PRESUNCIONES Y FICCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO GOROSITO, ALBERTO M.

1. DIFERENCIA ENTRE PRESUNCIN Y FICCIN La presuncin es un intento de obtener la verdad y su dimensin, a partir de un hecho cierto, concreto y comprobado; el resultado de esta inferencia, est sujeto a prueba y demostracin de su verdad. Admite prueba en contrario, salvo disposicin legal expresa, en cuyo caso puede transformarse en una ficcin. La ficcin, en cambio, es una disposicin jurdica, que conceptualiza un determinado hecho, sea o no cierto, y lo reputa cierto, sin admitir prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexin entre los hechos la da la ley, despreocupndose de la realidad, y en rigor es una mentira tcnica2. As, por ejemplo, es una ficcin la ley 25.345, conocida como de antievasin, en cuanto dispone en su art. 1, que no surtirn efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante determinados medios bancarios u otros expresamente previstos en la ley. Tambin constituye una ficcin el agregado del art. 2, en cuanto a que los pagos que no sean efectuados de acuerdo estas disposiciones, tampoco sern computables como deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando stos acreditaren la veracidad de las operaciones. Estas disposiciones son una verdadera ficcin, pues al decir de Prez de Ayala 3, no falsean ni ocultan la verdad real; crean una verdad jurdica distinta a la real. As, resulta contrario a la verdad e ilgico que si en un determinado negocio econmico, el obligado al pago lo realiz en moneda de curso legal del pas, otorgando recibo el acreedor, ste pueda desconocer dicho pago y requerirlo nuevamente, con el consiguiente enriquecimiento sin causa. La ley es claramente irrazonable. Por otra parte, si un operador econmico, contribuyente impuesto a las ganancias e IVA, efecta una adquisicin que constituye deduccin en el primero y crdito fiscal para el segundo, estando perfectamente en regla la totalidad de la documentacin requerida, y adems verificado que su proveedor ha registrado econmica y fiscalmente la totalidad de la operacin, siendo sta real, el hecho que se haya pagado en efectivo no le quita en absoluto certeza a la operacin en s. Por tal razn, cuando la ley le elimina dicha certeza, an cuando pudiera probarse lo contrario, crea una ficcin: una verdad que no es la real, que slo existe en la ley. Constituye tambin una ficcin la disposicin legal para el supuesto que el fisco nacional compruebe que existe una diferencia fsica con el inventario declarado por el contribuyente, tal diferencia es imputable al ltimo ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la AFIP hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderas; tambin lo es el caso de las diferencias de produccin obtenidas por relevamiento satelital, que se imputan, sin admitir prueba en contrario, al ltimo ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el cual la Administracin Tributaria hubiera verificado las diferencias de produccin. Otra ficcin es la disposicin legal del rgimen especial de fiscalizacin del Cap. XIII de la ley 11.683, conocido como bloqueo fiscal, que presume sin admitir prueba en contrario la exactitud de las declaraciones jurada presentadas con anterioridad a la ltima antes de iniciarse una fiscalizacin. Suele expresarse que la ficcin no admite prueba en contrario; no adscribimos a esta postura, porque ello puede traducir agravio constitucional, como ms adelante fundamentaremos. 2. JUSTIFICACIN DEL USO DE PRESUNCIONES Adherimos a la posicin de Hensel4 , que resumimos de este modo: si estando fehacientemente acreditado que el contribuyente realiz la actividad econmica , el organismo fiscal no puede probar los hechos en que funda su pretensin fiscal, ello no es motivo para que el quede exento del pago tributario. Si ste ha sido negligente en su cumplimiento tributario en cuanto a acreditar debidamente los hechos, o fue una actitud deliberada, ello no puede conducir a que de tal comportamiento se derive una ventaja a su

favor. La no aplicacin de las presunciones, derivara en una situacin de injusticia para el contribuyente cumplidor, e infundada merma en la recaudacin fiscal. Pero, esta justificacin, unida a la presuncin legal de legitimidad del acto administrativo que exhibe la ley 19.549, conducen a advertir a los contribuyentes sobre la necesidad de documentar debidamente su actividad econmica, de acuerdo a las distintas disposiciones legales, para no verse sorprendidos por una determinacin que pueda resultar abusiva y desproporcionada en funcin de su realidad econmica, pero imposible de contrarrestar por la carencia de pruebas. 3. TIPOS DE PRESUNCIONES En primer lugar, tenemos las que se derivan del razonamiento que efecta el juzgador, denominadas tambin homini. Son presunciones no esta blecidas en normas positivas, y deben reunir determinadas caractersticas, expuestas en la ley 5: deben fundarse en hechos reales y probados que por su nmero, precisin, gravedad y concordancia deben producir conviccin conforme las reglas de la sana crtica. Luego, tenemos las presunciones legales: el legislador establece el hecho del cual se parte, el hecho que debe inferirse, y la consecuencia buscada. stas, a su vez, suelen clasificarse en relativas y absolutas. Las primeras admiten prueba en contrario, las segundas no. Y las absolutas, en propiamente dichas, y ficciones; en el primer caso, la presuncin contiene cierta lgica y normalidad (v.g., la deduccin en el impuesto a las ganancias, 1. categora, del 5% en gastos presuntos) , y en el segundo, se aparta totalmente de ellas (v.g., caso del relevamiento satelital y la imputacin de la diferencia al ao anterior). A ello debe agregarse que, en materia tributaria, la AFIP ostenta la facultad de establecer las presunciones (art. 7, Dto. 618/97), que le permite la Determinacin de promedios, coeficientes y dems ndices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, as como para determinar el valor de las transacciones de importacin y exportacin para la aplicacin de impuestos interiores, cuando fuere necesario. Facultad que prcticamente no ha utilizado el organismo, si bien es recordado un antiguo plan de fiscalizacin de panaderas, que denotaba un cuidadoso estudio previo, y fue utilizado con bastante xito por el organismo recaudador. 4. PRESUNCIONES ENDONORMATIVAS Y PERINORMATIVAS Siguiendo al autor citado en la nota (1), las presunciones endonormativas son las previstas para el normal funcionamiento del tributo; como ejemplo de las misma, cita el concepto de fuente en el impuesto a las ganancias, entre otras. Por ejemplo, el mecanismo de ajuste por inflacin en el impuesto a las ganancias, es una presuncin endonormativa, puesto que parte de la base de asumir que una vez aplicado el mismo, el resultado a los fines del tributo estar despojado de componentes inflacionarios que la desnaturalicen. Tambin est en este grupo el monto del 5% en concepto de bienes personales y del hogar, legislado en el impuesto sobre los bienes personales, o el rgimen simplificado para pequeos contribuyentes, conocido como monotributo, o los mnimos en el impuesto sobre los ingresos brutos . Estas presunciones son obligatorias o facultativas para el contribuyente, conforme lo establezca la ley. El caso del monotributo es un ejemplo de facultativa, puesto que el contribuyente que pueda ser encuadrado en sus disposiciones, lo har segn su propia decisin, luego de un examen de conveniencia. Estas presunciones se justifican para impedir la evasin del tributo, como la reciente reforma a la ley de ganancias6 para el caso de exportaciones de productos primarios entre sujetos vinculados con la intervencin de un intermediario internacional; evitar debates sobre aspectos dificultosos de probar, como el caso citado del clculo de bienes personales y del hogar en el impuesto sobre los bienes personales, o bien simplificar el cumplimiento tributario de masas de contribuyentes, como es el caso del rgimen simplificado llamado monotributo . Las perinomartivas, son aqullas que estn prevista s para el anormal funcionamiento de la ley, y como ejemplo, estn las previstas en el actual art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), el art. 31( pago provisorio de impuestos vencidos), art. 37 de la ley de ganancias (salidas no documentadas) 5. LA PRESUNCIN DEBE PARTIR DE UN HECHO CONOCIDO Una presuncin consiste en suponer un hecho que se desconoce, partiendo de otro perfectamente conocido. Esta definicin no admite que la presuncin parta de otra. Si se pretendiera efectuar una cadena de presunciones, o presuncin de segundo grado, partiendo del hecho supuesto o inferido, para derivar un nuevo hecho tambin presumido, entonces se estara faltando a la gravedad, precisin y concordancia que

el indicio debe reunir para fundar en el la presuncin, restndole verosimilitud y certeza a la conclusin final7. Esta definicin es la que utiliza el actual art. 18 de la ley 11.683 (t.o. 1998), cuando ordena que la estimacin de oficio se funde en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculacin o conexin normal con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Existen algunas excepciones, que la propia ley se encarga de puntualizar. En el mismo sentido doctrinado por el autor sealado, sentenci el Tribunal Fiscal de la Nacin8. Se realiz una toma de inventario de bienes de cambio el que valorizado, se retrotrajo a efectos de compararlo con el presentado por la actora. Al monto que surga del inventario practicado por la Direccin, se le detrajeron las compras del perodo parcial y se le adicion el costo de ventas de este mismo perodo, obtenido mediante coeficiente del costo sobre ventas. La diferencia entre el inventario proyectado y el declarado por la responsable constituy la base de la presuncin. Las serias falencias que afectaron el procedimiento consistieron en haber articulado un mecanismo que, para obtener la base indiciaria que da sustento a la presuncin legal, inserta otra presuncin dada por el coeficiente de utilidad bruta, considerndolo inalterable en todo el ejercicio. El Tribunal claramente advirti que se prescindi de considerar que las presunciones legales son por definicin, consecuencias que el legislador impone extraer a partir de un hecho conocido. Al aplicarlas, el intrprete se remonta del hecho conocido al hecho desconocido segn una regla de experiencia que no le es propia sino que viene indicada por el legislador, que al formular la norma de modo tal que vincula ciertos efectos a la existencia de determinados presupuestos, impide atribuir esos mismos efectos si el presupuesto no existe de manera cierta sino inferida, excediendo as aquella regla traducida en el mandato legal. Ello se explica porque la formacin de cadenas de presunciones pondra en crisis el objetivo de hallar el resultado que tenga por s la mayor probabilidad de correspondencia con la realidad, finalidad de reconstruccin aproximada a la que el mtodo se dirige. Sin embargo, debe advertirse que en las presunciones legales no est impedido partir de un hecho presunto; ello es as, sencillamente porque parten de una definicin que la propia ley hace 9. 6. LMITES CONSTITUCIONALES A LA UTILIZACIN DE TCNICAS PRESUNTIVAS Y FICTICIAS El ejercicio del poder de imposicin es facultad del Congreso de la Nacin, estando vedado a los jueces el anlisis de las razones de oportunidad, mrito y conveniencia que el Poder Legislativo tiene para dictar una determinada ley. Ha dicho la Corte 10 que: ... no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin clasificar los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII Propulsora Siderrgica S.A. I. C. s/ recurso de apelacin - A.N.A., fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 5, y sus citas). Pero, es competencia del Poder Judicial el anlisis del ejercicio de dicho poder de imposicin, en cuanto traspase los lmites de los principios y garantas constitucionales que deben ser respetadas en su ejercicio. Esos lmites son el principio de legalidad, de igualdad o capacidad contributiva, el de equidad o no confiscatoriedad, el de irretroactividad, y el de razonabilidad, entre otros. Estos principios son en realidad una unidad jurdica, puesto que apuntan a resguardar el derecho de propiedad privada, derecho que reconoce en el pago de impuestos una excepcin. 6.1. El principio de legalidad.

Como dijimos, los impuestos constituyen una excepcin al principio de la propiedad privada, consagrado por la Constitucin Nacional. Es por ello que para que tal excepcin cobre vida jurdica, deben verificarse rigurosas exigencias constitucionales, entre las que se encuentra el principio de legalidad. Conforme dicho principio, no hay impuesto sin ley previa, la que debe definir el hecho imponible, la materia imponible, el sujeto, perodo fiscal, exenciones y alcuotas, entre otros aspectos. La ley define exactamente la cuanta del impuesto a ingresar, cuanta que no es respetada cuando la exigencia tributaria est basada en presunciones, y no en la realidad econmica y jurdica del responsable. En oportunidad de integrar el Tribunal Fiscal de la Nacin, sostuvimos que ... el fisco slo debe percibir el impuesto que la ley cre. En una determinacin presuntiva slo por casualidad el tributo que surge de ella coincidir con el real, con un grave doble riesgo: o se percibir ms de lo que dice la ley, con el consecuente agravio de la propiedad privada, o menos de lo que ella exige, en desmedro a la renta pblica11. Esta es una razn por la que las determinaciones de oficio deben ser realizadas siempre sobre base cierta, y salvo casos excepcionales, en que el organismo fiscal haya agotado los medios para determinar la realidad y ello le haya sido imposible, lo que as deber fundar debidamente, podr recurrirse a las presunciones. El agravio al principio de legalidad corre paralelo al agravio al principio de propiedad. En este sentido, no concordamos con la doctrina que entiende que el esquema legal no obliga a ninguna actividad investigadora especial de la administracin dirigida a agotar las posibilidad de hacer una determinacin cierta 12. 6.2. El principio de capacidad contributiva. La realidad econmica. Cuando el legislador obliga al pago de un tributo, bajo la forma de presuncin de capacidad contributiva, el responsable afectado tiene derecho a la demostracin que sta es inexistente, an cuando la propia ley nada diga al respecto. Como ejemplo, en el instituto del denominado ahorro obligatorio o ahorro forzoso, en el que la ley contena taxativamente los eximentes de la obligacin de pago, la Corte 13 sentenci que el rgimen era vlido desde el punto de vista constitucional, pero ... tal conclusin era sin perjuicio de que el contribuyente pudiese demostrar que alguna clusula en particular, en su concreta aplicacin al caso, resultara lesiva de garantas consagradas en el texto constitucional (confr. Fallos: 318:676). Del mismo modo, aunque afirm en dicho precedente que el sistema de presunciones previsto en ese rgimen resultaba razonable, precis que el particular poda aportar elementos probatorios orientados a destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base a los fines de aplicar los efectos previstos por el propio legislador. En el caso del impuesto a la ganancia mnima presunta, la jurisprudencia ha sealado que existe una presuncin de renta que se basa en la existencia de activos en poder del contribuyente, existiendo, una marcada desconexin entre el hecho imponible y la base imponible. Ello, porque se omite ponderar los pasivos que son tenidos en cuenta al momento de evaluar el movimiento econmico que habran de generar los bienes y su correspondiente gravabilidad. La iniquidad de la mecnica empleada podra vulnerar los principios de igualdad, proporcionalidad y de capacidad econmica de demostrarse una realidad econmica opuesta o diversa a la legalmente presumida. La ausencia de esta capacidad debe ser debidamente probada; pero cuando tal extremo ocurre, la jurisprudencia ha declarado la invalidez de este impuesto, fundado en una presuncin. Ha dicho la Cmara Federal14, teniendo a la vista el informe pericial, que de l: ... se desprende que en los perodos fiscales relativos a los aos 1995, 1996 y 1998, se registraron prdidas, as como que la sociedad tiene prdidas operativas e impositivas que obstaran a descontar el impuesto del que aqu se trata e incrementaran an ms el detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirta a l ganancia presunta. Por otra parte, surge tambin del peritaje que durante los ltimos dos ejercicios cerrados por la sociedad slo se ingresaron importes por el impuesto a las ganancias por el ejercicio cerrado al 31.VIII.94 y mediante moratoria impositiva Advirtase que en los precedentes jurisprudenciales sealados, se trataba de presunciones endonormativas, conforme el concepto ya dado, lo que no fue bice para que el Poder Judicial advirtiera el agravio constitucional referido.

Con mayor razn, la utilizacin de presunciones perinomartivas puede conducir a resultados totalmente alejados de la realidad econmica del responsable. Baste realizar un ejercicio con el monto de ventas obtenidas a partir de la presuncin resultante de una diferencia de inventario, para corroborar esta afirmacin. De todas maneras, debe recordarse que si el afectado oblig al fisco nacional a recurrir al mtodo presunto de determinacin, correr por su cuenta la carga de la prueba en el sentido que la pretensin fiscal la deber responsable 6.3. La confiscatoriedad En el ya citado precedente Horvath, la Corte seal que ... la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto ... ello hubiera hecho necesario una detallada exposicin de la situacin patrimonial y rentstica del contribuyente en el perodo base y su comparacin con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fcticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicacin de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente. ... a los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone mediante el rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente deber probar su carcter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso, se habra producido una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7). A tales propsitos y sin que ello se erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garanta de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposicin inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los rditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida segn los criterios de la ley 23.256-, tope ms all del cual estara comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional. Es notable la enseanza que se desprende de la sentencia del Alto Tribunal: toda gabela, cualquiera sea su denominacin, puede ser examinado a la luz de los preceptos constitucionales analizados, y en su caso, ser declarado contrario a los mismos. Debe tenerse presente que los pronunciamientos judiciales no se formulan en abstracto, sino en el caso concreto. El responsable que formule la tacha, deber acreditar las razones por las que, en su caso concreto, el tributo causa agravio al principio de confiscatoriedad, u otro. En otras palabras, y tal como se desprende de los prrafos parcialmente transcriptos, la Corte puso en claro un viejo dicho: no gana el juicio quien tiene razn, sino quien puede probar que la tiene. 6.4. La razonabilidad En cierta poca (fines de 1978 a mayo de 1986, leyes 21.858 y 23.314) rigi la sancin de arresto por falta de presentacin de declaraciones juradas. Fue declarada inconstitucional por violar el principio de razonabilidad 15. Adems, el juez orden formar sumario criminal al funcionario fiscal que haba decretado el arresto en dicha ocasin, por presunta violacin al art. 248 del Cdigo Penal, que castiga con prisin al funcionario pblico que dicte resoluciones u rdenes contrarias a la Constitucin, o ejecutare las rdenes o resoluciones de esta clase existentes. El resultado de esta sentencia fue que la DGI resolvi de inmediato suspender todos los trmites relacionados con la aplicacin de la sancin de arresto16, y el organismo ya no volvi a aplicarla. Aos despus, la ley fue derogada. Lo sentenciado en el caso analizado por el Tribunal constituye un claro ejemplo del lmite constitucional dado por el principio de razonabilidad. Dijo el fallo: es posible considerar razonable, en nuestra concepcin constitucional -y dentro del marco de doctrina y jurisprudencia- el hecho de que para determinar, verificar y fiscalizar el cumplimiento de una obligacin tributaria se restrinja, por parte del organismo recaudador, la libertad ambulatoria del particular? Es competencia del Poder Judicial juzgar de la razonabilidad del medio empleado para alcanzar los fines perseguidos por la ley. Es decir, la proporcionalidad o adecuacin del medio -restriccin de la libertad con ciertas prestaciones obligatorias- y el fin buscado

(Corte Suprema, Fallos, t. 247, p. 121 -Rev. La Ley, t. 100, p. 47, con nota de Nerva-, citado por Juan F. Linares en Razonabilidad de las leyes, p. 132, Ed. Astrea, 1970). en el caso en examen, que el contribuyente -si bien lo hace vencido el trmino de la intimacin- cumpli con su obligacin de presentar la declaracin jurada antes de que se dictara la resolucin en recurso y efectu, adems, el pago de la multa que le fuera impuesta. El fin de la ley est cumplido. No obstante ello, quien ya haba sido privado inaudita parte de su derecho de salir del pas (art. 14, Constitucin Nacional) por la sola decisin de un agente de la administracin que se hace efectiva sin ms trmite, es todava sancionado con arresto, pena que se aplica sin perjuicio de la multa, tal como la propia ley cuestionada lo autoriza. No podra ejemplificarse mejor su irrazonabilidad; la consecuencia natural de su aplicacin, es la mejor prueba. Determinar si ante un hecho concreto se respet o no el principio de razonabilidad es una cuestin de buen criterio, de recto juicio, de sensatez y de acertada visin de la vida (Marienhoff, op. cit., ps. 675, 676). Por tal motivo, puede concluirse que -en el caso de autos- se observa la violacin del principio de razonabilidad que toda ley debe respetar, pues, como acertadamente se sostiene en fallo reciente publicado en Rev. LA LEY, t. 1981D, p. 566 (Juzgado Federal de San Miguel de Tucumn-80328), la norma se ...ufana en exhibir una desproporcin de medios a fines.17 En materia de presunciones, la Cmara Federal confirm el fallo del Tribunal Fiscal18 que desestim la aplicacin de una presuncin, por cuanto el incremento patrimonial comprobado, y no justificado, de un contribuyente, no tiene entidad para presumir omisin de ingresos en otro contribuyente totalmente distinto, dado que no exista prueba alguna que apoyara dicha presuncin. S en cambio, la circunstancia de ser el primer contribuyente director y principal accionista de la actora, autoriza al fisco a realizar una investigacin en el segundo, tendiente a establecer si la irregularidad detectada en dicho director, se corresponde con una omisin en la sociedad, facultad que no tiene el alcance de dar por sentada sin ms tal conclusin. Siempre en el terreno de las presunciones, la Cmara Federal19 desestim la pretensin fiscal de determinar el impuesto sobre la base de presunciones que tomaban como partida el monto de los depsitos bancarios. La responsable, si bien no pudo probar fehacientemente el origen de un depsito importante de dinero, s pudo probar que las condiciones productivas de ese ao, en cuanto a personal ocupado, consumo de energa elctrica, y la materia prima principal no haban sufrido variaciones significativas, como era de suponer en caso de ventas extraordinarias. Tambin la jurisprudencia desestim por irrazonables, determinaciones de oficio basadas en el mtodo denominado punto fijo, por no atender las condicionantes impuestas por la estacionalidad del negocio en particular fiscalizado 20. La jurisprudencia seal que la estacionalidad deba ser tenida en cuenta an antes de que la ley 24.073 introdujera expresamente la necesidad de contemplarla21. 6.4.1. El caso del impuesto a la ganancia mnima presunta Volviendo al caso del impuesto a la ganancia mnima presunta, dijo la Cmara en el ya citado caso Hermitage S.A., que: teniendo en cuenta que el Fisco puede exigir el tributo sobre la ganancia real o presunta, computndose la de mayor cuanta y dado que en el segundo caso la presuncin de renta solo considera los activos, es factible percibir que se podra estar afectando la capacidad contributiva y por ende la equidad, y que la garanta de la razonabilidad en el complejo mundo tributario podra tornarse utpica, si con una discrecionalidad que roza la arbitrariedad se conciben tributos que desestiman por presunciones la acreditacin de la falta de capacidad contributiva del sujeto poseedor de un determinado patrimonio. 6.4.2. El caso de la ley antievasin Conforme hemos visto, el art. 2 de la ley 25.345 impide que los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 1 de la misma, no sern computables como deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando stos acreditaren la veracidad de las operaciones. Adems, en estos casos, ordena aplicar el procedimiento establecido en el artculo 14 de la Ley 11.683, (t.o. 1998) que constituye una verdadera determinacin de oficio, aunque no siga el procedimiento ritual establecido por el art. 17 de la misma ley 22. Como sealamos ms arriba, si un operador econmico, contribuyente del impuesto a las ganancias e IVA, efecta una adquisicin que constituye deduccin en el primero y crdito fiscal para el segundo, estando perfectamente en regla la totalidad de la documentacin requerida, el hecho que se haya pagado en efectivo no le quita en absoluto certeza a la operacin en s.

Por tal razn, calificamos de irrazonable la disposicin legal, en cuanto crea una sancin23 que se aplica, aun cuando no haya lesin al bien jurdico protegido. Es evidente que la norma tiende a proteger las facultades de verificacin y fiscalizacin del fisco nacional; pero resulta inadmisible que el responsable, an cuando pueda probar con absoluta certeza la veracidad de las operaciones, sea igualmente sancionado, por el hecho de haber abonado su adquisicin con la moneda de curso legal en el pas. Si el proveedor del bien o servicio ha facturado y declarado correctamente la operacin, y as queda acreditado, no vemos razn alguna para impedirle al adquirente los cmputos fiscales, puesto que en tal caso la sancin estara prevista en mero obsequio de la observancia de las formas. Entendemos que la ley debi exigir en este caso la prueba de la veracidad, pero no llegar al extremo de impedir las deducciones y cmputos fiscales an en el caso que aqulla fuera debidamente probada. Esta razn presenta a la ley como exorbitante, exhibiendo una desproporcin de medios en relacin a los fines perseguido, y permite calificarla de inconstitucional por violar la garanta innominada de razonabilidad, inserta en el art. 28 de la Carta. 6.4.3. El caso de las diferencias de produccin obtenidas mediante relevamiento satelital. Esta presuncin perinormativa, incorporada por la ley 25.795 al art. 18 de la ley 11.683, bajo la forma de un nuevo inciso denominado c) establece que las diferencias entre la produccin considerada por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la informacin obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en funcin de precios oficiales determinados para exportacin o en funcin de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar, representan base imponible en los impuestos a las ganancias y al valor agregado. La ley presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible as estimadas, corresponden al ltimo ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el cual la Administracin Tributaria hubiera verificado las diferencias de produccin. Entendemos que el relevamiento satelital dar cuenta que efectivamente hubo siembra en determinado predio, y hasta quiz permitir establecer el tipo de cereal sembrado. No dar cuenta de la cantidad o rendimiento, ni si hubo prdidas derivadas de plagas, granizos, etc., lo que arrojar un sinnmero de discusiones, dado que los rendimientos son muy variables entre campos an contiguos, por distintas razones (geogrficas, climticas, etc.), que los productores agrcolas conocen muy bien. Pero, carece de razonabilidad que la diferencia de produccin obtenida se impute al ao fiscal inmediato anterior al del relevamiento. Ello, puesto que para obtener tal diferencia habr que esperar que el responsable efecte su declaracin tributaria, para efectuar el cotejo con lo relevado y poder determinar si existe o no diferencia. En caso afirmativo, es de toda lgica que corresponde a ese ao; por tal razn, no tiene sentido que la prueba obtenida en ese ejercicio fiscal, se impute al anterior. A lo sumo, podra inferirse que el responsable no declar al cierre la sementera, que el relevamiento satelital revela posteriormente como sembrado en pleno; pero no puede sostenerse que esa diferencia de produccin pueda haber sido vendida el ao anterior al del relevamiento, pues ello sencillamente es un dislate. Parecera que el legislador se limit a copiar una disposicin similar, dispuesta para el caso de diferencia de inventarios, que exhibe alguna razonabilidad ya que dicha diferencia puede provenir de aos anteriores, sin detenerse a analizar las implicancias de la presuncin de jure que sancion. No ser complicado relativamente demostrar que la presuncin carece de razonabilidad, lo que dificultar su aplicacin. 6.5. La irretroactividad Para tratar este aspecto, nada mejor que la reciente reforma que la ley 25.795 introdujo a la ley 11.683. La utilizacin de presunciones derivadas de diferencias entre la produccin considerada por el contribuyente a los fines tributarios y la informacin obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, o las provenientes de depsitos bancarios depurados, o el importe de las remuneraciones abonadas a personal en relacin de dependencia no declarado, as como las diferencias salariales no declaradas, no estaban contenidas en la ley 11.683. Las menciones a salarios y salarios pagados hechas en el primer y ltimo prrafo del art. 18, no se refieren a los no declarados. El punto IV del art. 1 de la ley 25.795 (B.O. 17/11/03), modific el art. 18 de la ley 11.683 en el sentido indicado. En cuanto a la vigencia, la ley 25.795 estableci en el art. 3: ARTICULO 3 Las disposiciones de la presente ley entrarn en vigencia el da de su publicacin en el Boletn Oficial, siendo tambin de aplicacin la modificacin dispuesta en el Punto XXVI del artculo 1 para aquellas ejecuciones hipotecarias que se encuentren en trmite a la citada fecha, cualquiera sea el estado del proceso.

El legislador fue cuidadoso al disponer que la nica retroactividad posible de la ley 25.795, est referida a las ejecuciones hipotecarias en trmite al 17/11/03, cualquiera fuera el estado del proceso, cuestin ajena a la debatida en autos. Por tal razn, ninguna actuacin fiscal sobre diferencias satelitales, depsitos bancarios o masas salariales, efectuada antes del 17/11/03 es vlida, puesto que la ley no efecta autorizacin alguna en tal sentido. Admitir lo contrario, equivaldra a conferir a la ley una retroactividad que en modo alguno contiene, efectuando un distingo o excepcin que no surge de a ley. Reiteramos que cuando el legislador quiso que la ley fuera retroactiva, lo expres claramente, como surge del art. 3 de la ley 25.795 arriba trascripto. La retroactividad significa admitir que la nueva ley afecte a relaciones y situaciones jurdicas realizadas con anterioridad, alcanzando a los hechos ocurridos en un tiempo anterior al de la entrada en vigencia de la nueva ley, y que deben caer bajo la vigencia de la ley que rega en el tiempo en que se produjeron. Debe distinguirse entre efectos ya producidos y efectos futuros. Tomar indicios anteriores a la sancin de la ley, es aplicar retroactividad, puesto que se estara actuando sobre efectos ya producidos; admitir esta postura implica tanto como admitir la operancia de la ley sobre el pasado, con remocin de lo que est concluido, y que los contribuyentes han considerado al amparo de toda contingencia como una situacin cerrada en la formacin de su patrimonio. Ello, porque una ley que gobierna los efectos de una situacin jurdica no puede, sin retroactividad, a fectar los efectos que se haban producido bajo la ley anterior, sea que se trate de modificar, aumentar, o disminuir dichos efectos. No hay contradiccin entre los principios de irretroactividad de la ley y la inmediata aplicacin de la misma, dado que entran en conflicto entre s, sino que se complementan. La aplicacin inmediata no es retroactiva, ya que significa aplicacin de las nuevas normas para el futuro y con posterioridad a su vigencia. El efecto inmediato encuentra sus lmites precisamente en el principio de irretroactividad, que veda aplicar nuevas leyes, como la 25.795, a situaciones o relaciones jurdicas ya constituidas, o a efectos ya producidos. De esta manera, los indicios arriba mencionados (satlite, depsitos, salarios) podrn ser considerados por el fisco nacional como presuncin a los fines de determinar los impuestos mencionados en la ley, en las condiciones que la misma impone, nicamente a partir del 17/11/03, fecha de vigencia de la ley, que no contiene disposicin alguna que permita considerarla en forma retroactiva, y por los hechos que sostengan la presuncin, verificados a partir de tal fecha . No se trata de una cuestin procesal, que pueda ser aplicada a la trmites administrativos en curso a la sancin de la nueva ley. La reforma de la ley significa que ser cuestionable jurdicamente el intento de admitir que el fisco nacional determine y exija impuestos de aos anteriores, sobre la base de un hecho no admitido como presuncin antes que el contribuyente presentara la declaracin jurada, al vencimiento general del gravamen, y determinara el impuesto o quebranto. No se trata del efecto futuro de una situacin preexistente, porque el efecto es hacia el pasado, como lo demostrar la casi segura pretensin fiscal de intereses resarcitorios. La Corte ha sealado, reiteradamente que exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurdicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificacin posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicacin de las leyes que rigen el caso24. De admitirse el criterio de aplicacin hacia el pasado, la estabilidad de los derechos sera ilusoria y los contribuyentes no estaran nunca seguros en sus relaciones con el Fisco25 , agravindose de esta manera la seguridad jurdica, que la Corte ha resuelto con nfasis y reiteracin que tiene jerarqua constitucional26. Los hechos cumplidos en el pasado son inalterables en cuanto a sus efectos, y la nueva ley es inaplicable por retroactiva cuando intenta regir las consecuencias del hecho pasado, si su aplicacin tiene por necesario presupuesto ese hecho anterior, atr ibuyndole una eficacia distinta a las consecuencias nuevas de una situacin jurdica pasada, sobre la base de una distinta valoracin del hecho cumplido y pasado. Una determinacin tributaria sobre estos ndices sobre el perodo fiscal 1999, por ejemplo, no tratara una exigencia tributaria nueva y futura a la que se le aplica una reforma de la ley, sino por el contrario, estara utilizando una reforma de la ley para generar y dar nacimiento a una mayor exigencia del tributo abonado por dicho ao 1999, lo que es ilegtimo por constituir un retroactividad no admitida por la reciente ley. Ello ira en abierta contradiccin a lo reiteradamente sentenciado por la Corte 27, en el sentido que

esta Corte tiene establecido, desde antiguo, que la estabilidad y clara determinacin de las relaciones jurdicas es tan vital condicin del bien comn, que sin ellas podra quedar neutralizada la finalidad de justicia que se procura mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en l la legislacin y la jurisprudencia; de ah que el derecho adquirido mediante el pago hecho con sujecin a todo lo que en orden a su forma y sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la legtima obligacin a la cual corresponde, inalterable (Fallos, t. 215, p. 420 -Rev. la Ley, t. 57, p. 337-). Y en sentido concordante se declar tambin que, finiquitada una relacin jurdica con el pago, ste tiene efectos liberatorios y constituye para el que cumpli la obligacin, un derecho que cuenta con la proteccin constitucional de la propiedad y, que por consiguiente, enerva toda reclamacin sobre la cuestin en que ese pago se hizo (Fallos, t, 234, p. 753 -Rev. la Ley, t. 83, p. 381) (Fallos, t. 269, p. 261; consid. 12 -Rev. la ley, t. 130, p. 470-). Por esta razn, habiendo determinado los contribuyentes sus impuestos por perodos fiscales pasados, presentando las declaraciones juradas pertinentes, conforme la legislacin vigente en aqul momento, no resulta jurdicamente vlido admitir que el fisco nacional incremente dicha obligacin, aunque fuera por la va indirecta de la utilizacin de una presuncin, utilizado los mtodos que nos ocupan, porque ellos son jurdicamente vlidos a partir del 17 de noviembre de 2003. No hay torpeza ni imprevisin en el legislador, ni ello puede suponerse como pauta interpretativa. En efecto, el primer prrafo del art. 18 de la ley 11.683 permite utilizar: Podrn servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotacin, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderas, el rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas similares, los gastos generales de aqullos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitacin, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que debern proporcionarles los agentes de retencin, cmaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades pblicas o privadas, cualquier otra persona, etc. En esta enumeracin no se encuentran los indicios que nos ocupan. El fisco nacional advirti que estaba utilizando esta herramienta, sin la debida autorizacin legal, lo que demandaba su inclusin en la ley para no exponerse a nulidades. As lo solicit el Poder Ejecutivo Nacional al Congreso Nacional, y admiti ste. No es posible interpretacin alguna que intente, forzando el texto legal, admitir que dentro del prrafo trascripto se encuentran los nuevos indicios, porque ello equivaldra a suponer que la reforma es redundante. El Congreso de la Nacin habra legislado lo que ya estaba inserto en el texto ley, sin hacer mencin alguna a que el nuevo texto contiene mayores precisiones o aclaraciones. Tampoco puede admitirse que el texto es aclaratorio, puesto que en tal caso bastaba efectuar la aclaracin a travs del decreto reglamentario de la ley, tal como lo autoriza la Constitucin en el inciso 2 del art. 99: Art. 99. El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones: ... 2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias. Este razonamiento se ve refrendado por la exposicin de motivos enviada por el Poder Ejecutivo Nacional, en su elevacin del entonces proyecto al Congreso de la Nacin. Dijo el Poder Ejecutivo: Asimismo, se incorporan variantes en el rgimen de presunciones contenido por el artculo 18 de la aludida ley, introduciendo reformas en su inciso f), referido a diferencias patrimoniales no justificadas, de manera tal que se elimina el mecanismo de proyeccin vigente para la determinacin del impuesto al valor agregado, en atencin a las dificultades que dicho procedimiento ha ocasionado en la prctica. A continuacin se agregan tres (3) incisos en el citado artculo 18 disponiendo el primero de ellos que, salvo prueba en contrario, constituyen ganancias netas gravadas, ms el diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, las diferencias entre la produccin considerada por el contribuyente a los fines tributarios y la Informacin obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital. En el impuesto al valor agregado, tales diferencias ms el citado porcentaje se tratarn como ventas omitidas, sin que a su respecto pueda computarse crdito fiscal. En los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia mnima presunta, debern computarse como bienes del activo.

Con relacin a la deteccin de depsitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados, en el perodo, en otro de los incisos a que se hizo mencin, se prev que, salvo prueba en contrario, constituyen ganancias netas gravadas en concepto de incremento patrimonial ms el diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En el impuesto al valor agregado, la suma de dichos depsitos y el aludido porcentaje, representan ventas gravadas omitidas, sin que haya lugar al cmputo de crditos fiscales. El tercero de los incisos que se incorpora dispone que salvo prueba en contrario, el importe de las remuneraciones abonadas al personal en relacin de dependencia no declarado, as como las diferencias salariales no declaradas, constituyen ganancias netas gravadas en concepto de incremento patrimonial, ms un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Respecto del impuesto al valor agregado, se contempla igual tratamiento al previsto en los otros incisos que se incorporan segn lo indicado en los prrafos anteriores. Ninguna mencin hizo el Poder Ejecutivo Nacional, en el sentido que el nuevo texto es una aclaracin de conceptos ya incluidos en el anterior, por lo que es una modificacin clara y concreta. Tiene dicho la Corte que cuando el Poder Legislativo, en vez de limitarse a explicar una norma legal por medio de expresiones que reproduzcan con mayor claridad un texto oscuro, sanciona una nueva disposicin, no existe ley interpretativa de otra anterior, sino abrogacin de sta y creacin de una nueva28. Y dijo tambin el Alto Tribunal que la atribucin de un efecto retroactivo a una ley, requiere de una disposicin que de modo categrico as lo prevea 29, tal como categricamente (para utilizar la misma terminologa que us el Alto Tribunal) lo prev el art. 3 de la ley 25.795 para el caso de ejecuciones hipotecarias. 7. LEY ANTIEVASIN Y COSTO PRESUNTO. LA REFORMA DE LA LEY 25.795. En el caso de establecerse mediante mtodos presuntivos, diferencias de ingresos a los fines del IVA, y sean utilizadas dichas diferencias en el impuesto a las ganancias, la jurisprudencia admiti la deduccin de un costo presunto. Dijo el Tribunal Fiscal de la Nacin30: La existencia y medida del hecho imponible debe resultar de circunstancias fundadas y la eleccin de los diversos indicios que deben servir de base, como as tambin el procedimiento racional y objetivo para las estimaciones de oficio, no implican autorizar decisiones discrecionales; la estructura lgica que debe resultar de una estimacin fundada no puede ser contradictoria, ni apoyarse en cualquier indicio, pues el que se elija debe ser un indicio representativo para el caso particular, el mtodo debe ser adecuado y resultar congruente en sus resultados. El Tribunal se apoy en un caso anterior31, que reuna similares caractersticas -estimacin de ventas omitidas- en el que advirti que no se haba procedido a estimar paralelamente el aumento de costo de los productos vendidos. Ello, porque la fiscalizacin actuante seal que el fiscalizado haba ratificado expresamente las declaraciones y balances oportunamente presentados, por lo que entenda que no deba corregirse el costo; no obstante, el Tribunal consider razonable disponer el aumento de dicho rubro. Las razones fueron que la ratificacin del fiscalizado corresponde tambin a los ingresos, y si ellos fueron elevados por el organismo recaudador, resulta equitativo que se haga lo mismo con los egresos; por otra parte el criterio del fiscalizado no se apoya en valoracin alguna, de la que pueda inferirse que el costo de ventas contabilizado est ajustado a la realidad de las operaciones de compras, es decir, es todo el costo. En nuestra opinin, resultara tcnicamente ms apropiado sostener que a los fines del IVA, es correcto estimar ingresos presuntos; pero a los fines del impuesto a las ganancias, la estimacin debe ser de un resultado presunto, sea utilidad o prdida. Si bien tomar ingresos y costos presuntos, econmicamente arroja el mismo resultado (utilidad o prdida presunta), jurdicamente, y siempre a los fines del impuesto a las ganancias, se trata de determinar sta, y no sus componentes. La diferencia no es meramente semntica, como se ver. Hemos tomado conocimiento que en algunas direcciones regionales de la DGI del interior del pas, se estara interpretando que en casos como los arriba referidos, no correspondera admitir en una determinacin por estimacin, costo presuntoalguno, atento que el mismo debe estar probado conforme los trminos de la ley antievasin ms arriba expuestos. Es decir, si no se ha abonado el componente del costo por los medios bancarios sealados en el art. 1 de la ley 25.345, operara la ficcin que dispone el art. 2 de la misma ley. Esta interpretacin carece de fundamento, por las siguientes razones: jurdicamente, se trata de una determinacin sobre base presunta, en la que, partiendo de un hecho cierto, se debe obtener un hecho probable o estimado, del que se deriva la consecuencia deseada por

el legislador. El hecho probable o estimado, son ingresos y resultados, y la consecuencia deseada por la ley es la determinacin del impuesto al valor agregado e impuesto a las ganancias a los fines del IVA Resulta, en consecuencia, jurdicamente incorrecto pretender estimar un costo presunto , porque ese no es el hecho probable que pretende presumir la ley, ni es til a la consecuencia deseada por el legislador an el caso de admitir que la ley pretendiera establecer los componentes presuntos (ingresos y costos), y no el resultado presunto, sostener que el ingreso puede estimarse y el costo debe ser real y acreditado, carece de fundamento jurdico, porque ello no surge de la ley en modo alguno, y no conduce al resultado que ella pretende. la pretensin que el costo presunto, para ser admitido como tal, deba reunir los requisitos exigidos por la ley 25.345, equivale a formular una cadena de presunciones que la ley no admite. En efecto, para formular esta afirmacin, el fisco nacional debe presumir que tal costo se abon con dinero, y adems debe presumir que todos sus componentes estaban constituidos por operaciones superiores a $ 1.000. La reciente reforma a la ley 11.683, introducida por la ley 25.795, refuerza estos razonamientos. En efecto, para el caso de diferencias obtenidas por depsitos bancarios, salariales, y relevamientos satelitales, tales diferencias se considerarn ganancia neta en el impuesto a las ganancias, quedando a cargo del contribuyente la prueba en contrario. La introduccin de estas presunciones prueba, que en el caso de este gravamen el fin buscado por el legislador es el resultado, y no un componente del mismo; por otra parte, tambin prueba el acierto de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el caso Metalrgica Ro Cuarto. Esa jurisprudencia est vigente, slo que ahora la ley parte de la base que el resultado obtenido es ganancia neta, y quedar cargo del contribuyente probar lo contrario, en cuanto a la exorbitancia del resultado. Pero, lo que nos interesa destacar es que la reforma de la ley termina por dejar desairada la posicin fiscal que reiteramos, se ha presentado espordicamente en algunas oficinas fiscales- en cuanto a la pretensin de exigir el cumplimiento de los requisitos de la ley antievasin. 8. LAS PRESUNCIONES Y LA APLICACIN DE SANCIONES En materia penal, la culpabilidad no se presume; por el contrario, la presuncin es la de inocencia, lo que est consagrado como garanta en la Constitucin Nacional. La Corte ha sentenciado 32 que no basta la mera comprobacin de la situacin objetiva en que se encuentra el agente de retencin, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relacin con el principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente, toda vez que las infracciones y sanciones tributa rias integran el derecho penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo disposicin expresa o implcita en contrario. Posteriormente, la Corte 33 dijo que si bien las presunciones del art. 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978) son suficientes para fundar una determinacin impositiva, dichas consecuencias no podan extenderse al campo del hecho ilcito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco Esta doctrina de la Corte fue ratificada recientemente 34: dijo el Alto Tribunal, refirindose a un pronunciamiento reciente (Casa Elen-Valmi de Claret y Garello -Fallos: 322:519-, en el que precis los alcances del precedente Mazza -Fallos: 312:447-), cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco -como ocurre con la prevista en el citado art. 46-, la doctrina del Tribunal impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligacin tributaria del responsable, sean utilizadas, adems, para presumir -y tener de ese modo probada- la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba (consid. 5). La Corte consider que el pago de sueldos marginales habilitaba al organismo fiscal a fundar una determinacin tributaria, pese a no tener un conocimiento cierto del hecho imponible o de su medida. Pero, precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relacin al IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicacin de la pena prevista para la defraudacin fiscal en el citado art. 46. Sin embargo, cabe destacar que en el citado precedente Casa Elen-Valmi de Claret y Garello , si bien la Corte desech la aplicacin de la figura dolosa, en cambio admiti la multa en base a la figura de omisin. El criterio del Alto Tribunal es que, si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por la legislacin vigente. Habindose acreditado la materialidad de la infraccin prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinacin de la obligacin tributaria firme,-de la que resulta la omisin del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas

presentadas, la exencin de responsabilidad slo podra fundarse vlidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas. 9. SALIDAS NO DOCUMENTADAS. SEGURIDAD JURDICA. El tratamiento del tema sera incompleto, si no analizramos, an brevemente, el reciente decisorio de la Corte 35 sobre el tema Recordemos que ya el Alto Tribunal haba sentenciado 36 que este instituto legisla un impuesto a cargo del responsable de las salidas, dejando sin efecto la sentencia que la consideraba una sancin condonada por el rgimen del Dto. 493/95, confirmando la determinacin del tributo, ms intereses y multa por omisin. En el reciente caso Red Hotelera Iberoamericana, qued acreditado que se haban realizado trabajos de construccin de un hotel, que se correspondan tcnicamente y en adhesin fsica a la construccin del mismo, trabajos que fueron necesarios e imprescindibles para efectivizar esa construccin, por lo que no estuvo en tela de juicio la efectiva construccin del inmueble, y la realizacin de todas las obras necesarias a tal fin. La objecin estaba enderezada a que tales obras no fueron efectuadas por las empresas cuyas facturas haban sido presentadas ante el organismo recaudador. Lo que nos interesa destacar de la sentencia que analizamos, es que la Corte seal en primer lugar que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentacin, a los fines del art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias, tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogacin e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario. En segundo lugar, la Corte sentenci que la valoracin de los extremos fcticos del caso descartaba la presencia de los supuestos previstos en el rgimen legal (arts. 37 y 38 de la ley citada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligacin de pago. La sentencia no puede menos que causar asombro: tales artculos establecen que el impuesto especial por las salidas no documentadas no se exigir cuando existan indicios suficientes que aqullas fueron destinadas a la adquisicin de bienes, es decir, que se presuma tal adquisicin. En el caso bajo examen, fue enfticamente sostenido por la Corte que tales bienes haban sido realmente adquiridos, es decir, no se trataba de una presuncin sino de una circunstancia debidamente acreditada; ante tal hecho, no se comprende la razn jurdica que sustenta el pronunciamiento en cuanto confirm la exigencia del pago del tributo. Este tipo de pronunciamientos no contribuyen a afianzar la seguridad jurdica, valor al que la propia Corte le asign, con nfasis y reiteracin37, rango constitucional.

Citas 1 Exposicin del Dr. Alberto M. Gorosito, realizada el 25/03/2004 en la sede de la Asociacin, en el curso 2 3 4 5 6 7 8 9 Temas Fundamentales de Procedimiento Tributario dirigido por el Dr. Vicente O. Daz. Las presunciones en el derecho tributario, Garca Mullin, Roque. Derecho Fiscal, To. XXXVIII, p. 489 y ss.

Las ficciones en el derecho tributario, citado por Navarrine y Asorey en Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Depalma, p. 3 Diritto tributario, Hensel, Albert. Citado por Garca Mullin, ver nota 1 Art. 163, inc. 5, CPCCN Introducida por ley 25.784, B.O. 22/10/2003 La utilizacin de presunciones para reconstruir la materia imponible , Daz, V. Oscar, La Informacin, LIII-820. Acera Bragado S.A Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala C, 27/12/96 El art. 48 de la ley de impuesto a las ganancias contiene dos presunciones: que toda deuda devenga un tipo de inters presuncin de onerosidad-, y que ste a la vez no es inferior a un determinado monto presuncin de cuanta-. Sin embargo, el hecho prstamo- debe ser cierto, la deuda debe existir.

10 Horvath, Pablo 4/5/1995 Impuestos, 1995-B-1658; Fallos: 318:676 11 Katero S.A., sala B, 8/7/93. Confirmado por la CCAF, sala IV, 2/8/94 12 Garca Mullin, Roque. Op. citada, p. 496 13 San Telmo S.A.A.I.C. 27/08/1996 FALLOS: 319:1725 14 Hermitage S.A., CCAF, sala V, 13/02/2002, Impuestos 2003-13,48

15 Carcioffi, Horacio V., Juzgado Federal de 1a Instancia de General Roca, 18/12/81, Impuestos, XL-A947 16 Instruccin 340 del 7.1.82 DATJ (citada por Corti, A.H. Impuestos, XL-A 947, nota 11). Posteriormente, la Instruccin 341 (ver cita del mismo autor, Impuestos, XL-B, p. 1260) dispuso que, antes de aplicar el arresto, los funcionarios fiscales deban entrevistar personalmente al infractor para intentar hacerle desistir de su actitud y lograr la presentacin de la declaracin jurada. Contrstese esta amable actitud post-Carcioffi, con la drstica clausura actualmente vigente. 17 Carcioffi, Horacio V. JF Gral Roca 18/12/1981 Impuestos XL-A-947 18 Katero S.A., ya citado. 19 Confecciones Roley, CCAF, sala IV, 6/8/92.

20 Casa Mia SRL, CCAF, sala IV, 14/11/89; Zafiro SRL, TFN, Sala D, 27/12/95Pagiatis, Constantino y otro, TFN, Sala C, 18/12/96 21 Peinados Pino SA, TF, Sala B, 6/12/94 22 Ver en tal sentido, Algora S.A., CCAF, sala V, 10/03/97 23 Entendiendo por sancin la consecuencia jurdicamente prevista, del tipo que fuere, frente a la violacin o no cumplimiento de una disposicin legal. 24 Fallos 284:232 y sus citas entre muchos otros, La Ley, 156-651. 25 Fallos: 188:293, doctrina reiterada en Fallos: 237:556 -La Ley, 20-867; 88-360. 26 Fallos: 220:5; 251;78 -La Ley 107-332-; 317:218 -consid. 9-, entre muchos otros 27 Del dictamen del Procurador General, en el caso Insa, Juan P., 1/10/87 28 CSN, 2/5/21, JA, 6-374 29 CSN, ED 35-159 30 Metalrgica Ro Cuarto SRL Sala A, 13/7/83

31 Heyberger, Emilio 32 Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.15/10/1981 Impuestos, 1981-B-2477 33 Mazza, Generoso y Mazza, Alberto, 6/4/89.

34 Montenegro Hnos. S.A., 24/08/2000 35 Red Hotelera Iberoamericana S.A. , 26/08/2003, Impuestos, 2003-18,9 36 Radioemisora Cultural S.A., 9/11/2000 37 (Fallos 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62, causas: T. 267. XXIV. Tidone, Leda Diana c. Municipalidad del Partido de General Pueyrredn y J. 13. XXVI. Jawetz, Alberto s/ apelacin resolucin de la Caja de Retiros, Jubilaciones y Pensiones de la Polica Federal, sentencias del 22 de diciembre de 1993 y del 24 de marzo de 1994, respectivamente). Citados en Autolatina SA, CSN, 27-12-96