIN

01/01/20X0, por la compra de la maquinaria:
80.500 (212) Instalaciones tcnicas a (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros 80.500
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01/01/20X0, por la percepcin de la subvencin de capital:
(75% 80.500)
(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 60.375

18.112,5 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido
(30% 60.375)
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 18.112,5
31/12/20X0, amortizacin de las instalaciones tcnicas:

(80.500/8)
(2812) Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas 10.062,5
31/12/20X0, por el traspaso a resultados de la subvencin inicialmente imputada a Patrimonio Neto:

7.546,88 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital
(60.375/8)
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 7.546,88
Y adems, simultneamente, por la cancelacin correspondiente del pasivo por impuesto de sociedades:
2.264,06 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% 7.546,88) a
de
la
parte
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido 2.264,06
31/12/20X0, se saldan las cuentas de los grupos 6 y 7 as como las de los grupos 8 y 9:
2.515,62 (129) Resultado del ejercicio 7.546,88 (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transf. rtdo. ej. a (681) Amortizacin del inmovilizado material
(80.500/8)
10.062,5
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60.375 (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital
(60.375/8)
7.546,88 15.848,44

(30% 60.375)- (30% 7.546,88)
(130) capital
Subvenciones
oficiales
de 36.979,68

(80.500/8)
(2812) Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas 10.062,5
31/12/20X1, comprobacin del deterioro de las instalaciones tcnicas: Precio de adquisicin de las instalaciones tcnicas = 80.500 (-) Amortizacin acumulada (10.062,5 * 2) = 20.125 = VALOR CONTABLE = 60.375 Valor razonable (-) Costes de venta = 60.000 (-) 500 = 59.500 Valor en uso = 60.000 IMPORTE RECUPERABLE = 60.000 DETERIORO = 60.375 (-) 60.000 = 375
375 (691) Prdida por deterioro del inmovilizado material a (2912) Deterioro de valor de instalaciones tcnicas 375
31/12/20X1, por el traspaso a resultados de la subvencin inicialmente imputada a Patrimonio Neto:

7.828,13 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital
(10.062,5+375) * 75%
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 7.828,13
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Y adems, simultneamente, por la cancelacin de la parte
correspondiente del pasivo por impuesto de sociedades:

2.348,44 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(30% 7.828,13)
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido 2.348,44
31/12/20X0, se saldan las cuentas del grupo 6 as como las de los grupos 8 y 9:
9.450 (129) Resultado del ejercicio legados de capital transf. rtdo. ej. a (681) Amortizacin del inmovilizado material
(80.500/8)
7.828,13 (746) Subvenciones, donaciones y
10.062,5
(691) Prdida por deterioro del inmovilizado material 9.213,75 (130) capital a (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital
(8.050+1.400) * 75%
375
Subvenciones
oficiales
de
7.087,5
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido (30% 7.087,5) 2.126,25

Cuota = (80.500 - (2 * 10.062,5) - 375)/6 = 10.000
NOTA: El importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro forma parte del valor contable o en libros de los activos, por lo que, existiendo dichas correcciones valorativas se modifica la base amortizable de los activos y hay que recalcular las cuotas de amortizacin.
(2812) Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas 10.000
31/12/20X1, comprobacin del deterioro de las instalaciones tcnicas: Precio de adquisicin de las instalaciones tcnicas = 80.500 (-) Amortizacin acumulada (10.062,5 * 2 + 10.000) = 30.125
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(-) Deterioro = = VALOR CONTABLE = 375 50.000
Valor razonable (-) Costes de venta = 58.000 (-) 500 = 57.500 Valor en uso = 59.000 IMPORTE RECUPERABLE = 59.000 IMPORTE RECUPERABLE > VALOR CONTABLE, Puede revertir la correccin valorativa de 375 dotada el ejercicio anterior?
NRV 18 del PGC-2007: Se considerarn en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que stos hayan sido financiados gratuitamente.
Las correcciones valorativas dotadas en relacin con activos subvencionados no pueden revertir, de forma que las cantidades pendientes de traspasar a resultados en relacin con la subvencin guarden relacin con el valor contable del activo financiado. En este ejemplo, puesto que la subvencin financia el 75% del valor del activo, no podra revertirse deterioro por importe de (75% 375) 281,25 pero s por la parte no financiada, es decir (25% 375) 93,75 . 13/03/20X0, por la rerversin del 25% del deterioro dotado:
93,75 (2912) Deterioro de valor de instalaciones tcnicas a (791) Reversin del deterioro del inmovilizado material 93,75
Por ltimo, en relacin con este supuesto, sealar que el tratamiento del mismo segn el Plan General de Contabilidad para la pequea y mediana empresa (Plan de PYMES, Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre), sera idntico, pero con un matiz: En el Plan de PYMES no se han creado los grupos de cuentas 8 y 9, por para ellas no existe obligacin la primera parte del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos). Por ello, en aqullos asientos de este supuesto en los que se han utilizado tales cuentas, se sustituiran las mismas por la cuenta 130 Subvenciones oficiales de capital.
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Activos financieros y existencias que no se obtengan como consecuencia de de un rappel comercial: se imputarn como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja en balance.
EJEMPLO 9: Subvenciones para financiar existencias.

La empresa editorial BLESA recibe de la Consejera de Educacin el da 13/03/20X0 una partida de 5.000 diccionarios y libros en ingls para distribuir a precio reducido a colegios Comunidad Autnoma en la que tiene su domicilio social, de forma que se fomente el aprendizaje de este idioma en las escuelas. Dichos libros tienen un valor de mercado de 100.000 . A 31/12/20X0 ha vendido 3.000 de dichos libros y diccionarios. El tipo del impuesto de sociedades con el que opera es del 25%. Realizar las anotaciones contables pertinentes.
SOLUCIN
13/03/20X0, por la recepcin de los libros:
100.000 (3XX) Existencias a (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 100.000

(25% 100.000)
A 31/12/20X0 contabiliza el asiento de la venta de los diccionarios y libros a precio reducido. En ese momento, se traspasa parte de la subvencin a resultados:
31/12/20X0, por el traspaso de la subvencin:

60.000 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital (3.000/5.000 *100.000) a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 60.000
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Y adems, simultneamente, por la cancelacin de la parte
correspondiente del pasivo por impuesto de sociedades:

15.000 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(25% 60.000)
(8301) Impuesto sobre beneficios diferido 15.000
Cancelacin de deudas: se imputarn como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelacin, salvo cuando se otorguen en relacin con una financiacin especfica, en cuyo caso la imputacin se realizar en funcin del elemento financiado.
Los importes monetarios recibidos sin asignacin a una finalidad especfica, se imputarn como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
EJEMPLO 10: Subvencin concedida sin finalidad especfica.

El Ayuntamiento de FARO obtiene importantes ingresos por la concesin de espacios para la instalacin de generadores de energa elica. Con parte de los ingresos obtenidos en el ejercicio 20X0 decide conceder una subvencin por importe de 15.000 a todas las empresas que se hayan creado durante el ejercicio y que tengan su domicilio social en la localidad. La empresa OMEGA ha resultado beneficiaria de una de esas subvenciones, concedida y cobrada el 01/05/20X1. Contabilizar la concesin de la subvencin.
SOLUCIN
15.000 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros. a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 15.000
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Cuadro: Imputacin a resultados de las subvenciones, donaciones y legados recibidos.
IMPUTACI IMPUTACIN a RESULTADOS

Atendiendo a su finalidad (correlaci (correlacin I y G)
Finalidad asegurar rentabilidad m mnima o compensar d dficit de explotaci explotacin
Finalidad financiaci financiacin de gastos espec especficos
Sin finalidad espec especfica (monetarias)
Pasados o presente: Ingresos del ejercicio en que se conceden Futuros: Ingresos de dichos ejercicios
Ingresos del ejercicio en que se devengan los gastos que est estn financiando
Ingresos del ejercicio en que se reconozcan
IMPUTACI IMPUTACIN a RESULTADOS

Atendiendo a su finalidad (correlaci (correlacin I y G)
Finalidad adquirir activos o cancelar pasivos
Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: En proporci proporcin a la dotaci dotacin de la amortizaci amortizacin o cuando se produzca la enajenaci enajenacin, correcci correccin valorativa o baja
Existencias (no rappels comerciales) Activos financieros: Ejercicio en que se produce su enajenaci enajenacin, correcci correccin valorativa por deterioro o baja
Cancelaci Cancelacin de deudas: Ejercicio en que se produzca su cancelaci cancelacin o en funci funcin del elemento financiado si es espec especfica
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2. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR SOCIOS O PROPIETARIOS (NRV 18.1 DEL PGC 2007). 2.1 REGLA GENERAL. Iniciamos este apartado recordando la definicin de Patrimonio Neto del Marco Conceptual de la Contabilidad (primera parte del PGC-2007):
constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitucin o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras variaciones que les afecten.
Por su parte, los ingresos se definen tambin en el Marco Conceptual de la Contabilidad de la siguiente forma:
incrementos en el patrimonio de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
Por tanto concluimos que, si bien las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables deben ser registradas como ingresos por implicar un incremento del patrimonio neto, sin embargo, si su origen est en un socio o propietario no constituyen ingresos, debindose registrar directamente en los fondos propios, (cualquiera que sea su tipologa).
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EJEMPLO 11: Donacin concedida por un socio.
El 01/03/20X0 la empresa KUONI recibe de su matriz CATAI la donacin de un local de negocio para que ample su actividad. Dicho local figura en la contabilidad de CATAI por un valor contable de 62.350 (100.000 precio de adquisicin y 37.650 de amortizacin acumulada). Segn informe de valoracin de la empresa tasadora SATIN, el valor razonable del local, atendiendo a su extensin, ubicacin y antigedad, asciende a 01/03/20X0, a 200.000 . Por otra parte, en esa misma fecha, CATAI concede a KUONI un prstamo de 130.000 para reformar el local de negocio, a devolver el 01/03/20X3, sin que se haya acordado tipo de inters alguno que remunere la operacin. Realizar las anotaciones contables que debe realizar la empresa KUONI el 01/03/20X0.
SOLUCIN
01/03/20X0, por la recepcin del local de negocio:
200.000 (210) Construcciones a (118) Aportaciones de socios o propietarios 200.000
Nota 1: Cuenta 118 Aportaciones de socios o propietarios: Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando acten como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestacin por la entrega de bienes o la prestacin de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensacin de prdidas. sta cuenta se incluye en la partida VI. Otras aportaciones de socios de los Fondos Propios del Balance. En el PGC-1990 slo estaba prevista una cuenta de aportaciones de socios para el caso de compensacin de prdidas, mientras que la cuenta 118 comprende otros supuestos de entregas.
28
Nota 2: En cuanto a la valoracin del elemento donado, tal como dispone el apartado 1.2 de la NRV 18 del PGC2007, se realizar, siendo ste de carcter no monetario, por el valor razonable del local en el momento del reconocimiento de la operacin.
A 01/03/20X0, por la recepcin del prstamo.

130.000 (572) Bancos e instituciones de crdito, c/c vista, euros a (1633) Otras deudas LP con empresas del grupo (118) Aportaciones de socios o propietarios 17.701,12 112.298,88
Nota 3: A pesar de no haberse pactado remuneracin expresa, el prstamo rene las caractersticas de un instrumento financiero, en concreto un dbito y partida a pagar, por lo que se valorar a coste amortizado. En el momento de su reconocimiento, procede, por tanto, la actualizacin financiera del mismo. 130.000/(1+0,05)-3 = 112.298,88
En este punto haremos mencin a la consulta n 6 del BOICAC 79 de septiembre de 2009, relativa a la valoracin y tratamiento contable de las operaciones de prstamo a tipo de inters cero entre partes vinculadas, en la que se dispone lo siguiente:
[] los dbitos y crditos se contabilizarn, inicialmente, por su valor razonable, que no tiene por qu coincidir con el precio acordado en la transaccin, equivalente al valor razonable de la contraprestacin entregada. Para el registro de la diferencia entre ambos importes resulta por tanto necesario realizar un anlisis del fondo econmico y jurdico de la operacin, de tal suerte que su contabilizacin responda y muestre la sustancia econmica de la misma.
Y aade:
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Si la sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportacin que realiza el socio a su
sociedad no puede tener la consideracin de gasto e ingreso respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18, en consonancia con la definicin de ingreso del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la parte primera del PGC 2007, rechaza la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solucin que recoge la norma para estas transacciones guarda sintona con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en el epgrafe A1.VI "Otras aportaciones de socios del balance y la donante, en sintona con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC n 75 contabilizar, con carcter general, un mayor valor de su participacin salvo que, como se expone el apartado 4 posterior, existiendo otros socios, los donantes realicen una aportacin en una proporcin superior a la que les correspondera por su participacin efectiva.
En relacin con este prstamo, a 31/12/20X0, la sociedad realizar el siguiente asiento por el devengo de intereses:
4.640,98 (662) Intereses de deudas a (1633) Otras deudas a LP con empresas del grupo 4.640,98
2.2 REGLA ESPECIAL: EMPRESAS PBLICAS. Vista la regla general en relacin con el tratamiento de las subvenciones donaciones y legados concedidos por socios o propietarios, pasamos a estudiar ahora la excepcin introducida en el PGC-2007 para las empresas pblicas. Cuando las empresas pblicas reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pblica dominante para financiar la realizacin de actividades de inters pblico o general, la contabilizacin de dichas ayudas pblicas se efectuar de acuerdo con los criterios generales, es decir, como si se recibiesen de un tercero no socio, esto es, como ingresos. La propia introduccin del PGC-2007 seala al respecto:
Sin embargo, la principal novedad incluida en el nuevo Plan, al margen de su imputacin directa al patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificacin de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde
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una perspectiva econmica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, nicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportacin se realizaba por los socios o propietarios para compensacin de prdidas o con la finalidad de compensar un dficit, quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mnima como las otorgadas para fomentar actividades especficas o con la finalidad de fijar precios polticos para determinados bienes o servicios. No obstante, dado que las empresas del sector pblico pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos trminos que lo pudiera ser cualquier empresa perteneciente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a empresas pblicas por sus socios para financiar la realizacin de actividades de inters pblico o general) la regla general contenida en el apartado 2 de la norma 18, remitiendo al tratamiento contable general regulado en el apartado 1.
a) El concepto actividades de inters pblico o general. Por su parte La interpretacin del concepto inters pblico o general motiv la publicacin de una consulta contable del ICAC (la nmero 8 del BOICAC 77, de marzo de 2009) en la que se recoga a su vez un informe de la Intervencin General de la Administracin del Estado en la materia. En lneas generales, podemos concluir lo siguiente: Subvenciones concedidas a las empresas pblicas por las Administraciones Pblicas que son sus socios que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones para ser consideradas como tales. Constituyen ingresos cualquiera que sea su finalidad, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con lo establecido en el apartado 1.3 de la NRV. 18 del PGC 2007.
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Transferencias u otras entregas sin contraprestacin de las Administraciones Pblicas que son sus socios a las empresas pblicas. a) Transferencias con finalidad indeterminada, para financiar dficits de explotacin o gastos generales de funcionamiento de la empresa, no asociados con ninguna actividad o rea de actividad en concreto sino con el conjunto de las actividades que realiza. No constituyen ingresos, debiendo tratarse como aportaciones del socio. b) Transferencias a las empresas pblicas para financiar actividades especficas. Constituyen ingresos, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la NRV. 18 del PGC 2007, siempre que: Las actividades especficas hayan sido declaradas de inters general mediante una norma jurdica (sea Ley, Reglamento, Orden Ministerial, etc.) o bien, Sean transferencias establecidas mediante contratos-programa, convenios u otros instrumentos jurdicos con la finalidad de realizar una determinada actividad o la prestacin de un determinado servicio de inters pblico, siempre que en dichos instrumentos jurdicos se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y los importes que financian cada una de las actividades especficas. No se imputarn a ingresos las transferencias realizadas para compensar prdidas genricas an en el caso de que hayan sido instrumentadas mediante contratosprograma o documentos similares. c) Transferencias para financiar proyectos especficos de investigacin y desarrollo. Si estos proyectos de investigacin y desarrollo se incluyen en el marco de unas actividades que hayan sido consideradas de inters general de acuerdo con lo
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previsto en el apartado b) anterior, constituirn ingresos y se imputarn a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la NRV 18 del PGC 2007. d) Aportaciones recibidas por las empresas pblicas para realizar inversiones de inmovilizado o para cancelar deudas por adquisicin del mismo. Sern ingresos si financian especficamente inmovilizado afecto a una actividad especfica de inters general o para cancelar deudas por adquisicin del mismo4. Dichos ingresos inicialmente y siempre que puedan considerarse como no reintegrables, se imputarn directamente a patrimonio neto, reconocindose posteriormente en la cuenta de prdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemtica y racional, de acuerdo con los criterios que se detallan en el punto 1.3 de la NRV 18 del PGC-2007. e) Transferencias para financiar gastos especficos o inusuales no afectados especficamente a una actividad. No constituyen ingresos, al no estar afectos a una actividad especfica, en lnea con lo recogido en el apartado a) anterior, debiendo tratarse, por tanto, como aportaciones del socio. b) Subvenciones recibidas por las funciones de sus fundadores. Cabe plantearse en este punto si las fundaciones, instituciones sin fines de lucro, pueden, por analoga, aplicar el tratamiento contable previsto en el apartado 2 de la NRV 18
El cumplimiento de dichas condiciones puede derivar de una norma jurdica o puede considerarse que se ha producido cuando en un contrato programa, convenio u otro instrumento jurdico se haya determinado la financiacin especfica de inmovilizado afecto a la realizacin de una actividad especfica o de las deudas derivadas de la adquisicin del mismo, habindose cuantificado el importe que financia dicho inmovilizado o deudas.
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para la empresas pblicas, a las subvenciones, donaciones y legados recibidos de sus fundadores. A este respecto, la consulta n 6 del BOICAC 75, de septiembre de 2008 dispone lo siguiente: La figura del fundador no es equiparable a la de los socios o propietarios de una entidad mercantil, dado que: La fundaciones se caracterizan por tener afectado de modo duradero su patrimonio a la realizacin de fines de inters general (artculo 2 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones). En caso de liquidacin, los bienes o derechos resultantes se han de destinar a fundaciones o a entidades no lucrativas que persigan fines de inters general y que tengan afectados sus bienes, incluso para el supuesto de disolucin, a la consecucin de aqullos (artculo 33.2 de la Ley 50/2002). Por ello los fondos aportados por los fundadores no sern en el futuro recuperables por stos, dado que stos no tienen derecho alguno sobre el valor liquidativo de la fundacin en el momento de su disolucin. Por ello, la dotacin los bienes y derechos de contenido patrimonial que se aporten en tal concepto por el fundador o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con carcter permanente a los fines fundacionales-, se entiende que debe registrarse directamente en los fondos propios de las fundaciones, tanto en la constitucin como en los incrementos que puedan realizarse en aportaciones posteriores), se considera que los fundadores en la concesin de subvenciones, donaciones o legados actan como terceros, no sindole de aplicacin el apartado 2 de la NRV 18 del PGC-2007, sino el apartado 1 de dicha norma.
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CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. AVANZADO.
TEMA 13 Combinaciones de negocios y negocios conjuntos
NDICE TEMA 13: COMBINACIONES DE NEGOCIOS Y NEGOCIOS CONJUNTOS
1. 2.
NORMAS ANALIZADAS CONCEPTO DE COMBINACIN DE NEGOCIOS
3.
COMBINACIONES FUERA DEL ALCANCE DE LA NRV 19
4. CONTABILIDAD DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS EN LA NRV 19 4.1 4.2 MTODO APLICABLE EMPRESA ADQUIRENTE Y FECHA DE ADQUISICIN 4.2.1. EMPRESA ADQUIRENTE 4.2.2. FECHA DE ADQUISICIN 4.3. COSTE DE LA COMBINACIN Y VALORACIN DE LOS ELEMENTOS ADQUIRIDOS 4.4. 4.5. FONDO DE COMERCIO Y DIFERENCIA NEGATIVA EJEMPLOS
5. NEGOCIOS CONJUNTOS

1. NORMAS ANALIZADAS En el presente tema se analizan las normas de registro y valoracin del Plan General de Contabilidad (PGC):
19 Combinaciones de negocios (NRV 19) 20 Negocios conjuntos (NRV 20).

21, operaciones entre empresas del grupo (NRV 21), la parte relativa a fusiones y escisiones (dentro del apartado 2, Normas particulares)
En el Plan de PYMES no existe una norma relativa a combinaciones de negocios. Cuando una pyme realiza una combinacin, se aplican los criterios previstos en el PGC (norma de registro y valoracin 1 del Plan de PYMES). Las normas de negocios conjuntos y la de operaciones entre empresas del grupo son idnticas a las del PGC (norma 19 y 20 en el Plan de PYMES, si bien en esta no se abordan las fusiones y escisiones). Las normas internacionales que abordan estas cuestiones son: La Norma Internacional de Informacin Financiera n 3 (NIIF 3), Combinaciones de
negocios (publicada en 2008, entra en vigor en el 2010 para empresas cuyo ejercicio
sea el ao natural) La Norma Internacional de Contabilidad n 31, Participaciones en Negocios conjuntos.
No existe norma internacional para operaciones entre empresas del grupo, estando excluida de la NIIF 3 las fusiones de empresas bajo control comn. La NRV 19 y NRV 21 han sido modificadas en el real Decreto 1159/2010, de 17 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeas y

Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Estas normas son aplicables a las cuentas anuales individuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010 (disposicin final cuarta). En el primer trimestre de 2011, segn la agenda del Comit de Normas Internaciones de Contabilidad (IASB, segn las siglas en ingls), se van a publicar tres nuevas normas, que se detallan en el cuadro siguiente, que modifican aspectos sustantivos de las combinaciones de negocios y consolidacin, por lo que si se quisiese mantener la armonizacin de la normativa espaola con las normas internacionales, habra que volver a modificar la normativa interna en un breve espacio de tiempo.
Cuadro.- Normas internacionales sobre combinaciones de negocios y consolidacin que, conforme a la agenda del IASB, se modifican en el primer trimestre de 2011 NIIF 10, Estados Financieros Se desarrollan y perfeccionan los principios para determinar la existencia de control NIIF 11, Acuerdos conjuntos Se elimina la metodologa de la integracin proporcional NIIF 12, Informacin a revelar de la relacin con otras empresas Informacin entidades consolidadas en memoria y de no
consolidados
consolidadas
2.
CONCEPTO DE COMBINACIN DE NEGOCIOS
La NRV 19 define combinacin de negocios como:
Aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

As, los aspectos claves de una combinacin de negocios es que exista la adquisicin del control de un negocio, conceptos que se definen como:
Control
El poder de dirigir las polticas financiera y de explotacin de un negocio con la finalidad de obtener beneficios econmicos de sus actividades
Negocio
Conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propsito otros de proporcionar un econmicos rendimiento, menores costes u beneficios directamente a sus propietarios o partcipes
El concepto de combinaciones incluye operaciones de fusin, compra de empresas, aportaciones no dinerarias en las que se recibe un negocio. La adquisicin del patrimonio de una sociedad que no sea un negocio (empresa), por ejemplo, una sociedad patrimonial sin actividad empresarial, no es una combinacin de negocios. 3. COMBINACIONES FUERA DEL ALCANCE DE LA NRV 19
Existen dos tipos de operaciones en las que no resulta aplicable los criterios de combinaciones de negocios de la NRV 19: Combinaciones a travs de la adquisicin de participaciones del capital, y Combinaciones de empresas bajo control comn.

Combinaciones a travs de la adquisicin de participaciones del capital La adquisicin del control de un negocio a travs de la compra de acciones o participaciones de capital (por ejemplo, la adquisicin del 100% de las acciones de una sociedad), se contabiliza como una compra de un instrumento financiero (norma 9.2.5, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas; vase tema 5). Combinaciones de empresas del grupo (sociedades hermanas) En el caso de fusiones de empresas del grupo (segn la definicin del empresas del grupo que establece la Norma de Elaboracin de las Cuentas Anuales 13 del PGC, es decir, sociedades que estn controladas por la misma persona fsica o jurdica), resulta aplicable la norma de registro y valoracin 21, Operaciones entre empresas del grupo. Conforme a dicha norma, la fusin o escisin de empresas del grupo distintas de la de una matriz y su dependiente, se contabiliza valorando los elementos al valor que tienen los mismos en las cuentas consolidadas, ajustando reservas en caso necesario. Si no existen cuentas consolidadas, se toman los valores que tengan los elementos trasmitidos en cuentas individuales. En la fusin entre una matriz y su dependiente (operacin que no es una combinacin, pues las empresas ya estaban combinadas), los elementos patrimoniales se valoran por el importe que corresponde a los mismos, una vez realizada la operacin, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo segn las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas.

EJEMPLO
Una persona fsica tiene el 100% del capital de las sociedades A y B. La sociedad A absorbe a la sociedad B.
SITUACIN INICIAL
Persona Sociedad A Fsica Sociedad B
OPERACIN DE FUSIN: incremento de capital de A recibiendo patrimonio B

Sociedad A
Persona Fsica
Sociedad B
El balance de B en la fecha de la operacin es:
Balance de B
Inmueble Maquinaria Otros activos Total activos
18.000 5.000 2.000 25.000
Capital Reservas Deuda
3.000 2.000 20.000
Total patrimonio y pasivo 25.000
El valor razonable de los activos y pasivos identificables coincide con el valor contable, excepto por el inmueble, cuyo valor razonable es de 21.000.

Para la fusin A emite capital por importe de 4.000.
Cules son las anotaciones contables para el registro de la combinacin? SOLUCIN
Al ser una operacin de sociedades hermanas:
Se contabiliza a valores contables previos. Como no existen cuenta consolidadas, se se ha de valorar la operacin segn la contabilidad individual. As, para contabilizar la operacin se dan de alta los activos y pasivos por el valor contable que tuvieran en la entidad anterior (en el ejemplo, por un total de 5.000), Se registra el capital por el nominal emitido (4.000) Se reconoce una reserva por la diferencia entre el importe neto de los activos y pasivos contabilizados y el capital. En el ejemplo, se crea una reserva con un saldo de 1.000 (5.000 4.000). No se reconoce la plusvala latente del inmueble. Anotacin contable para el registro de la combinacin:
Inmueble Maquinaria Otros activos Deuda a Capital a Reservas
18.000 5.000 2.000 20.000 4.000 1.000

4. CONTABILIDAD DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS EN LA NRV 19
4.1. MTODO APLICABLE
Conforme a la NRV 19, todas las combinaciones de negocios se han de contabilizar segn el mtodo de adquisicin. Este mtodo considera que una combinacin de negocios, es la adquisicin de un negocio, y no una mera unin societaria. El mtodo de adquisicin conlleva valorar los elementos de la entidad adquirida al valor razonable, reconociendo el fondo de comercio, diferencia negativa, que se pone de manifiesto en la transaccin. afectados por la transaccin. Los activos y pasivos de la entidad adquirente no se ven
EMPRESA ADQUIRIDA Se revalorizan, reconociendo fondo de comercio o diferencia negativa
EMPRESA ADQUIRENTE Se mantienen valores contables
EJEMPLO
Indique si es aplicable el mtodo de adquisicin en los siguientes casos: Dos cooperativas se fusionan mediante la absorcin de una por otra; Dos cajas de ahorro se fusionan mediante la creacin de una nueva sociedad; Una sociedad adquiere el patrimonio de otra empresa mediante pago en efectivo; Una sociedad adquiere una empresa mediante aportacin no dineraria.

En los cuatro casos resulta aplicable el mtodo de adquisicin, pues todas las operaciones sealadas son combinaciones de negocios sujetas a la NRV 19.
El mtodo de adquisicin consta de las siguientes fases:
FASESDELMTODDEADQUISICIN Fase1.Identificarlaempresaadquirente Fase2.Determinarlafechadeadquisicin Fase3. Cuantificarelcostedelacombinacinde negocios Fase4.Valorarlosactivosidentificablesadquiridosy lospasivosasumidos Fase5.Determinarelimportedelfondodecomercioo deladiferenciadeconsolidacin
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4.2.
EMPRESA ADQUIRENTE Y FECHA DE ADQUISICIN
4.2. 1. EMPRESA ADQUIRENTE
La empresa adquirente es la que obtiene el control del negocio o negocios adquiridos. La identificacin de la sociedad adquirente se ha de realizar atendiendo a la realidad econmica, y no slo a la forma jurdica, pudiendo darse el caso de que una sociedad absorbente sea la sociedad adquirida. EJEMPLO
Las sociedades A y B presentan la siguiente informacin sobre el capital: Capital A: 1.000 acciones de 100. Nominal total: 100.000. Capitalizacin: 200.000 (cotizacin acciones: 200%) Capital B: 2.000 acciones de 400. Nominal total: 800.000. Capitalizacin: 1.000.000 (cotizacin acciones: 125%) Si la sociedad A absorbe a la B, emitiendo 5.000 acciones de nominal 100,
SOLUCIN
El control de la entidad combinada la obtienen los accionistas previos de B, por lo que a efectos de aplicar el mtodo la entidad adquirente es B.
Total acciones A tras la operacin: 6.000 Accionistas previos de A: 1.000 Accionistas previos de B: 5.000
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Como regla general se considera empresa adquirente a la que entrega la contraprestacin (es decir, en una compra de una empresa en efectivo, la que paga, en una operacin realizada mediante el intercambio de acciones, la que emite el capital). Tambin se consideran los siguientes criterios para determinar qu entidad es la adquirente:
La de los socios que obtienen la mayora de los derechos de voto; Si la direccin de una de las sociedades que se combinan tiene la capacidad de nombrar al equipo de direccin de la entidad combinada;
La de la sociedad con mayor valor razonable; La que paga una prima sobre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan.
4.2.2.
FECHA DE ADQUISICIN
La fecha de adquisicin es la fecha en que se obtiene el control del negocio. La contabilidad inicial de la combinacin y la valoracin inicial de los elementos adquiridos se refiere a esta fecha. En el caso de fusiones que se contabilicen por la NRV 19 no existe la posibilidad de fijar una fecha de conveniencia, usualmente llamada fecha de efectos contables o de retroaccin (en este sentido puede verse consulta n 1 del BOICAC 75, de 30 de septiembre de 2008). La normativa de fusiones (Ley 3/2009, de 3 abril ), en el artculo 31. d), requiere que el proyecto de fusin, indique la fecha a partir de la cual la fusin tendr efectos contables
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de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad., dejando claro que esta fecha ha de estar en consonancia con lo previsto en el Plan General de Contabilidad.
En el caso de fusiones y adquisiciones, la NRV 19 establece que con carcter general la fecha de adquisicin ser la de celebracin de la Junta de accionistas u rgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operacin, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusin o escisin no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asuncin de control del negocio por la adquirente en un momento posterior. La NRV 19 establece las siguientes precisiones de determinadas cuestiones relativas al registro en los libros contables de las fusiones y escisiones: a) Cuando se extingue o escinde la sociedad adquirida de una combinacin de negocios, ha de cancelar las cuentas de activo, pasivo y patrimonio neto, reconociendo un resultado por la diferencia entre el valor en libros del negocio trasmitido y el valor razonable de la contraprestacin recibida a cambio, neta de los costes de la transaccin. En la norma anterior, no se estableca que esta operacin produjese un resultado. b) La sociedad adquirente y adquirida contabilizan la operacin de fusin o escisin en la fecha de inscripcin en el Registro Mercantil. A tal efecto se han de observar las siguientes reglas: b.1.) La sociedad adquirida o escindida mantiene las obligaciones registrales previstas en el artculo 28.2 del Cdigo de Comercio hasta la fecha de inscripcin de la fusin o escisin en el Registro Mercantil. En dicha fecha, la entidad da de baja las operaciones desde la fecha de adquisicin. b.2) La adquirente contabiliza la fusin o escisin de forma retroactiva desde la fecha de adquisicin.
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b.3.) En el caso de combinaciones inversas, la adquirente legal (adquirida econmica) da de baja los gastos e ingresos desde la fecha de adquisicin contra la prima de emisin o asuncin, e incorpora los gastos e ingresos de la adquirida legal (sociedad adquirente econmica) desde el inicio del ejercicio. b.4) Si la inscripcin de la fusin o escisin se produce despus del cierre, pero antes del plazo previsto en la legislacin mercantil para formular cuentas anuales, se contabiliza en la fecha de cierre de forma retroactiva en la fecha de adquisicin. Si la inscripcin es posterior, no se contabiliza hasta que se produzca dicha inscripcin, en cuyo momento se contabiliza de forma retroactiva desde la fecha de adquisicin.
4.3.
COSTE DE LA COMBINACIN Y VALORACIN DE LOS ELEMENTOS ADQUIRIDOS
Coste de la combinacin El coste de la combinacin de negocios es la suma de: a) El importe entregado por el adquirente en la fecha de adquisicin (acciones emitidas, deuda asumida). Cuando el valor razonable del negocio adquirido sea ms fiable, se utilizar ste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada. En el caso de fusiones y escisiones en las que se entrega de ttulos cotizados, se presume que su valor es el de cotizacin. En el caso de que se entreguen acciones no cotizadas, con carcter general y salvo que exista una valoracin ms fiable, el valor razonable de estos instrumentos es el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a los efectos de determinar la correspondiente ecuacin de canje.
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b) El valor razonable de cualquier contraprestacin contingente que depende de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones (como por ejemplo, un pago adicional a los accionistas de la entidad adquirida, si la entidad alcanza un determinado volumen de ventas, un beneficio operativo). El pago contingente se registra como un pasivo o como patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza. No obstante, en el caso especial de que surja una diferencia negativa (ver apartado 4.4), no se registran activos contingentes por el importe de la misma. No forman parte de la combinacin los siguientes gastos relacionados con la operacin:
Gastos de emisin de ttulos de capital o deuda, que se contabilizan conforme a la norma de instrumentos financieros (en el caso de capital, reduce reservas, y en el caso de deuda, minora el valor inicial de la misma);
Los gastos de asesores legales y otros profesionales que intervienen en la operacin, que se contabilizan de acuerdo a su naturaleza.
EJEMPLO La sociedad M absorbe a la sociedad F entregando 1.000 acciones de su capital que en la fecha de adquisicin cotizan a 15 la accin. Adems, se compromete a entregar a los accionistas de la entidad absorbida un importe adicional de 100 acciones, si en los ejercicios posteriores, la empresa adquirida produce un determinado volumen de ventas. El valor razonable de este compromiso es de 900. Los gastos de la operacin son de 80. SOLUCIN El coste de la combinacin es de 15.900 (1.000 x 15 + 900). Los gastos de la operacin no forman parte de la combinacin.
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Valoracin de los elementos adquiridos Los activos y pasivos identificables se valoran con carcter general al valor razonable existente en la fecha de adquisicin de la combinacin. La valoracin posterior se realiza conforme a los criterios generales aplicable a los activos y pasivos. No obstante, existe una serie de excepciones al reconocimiento y la valoracin inicial y posterior, en los casos que se resumen en el cuadro siguiente.
Excepcionesaloscriteriosdereconocimientoyvaloracindelosactivosypasivos Activosnocorrientesqueseclasifiquen comomantenidosparalaventa Activosypasivosporimpuestos diferidos Se valoran inicialmente al valor razonable menos los costes deventa. Se valoran inicialmente conforme a la norma del impuesto de beneficios (norma 13 del PGC), es decir, segn los tipos esperados de reversin, segn la normativa vigente o aprobadaypendientedepublicacin. Arrendamientooperativofavorableo desfavorable Activosypasivosasociadosaplanesde prestacindefinida Valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con losqueseliquidaranlasobligaciones. Intangiblesconvalornofiable Si da lugar a una diferencia negativa, se deduce su valor razonableporelimportedeladiferencianegativa. Activosindemnizatoriosfrenteauna contingenciaoincertidumbre relacionadaconunactivoopasivo Se reconoce y valora el activo de forma consistente con el elementoquegeneralacontingenciaoincertidumbre. Sereconoceunintangibleoprovisin.
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Derechosreadquiridos
Se valoran y amortizan como un intangible sobre la base del periodocontractualquerestehastasufinalizacin.
Obligacionescalificadascomo contingencias
Inicialmente al valor razonable. Existen reglas especficas de valoracinposterior.
4.4
FONDO DE COMERCIO Y DIFERENCIA NEGATIVA
En la contabilizacin de la combinacin se recoger como fondo de comercio la diferencia positiva entre el coste de la combinacin y el valor de los activos identificables y pasivos asumidos en la fecha de la combinacin.
Costedela combinacin
Valordelos activosypasivos
identificablesen lafechadela combinacin
Fondode comercio
El fondo de comercio se valora al coste. Anualmente se comprobara el deterioro del valor (norma de registro y valoracin 6 del PGC, normas particulares sobre el inmovilizado intangible, que remite a los criterios al respecto contenido en el apartado 2.2. de la norma relativa a inmovilizado material). Las correcciones valorativas por deterioro
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reconocidas en el fondo de comercio no son objeto de reversin en los ejercicios posteriores. Si la diferencia fuera negativa, se reconoce como ingreso en la cuenta de Prdidas y Ganancias. No obstante, si en la valoracin de los activos y pasivos identificables en la fecha de la combinacin diera lugar a un inmovilizado intangible cuya valoracin no pudiese ser calculado con referencia a un mercado activo, o como parte del coste de la combinacin se hubiera recibido un activo contingente, se minorar el valor de dichos activos por el importe de la diferencia negativa.
Valordelos Costedela combinacin
activosypasivos identificablesen lafechadela combinacin
Diferencia negativa
Adquisiciones por etapas Cuando en la fecha de adquisicin del control de una sociedad, la entidad matriz posea participaciones en el capital de la entidad controlada, para contabilizar la combinacin, las participaciones previas se ajustan a su valor razonable en dicha fecha, reconociendo el ajuste como gasto o ingreso de prdidas y ganancias. Si las participaciones previas tuvieran reconocidos ajustes por cambios de valor, stos se trasfieren a prdidas y ganancias.
18
En este caso, el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidacin se calcula como la diferencia entre:
El valor razonable de la contraprestacin entregada ms el valor razonable de las participaciones previas, y
El valor razonable del importe neto de los activos y pasivos identificables.
EJEMPLO En enero del ao 1 la sociedad A adquiere el 80% de las acciones de B por importe de 8.000, fusionndose a continuacin. A posea previamente un paquete de acciones del 20% del capital de B, registrado en la contabilidad individual como participaciones en empresas asociadas con un valor de 1.500, y cuyo valor razonable es, en dicha fecha, de 2.000. El valor razonable de los elementos identificables de B es de 9.000 Para contabilizar la combinacin (no se consideran efectos impositivos): La participacin previa se ha de valorar a su valor razonable (2.000), reconociendo un ingreso por la diferencia entre dicho valor y el valor contable previo. Se reconoce un fondo de comercio de 1.000 (8.000 +2.000 - 9.000)).
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4.5 EJEMPLOS
EJEMPLO
La sociedad M adquiere la sociedad F pagando 9.200. Adems, la sociedad paga 100 a los asesores y otros profesionales que intervienen en la operacin. El balance de la sociedad F en la fecha de la combinacin es:
Balancedesituacin
Inmovilizadosmateriales Clientes Tesorera 5.000 2.000 1.000 Capital Reservas Deudaalargoconbancos Totalactivos 8.000 Totalpatrimonionetoypasivo 3.000 1.000 4.000 8.000
En la fecha de la combinacin, el valor razonable de los activos y pasivos identificables es el contable excepto en los elementos siguientes: El inmovilizado tiene unas plusvalas de 2.000 Se estima que el valor razonable de la deuda es 3.000.
Contabilizar la combinacin, suponiendo que M es la adquirente, y sin considerar los posibles efectos impositivos.
SOLUCIN
El coste de la combinacin se corresponde por el importe pagado, sin considerar os gastos imputablemente a la operacin:
20

Coste de la combinacin = 9.200 Los activos y pasivos identificables de la sociedad adquirida se reconocen al valor razonable, registrando un fondo de comercio por la diferencia entre el coste de la combinacin y el valor razonable de los activos y pasivos identificables segn el clculo que se detalla en la tabla siguiente.
Calculodevaloresdelaentidadadquirida
Activosypasivosidentificables Valorcontable Valorrazonable
Inmovilizadosmateriales Clientes Tesorera Deuda Total Costedelacombinacin
5.000 2.000 1.000 (4.000) 4.000
7.000 2.000 1.000 (3.000) 7.000 9.200
Importetotalnetodeactivosypasivosidentificables 7.000 Fondocomercio 2.200
21
Anotacin contable
(21) Inmovilizados materiales (430) Cliente (57) Tesorera (204) Fondo de comercio a (171) Deuda a largo plazo con bancos a (57) Tesorera (623) Servicios de profesionales independientes a (57) Tesorera
7.000 2.000 1.000 2.200 3.000 9.200 100 100
EJEMPLO
La sociedad P adquiere la sociedad D pagando 15.000, comprometindose a pagar un importe adicional de 8.000 si la empresa adquirida obtiene un beneficio operativo determinado en los ejercicios siguientes. El valor razonable de este compromiso en la fecha de adquisicin es de 5.000. Los costes directos de la operacin son de 500. El valor contable de los activos y pasivos de la sociedad D es: Intangibles: 5.000 Deuda: (3.000)
En la tasacin de la sociedad adquirida se asigna un valor a los intangibles de 25.000, valorndose la deuda a su valor contable. Los intangibles consisten en unas licencias.
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Contabilizar la combinacin, suponiendo que P es la adquirente, y sin considerar los posibles efectos impositivos, en cada uno de los casos: Caso a: Se considera que existe un mercado activo de los intangibles adquiridos; Caso b: Se considera que no existe un mercado activo de los intangibles adquiridos.
SOLUCIN
El coste de la combinacin es de 20.000, importe que se corresponde con el importe pagado (15.000) y el valor razonable del pago contingente. No se incluye como coste de la combinacin los gastos directos asociados a la misma. El clculo del valor razonable de los activos y pasivos identificables es como sigue:
Intangibles Deuda Total Costedelacombinacin
5.000 (3.000) 2.000
25.000 (3.000) 22.000 20.000 (22.000) 2.000
Importetotalnetodeactivosypasivosidentificables Ingresocombinaciones
23
Anotacin contable
(20) Inmovilizaciones intangibles (171) Deuda a largo plazo con bancos a (57) Tesorera a () Pasivo contingente a (774) Diferencia negativa de combinacin de negocios (623) Servicios de profesionales independientes a (57) Tesorera
25.000 3.000 15.000 5.000 2.000
500 500
La cuenta de diferencia negativa de combinacin de negocios se incluye en el resultado de explotacin (Norma de Elaboracin de las Cuentas Anuales 7 del PGC, punto 6). a) En el caso de que no existiese un mercado activo para los activos intangibles, si con su valoracin surge un ingreso por diferencia negativa de combinacin de negocios, se reducir de su valor el importe de la diferencia. Anotacin contable
(20) Inmovilizaciones intangibles (171) Deuda a largo plazo con bancos a (57) Tesorera a () Pasivo contingente
23.000 3.000 15.000 5.000
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(623) Servicios de profesionales independientes a (57) Tesorera
500 500
EJEMPLO
La sociedad Q adquiere la sociedad E pagando 7.000. En la fecha de la combinacin, los activos y pasivos de la sociedad E: Inmovilizado material: 6.000 Deuda: (4.000)
En la tasacin de la sociedad adquirida se asigna un valor al inmovilizado de 9.000, valorndose la deuda a su valor contable. La sociedad E ha sido demandada judicialmente, de la que puede resultar que la sociedad tenga que pagar 2.000. No ha reconocido en balance una provisin por dicha contingencia, al considerar que la probabilidad de que finalmente resulte obligada es reducida (cercana al 20%). El valor razonable de esta contingencia es 400 (es decir, el valor que tendra que pagar a alguien para que asumiera la obligacin). Contabilizar la combinacin, suponiendo que Q es la adquirente, y sin considerar los posibles efectos impositivos.
SOLUCIN
El coste de la combinacin, es de 7.000.
25

Al contabilizar la combinacin, el adquirente incluye todos los activos y pasivos de la sociedad adquirida, siempre que cumplan la definicin del Marco Conceptual de la Contabilidad, y que en el caso de contingencias, estas pueden ser valoradas de forma fiable (NRV 19, apartado 2.4). El clculo del valor razonable de los activos y pasivos identificables es como sigue:
Inmovilizadomaterial Deuda Provisin Total Costedelacombinacin
6.000 (4.000)
9.000 (4.000) (400)
2.000
4.600 7.000 (4.600) 2.400
Importetotalnetodeactivosypasivosidentificables Fondodecomercio
Anotacin contable
(21) Inmovilizados materiales (204) Fondo de comercio a (171) Deuda a largo plazo con bancos a (142) Provisin para otras responsabilidades a (57) Tesorera
9.000 2.400 4.000 400 7.000
26

5. NEGOCIOS CONJUNTOS
Un negocio conjunto es una actividad econmica controlada conjuntamente por dos o ms personas fsicas o jurdicas (partcipes). A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual de compartir el poder de direccin de las polticas financieras y de explotacin para obtener beneficios econmicos de tal manera que las decisiones estratgicas, financieras y de explotacin requieren el consentimiento unnime de los participes.
CONTROL CONJUNTO DE UNA ACTIVIDAD ECONMICA

Codireccin de las polticas financieras y de explotacin con el fin de beneficios econmicos requiriendo consentimiento unnime de participes
La NRV 20 distingue tres categoras de negocios conjuntos, que define y trata de la siguiente manera:
TIPO
CONCEPTO
TRATAMIENTO
Explotaciones controladas de Actividades que implican formaconjunta el uso de activos y otros Se contabilizan por integracin de los recursos participes Activos controlados de forma Activos conjunta propiedad conjunto participes que o por de los saldos conjuntos en proporcin al porcentajedeparticipacin. son control Se eliminan los resultados, y saldos los recprocos entre el participe y el negocio conjunto, en proporcin a la participacin.
27

Empresas controladas de forma Son conjunta los que se Se contabilizan como participaciones
manifiestan a travs de en empresas multigrupo conforme a la constitucin de una la norma de registro y valoracin de personalidad independiente jurdica instrumentos financieros (norma 9, apartado2.5)
Se ha de desglosar los importes para cada partida significativa del balance, de la cuenta de prdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a los negocios conjuntos, conforme a la redaccin de Real Decreto 1159/2010, artculo 4, punto 11). Una UTE y una comunidad de bienes son entidades que no tienen una personalidad jurdica distinta de la de sus participes. Por ello la participacin en las mismas no se contabiliza como empresas controladas de forma conjunta (es decir, como como participaciones en empresas multigrupo), sino, segn sean su naturaleza, impliquen control conjunto. EJEMPLO de forma agregada para el total de negocios conjuntos (nota 20.4 del modelo normal de memoria,
explotaciones o activos controladas conjuntamente, siempre y cuando las mismas
En el ejercicio la sociedad PARTICIPANDOSA adquiere por importe de 2.000.000 una participacin del 40% en una comunidad de bienes de un edificio. Los comuneros tienen un acuerdo de control conjunto (es decir, se toman las decisiones principales de explotacin por unanimidad). Al cierre del ejercicio la comunidad presenta los siguientes estados financieros:
Balance de Situacin PARTICIPANDOSA Construcciones 5.000.000 Capital 5.000.000
28

Amort. Acumul. Construcciones -50.000 Otros activos Total 1.200.0000 6.150.000 Resultados Deuda largo plazo bancos Total 150.000 1.000.000 6.150.000
Cuenta de Prdidas y Ganancias PARTICIPANDOSA Ventas Otros gastos Amortizacin Beneficio del ejercicio 500.000 300.000 50.000 150.000
La sociedad PARTICIPANDOSA ha prestado servicios a la comunidad por importe de 40.000. La sociedad ha contabilizado el servicio en otros gastos, habindose abonado su importe al cierre. La sociedad recoge inicialmente el 554 Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes.
SOLUCIN
La operacin se habr de contabilizar como activos controlados de forma conjunta, es decir, mediante la integracin de los saldos conjuntos en proporcin al porcentaje de participacin, eliminndose en proporcin a la participacin los resultados y saldos recprocos entre el inversor y el negocio conjunto. Anotaciones contables Por la inversin en la comunidad de bienes:
29
En la fecha de la adquisicin (554) Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes a (57) Tesorera 2.000.000 2.000.000
Por la sustitucin de la partida de cuenta corriente por los activos, pasivos, gastos e ingresos (en un porcentaje del 40%):
31-12 (211) Construcciones (xx) Otros activos (170) Deuda a largo plazo entidades de crdito (2811) Amortizacin acumulada construcciones (6) Otros gastos (681) Amortizacin del inmovilizado material (7) Ventas (554) Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes 2.000.000 120.000 20.000 200.000 2.000.000 480.000 400.000 20.000
Por la eliminacin del gasto e ingreso recproco entre participe y negocio conjunto, en el porcentaje en que se considera interno (es decir, en un 40%).
31-12 (7) Ventas a (6) Otros gastos 16.000 16.000
30
TEMA 14 Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre del ejercicio
NDICE TEMA 14: CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO
1.
NORMAS ANALIZADAS
2.
CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES
2.1 2.2 2.3. 2.4
CONCEPTO DE CRITERIOS CONTABLES CUNDO SE PUEDE CAMBIAR DE CRITERIO CONTABLE? TRATAMIENTO CONTABLE INFORMACIN EN LAS CUENTAS ANUALES
3.
ERRORES
4.
CAMBIO DE ESTIMACIONES CONTABLES
4.1. CONCEPTO DE CAMBIO DE ESTIMACIN 4.2. TRATAMIENTO CONTABLE 4.3. INFORMACIN EN LA MEMORIA
5. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO

1. NORMAS ANALIZADAS.
En el presente capitulo se analizan las normas de registro y valoracin 22 Cambios en
criterios contables, errores y estimaciones contables (NRV 22) y 23 Hechos posteriores al cierre del ejercicio (NRV 23) del Plan General de Contabilidad
(PGC); normas 21 y 22 en el Plan de PYMES, con una redaccin idntica. Las normas internacionales que regulan las cuestiones tratadas en dichas normas son: La Norma Internacional de Contabilidad n 8, Polticas contables, cambios en las
estimaciones contables y errores (NIC 8);

La Norma Internacional de Contabilidad n 10, Hechos posteriores a la fecha del
balance (NIC 10).

El conocimiento de estas normas de registro y valoracin son fundamentales para cualquier usuario de las cuentas anuales, permitiendo responder a cuestiones tales como:
Puede una empresa cambiar de criterios contables a su conveniencia?, Se puede contabilizar un error fuera de prdidas y ganancias?, Cmo se ajustan los cambios de estimaciones contables?, Se ha de incorporar la informacin que se produce entre el cierre y la fecha de formulacin de cuentas anuales?

2. 2.1. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES. CONCEPTO DE CRITERIOS CONTABLES.
El PGC no proporciona una definicin expresa de lo que se entiende por criterio contable. Su trmino equivalente en las Normas Internaciones, polticas contables, se define (NIC 8, en el prrafo 5) como: principios especficos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la elaboracin y presentacin de estados financieros. As, los criterios contables son necesarios para aplicar los principios y normas a una situacin concreta: Seleccionando entre las distintas alternativas que en su caso se permitan (por ejemplo, si valorar las existencias comerciales por el mtodo FIFO o LIFO), y Desarrollando cuestiones no contempladas expresamente en la norma.
Los criterios contables se han de definir atendiendo al objetivo de que las cuentas anuales proporcionen informacin til para los usuarios al tomar sus decisiones econmicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

2.2. CUNDO SE PUEDE CAMBIAR DE CRITERIO CONTABLE? El principio de Uniformidad previsto en el Marco Conceptual de la Contabilidad establece que los criterios contables han de mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones similares, salvo cuando cambien los supuestos que motivaron su eleccin. Slo se permite un cambio de criterio contable, adems de en la aplicacin de una nueva norma, cuando del mismo se derive una informacin ms fiable y relevante (Principio de Uniformidad y Punto 2.7 del Contenido de la Memoria).
CRITERIO CONTABLE
Solo permitido para obtener informacin ms relevante y fiable Cambio voluntario Nueva normativa
NUEVO CRITERIO CONTABLE

EJEMPLO
Con motivo de la crisis econmica, la sociedad ha visto reducida sus ventas y beneficios. Para mantener el beneficio, y poder tener beneficios repartibles, la sociedad decide cambiar del mtodo FIFO al coste medio ponderado. Es correcto este cambio de criterio?
SOLUCIN El cambio voluntario de criterio (poltica) contable solo esta permitido cuando produce una informacin ms fiable y relevante. En el caso que se analiza, en principio, no existe justificacin de que el cambio obedezca a estas razones.
2.3.
TRATAMIENTO CONTABLE.
Cuando los cambios de criterio obedezcan a la aplicacin de una nueva norma, se incorporarn conforme a lo que prevea la norma. En las Normas Internacionales de Contabilidad, si en una nueva norma no se contempla disposiciones especficas, se ha de tratar de la misma forma que un cambios voluntario de poltica contable (NIC 8, par. 19). Los cambios voluntarios de criterios (polticas) contables se incorporan a los estados financieros de forma retroactiva (que obra o tiene fuerza sobre lo pasado, segn definicin de la RAE), es decir, ajustando las cifras de forma tal que el resultado sea unas cuentas anuales como si se hubiera aplicado siempre (NIC 8, prrafo 5) el nuevo criterio.

La aplicacin retroactiva implica ajustar los activos y los pasivos, incorporando los gastos e ingresos de ejercicios anteriores en reservas (o en su caso, otra cuenta de patrimonio neto). Los ajustes se realizan desde el origen de la operacin u operaciones para las que se cambia el criterio, o, si no se tiene informacin completa, desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga de informacin. Al corregir los estados financieros por un cambio de criterio se modifica tambin la informacin comparativa.
METODOLOGIA DE APLICACIN RETROACTIVA
Se ajustan los saldos iniciales de activos, pasivos y reservas (u otro cuenta de patrimonio neto) como si desde el siempre se hubiera aplicado el criterio (o
ejercicio ms antiguo para el que se disponga informacin)
Modificar las cifras afectadas en la informacin comparativa
EJEMPLO
En el ao 3, una sociedad que vena aplicando el coste medio ponderado para valorar las existencias decide aplicar el mtodo FIFO, por cuanto, ante el incremento de la inflacin, considera que este mtodo refleja mejor su valor de realizacin. La sociedad present los siguientes saldos en las partidas relativas a existencias en las cuentas anuales del ao 2: Balance: Existencias 4.000

Cuenta de Prdidas y Ganancias: Ventas.. 8.000 Aprovisionamientos (consumo existencias) 3.000 Otros gastos e ingresos .xxxx Beneficio del ejercicio11.000 La empresa nicamente tiene informacin para cambiar de mtodo desde enero del ao 2. Los saldos que hubieran resultado de aplicar el mtodo FIFO desde enero del ao 2 hubieran sido: Balance: Existencias 5.000 Cuenta de Prdidas y Ganancias: Ventas.. 8.000 Aprovisionamientos (consumo existencias) 2.000 Otros gastos e ingresos...xxx Beneficio del ejercicio..12.000 SOLUCIN Asiento en enero del ao 3 para ajustar los saldos desde el principio del ejercicio, retrotrayendo el ajuste a enero del ao 2:
1 de enero 3 Existencias a Reservas 1.000 1.000

En el ejercicio 3, la empresa aplicar el mtodo FIFO en los clculos del valor de las existencias y el consumo de existencias. La informacin comparativa del ao 2, ser la que hubiera resultado de haber aplicado el mtodo FIFO en el ejercicio previo, es decir:
Balance de Situacin Existencias Ao 3 Ao 2 5.000
Cuenta de Prdidas y Ganancias Ventas Aprovisionamiento Beneficio del ejercicio
Ao 3
Ao 2 8.000 2.000 12.000
Ntese que estos saldos son distintos que los que aparecen en las cuentas anuales del ao 2 (que fueron: existencias: 4.000, aprovisionamiento: 3.000; beneficio del ejercicio: 11.000).
2.4.
INFORMACIN EN LAS CUENTAS ANUALES.
En el estado total de cambios en el patrimonio neto se ha de identificar en una lnea los ajustes por cambios de criterio.
Capital A. Saldo final del ao 200x-2 I. Ajustes por cambios de criterio 200x-2 y anteriores II. Ajustes por errores 200x-2 y anteriores Saldo ajustado, inicio del ao 200x-1 .. Prima Reservas Total

En la memoria (apartado 2.7 del contenido de la memoria; apartado 2.6 de la memoria abreviada) se ha de proporcionar la siguiente informacin: Razones por las cuales el cambio permite una informacin ms fiable y relevante, Importe de la correccin para cada una de las partidas afectadas de las cuentas anuales Si la aplicacin retroactiva fue impracticable, se informar sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cundo se ha aplicado el cambio en el criterio contable.
3.
ERRORES.
Los errores de ejercicios anteriores son las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, informacin fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podra haber obtenido y tenido en cuenta en la formulacin de dichas cuentas (norma de registro y valoracin 22).
ERROR
Surge un error cuando no se utiliza adecuadamente informacin disponible en el momento de formular las cuentas anuales
En la contabilizacin de los errores de ejercicios anteriores se han de aplicar las mismas reglas que en el caso de de cambios en criterios contables, es decir, se incorporan de
10

forma retroactiva, produciendo unos saldos en las cuentas anuales como si nunca hubiese existido el error. En la memoria se ha de suministrar informacin sobre los errores de ejercicios anteriores (apartado 2.8 del contenido de la Memoria, apartado 2.7 del contenido de la memoria abreviada): naturaleza del error, el importe por partida de las correcciones que se derivan del mismo, y si la aplicacin retroactiva fuera impracticable, se informar de tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cundo se ha corregido el error.
EJEMPLO
En el ejercicio 1 la sociedad ha sido demandada. Los abogados de la compaa han estimado que la empresa tendr que abonar 12.000 euros en concepto de indemnizacin, por lo que la empresa dot la correspondiente provisin. En el ejercicio 3, el fallo judicial establece una indemnizacin de 18.000 euros. Ha de contabilizarse el gasto de 6.000 como un error? SOLUCIN En principio no existen evidencias de que la empresa haya tenido un error. La sociedad ha realizado una estimacin con la informacin que tenia, y el hecho de que no se cumpla exactamente la estimacin no es un error contable.
11
EJEMPLO
En el ao 3, una sociedad descubre que una mejora que haba realizado en el inmovilizado a principios del ao1 haba sido contabilizada como gasto de dicho ejercicio, cuando la misma se tendra que haber contabilizado como mayor valor del inmovilizado (ya que incrementaba su vida til). El inmovilizado se amortiza en 10 aos. SOLUCIN Si la operacin se hubiese contabilizado correctamente, a 1 de enero del ao 3, el inmovilizado tendra un mayor valor de 2.000, y una amortizacin acumulada de 400. La diferencia se ajusta como reservas (incremento de reservas en 1.600), importe que se corresponde a la diferencia entre:
-
Los resultados contabilizados en ejercicios anteriores (gastos de 2.000), Y los gastos en ejercicios anteriores si se hubiera actuado de forma correcta, que hubiesen sido 400 (por el importe de la amortizacin que se habra dotado).
As, en el ejercicio 3, ante el cambio de poltica contable la sociedad realizar el siguiente asiento, con efectos desde el 1 de enero.
1 de enero Inmovilizado Amortizacin acumulada a Reservas 2.000 400 1.600
12

La sociedad modificar la informacin comparativa del ao anterior, ajustando por importe de 200 la amortizacin que lucia en la cuenta de prdidas y ganancias del ao 2, y, consecuentemente, reduciendo por el mismo importe el beneficio del ejercicio que presentaba dicha cuenta.
Ao 3 Ventas Amortizacin Resultado del ejercicio
Siendo X: amortizacin en la cuenta de prdidas y ganancias del ao 2 Y: Beneficio de la cuenta de prdidas y ganancias del ao 2
Ao 2
. X +200
Y - 200
EJEMPLO
En enero del ao 1, la sociedad EVI, adquiri un inmovilizado por 40.000. En el ao 3, la sociedad considera un error el hecho de no amortizar en los aos 1 y 2, y decide corregir considerando los siguientes coeficientes: Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 40% 30% 20% 10%
13

SOLUCIN Los estados financieros del ao 2 incluirn la siguiente informacin del inmovilizado. BALANCE AO 2 Ao 2 Inmovilizado Amortizacin acumulada 40.000 0 Ao 1 40.000 0
CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS AO 2 Ao 2 Dotacin amortizacin 0 Ao 1 0
En el ao 3, para corregir el error, la sociedad realizar el siguiente asiento, con efectos desde el 1 de enero.
1 de enero Reservas a Amortizacin acumulada 28.000 28.000
Si la empresa hubiese amortizado correctamente, en los aos 1 y 2, la sociedad habra amortizado 28.000 (16.000 en ao 1; 12.000 en ao 2). El asiento de dotacin del ejercicio 3 es por importe de 12.000 (30% de 40.000).
14

31 de diciembre Dotacin a la amortizacin a Amortizacin acumulada 8.000 8.000
Los saldos de las cuentas anuales del ao 3 correspondiente al inmovilizado son los siguientes: BALANCE AO 3 Ao 3 Inmovilizado Amortizacin acumulada 40.000 -36.000 Ao 2 40.000 -28.000
CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS AO 3 Ao 3 Dotacin amortizacin Beneficio del ejercicio 8.000 Ao 2 12.000
Ntese que en las cuentas anuales del ao 3, los saldos correspondientes a la informacin comparativa del ejercicio 2 se han corregido, incluyendo la amortizacin correcta. El beneficio del ejercicio 2 que figura en la informacin comparativa incorporar el ajuste (es decir, ser menor por importe de 12.000 que el que se presento en las cuentas anuales del ao 2).
15

4. 4.1. CAMBIO DE ESTIMACIONES CONTABLES. CONCEPTO DEL CAMBIO DE ESTIMACIN.
En la elaboracin de una informacin contable, muchas de las partidas no pueden ser valoradas con absoluta precisin y requieren la realizacin de estimaciones. Ejemplos tpicos de casos en los que hay que realizar estimaciones son: La vida til y valor residual de un inmovilizado, El valor de realizacin de las existencias, El importe de incobros y mora en las cuentas a cobrar, El clculo del valor razonable, El coste de las reparaciones en garanta que exigirn a la empresa.
Las estimaciones han de estar basadas en la informacin fiable ms reciente de que se pueda disponer. Cuando se producen cambios en las circunstancias en que se basa la estimacin, puede que sea necesario modificar la estimacin, incorporando la nueva informacin recibida y la experiencia sobre el comportamiento de la variable que se estima. La revisin de la estimacin, por su propia naturaleza, no es una correccin de un error y no est relacionada con ejercicios anteriores. En el caso de inmovilizados, el cambio de mtodo de amortizacin (por ejemplo, de creciente a lineal), as como el de valor residual o vida til, se consideran cambios en las estimaciones contables, salvo que se trate de un error (norma de registro y valoracin 2, apartado 2.1, en sintona lo establecido en el pr. 61 y BC 33 de la NIC 16).
16

EJEMPLO
A principios del ao 1 una sociedad adquiri un inmovilizado por importe de 1.000. La sociedad asign inicialmente una vida til esperada de 10 aos, pero en el ao 3, ante la evolucin de la tecnologa disponible la sociedad considera que la vida til de la maquinaria es 8 aos. El cambio de vida til ha de ser contabilizada como un cambio de estimacin o un error? SOLUCIN En la situacin que se plantea, el cambio de vida til es un cambio de estimacin, siempre y cuando la estimacin inicial fuera razonable teniendo en cuenta las circunstancias existentes en dicho momento.
EJEMPLO
Una sociedad viene dotando una provisin del 5% del saldo de las cuentas a cobrar existentes al cierre. En el ejercicio 5 incrementa la dotacin al 6% ante el crecimiento de los impagos debido a una crisis econmica. Esta modificacin: es un cambio de criterio contable o un cambio de estimacin? SOLUCIN Es un cambio de estimacin, ya que el cambio obedece a una cuantificacin que se podr ir ajustando cada ao en funcin de cmo evolucione el mercado, y no un cambio de base valorativa o otro criterio contable (poltica contable).
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4.2. TRATAMIENTO CONTABLE.
El cambio de estimacin se incorpora de forma prospectiva (que se refiere a futuro, segn definicin RAE), es decir, en el ejercicio corriente y, si tuviera efecto en ejercicios futuro, se ir imputando en el trascurso del los mismos.
Los cambios de estimacin se incorporan de forma prospectiva (a futuro)
EJEMPLO
A principios del ao 1 una sociedad adquiri un inmovilizado por importe de 1.000. Inicialmente, la sociedad considera una vida til de 10 aos, pero la evolucin de la tecnologa disponible hace que en el ejercicio 3 la sociedad estima una vida til de 8 aos. La sociedad amortiza el inmovilizado linealmente. Cmo se contabiliza el cambio de vida til? SOLUCIN Al cierre del ejercicio 2 el inmovilizado tiene un coste de adquisicin de 1.000 y una amortizacin acumulada de 200. A partir del ejercicio 3 se amortizar considerando la nueva vida til (8 aos). As, la amortizacin del ejercicio 3 y siguientes ser de 133, 3 (800 /6).
18

EJEMPLO
En enero del ao 1 la sociedad adquiere un inmovilizado por 5.000. Estima que el valor actual de los costes de desmantelamiento es de 1.000 (los costes de desmantelamiento se recogen como mayor valor del activo). El inmovilizado se amortiza linealmente considerando una vida til de 20 aos. En el ao 5 la sociedad estima que los costes de desmantelamiento han de ser incrementados en 800 (valor actual en dicha fecha). Cmo se recoge el cambio de estimacin? Cul es la amortizacin del ao? SOLUCIN El cambio de estimacin se incorpora reconociendo con fecha del inicio del ejercicio la provisin e incrementando el valor del inmovilizado.
1 de enero (21) Inmovilizado material a (143) Provisin desmantelamiento 800 800
La amortizacin que se vena dotando (6.000/20), se ha incrementar por el importe correspondiente al nuevo valor activado. A inicio del ao 5 la vida til restante era de 16 aos, luego la amortizacin ha de ser incrementada en 50 (800/16)
Dotacin a la amortizacin a Amortizacin acumulada
350 350
19

Otra forma de realizar el clculo del importe de la dotacin a la amortizacin es considerar el valor neto contable del inmovilizado tras el ajuste y la vida til restante. Este valor seria de 5.600 (6.000 1.200 +800), dividido por la vida til restante (16).
EJEMPLO
Una sociedad farmacutica est realizando una investigacin para el desarrollo de un medicamento. Ha tenido unos gastos de 5.000, que no ha reconocido como activo al no tener motivos fundados del xito tcnico del proyecto. En el ao 5, la sociedad supera unas pruebas tcnicas, por lo que ya considera que cumple las condiciones para reconocerlo como activo Cmo se refleja la investigacin en el ao 5? SOLUCIN Al ser un cambio de estimacin, se aplica de forma prospectiva, es decir, se reconocen los gastos que se produzcan a partir del cambio de estimacin, pero no se activan los gastos que fueron imputados en el pasado.
4.3.
INFORMACIN EN LA MEMORIA.
En la memoria se ha de informar de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.
5.
HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO.
Un hecho posterior al cierre del ejercicio es un suceso, favorable o no, que ocurre entre el periodo de cierre y la fecha de formulacin de las cuentas anuales.
20
Cierre
Formulacin
Hechos posteriores al cierre

Hechos posteriores que no afectan a la continuidad de la empresa Para el reflejo contable de los hechos posteriores que no afectan a la continuidad de la empresa, la norma de registro y valoracin 23 distingue entre: a) Hechos posteriores que muestran las condiciones que ya existan en la fecha de cierre. Se incorporan a las cuentas anuales, es decir, se ajustan los saldos del cierre previo. b) Hechos posteriores que son indicativos de condiciones que han aparecido despus de la fecha de cierre. No se incorporan en las cuentas anuales que se cierran, informndose de ellos en la memoria (naturaleza / estimacin del impacto, o manifestacin de la imposibilidad de realizar la estimacin) cuando la omisin de los mismos podra distorsionar la capacidad de evaluacin de la entidad.
Hechos posteriores al cierre que no afectan continuidad
Que muestran condiciones que existan al cierre SE AJUSTA
Muestran condiciones que han aparecido despus del cierre NO SE AJUSTA
21

EJEMPLO
La sociedad fue demandada en noviembre del ao 1. En diciembre, la sociedad considera probable que tenga que pagar el importe de la demanda, que asciende a 9.000 euros. En enero, la sentencia condena a la empresa a 12.000 euros Cmo se reflejar este hecho en las cuentas anuales? SOLUCIN El fallo de la sentencia es un hecho que se refiere a condiciones existentes en la fecha de cierre: la contingencia exista, y el hecho proporciona su valoracin definitiva. Por tanto se incorporar a las cuentas anuales, recogiendo una provisin por importe de 12.000 euros.
EJEMPLO
En enero del ao 2 una sociedad aprueba el reparto de reservas por importe de 3.000.000 euros, lo que supone una disminucin muy significativa del patrimonio neto de la empresa. Qu incidencia tiene este hecho en las cuentas anuales del ao 1? SOLUCIN Es un hecho posterior al cierre que se refiere a condiciones no existentes en el mismo (la aprobacin no se haba producido al cierre) y del que, dada su importancia cuantitativa, se ha de informar en la memoria.
22

EJEMPLO
En enero del ao 2, la sociedad recibe informacin de la quiebra de un cliente. Qu incidencia tiene este hecho en las cuentas anuales del ao 1? SOLUCIN Es un hecho que motiva ajuste, por cuanto el saldo deudor ya no era recuperable en la fecha de cierre. La sociedad deber contabilizar un gasto y un deterioro (o baja) de la cuenta a cobrar.
Hechos posteriores que afectan a la continuidad de la empresa En el caso de que se produzca un hecho posterior al cierre que afecte a la continuidad de la empresa, ya sea como consecuencia de condiciones existentes en la fecha de cierre o en una fecha posterior, se habr de formular las cuentas anuales sin aplicar el principio de empresa en funcionamiento. Ejemplos de situaciones de este tipo serian acuerdos de liquidacin, venda de la empresa.
Hechos posteriores que afectan a la continuidad de la empresa
Se formulan sin principio de empresa en funcionamiento
23

EJEMPLO
Una sociedad se dedica exclusivamente al negocio de restauracin mediante la concesin en distintas facultades de una Universidad. En febrero del ao 5, antes de la formulacin de las cuentas anuales, se resuelve el concurso para la concesiones de los 3 aos siguientes, no siendo adjudicada a la sociedad ninguna concesin. Cmo afecta este hecho a las cuentas anuales del ao 4? SOLUCIN La resolucin de las concesiones es un hecho posterior que afecta a la continuidad de la empresa. Por tanto, la sociedad ha de formular las cuentas anuales del ao 4 sin aplicar el principio de empresa en funcionamiento.
24
TEMA 15 Cuentas anuales.
NDICE TEMA 15: CUENTAS ANUALES
INTRODUCCIN. 1. LAS CUENTAS ANUALES. 1.1 1.2 DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES. REQUISITOS DE LA INFORMACIN INCLUIDA EN LAS CUENTAS ANUALES. 1.3 1.4 1.5 LA FORMULACIN DE LAS CUENTAS ANUALES. MODELOS DE CUENTAS ANUALES ABREVIADOS. NORMAS DE ELABORACIN COMUNES AL BALANCE, LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS, EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO. 2. 3. 4. 5. 6. EL BALANCE. LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO. EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO. LA MEMORIA.

INTRODUCCIN. En el presente captulo analizaremos la informacin a incluir en las cuentas anuales as como los estados financieros que las componen. Las principales novedades introducidas por el Plan General de Contabilidad 2007 (PGC2007) en esta materia son las siguientes: - El mayor desglose normativo que se requiere en las notas de la memoria. - La incorporacin de dos nuevos documentos: El estado de cambios en el patrimonio neto. El estado de flujos de efectivo. Los modelos normales y abreviados de cuentas anuales se incluyen en la tercera parte del PGC-2007, que recoge, a dems, las normas de elaboracin de las mismas (en adelante NECA). Continuando con la tradicin iniciada por el PGC-1990, el PGC-2007 incluye los modelos de los diferentes documentos que integran las cuentas anuales, de forma que, al tener un formato definido se permite la comparabilidad de la informacin financiera suministrada por las empresas espaolas. Por el contrario, las normas internacionales de contabilidad (NIC/NIIF) no recogen modelos de estados financieros. 1. LAS CUENTAS ANUALES. 1.1 DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES.
El Marco Conceptual de la Contabilidad (primera parte del PGC-2007) dedica su primer apartado a las cuentas anuales.

Segn dicho Marco Conceptual y la NECA 1, los documentos que componen las cuentas anuales conforman una unidad, y son los siguientes: - El balance. - La cuenta de prdidas y ganancias. - El estado de cambios en el patrimonio neto. Este documento comprende, a su vez, dos estados: a) El estado de ingresos y gastos reconocidos. b) El estado total de cambios en el patrimonio neto. - El estado de flujos de efectivo. Este estado no ser obligatorio para las siguientes empresas: Aqullas que pueden formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados. Aqullas que, cumpliendo con los requisitos para poder aplicar el Plan General de Contabilidad para la pequea y mediana empresa (Plan de PYMES) optan por hacerlo. En este Plan de PYMES el estado de flujos de efectivo es optativo. - La memoria.
Cuadro 1: Documentos que componen las cuentas anuales.
CUENTAS ANUALES
BALANCE CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EL PATRIMONIO NETO
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO MEMORIA
1.2
REQUISITOS DE LA INFORMACIN INCLUIDA EN LAS CUENTAS ANUALES.
El Marco Conceptual recoge las bases sobre las que deben elaborarse las cuentas anuales as como los requisitos de la informacin que contienen. A modo de resmen, dado que esta cuestin ya est tratada en el tema 1 de este curso, podemos sealar que la informacin financiera incluida en las cuentas anuales debe ser: - Redactada con claridad, es decir, ser comprensible y til. - Debe mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. - En la contabilizacin de las operaciones se atender a su realidad econmica y no slo a su forma jurdica.

La informacin debe financieras debe ser relevante y fiable (til para la toma de decisiones econmicas y libre de errores materiales) ntegra (sin omisiones significativas de informacin), comparable y clara. 1.3 LA FORMULACIN DE LAS CUENTAS ANUALES.
Segn la NECA 2 las cuentas anuales deben formularse de la siguiente forma: - Las cuentas anuales se elaborarn con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitucin de la sociedad, modificacin de la fecha de cierre del ejercicio social o disolucin. - Las cuentas anuales deben ser formuladas por el empresario o los
administradores, responsables de su veracidad, en el plazo de tres meses desde el cierre del ejercicio. Las cuentas anuales expresarn la fecha en la que se hubieran formulado y estarn firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables o por todos los administradores. - Los documentos que componen las cuentas anuales deben estar claramente identificados, recogiendo su denominacin, empresa a la que corresponden y ejercicio a que se refieren. - Las cuentas anuales se expresarn en euros, miles de euros o millones de euros (siempre que se indique esta circunstancia en las cuentas anuales). 1.4 MODELOS DE CUENTAS ANUALES ABREVIADOS.
La NECA 4 prev que pueden presentar modelos de cuentas anuales abreviados las siguientes empresas:
- Las sociedades colectivas y comanditarias simples, siempre que, a la fecha de cierre del ejercicio todos sus socios sean personas fsicas (ya que, si todos fuesen sociedades, sean espaolas o extranjeras, estaran sujetas a los modelos normales, salvo que, por no superar los lmites cuantitativos que veremos a continuacin, pudieran presentar modelos abreviados). - Las sociedades annimas, incluidas las laborales, la sociedades de responsabilidad limitada, incluidas las laborales, las sociedades comanditarias por acciones y las sociedades cooperativas, en los siguientes casos: a) Para presentar balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados, que se cumplan, al cierre del ejercicio, al menos dos de las siguientes circunstancias: - Que el total de las partidas del activo (total activo del balance) no supere los 2.850.000 . - Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 . - Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. b) Para presentar cuenta de prdidas y ganancias abreviada, que se cumplan, al cierre del ejercicio, al menos dos de las siguientes circunstancias: - Que el total de las partidas del activo (total activo del balance) no supere los 11.400.000 . - Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 .

- Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas, o bien deje de cumplirlas, tal situacin nicamente produce efectos en cuanto a la formulacin de estados normales o abreviados si se repite durante dos ejercicios consecutivos. - Las sociedades no mencionadas en los apartados anteriores as como los empresarios individuales estn obligados a formular, como mnimo, las cuentas anuales abreviadas. Por su parte, las sociedades cuyos valores estn admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier estado miembro de la Unin Europea, no podrn formular cuentas anuales abreviadas.
Cuadro 2: Requisitos para poder presentar modelos abreviados de cuentas anuales.
Concurrir al menos 2 de las siguientes magnitudes al cierre del ejercicio (no superar) y mantenerse durante 2 ejercicios consecutivos
BALANCE ECPN MEMORIA

(Total activo balance)
CUENTA DE P Y G
Partidas activo< Importe neto cifra negocios< Nmero medio Trabajadores<
2.850.000
11.400.000
5.700.000
22.800.000
50
250
Cuando una sociedad al cierre del ejercicio pase a cumplir dos de las magnitudes o cese de cumplirlas, tal situacin slo produce efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos

1.5 NORMAS DE ELABORACIN COMUNES AL BALANCE, LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS, EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO. (NECA 5). - En cada partida debe figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Si una y otra no fueran comparables (por modificacin de la estructura, por cambio de criterio contable o por subsanacin de un error) se adaptar la informacin correspondiente al ejercicio precedente, a efectos de su presentacin en las cuentas del ejercicio corriente, dando informacin en memoria.
EJEMPLO 1.
La sociedad FINITA presenta en balance a cierre del ejercicio 20X-1 un terreno por importe de 1.000.000 , que no ha sufrido deterioro respecto del ao anterior. Durante el ejercicio 20X0 compra una finca colindante por importe de 25.000 , ITPO 7%, gastos de gestora 250, notara 500 y registro 250. Asimismo tiene unas 1.000 acciones clasificadas como disponibles para la venta. Dichas acciones se adquirieron por 20 /accin con unos gastos de agentes intermediarios de 500 . Al cierre del ejercicio 20x-1, la empresa registr un incremento de valor de las acciones ya que, el valor razonable de las mismas en esa fecha ascenda a 22 /accin. En mayo del ejercicio 20X0 descubre que cometi un error en la valoracin de las acciones, siendo sta al cierre del ejercicio 20X-1 de 20,5 /accin. Reflejar ambos elementos en balance FINITA al cierre del ejercicio 20X0.

SOLUCIN
BALANCE 31/12/20X0 En euros
N CUENTAS
ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE I. Inmovilizado material.
NOTAS MEMORIA
200X
200X-1
210 240
1. Terrenos y construcciones. V. Inversiones financieras a LP. 1. Instrumentos de patrimonio Nota 2.8
1.027.750 21.000
1.000.000 21.000*
(*) Si bien el ejercicio 200X-1 se cerr con un saldo en esta partida de (22*1.000 acciones) + 500 = 22.500, la informacin a cierre del 200X se presentar como si el error no se hubiese producido, para permitir la comparabilidad, es decir por (20,5*1.000 acciones) + 500 (costes de transaccin) = 21.000
No figurarn partidas a las que no corresponda importe alguno, en el ejercicio corriente ni en el precedente.
No podr modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarn en la memoria.
Las partidas previstas en los modelos normales y abreviados: Pueden detallarse ms. Pueden agruparse (las que van precedidas de nmero rabe en el balance y en el estado de cambios en el patrimonio neto y las que van precedidas de letra en la cuenta de prdidas y ganancias) si suponen un importe irrelevante o se favorece la claridad. Si fuera necesario pueden crearse nuevas partidas. Cuadro proceda se harn referencias cruzadas a la memoria.
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EJEMPLO 2.
La sociedad FINITA presenta en balance a cierre del ejercicio 200X unas existencias: Materias primas por importe de 3.500.000 (en el ejercicio anterior, el saldo en esta partida era de 2.200.000 , un producto A (1.000 uds. por 1.000 cada uno), y un producto B (1.500 uds. por 1.200 cada uno). El producto A es de nueva produccin este ejercicio. El stock de producto B, a cierre del ejercicio anterior, ascenda a 1.300.000 . La empresa decide presentarlos de forma separada en balance porque el producto A siempre se fabrica bajo pedido, mientras que el producto B es de libre disposicin. Asimismo, dispone de un residuo obtenido en la fabricacin de los dos productos terminados, que va a utilizar en la fabricacin de nuevos productos terminados. El valor del residuo asciende a 100 , por lo que la empresa decide presentarlo formando parte de la rbrica de materias primas, de lo que da cuenta en memoria. Reflejar ambos elementos en balance FINITA al cierre del ejercicio 20X0.
SOLUCIN
N CUENTAS
ACTIVO B) ACTIVO CORRIENTE II. Existencias
NOTAS MEMORIA
200X
200X-1
310 350 351
2. Materias primas y otros aprov. 4. Productos terminados. a) Producto A b) Producto B
Nota 2.5
3.500.100 1.000.000 1.800.000
2.200.000
1.300.000
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Figurarn en partidas separadas: Los crditos y deudas con empresas del grupo y asociadas. Los ingresos y gastos derivados de operaciones realizadas con las empresas del grupo y asociadas (en el concepto de asociadas se incluyen las empresas multigrupo). La informacin correspondiente a los negocios conjuntos en los que participe la empresa (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes etc.) se presentar integrando en cada partida de los modelos de los diferentes estados las cantidades correspondientes, desglosando la informacin en memoria.
EJEMPLO 3.
La sociedad FINITA presenta en balance a cierre del ejercicio 200X unos terrenos por importe de 1.000.000, un edificio en el que desarrolla su actividad, por importe del 1.750.000 (amortizacin anual = 50.000 ), un terreno con el que espera tener plusvalas en el tiempo por importe de 875.000 y un edificio dedicado al alquiler de oficinas del que es titular junto con otra empresa, y que se gestiona de forma conjunta por medio de una comunidad de bienes. El valor del terreno es de 500.000 (mismo importe que el ejercicio anterior) y el del vuelo 700.000 (amortizacin anual = 20.000 ). La empresa presenta a su vez crditos con clientes a corto plazo por importe de 120.000 , siendo uno de ellos, una empresa de su grupo. El crdito correspondiente a ste ltimo ascidende a 23.000 . La empresa ha decido no actualizar los clientes. El saldo de clientes al cierre del ejercicio 20X-1 era de 85.000 , y entre ellos no haba ninguna empresa del grupo. Reflejar ambos elementos en balance FINITA al cierre del ejercicio 20X0.
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SOLUCIN
N CUENTAS
ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE I. Inmovilizado material.
NOTAS MEMORIA
200X
200X-1
210,211,(281) 220 221, (282)
1. Terrenos y construcciones. III. Inversiones inmobiliarias. 1. Terrenos. 2. Construcciones B) ACTIVO CORRIENTE III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. Nota 20.4 Nota 20.4
2.750.000 1.125.000 350.000
2.800.000 1.125.000 360.000
434 433
1. Clientes por ventas y prestaciones srv. 2. Clientes empresas del grupo.
100.000 20.000
85.000
Nota: En terrenos de inversiones inmobiliarias se integra: 875.000, por el terreno de su titularidad (+) 50% 500.000= 250.000, por la parte que le corresponde del terreno que gestiona conjuntamente con otra empresa a travs de una comunidad de bienes (=) 1.125.000 - Se desglosar en memoria, en la nota 20.4, la parte que corresponda al negocio conjunto (250.000 ). - Al ser una comunidad de bienes se integra slo el % correspondiente (en este caso 50%). En construcciones de inversiones inmobiliarias se integra: 50% 700.000 = 350.000 Al ser una comunidad de bienes se integra slo el % correspondiente (en este caso el 50%).
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2. EL BALANCE.
El balance en el PGC-2007 presenta, por un lado el activo, y por otro el patrimonio neto el pasivo, debidamente separados1. El activo y el pasivo se dividirn a su vez en: Activo o pasivo no corriente2, y Activo o pasivo corriente.
PRECISIONES EN RELACIN CON LAS PARTIDAS DEL ACTIVO. 2.1 El activo corriente comprende los siguientes elementos: a. Los activos vinculados al ciclo normal de explotacin3 (es decir, aqullos que la empresa espera vender, consumir o realizar durante el mismo). Normalmente, el ciclo normal de explotacin no supera el ao, y si no es claramente identificable, se asume que es un ao. b. Otros activos cuyo vencimiento, enajenacin o realizacin se espera que se produzca en el plazo mximo de un ao, contado desde la fecha de cierre del ejercicio4. c. d. Los activos financieros mantenidos para negociar, salvo derivados financieros a liquidar en un plazo superior al ao. El efectivo y otros activos lquidos equivalentes.
En el PGC-1990, las masas patrimoniales del balance de denominaban sin ms ACTIVO y PASIVO. En el PGC-1990, el activo se clasificaba en activo fijo y activo circulante y el pasivo en Fondos Propios, Ingresos a distribuir en varios ejercicios (partida desaparecida en el PGC-2007) y Deudas a largo y a corto plazo. 3 Se entiende por ciclo normal de explotacin (segn la NECA 6) el perodo de tiempo que transcurre entre la adquisicin de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realizacin de los productos en forma de efectivo o equivalente al efectivo. 4 Los activos financieros no corrientes se clasificarn en corrientes en la parte que corresponda.
2
14

2.2 2.3 Los dems elementos del activo se clasificarn como no corrientes. Las partidas del activo figurarn netas de correcciones valorativas por deterioro de valor y amortizaciones acumuladas. 2.4 Si la empresa tiene gastos de investigacin activados, se crear la partida especfica denominada Investigacin dentro del epgrafe A.I Inmovilizado intangible del activo del balance normal. 2.5 Los terrenos o construcciones destinados por la empresa a obtener ingresos por arrendamiento o con la finalidad de obtener plusvalas en el tiempo (por su enajenacin fuera del curso ordinario de sus operaciones), se incluirn en el epgrafe A.III. Inversiones inmobiliarias del activo. 2.6 Un activo financiero y un pasivo financiero pueden presentarse en balance por su importe neto siempre que se den simultneamente las siguientes condiciones: a. Si la empresa tiene, en ese momento, el derecho exigible de compensar los importes reconocidos y b. Tiene intencin de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultneamente. 2.7 Los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta figurarn en el epgrafe B.1. de activo del balance, separados del resto. 2.8 Si la empresa tiene existencias de ciclo de produccin superior al ao, las partidas B.II. 3. Productos en curso y 4. Productos terminados del balance normal, se desglosarn para recoger las de ciclo corto y ciclo largo del produccin.
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2.9 Si la empresa tiene crditos con clientes con vencimiento superior a un ao, la partida B.III. del activo del balance se desglosar para recoger de forma separada los clientes a largo plazo y a corto plazo.
Cuadro 3: Elementos que componen el activo corriente.
PRECISIONES EN RELACIN CON LAS PARTIDAS DE PATRIMONIO NETO. 2.10 El capital social y la prima de emisin de acciones no inscritos en el Registro Mercantil antes de la fecha de formulacin de las cuentas anuales figurarn en la partida de Deudas a corto plazo del pasivo del balance. 2.11 Los accionistas por desembolsos no exigidos figurarn disminuyendo los fondos propios, en la partida A-1.I.2 Capital no exigido.
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2.12 Las acciones propias adquiridas por la empresa figurarn dentro de los fondos propios con signo negativo. 2.13 Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios pendientes de imputar a resultados figurarn en el patrimonio neto de la empresa dentro de la rbrica A-3 Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Las otorgadas por socios o propietarios se integrarn en los fondos propios, en el epgrafe A-1.VI Otras aportaciones de socios.
Cuadro 4: Elementos que componen el activo corriente.
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PRECISIONES EN RELACIN CON LAS PARTIDAS DEL PASIVO. 2.14 El pasivo corriente comprende los siguientes elementos: a. Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotacin5 (es decir, aqullas que la empresa espera liquidar durante el mismo). b. Otras obligaciones cuyo vencimiento o extincin se espera que se produzca en el plazo mximo de un ao, contado desde la fecha de cierre del ejercicio6. c. Los pasivos financieros mantenidos para negociar, salvo derivados financieros a liquidar en un plazo superior al ao. 2.15 2.16 Los dems elementos del pasivo se clasificarn como no corrientes. Si la empresa tiene deudas con proveedores con vencimiento superior a un ao, la partida C.V. del pasivo del balance se desglosar para recoger de forma separada los proveedores a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotacin, se crear el epgrafe B.VI. en el pasivo no corriente, con la denominacin Acreedores comerciales no corrientes.
Se entiende por ciclo normal de explotacin (segn la NECA 6) el perodo de tiempo que transcurre entre la
adquisicin de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realizacin de los productos en forma de efectivo o equivalente al efectivo.
6
Los activos financieros no corrientes se clasificarn en corrientes en la parte que corresponda. 18

Cuadro 5: Elementos que componen el pasivo no corriente.
Cuadro 6: Elementos que componen el pasivo no corriente.

INCLUYE: Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotacin que la empresa espera liquidar en el transcurso del mismo. Las obligaciones cuyo vencimiento o extincin se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo mximo de un ao, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarn en corrientes en la parte que corresponda. Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidacin sea superior a un ao.
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3. LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS.
La cuenta de resultados recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputacin directa al patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoracin. Una de las novedades que introduce el PGC-2007 en relacin con este estado contable es el de su formato, que pasa del tradicional formato de cuenta u horizontal al de lista o vertical. Se sigue manteniendo la informacin correspondiente al ejercicio corriente y al anterior, y se incluye una columna para la referencia a la nota de la memoria donde se contiene informacin detallada sobre cada partida en cuestin. En el nuevo formato de lista las partidas con saldo acreedor figuran con signo positivo (ingresos o beneficios) y las partidas con saldo deudor con signo negativo (gastos o prdidas). Otra de las novedades es la desaparicin del resultado extraordinario, de forma que se realiza una nueva clasificacin de los ingresos y los gastos. As, atendiendo a su naturaleza se distingue ahora entre: Resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas. Dentro de este resultado, se distingue a su vez entre: Resultado de explotacin y Resultado financiero.
Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas.
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Cuadro 7: Mrgenes de la cuenta de prdidas y ganancias del PGC-2007.
A) OPERACIONES CONTINUADAS Ingresos y gastos de explotacin A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIN (+/-) Ingresos y gastos financieros A.2) RESULTADO FINANCIERO A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1 + A.2) 17. Impuesto sobre beneficios (-) A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3 -17) B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos. A.5)RESULTADO DEL EJERCICIO
Presenta forma de lista y no de doble columna como en el PGC 90 (formato vertical). Se suprime el margen extraordinario, no previsto e las NIC-NIIF Se calculan mrgenes separados para operaciones continuadas e interrumpidas
Actividad interrumpida: componente de una empresa que ha sido enajenado (conforme a un plan individual o ha sido clasificado como mantenido para la venta y: Sea una lnea de negocio o rea geogrfica de la explotacin significativa y separada del resto o bien una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla
Por lo que se refiere al resultado de explotacin cabe destacar las siguientes cuestiones: Los descuentos sobre ventas por pronto pago dejan de ser considerados gasto financiero, y pasan a integrarse en el importe neto de la cifra de negocios. Los descuentos sobre compras por pronto pago dejan de ser considerados ingreso financiero, y pasan a integrarse en la partida de aprovisionamientos. Al no existir ya la clasificacin de resultados extraordinarios, la parte de las subvenciones de capital que se transfieren al resultado del ejercicio aparecer separadamente en el resultado de explotacin, en el epgrafe imputacin de
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subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. Sin embargo, si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluir en el resultado financiero, incorporndose, en caso de que sea significativo, la correspondiente partida con la denominacin imputacin de subvenciones, donaciones y legados de carcter financiero. Por el mismo motivo, los resultados derivados de la enajenacin o baja de inmovilizados (intangible, material e inversiones inmobiliarias) se muestran, conjuntamente con las correcciones valorativas por deterioro de valor del inmovilizado, en el epgrafe deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado del resultado de explotacin. Por la desaparicin tambin del resultado extraordinario, en caso de que existan ingresos de carcter excepcional y no recurrente (ajenos a la actividad ordinaria de la empresa), se crear una partida en el resultado de explotacin denominada Otros resultados. Se crear tambin una nueva partida denominada diferencia negativa de combinaciones de negocio cuando, excepcionalmente, en una combinacin de negocios el valor de los activos identificables menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinacin de negocios. 4. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO.
El estado de cambios en el patrimonio neto tiene dos partes: El estado de ingresos y gastos reconocidos. El estado total de cambios en el patrimonio neto.
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4.1. ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS.
Este estado recoge los cambios que experimenta el patrimonio neto derivados de: a) El resultado de la cuenta de prdidas y ganancias. b) Ingresos y gastos que, de acuerdo con las normas de registro y valoracin del PGC2007 deben imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa. c) Las transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias, segn lo previsto en el PGC-2007. 4.2 ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS.
Este estado informa de los cambios experimentados en el patrimonio neto y derivados de las siguientes operaciones: a) El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos. b) Operaciones con los socios y propietarios de la empresa cuando acten como tales (ejm.: Aumentos y reducciones de capital social, distribucin de dividendos, etc.). c) Los ajustes al patrimonio derivados de cambios en criterios contables y correcciones de errores (que recordamos se efectan con cargo o abono a las reservas). d) Otras variaciones que se producen en el patrimonio neto (ejm: la redenominacin de partidas de neto, como puede ser el destinar una parte del resultado del ejercicio al aumento de las reservas de la sociedad).
EJEMPLO 4: Estado de cambios en el patrimonio neto.

La empresa PRADERA se constituye el 30/12/X-2 con un capital social de 250.000 y prima de emisin de 50.000 . Se desembolsa el 80% del capital social y el 100% de la prima de emisin.
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Durante el ejercicio X-1, PRADERA realiza las siguientes operaciones: Compra unas acciones por 160.000 . El valor razonable de dichas acciones a 31/12/X1 es de 200.000 Solicita un prstamo por 160.000 Paga sueldos y salarios a los empleados por importe de 30.000 Paga el alquiler de la sede social, que asciende a 20.000 Realiza prestaciones de servicios por importe de 100.000 Se exige a los socios el desembolso pendiente.
Durante el ejercicio X0, PRADERA lleva a cabo las siguientes actuaciones: Paga las nminas de los empleados por importe de 40.000 Paga el alquiler de la nave industrial por 25.000 Realiza prestaciones de servicios por importe de 110.000 Obtiene unos dividendos de las acciones por importe de 15.000 Efecta el pago del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio X-1 Recibe una subvencin de capital para financiar la compra de una maquinaria especializada para su actividad por un importe de 80.000 Compra la maquinaria a que se refiere el punto anterior, por un precio de adquisicin de 80.000 . En el momento de su reconocimiento, PRADERA estima que la vida til de la maquinaria es de 10 aos y su valor residual nulo. La amortizacin de la maquinaria se llevar a cabo por el mtodo lineal. PRADERA descubre que cometi un error en la determinacin del valor razonable a 31/12/X-1 de las acciones que tiene en balance. En dicha fecha, el valor razonable de las acciones era de 190.000 en lugar de 200.000 Lleva a cabo el reparto del remanente del ejercicio anterior, imputando a reservas el 70% y acordando distribuir a los socios un dividendo por el 30% restante. Efecta el pago del dividendo acordado.
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Se pide: 1. Registrar los asientos correspondientes a los ejercicios X-2, X-1 y X0. 2. Elaborar el Balance y el Estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente a los ejercicios X-2, X-1 y X0.
SOLUCIN
AO X-2
Por la constitucin de las sociedad (30-12-X-2):

250.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 50.000 (103) Socios por desembolsos no exigidos a (100) Capital social (110) Prima de emisin BALANCE A 31-12-X-2 250.000 50.000
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
B) ACTIVO CORRIENTE
A) PATRIMONIO NETO
VIII. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes 250.000 Tesorera
A-1) Fondos Propios I. Capital Capital social Socios exigidos II. Prima de emisin por desembolsos no 200.000 250.000 (50.000) 50.000
250.000
TOTAL ACTIVO
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO
250.000
25

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-x-2
Capital No Escriturado A. SALDO, FINAL DEL AO 200X - 2 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores. II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores. B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X-1 I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios o propietarios. III. Otras variaciones del patrimonio neto. C. SALDO, FINAL DEL AO 200X - 1 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1. II. Ajustes por errores 200X-1. D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios o propietarios. 1. Aumentos de capital. 2. ( - ) Reducciones de capital. 3. Conversin de pasivos financieros en patrimonio neto (conversin obligaciones, condonaciones de deudas). 4. ( - ) Distribucin de dividendos. 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas). 6. Incremento (reduccin) de patrimonio neto resultante de una combinacin de negocios. 7. Emisiones y cancelaciones de otros instrumentos de Patrimonio. III. Otras variaciones del patrimonio neto. E. SALDO, FINAL DEL AO 200X 250 -50 50 250 250 -50 50 250 exigido Prima de emisin Reserva s (Acciones y Resultados de ejercicios anteriores Otras aportaciones de socios Resultado del ejercicio (Dividendo a cuenta) Otros instrumentos de patrimonio neto Ajustes por cambios de valor Subvenciones donaciones y legados recibidos TOTAL participaciones en patrimonio propias)
26

AO X-1
Por la compra de acciones:

160.000 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 160.000
Por la concesin del prstamo:

160.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros a (170) Deudas a largo plazo con entidades de crdito 160.000
Por el pago de las nminas:

30.000 (640) Sueldos y salarios a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 30.000
Por el pago del alquiler de la sede social:

20.000 (621) Arrendamientos y cnones a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 20.000
Realizacin prestaciones de servicio:

100.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros a (705) Prestaciones de servicios 100.000
27

Cobro del desembolso de capital pendiente de exigir a los socios:
50.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros a (103) Socios por desembolsos no exigidos 50.000
Valoracin a valor razonable de las acciones:

40.000 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 12.000 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 12.000 40.000
Registro del impuesto sobre beneficios:

15.000 (6300) Impuesto corriente
(50.000 *0,30)
(4752) H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades 15.000
Regularizaciones:
100.000 (705) Prestaciones de servicios (640) Sueldos y salarios (621) Arrendamientos y cnones (6300) Impuesto corriente (129) Prdidas y ganancias 20.000 15.000 35.000 30.000
28

40.000 (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta a (133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta (8301) Impuesto sobre beneficios diferido 12.000 28.000
BALANCE A 31-12-X-1 X-2 X-1 ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE 200.000 200.000 V. Inversiones financieras a largo plazo Instrumentos de patrimonio PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos Propios I. Capital Capital social Socios por desembolsos no exigidos II. Prima de emisin VII. Resultado del ejercicio A-2) Ajustes por cambios de valor I. Activos financieros disponibles para la venta 28.000 50.000 35.000 250.000 250.000 200.000 250.000 (50.000) 50.000 X-1 X-2
B) PASIVO NO CORRIENTE II. Deudas a largo plazo Deudas con entidades de crdito IV. Pasivo por impuesto diferido 160.000 160.000 12.000
B) ACTIVO CORRIENTE 250.000 350.000 VIII. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes 250.000 250.000 350.000 550.000 Tesorera TOTAL ACTIVO
C) PASIVO CORRIENTE V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar Pasivos por impuesto corriente TOTAL PASIVO PATRIMONIO NETO Y 15.000 15.000 550.000 250.000
29

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-X1 A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-X1
N CUENTAS A) Resultado de la cuenta de prdidas y ganancias. B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto. 900,(800), 991,992,993,994(891) (892) 910,(810) 94 95,(85) 8300*,8301*,(833),834,835,838 I. Por valoracin de activos y pasivos. 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. II. Por coberturas de flujos de efectivos. III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IV. Por ganancias y prdidas actuariales y otros ajustes. V. Efecto impositivo. Total ingresos y gastos imputados drctmnte PN (I+II+III+IV+V) C) Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias (802),902 (812),912 (84) 8301*,(836),(837) VI. Por valoracin de activos y pasivos. 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. VII. Por coberturas de flujos de efectivos. VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IX. Efecto impositivo. Total transferencias a la cuenta de P y G (VI+VII+VIII+IX) TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C)
Notas memoria
200X-1 35.000
200X-2
40.000
(12.000)* 28.000
0 63.000
30

(*) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 8.1.1 Estado de cambios en el patrimonio neto: Los ingresos y gastos imputados directamente a
patrimonio neto (as como las transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias que veremos en los aos siguientes de este ejemplo), se registran por su importe bruto, y el efecto impositivo se registra en partida independiente.
31

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-X-1
Capital Prima de Reserva s (Acciones y Resultados de ejercicios anteriores Otras aportaciones de socios Resultado del ejercicio (Dividendo a cuenta) Otros instrumentos de patrimonio neto Ajustes por cambios de valor Subvenciones donaciones y legados recibidos TOTAL participaciones en patrimonio propias)
No
Escritur ado
emisin
exigi do
A. SALDO, FINAL DEL AO 200X - 2 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores. II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores. B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X-1 I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios o propietarios. III. Otras variaciones del patrimonio neto. C. SALDO, FINAL DEL AO 200X - 1 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1. II. Ajustes por errores 200X-1. D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios o propietarios. III. Otras variaciones del patrimonio neto. E. SALDO, FINAL DEL AO 200X
250
-50
50
250
250
-50
50 35 28
250 63
50 250 0 50 35 28
50 363
32

Ao X0: Por el pago de las nminas:
40.000 (640) Sueldos y salarios a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 40.000
Por el pago del alquiler de la sede social:

25.000 (621) Arrendamientos y cnones a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 25.000
Realizacin prestaciones de servicio:

110.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros a (705) Prestaciones de servicios 110.000
Por los dividendos obtenidos de las acciones:

15.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros a (760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 15.000
Por el ingreso del IS:

15.000 (4752) H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 15.000
33

Por la recepcin de la subvencin:
80.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros a (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 80.000
24.000 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 24.000
Por la compra de la maquinaria:

80.000 (213) Maquinaria a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 80.000
Por la correccin del error en la valoracin de las acciones:

10.000 (133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta a (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 3.000 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (838) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios 3.000 10.000
Por el reparto del remanente del ejercicio anterior:

35.000 (129) Prdidas y ganancias a (113) Reservas (526) Dividendo activo a pagar
24.500 10.500
34

Por el pago del dividendo:
10.500 (526) Dividendo activo a pagar a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 10.500
Por la amortizacin de la maquinaria:

8.000 (681) Amortizacin del inmovilizado material. a (2813) Amortizacin acumulada de maquinaria 8.000
Por el traspaso de la subvencin:

8.000 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 2.400 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponible a (8301) Impuesto sobre beneficios diferido 2.400 8.000
Registro del impuesto sobre beneficios:

18.000 (6300) Impuesto corriente
(60.000 *0,30)
(4752) H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades 18.000
35

Regularizaciones:
110.000 (705) Prestaciones de servicios 15.000 (760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 8.000 (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio a (640) Sueldos y salarios (621) Arrendamientos y cnones (681) Amortizacin del inmovilizado material (6300) Impuesto corriente (129) Prdidas y ganancias 8.000 18.000 42.000 25.000 40.000
80.000 (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital a (8301) Impuesto sobre beneficios diferido (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital (130) Subvenciones oficiales de capital 50.400 8.000 21.600
3.000 (838) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios a (133) Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta
3.000
36

BALANCE A 31-12-X0 X-1 X0 ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE 72.000 72.000 190.000 190.000 190.000 190.000 II. Inmovilizado material Maquinaria V. Inversiones financieras a largo plazo Instrumentos de patrimonio A-1) Fondos Propios I. Capital Capital social II. Prima de emisin III. Reservas VII. Resultado del ejercicio A-2) Ajustes por cambios de valor I. Activos financieros disponibles para la venta A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos 21.000 21.000** 250.000 250.000 50.000 24.500 42.000 35.000 50.000 250.000 PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO X0 X-1
50.400
B) PASIVO NO CORRIENTE II. Deudas a largo plazo Deudas con entidades de crdito IV. Pasivo por impuesto diferido 160.000 160.000 30.600 160.000 160.000 9.000**
B) ACTIVO CORRIENTE 350.000 350.000 540.000 384.500 350.000 646.500 VIII. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes Tesorera TOTAL ACTIVO
C) PASIVO CORRIENTE V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar Pasivos por impuesto corriente TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 18.000 18.000 646.500 15.000 15.000 540.000
ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto: En cada partida debern figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.
(**) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 4.1 Normas comunes al balance la cuenta de prdidas y
37

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-X1 A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-X1
N CUENTAS A) Resultado de la cuenta de prdidas y ganancias. B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto. 900,(800), 991,992,993,994(891) (892) 910,(810) 94 95,(85) 8300*,8301*,(833),834,835,838 I. Por valoracin de activos y pasivos. 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. II. Por coberturas de flujos de efectivos. III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IV. Por ganancias y prdidas actuariales y otros ajustes. V. Efecto impositivo. Total ingresos y gastos imputados drctmnte PN (I+II+III+IV+V) C) Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias (802),902 (812),912 (84) 8301*,(836),(837) VI. Por valoracin de activos y pasivos. 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. VII. Por coberturas de flujos de efectivos. VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IX. Efecto impositivo. Total transferencias a la cuenta de P y G (VI+VII+VIII+IX) TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C)
Notas memoria
200X-1 42.000
200X-2 35.000
30.000**
80.000
(24.000) 56.000
(9.000)** 21.000**
(8.000) 2.400 5.600 92.400 56.000**
38
(**) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 4.1 Normas comunes al balance la cuenta de prdidas y ganancias y el estado de cambios en el
patrimonio neto: En cada partida debern figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.
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B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-X-1
Capital Prima de Reserva s (Acciones y participaciones en patrimonio propias) Resultados de ejercicios anteriores Otras aportaciones de socios Resultado del ejercicio (Dividendo a cuenta) Otros instrumentos de patrimonio neto Ajustes por cambios de valor Subvenciones donaciones y legados recibidos TOTAL
No
Escriturado
emisin
exigido
A. SALDO, FINAL DEL AO 200X - 2 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores. II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores. B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X-1 I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios o propietarios. III. Otras variaciones del patrimonio neto. C. SALDO, FINAL DEL AO 200X - 1 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1.
250
(50)
50
250
250
(50)
50
250
50 250 0 50 35 (**) 28 363
(*) II. Ajustes por errores 200X-1.

D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios o propietarios 4. ( - ) Distribucin de dividendos. III. Otras variaciones del patrimonio neto. E. SALDO, FINAL DEL AO 200X
(7) 250 0 50 35 (**) 42 21 50.4
(7) 356 92.4
(10,5)*** 24.5 250 0 50 24.5 (24.5)*** 0 42 21 50.4
(10,5)
437.9
(*) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 8.2.d) Estado de cambios en el patrimonio neto: Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informar en la MEMORIA e incluir el correspondiente ajuste en el epgrafe A.II. del estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma
40

que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo ser objeto de modificacin, en aras de recoger la rectificacin del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo, dicho ajuste se incluir en el epgrafe C.II. del estado total de cambios en el patrimonio neto. Las mismas reglas se aplicarn a los cambios de criterio contable. (**) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 8.2.1. Estado de cambios en el patrimonio neto: El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasar en el ejercicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores. (***) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 8.2.2. Estado de cambios en el patrimonio neto: La aplicacin que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior, se reflejar en: La partida 4. Distribucin de dividendos del epgrafe B.II. D.II. Operaciones con socios o propietarios. El epgrafe B.III D.III Otras variaciones del patrimonio neto, por las restantes aplicaciones que supongan reclasificaciones de las partidas de patrimonio neto.
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5. EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO. El estado de flujos de efectivo es uno de los nuevos documentos que integran las cuentas anuales en el PGC-2007. Sustituye al cuadro de financiacin incluido en la memoria de las cuentas anuales del PGC-1990. Con el fin de simplificar las obligaciones contables de las empresas de reducida dimensin, se dispone la no obligatoriedad de presentacin del estado de flujos de efectivo por aqullas empresas que pueden presentar balance, cuenta de prdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto abreviado. Este estado informa sobre el origen y la utilizacin de los activos monetarios (efectivo y otros activos lquidos equivalentes7), clasificando los movimientos por actividades e indicando la variacin neta de dicha magnitud en el ejercicio. Este documento se elabora presentado por separado los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotacin, de inversin y de financiacin. 5.1 FLUJOS DE EFECTIVO PROCEDENTES DE LAS ACTIVIDADES DE
EXPLOTACIN. Son los generados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos para la empresa (y aqullas otras que no pueden ser clasificadas de inversin ni de financiacin). El mtodo para calcular el montante global de estos flujos es el denominado mtodo indirecto, ya que, se parte del resultado del ejercicio antes de impuestos y se corrige en
Se entiende por efectivo y otros activos lquidos equivalentes, los que figuran como tales en el epgrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorera depositada en caja, los depsitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisicin, su vencimiento no sea superior a 3 meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la poltica de gestin normal de la tesorera de la empresa. Pueden incluirse los descubiertos ocasionales cuando formen parte integrante de la gestin de efectivo de la empresa. 42

aqullos gastos e ingresos que no han producido salidas ni entradas de efectivo8, como por ejemplo: Amortizaciones, correcciones valorativas por deterioro, variacin de provisiones, resultados surgidos de la valoracin a razonable. Operaciones que deban ser clasificadas como actividades de inversin o financiacin (ejm: resultados por enajenacin de inmovilizado o instrumentos financieros). La remuneracin de los activos financieros y pasivos financieros (ejm.: intereses y dividendos), que se consignarn en rbrica separada. Se presentarn separadamente: Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en la diferencia temporal entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotacin y su corriente monetaria. Los flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios. FLUJOS DE EFECTIVO PROCEDENTES DE LAS ACTIVIDADES DE
5.2
INVERSIN. Son pagos que tienen su origen en la adquisicin de activos no corrientes (inmovilizado intangible, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras), as como los cobros procedentes de su enajenacin o su amortizacin al vencimiento.
Las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual, se incorporan al epgrafe de flujos de efectivo derivados de las actividades de explotacin. 43

5.3 FLUJOS DE EFECTIVO PROCEDENTES DE LAS ACTIVIDADES DE
FINANCIACIN. Comprenden los cobros procedentes de la adquisicin por terceros de ttulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de prstamos u otros instrumentos de financiacin, as como los pagos realizados por amortizacin o devolucin de las cantidades aportadas por ellos. Tambin se incluyen los pagos realizados a los accionistas en concepto de dividendos.
EJEMPLO 5: Estado de flujos de efectivo.

La sociedad VALDESNOW se ha constituido a principios del ao 2009 mediante la emisin a la par de 100.000 acciones de 1 de valor nominal cada una. El capital social ha sido completamente desembolsado. Las operaciones que han tenido lugar durante el ejercicio 2009 han sido las siguientes: Ha adquirido, inmediatamente despus de su constitucin, una sede social por un valor al contado de 22.000 , de los que 2.000 corresponden al terreno sobre el que se asienta. El acuerdo de financiacin logrado con el vendedor contempla dos pagos: el primero, a 31 de diciembre del ao 2009 por un importe de 10.00 ms los gastos financieros devengados durante ese ejercicio y que se elevan a una cifra equivalente al 10% del principal pendiente de amortizar. La vida til de la construccin se estima en 100 aos. En la misma fecha que ala correspondiente a la operacin descrita en el apartado anterior, ha comprado al contado mobiliario por valor de 8.000 .
44

Asimismo, ha cobrado una subvencin de capital concedida por la comunidad autnoma a la que pertenece. Dicha subvencin est condicionada a la compra de equipos informticos y el importe ha ascendido a 9.000 . VALDESNOW ha cumplido con la condicin impuesta por la Administracin concedente. Se estima una amortizacin para este ao equivalente a 1/3 de su valor inicial. Ha comprado a crdito mercaderas por un valor de 40.000 . Ha obtenido el 1 de julio de 2009, un prstamo de 30.000 de la entidad financiera VVBA, cuya devolucin, junto con todos los intereses devengados, se producir en un nico pago dentro de 3 aos. El tipo de inters pactado es del 10%. Tambin a mediados del ejercicio, ha firmado un contrato de alquiler de una nave industrial para el almacenamiento de los productos que comercializa. Dicho alquiler, que contempla un periodo inicial de 5 aos renovable de manera indefinida a peticin del arrendatario, ha supuesto un desembolso anticipado de 4.000 en concepto de primera anualidad. VALDESNOW tiene la intencin de construir su propia nave industrial en un futuro prximo. Ha vendido a crdito mercaderas por un valor de 60.000 A finales del ejercicio ha vendido al contado la mitad del mobiliario comprado. El precio de venta ha sido la mitad del correspondiente a su adquisicin. ISASA amortiza este tipo de bienes de manera lineal y en plazo de 10 aos. Otros movimientos de tesorera habidos durante el ao 2009 han sido los siguientes:
1. Pago de las nminas: 6.000 2. Pago a proveedores de mercaderas: 5.000

45

3. Cobro de clientes: 12.000 El valor de las existencias finales de mercaderas alcanza la cifra de 25.000
SE PIDE: Estado de flujos de efectivo para el ao 2009, conforme al modelo del PGC-07.
SOLUCIN
Registro de las operaciones contables correspondientes al ejercicio 2009: Por la constitucin:
100.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros
(100) Capital social
100.000
Adquisicin de la sede social:

2.000 (210) Terrenos a (523) Proveedores de inmovilizado c/p (173) Proveedores de inmovilizado l/p 12.000 10.000
20.000 (211) Construcciones
Por la compra de mobiliario al contado:

8.000 (216) Mobiliario (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 8.000
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Por el cobro de la subvencin de capital:
9.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros a (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 9.000
Por el efecto impositivo (tipo =30%):

(30% 9.000)
Por la compra del equipo informtico:

9.000 (217) Equipos para procesos de la informacin (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 9.000
Por la compra de mercaderas a crdito:

40.000 (600) Compras de mercaderas a (400) Proveedores 40.000
Por la recepcin del prstamo de la entidad financiera VVBA (01-07-2008):

30.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euro a (170) Deudas a largo plazo con entidades de crdito 30.000
Por el pago de la primera anualidad de contrato de arrendamiento (01-072008):

4.000 (621) Arrendamientos y cnones (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 4.000
47

Por la venta de mercaderas a crdito:
60.000 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 60.000
ASIENTOS A REALIZAR A 31-12-2009: Por la amortizacin del mobiliario:

800 (681) Amortizacin del inmovilizado material
(8.000/10)
(2816) Amortizacin acumulada de mobiliario 800
Por la venta la mitad del mobiliario:

400 2.000 1.600 (2816) Amortizacin acumulada de mobiliario (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros (671) Prdidas procedentes del inmovilizado material (216) Mobiliario 4.000 a
Por el pago de las nminas:

6.000 (640) Sueldos y salarios (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 6.000
Por el pago a los proveedores de mercancas (asiento 7):

5.000 (400) Proveedores (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 5.000
48

Por el cobro de los clientes (asiento 10):
12.000 (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros
(430) Clientes
12.000
Por el primer pago de la sede social (asiento 2):

10.000 (523) Proveedores de inmovilizado c/p 2.200 (662) Intereses de deudas a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c, vista, euros 12.200
Por el devengo de intereses del prstamo con la entidad financiera VVBA (asiento 8):
(30.000 * 10% * 6/12)
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crdito 1.500
Por la periodificacin del gasto por alquiler de nave industrial (asiento 9):
2.000 (480) Gastos anticipados a (621) Arrendamientos y cnones 2.000
Por la amortizacin de la sede social:

200 (681) Amortizacin del inmovilizado material
(20.000/100)
(2811) Amortizacin acumulada de construcciones 200
Por la amortizacin del equipo informtico.

(9.000/3)
(2817) Amortizacin acumulada de equipos para procesos de la informacin 3.000

49

Por la imputacin de la subvencin de PN a PyG (asiento 4):
3.000 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultados del ejercicio 3.000
Por la reversin del pasivo por impuesto diferido (asiento 4):

900 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (8301) Impuesto sobre beneficios diferido 900
Por la regularizacin de las existencias:

25.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de mercaderas 25.000
Regularizacin cuenta P y G:
60.000 (700) Ventas de mercaderas 3.000 (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultados del ejercicio 25.000 (610) Variacin de existencias de mercaderas a (600) Compras de mercaderas (621) Arrendamientos y cnones (681) Amortizacin del inmovilizado material (640) Sueldos y salarios (662) Intereses de deudas (671) Prdidas del inmovilizado material (129) Prdidas y ganancias 1.600 30.700 4.000 6.000 3.700 40.000 2.000
50

Saldar cuentas grupos 8 y 9:
9.000 (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital (8301) Impuesto sobre beneficios diferido (130) Subvenciones oficiales de capital 4.200 1.800 3.000
51

BALANCE A 31-12-2009
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
A) PATRIMONIO NETO
II. Inmovilizado Material 2.000 19.800 3.600 6.000 Terrenos Construcciones Mobiliario Equipos procesos informacin
A-1) Fondos Propios I. Capital VII. Resultado del ejercicio 100.000 30.700
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos Subvenciones oficiales capital 4.200
B) ACTIVO CORRIENTE
B) PASIVO NO CORRIENTE II. Deudas a largo plazo
II. Existencias 25.000 Mercaderas
Deudas con entidades de crdito Proveedores de inmovilizado l/p
31.500 12.000
IV. Pasivos por impuesto diferido
1.800
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 48.000 Clientes
C) PASIVO CORRIENTE III. Deudas a corto plazo Proveedores 35.000
VI. Periodificaciones a corto plazo 2.000 Gastos anticipados
VII. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes 108.800 215.200 Tesorera TOTAL ACTIVO TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 215.200
52

NOTAS A) FLUJOS DE EFECTIVO ACTIVIDADES EXPLOTACIN 1. Resultado del ejercicio antes de impuestos. 2. Ajustes del resultado. a) Amortizacin del inmovilizado (+). b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-). c) Variacin de provisiones (+/-). d) Imputacin de subvenciones (-) e) Rtdos por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-). f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-). g) Ingresos financieros (-). h) Gastos financieros (+). i) Diferencias de cambio (+/-). j) Variacin de valor razonable en inst. financieros (+/-). k) Otros ingresos y gastos (-/+). 3. Cambios en el capital corriente. a) Existencias (+/-). b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-). c) Otros activos corrientes (+/-). d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-). e) Otros pasivos corrientes (+/-). f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-). 4. Otros flujos de efectivo de las actividades de (2.200) Intereses prstamo explotacin. a) Pagos de intereses (-). b) Cobros de dividendos (+). c) Cobros de intereses (+). d) Pagos (cobros) por impuesto sobre beneficios (-/+). 5. Flujos de efectivo actividades explotacin (+/-1+/-2+/3+/-4) B) FLUJOS DE EFECTIVO ACTIVIDADES INVERSIN 6. Pagos por inversiones (-). a) Empresas del grupo y asociadas. b) Inmovilizado intangible. c) Inmovilizado material. d) Inversiones inmobiliarias. (27.000) 10.000 Sede Soc 8.000 Mobiliario 9.000 Equipos procesos e) Otros activos financieros. (5.200) (25.000) (48.000) (2.000) 35.000 Variacin EX. Clientes Periodificaciones Proveedores 3.700 Intereses -3.000 1.600 4.000 30.700 2009 2008

f) Activos no corrientes mantenidos para venta. g) Otros activos. 7. Cobros por desinversiones (+). a) Empresas del grupo y asociadas. b) Inmovilizado intangible. c) Inmovilizado material. d) Inversiones inmobiliarias. e) Otros activos financieros. f) Activos no corrientes mantenidos para venta. g) Otros activos. 8. Flujos de efectivo de las actividades de inversin (7-6) C) FLUJOS DE EFECTIVO ACTIVIDADES DE FINANCIACIN 9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio. a) Emisin de instrumentos de patrimonio. b) Amortizacin de instrumentos de patrimonio. c) Adquisicin de instrumentos de patrimonio propio. d) Enajenacin de instrumentos de patrimonio propio. e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero. a) Emisin 1. Obligaciones y valores similares (+). 2. Deudas con entidades de crdito (+). 3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+). 4. Otras (+). b) Devolucin y amortizacin de 1. Obligaciones y valores similares (-). 2. Deudas con entidades de crdito (-). 3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (-). 4. Otras (-). 11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio. a) Dividendos (-). b) Remuneracin de otros instrumentos de patrimonio (-). 12. Flujos de efectivo de las actividades de financiacin (+/-9+/-10-11) D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio E) AUMENTO/DISMINUCIN NETA DEL EFECTIVO O 108.800 0 108.800 EQUIVALENTES (+/-A+/-B+/-C+/- D) Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio. Efectivo o equivalentes al final del ejercicio. 139.000 30.000 Prstamo 9.000 Subvencin 100 Capital social (25.000) 2.000 Cobros por venta mobiliario
54

6. LA MEMORIA.
La memoria completa, ampla y comenta la informacin con tenida en otros documentos que integran las cuentas anuales. Los modelos de memoria incluidos en la tercera parte del PGC-2007 suponen la informacin mnima a cumplimentar, no obstante, si la empresa considera que no est previsto en los modelos una informacin que es necesario presentar en aras de la consecucin de la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa, sta deber incluirse. Igualmente, en aqullos casos en los que la informacin que se solicita no sea significativa no se cumplimentarn los apartados correspondientes. La informacin cuantitativa requerida en la memoria deber referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, as como al ejercicio anterior del que se ofrece informacin comparativa, salvo que expresamente una norma disponga lo contrario. 6.1 MODELOS DE MEMORIA.
A continuacin se recogen los apartados del modelo normal de la memoria, del modelo abreviado de memoria as como del modelo de memoria previsto en el PGC para PYMES.
Modelo normal 1. Actividad de la empresa. 2. Bases de presentacin de las cuentas anuales. 3. Aplicacin de resultados. 4. Normas de registro y valoracin. 5. Inmovilizado material. 6. Inversiones inmobiliarias. Modelo abreviado 1. Actividad de la empresa. 2. Bases de presentacin de las cuentas anuales. 3. Aplicacin de resultados. 4. Normas de registro y valoracin. 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones Modelo para PYMES 1. Actividad de la empresa. 2. Bases de presentacin de las cuentas anuales. 3. Aplicacin de resultados. 4. Normas de registro y valoracin. 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones
55

7. Inmovilizado intangible. 8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. 6. Activos financieros. 9. Instrumentos financieros. 7. Pasivos financieros. 8. Fondos Propios. 10. Existencias. 11. Moneda extranjera. 12. Situacin fiscal. 13. Ingresos y gastos. 14. Provisiones y contingencias. 15. Informacin sobre medioambiente. 16. Retribuciones a LP al personal. 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. 18. Subvenciones, donaciones y legados. 19. Combinaciones de negocios. 20. Negocios conjuntos. 21. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. 22. Hechos posteriores al cierre del ejercicio 23. Operaciones con partes vinculadas. 24. Otra informacin. 25. Informacin segmentada. 12. Operaciones con partes vinculadas. 13. Otra informacin. 12. Operaciones con partes vinculadas. 13. Otra informacin. 11. Subvenciones, donaciones y legados. 11. Subvenciones, donaciones y legados. 9. Situacin fiscal. 10. Ingresos y gastos. 9. Situacin fiscal. 10. Ingresos y gastos. 6. Activos financieros. 7. Pasivos financieros. 8. Fondos Propios. inmobiliarias. inmobiliarias.
56

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De los que la empresa espera obtener beneficios o rendimientos econmicos en el futuro.

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Las provisiones estn incluidas en la definicin de pasivos.

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II. Prima de emisin. III. Reservas. 1. 2. Legal y estatutarias. Otras reservas.

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deterioros de valor, cada del valor razonable de unas acciones, etc.),

realizadas a crdito, etc.),

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Requisitos para el reconocimiento

Interrelacin entre elementos Reconocimiento de un pasivo

de otro activo Reconocimiento de un ingreso Reconocimiento de un Patrim. Neto

Reconocimiento de un activo - Incremento de recursos. - Valoracin fiable.

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Baja o de un activo Reconocimiento de un ingreso

el inmovilizado, PASIVO la deuda con el proveedor de dicho inmovilizado).

Reconocimiento de un ACTIVO, el inmovilizado, y baja de otro ACTIVO, la tesorera).

clientes, INGRESO la venta).