3.2 Classificao das Isenes A doutrina contempornea divide as isenes em incondicionadas ou condicionadas.

Isenes incondicionadas ou gratuitas so aquelas concedidas sem qualquer nus por parte do contribuinte, sendo concedidas em carter geral. No dependem de reconhecimento formal e expresso, sendo sua fruio imediata. Isenes condicionadas (onerosas, contraprestacionais ou contratuais) so as concedidas sob uma condio do contribuinte ou sob prazo determinado. Esto previstas no artigo 179, do CTN Tambm podem ser classificadas como objetivas ou subjetivas, conforme se refiram a situaes materiais ou a condies pessoais do contribuinte. Podem ser, ainda, regionais, se atingirem apenas parte de um certo territrio; ou setoriais, se abarcarem dado setor da atividade econmica. Sero totais as isenes que retirarem todo o gravame do tributo de certa situao ou parciais, se apenas diminurem a alquota ou a base de clculo. 4. Anterioridade e Revogao das Isenes 4.1 Resumo do problema Conforme o acima exposto, h no ordenamento jurdico ptrio isenes tributrias condicionadas e incondicionadas. As condicionadas, concedidas com prazo certo ou sob determinadas condies so irrevogveis. O contribuinte tem o direito adquirido de fruir deste benefcio pelo perodo concedido, sem que lei posterior o revogue. Neste caso, no h maiores questionamentos, eis que a jurisprudncia do STF, bem como a doutrina unssona neste sentido, indo de encontro legislao posta e Constituio de 1988. Porm, no que tange as isenes incondicionadas ou sem prazo certo, as mesmas podem ser, a qualquer momento, revogadas por lei posterior, conforme o disposto no artigo 178 do CTN. E a conseqncia imediata o retorno da exigibilidade do tributo, objeto da iseno. Fazendo com que a observncia do princpio da anterioridade tributria seja questionada. Doutrina e jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal divergem a respeito da questo. Alm disso, o art. 104, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional estabelec e que entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda que extinguem ou reduzem isenes. 4.2 Divergncia Doutrinria A doutrina majoritria defende que revogao da norma concessiva de iseno incondicionada equivaleria a uma norma de incidncia. Para Paulo de Barros Carvalho, a reduo ou extino de isenes deve produzir efeitos to somente se observada o princpio da anterioridade anual, ou seja, somente no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que foram publicados.[14] Ricardo Lobo Torres defende que a revogao de uma iseno implica no retorno da eficcia da norma impositiva, devendo-se, portanto, observar o princpio da anterioridade.[15] Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino entendem no haver qualquer incompatibilidade entre o artigo 104, inciso III, do CTN e a smula 615 do STF, eis que o aludido inciso dispe sobre uma regra de vigncia apenas no que tange aos impostos sobre patrimnio e renda, no incluindo o ICMS; e o princpio da anterioridade dispe sobre aplicao da lei instituidora ou que aumente o tributo.[16] Hugo de Brito Machado, basicamente na mesma posio, defende que revogao da lei concessiva de iseno equivale criao de tributo, devendo, portanto, ser observado o princpio da anterioridade anual. [17]

Luis Emygdio ressalta que, quando da ocorrncia de uma iseno, no h o surgimento da obrigao tributria. A lei isentiva suspende a eficcia da norma impositiva tributante. Desta forma, com a revogao da lei isentiva, a lei de incidncia tem a sua eficcia restaurada. [18] Segundo Roque Antonio Carrazza: Outra postura colocaria o contribuinte sob a guarda da insegurana, ensejando a instalao do imprio da surpresa nas relaes entre ele e o Estado. Ao grado de interesses passageiros seria possvel afugentar a lealdade da ao estatal, contrariando o regime de direito pblico e o prprio princpio republicano, que a anterioridade reafirma.[19] Para Luciano Amaro, se o tributo est sujeito ao princpio da anterioridade tributria, deve haver obedincia ao aludido princpio quando da revogao de uma iseno, eis que haveria o mesmo efeito de uma regra de tributao. [20] 4.3 A posio do STF A Suprema Corte posiciona-se no sentido de que a revogao de uma iseno incondicionada no se equipara criao ou majorao de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento do tributo j existente. Com isso, quando da revogao deste tipo de iseno, o tributo volta a ser exigido de forma imediata, no sendo, portanto, necessria a observncia do princpio da anterioridade. A lei concessiva da iseno incondicionada, ao suspender a eficcia da norma impositiva, faria com que esta readquira imediatamente sua eficcia quando da sua revogao. A Corte Suprema segue a teoria clssica, posicionando-se no sentido de que a iseno seria dispensa legal do pagamento do tributo, no afastando a incidncia e a obrigao tributria, mas sim, a constituio do crdito tributrio. E, uma vez revogada a lei isentiva, nada obstaria a imediata cobrana do tributo outrora objeto de iseno, eis que o surgimento da obrigao tributria no restou impedido. No se caracterizando, portanto, criao nem majorao do tributo. Importa destacar que, nos julgados pelos quais foi defendida a aludida posio do STF, tratava-se do antigo ICM cuja posio restou consolidada na Smula 615 :O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da constituio federal) no se aplica revogao de iseno do icm). CONCLUSO Por todo o exposto, h de se concluir pela existncia de entendimentos diversos sobre o tema posto. De um lado o STF, posicionando-se no sentido da desnecessidade da observncia do princpio da anterioridade tributria quando da revogao de uma determinada iseno incondicionada. Entendimento este que restou sumulado no enunciado n. 615. Alguns doutrinadores sustentam que tal entendimento refere-se ao imposto sobre circulao. No sendo, portanto, incompatvel com o artigo 104, inciso III, do CTN, que dispe sobre impostos sobre patrimnio e renda. Outra parte da doutrina defende a aplicao do princpio da anterioridade tributria quando da revogao de uma iseno incondicionada para qualquer imposto. O cerne da questo oriundo da teoria explicativa escolhida sobre a natureza da iseno. A teoria clssica defende ser a iseno uma dispensa legal do pagamento de tributo, surgindo a obrigao tributria e afastando a possibilidade de lanamento. Para a teoria contempornea, a lei isentiva obsta a ocorrncia do fato gerador. Desta forma, a revogao da lei concessiva de uma iseno incondicionada equivaleria a uma lei impositiva, ou seja, a criao ou majorao do tributo. Devendo, portanto, ser observado o princpio da anterioridade tributria.

Em razo de ser considerado um direito fundamental do contribuinte, alm de ir ao encontro ao vetor axiolgico da segurana jurdica e da justia fiscal, valores consagrados na Constituio Federal de 1988, conclui-se pela adoo da corrente contempornea. Conclui-se, portanto, ser mais oportuno e adequado aos pilares de um Estado Democrtico de Direito e aos valores previstos na atual Carta Magna o entendimento da observncia da anterioridade tributria na revogao de isenes incondicionadas.

Revogao da iseno Somente atravs de lei se revoga uma iseno, mas quando o benefcio concedido por prazo determinado, a prpria lei que o concedeu se extingue, fenece, no havendo necessidade de outra lei para revog-la, a no ser que o legislador queira renovar a iseno por mais um perodo, quando, ento, haver a necessidade de outra lei que venha a renovar o prazo da anterior. Resta uma pergunta: pode-se revogar iseno antes de findar o prazo determinado? Neste ponto, os tributaristas apresentam opinies divergentes. O Professor Paulo de Barros Carvalho sustenta que no, baseado nos termos do art. 178 do CTN, que diz: "Art. 178 A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104" O art. 104 trata da anualidade ou do princpio da no-surpresa. O laureado mestre admite, porm, que, "havendo a justa indenizao advindo dos prejuzos do inadimplemento contratual, tambm as concedidas por prazo certo e mediante condies podem ser revogadas totalmente (abrogao) ou de forma parcial (derrogao)" J o eminente Roque Antnio Carrazza entende que a iseno com prazo certo pode ser revogada ou modificada livremente, antes de expirado o tempo de durao da medida. Diz: "A lei no pode vincular o legislador futuro. Seno, com o tempo, o exerccio da funo legislativa poderia ficar seriamente comprometido, quando no inviabilizado. Alis, exatamente por isto que a lei irrevogvel padece de inconstitucionalidade". Temos, porm, que a iseno por prazo determinado e condicional gera direitos incontestveis ao contribuinte que implementou a condio. Em tais situaes, e unicamente nestas, no se admitiria a revogao do benefcio dentro do prazo no vencido. Exatamente, portanto, nos termos do art. 178 acima descrito: existindo as duas condies prazo certo e condies qualquer alterao que implique reduo da iseno seria inadmissvel.

O benefcio de iseno de imposto de renda concedido a uma empresa por prazo certo e sob condio onerosa no pode ser alterado ou revogado por norma posterior. A ratificao foi feita pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia

Do Superior Tribunal de Justia STJ, vem que: A lei no pode, a qualquer tempo, revogar ou modificar iseno concedida por prazo certo ou sob determinadas condies (REsp n 188950/BA);

A iseno, quando concedida por prazo certo e sob condio onerosa, no pode ser revogada (REsp n 198331/SC); A iseno concedida por prazo certo ou sob determinadas condies, no pode ser revogada enquanto se mantiver em execuo o projeto empresarial de interesse pblico (REsp n 61886/DF); A lei no pode, a qualquer tempo, revogar ou modificar a iseno concedida por prazo certo ou sob determinadas condies - art. 178 do CTN (REsp n 74092/PE); Em se tratando de iseno sob condio, direito prorrogao respectiva, por prazo certo, outorgado na legislao contempornea sua concesso individualizada, no pode ser revogada unilateralmente por inserida no Estatuto do contribuinte (REsp n 11361/PE). Da Smula n 544/STF: Isenes tributrias concedidas sob condio onerosa no podem ser livremente suprimidas. Cumpridos os requisitos para o gozo da iseno condicionada, tem o contribuinte direito adquirido ao benefcio fiscal.

Isenes Tributrias Transitrias e Permanentes.

As isenes tributrias transitrias ou com prazo certo, como o prprio nome sugere, tm o termo final fixado previamente na lei que as instituiu; as permanentes ou com prazo indeterminado, pelo contrrio, permanecem em vigor indefinidamente. Sendo permanente a iseno tributria, a pessoa poltica que a concedeu pode revog-la, total ou parcialmente, a qualquer tempo, a seu talante, desde que o faa pelo meio apropriado em regra, atravs de lei respeitado, quando for o caso o princpio da anterioridade. Tal revogao, como refora Carrazza (2011, p. 968), pode ser expressa ou tcita. A primeira quando o ente poltico declara de modo claro que tal iseno deixou de existir; e a segunda quando esta pessoa cria ou recria o tributo objeto da iseno. Tratando do tema, em mais uma elucidativa passagem, ensina-nos o professor (Carrazza, 2011, p. 968): A revogao de iseno com prazo indeterminado, ainda que onerosa (condicional), no gera, para o contribuinte, nem o direito de ser indenizado, nem, muito menos, o de continuar fruindo, pura e simplesmente, do benefcio. O contribuinte tem, apenas, o direito de ver respeitado o princpio da anterioridade (em relao, obviamente, aos tributos sobre os quais ele incide).

No mesmo sentido, as isenes com prazo certo, desde que incondicionadas, podem ser revogadas ou modificadas a qualquer tempo, ou seja, mesmo antes de expirado seu termo. Isso porque a lei no pode vincular o legislador futuro de modo a tolh-lo de sua capacidade de editar leis, sob pena do srio comprometimento de sua funo legislativa. Nestes termos, a lei irrevogvel padece de inconstitucionalidade (Carrazza, 2011, p. 968). Arrematando a discusso sobre o assunto, Carrazza (2011, p. 969) diz: A est: no podendo o Estado ser impedido de legislar, a lei que concede uma iseno com prazo certo passvel de revogao antes de fludo o prazo nela apontado. A lei revocatria, no entanto, s produzir efeitos no exerccio seguinte (a menos, claro, que estejamos diante de um daqueles poucos tributos que a Constituio colocou a salvo das exigncias do princpio da anterioridade). Temos para ns que a revogao prematura de iseno com prazo certo, desde que esta seja gratuita (incondicional), alm de inindenizvel, no faz nascer, para o contribuinte, qualquer direito adquirido de continuar gozando da vantagem que a lei isentiva lhe dava. Em rigor, o contribuinte tinha, apenas, uma expectativa de direito afinal frustrada pelo legislador de ser beneficiado pela iseno durante um certo lapso de tempo.

Isenes Tributrias Condicionais com Prazo Certo. Conseqncias Jurdicas de sua Modificao ou Revogao.

Como vimos, existem as isenes tributrias incondicionais com prazo indeterminado. Esta a que mais vemos e sua revogao no traz discusses maiores. Como no poderia deixar de ser, alis. Ora, sendo esta modalidade de iseno concedida graciosamente, sem corresponder a qualquer prestao por parte do beneficirio, pode ser revogada, a qualquer tempo, pelo poder concedente. Entretanto, h as isenes tributrias condicionais com prazo certo. Estas, segundo pensamos, se modificadas ou revogadas antes de transcorrido seu termo, geram aos contribuintes prejudicados o direito subjetivo de continuarem desfrutando de menor exao at o final do prazo assinalado legalmente. Neste diapaso, aqueles que atenderam s condies impostas pela lei isentiva, incorporam ao seu patrimnio as vantagens da iseno transitria condicionada at que, como colocamos, findo o espao de tempo preestabelecido. E se assim no fosse, restaria desatendido o direito adquirido do contribuinte, pedra angular do ordenamento jurdico nacional, insculpido no artigo 5, XXXVI, da Constituio Federal, segundo o qual: XXXVI - a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada;

Temos, ento, que, para este caso, como afirma Carrazza (2011, p. 982), que brilhantemente abordou o tema: Por fora do dispositivo constitucional que manda respeitar o direito adquirido e o ato jurdico perfeito, a lei antiga, posto revogada, sobrevive, continuando a disciplinar as situaes que se consolidaram enquanto esteve em vigor. A lei nova absolutamente no pode prejudicar tais situaes pr-constitudas. Pensamos ser justamente este o caso em pauta. Presume-se que a lei que concedeu uma iseno com prazo certo, condicional, traduz o anseio da pessoa poltica que a editou de obter, dos virtuais contribuintes, um dado comportamento, reputado de interesse geral. Ora, tal lei isentiva no tem outro significado seno proteger, para o futuro, seus beneficirios, isto , aquelas pessoas que cumpriram os requisitos para no serem tributadas. Se entendermos que ela pode, sem nenhuma conseqncia jurdica, ser revogada antes do prazo, estaremos, ipso facto, admitindo que ao legislador dado iludir os contribuintes, levando-os, por meio de artimanhas, a certas condutas para, depois, atingindo o desiderato, retirar-lhes o benefcio. Tamanha burla boa-f dos administrados no pode ser admitida num Estado de Direito. Alinhado com este entendimento, o Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 178, dispe: Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.[11]

14. No mesmo sentido, as isenes com prazo certo, desde que incondicionadas, podem ser revogadas ou modificadas a qualquer tempo, ou seja, mesmo antes de expirado seu termo; 16. As isenes tributrias condicionais com prazo certo, se modificadas ou revogadas antes de transcorrido seu termo, geram aos contribuintes prejudicados o direito subjetivo de continuarem desfrutando de menor exao at o final do prazo assinalado legalmente;

Art. 1 - As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.