TRABALHOS TCNICOS Diviso Jurdica

AS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS LUZ DOS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS DA PROPORCIONALIDADE E DA RAZOABILIDADE Jorge Czar Moreira Lanna Advogado

Em sentido amplo, OBRIGAO ACESSRIA, adjeta ou subsidiria a que acompanha uma outra dita obrigao principal e que lhe serve de suporte. Obrigao principal a que existe sobre si, abstrata ou concretamente; acessria, aquela cuja existncia supe a da principal. Salvo disposio especial em contrrio, a obrigao acessria segue a sorte da principal. (CC, arts. 58 e 59 antigo; CTN, arts. 113, 115 e 122), in Enciclopdia Saraiva de Direito, Coordenao do Prof. R. Limongi Frana, 1977. Em sentido estrito, obrigao tributria acessria encontra definio no prprio CTN que determina os conceitos de obrigaes e suas responsabilidade no artigo 113 e pargrafos: Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. As obrigaes tributrias acessrias, nem sempre decorrem de atos legais. Alm das Leis Complementares, Leis Ordinrias, Medidas Provisrias e Decretos, a Receita Federal do Brasil expede inmeras Instrues Normativas, Portarias Resolues e outras normas infralegais. Para se ter uma ideia, nos ltimos quatro anos a Receita Federal editou uma mdia de 100 Instrues Normativas por ano. Tanto que nas propostas de reforma tributria, em especial a ltima sob a relatoria do Senador Francisco Dorneles, os contribuintes almejam e os senadores defendem uma profunda simplificao nas obrigaes tributrias acessrias, a parcela invisvel da carga tributria representada pelo custo de apurar e recolher os tributos. De acordo com estudos do Banco Mundial, apurou-se que uma empresa padro gasta em mdia 2.600 horas/ano para cumprir as
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obrigaes tributrias bsicas no Brasil e entre os cerca de 180 pases analisados, em apenas pouco mais de 20 so exigidas mais de 500 horas/ano. E os nossos Tribunais Superiores tem decidido que a exigncia das obrigaes tributrias acessrias so legtimas, inclusive devendo ser cumpridas at mesmo de contribuintes imunes ou isentos, at como forma de aferir os requisitos necessrios para a concesso dessa imunidade ou iseno. De fato o Supremo Tribunal Federal denomina esse procedimento de deveres instrumentais, ou obrigaes acessrias., a seguir transcrito: EMENTA: [...] 2. INCONSTITUCIONALIDADE. Ao direta. Tributo. ICMS. Operaes interestaduais com Gs Liquefeito de Petrleo GLP, derivado de Gs Natural tributado na forma do Convnio ICMS 03/99. Ato normativo. Protocolo n 33/2003. Clusulas primeira e segunda. Prescrio de deveres instrumentais, ou obrigaes acessrias. Subsistncia do regime de substituio tributria. Inexistncia de ofensa Constituio. Ao julgada improcedente. So constitucionais as clusulas primeira e segunda do Protocolo n 33/2003, que prescrevem deveres instrumentais, ou obrigaes acessrias, nas operaes com Gs Liquefeito de Petrleo sujeitas substituio tributria prevista no Convnio ICMS 3/99. Por sua vez, em seu voto de fls. 173, o Ministro Marco Aurlio esclarece: No mrito, o texto impugnado apenas regulamenta procedimentos voltados a identificar e aferir as quantidades de mercadorias circuladas gs liquefeito de petrleo produzido do insumo petrleo e o gs liquefeito de petrleo produzido do gs natural. Tem-se, no protocolo, a sistematizao, a forma de identificar e quantificar os produtos, individualizandoos em virtude das diferenas contabilizadas pelas movimentaes mensais de estoques, devendo haver destaque na nota fiscal dos resultados das operaes, ante a semelhana de caractersticas,... Mostra-se na deciso acima transcrita, o entendimento do Supremo Federal no sentido de se permitir a prescrio de deveres instrumentais ou obrigaes acessrias para identificar e aferir as operaes, em que pese imunidade constitucional e at mesmo para verificar o cumprimento dos seus requisitos.
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Outro no o entendimento do Superior Tribunal de Justia no sentido de que Decreto estadual que impe obrigaes acessrias fiscalizao de procedimentos de imunidade do ICMS com mercadorias destinadas ao exterior no ofende os artigos 155, 2, X, da Constituio Federal e 3 da Lei Complementar n 87/96, que tratam da imunidade conforme Recurso em Mandado de Segurana 21.879 (Processo 2006/0085850-1, conforme ementa a seguir transcrita: TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO EM MANDADO DE SEGURANA. ICMS. IMUNIDADE FISCAL. OBRIGAES ACESSRIAS PREVISTAS NO DECRETO 11.803/2005 DO ESTADO DO MATO GROSSO DO SUL. ATOS FISCALIZATRIOS PRATICADOS COM O OBJETIVO DE ASSEGURAR A EXISTNCIA EFETIVA DA EXPORTAO DA MERCADORIA OBJETO DO FAVOR FISCAL. INEXISTNCIA DE OFENSA CONSTITUIO FEDERAL E LEI COMPLEMENTAR 87/96. AUSNCIA DO PORTE DE REMESSA E DE RETORNO. DESERO DO RECURSO. APLICAO DA SMULA 187/STJ. RECURSO ORDINRIO DESPROVIDO. No obstante, de suma importncia que seja cumprido o princpio da proporcionalidade, implcito na constituio. Temos cincia de que alguns Estados da Federao, na rea do ICMS, vem majorando sistematicamente as multas punitivas por descumprimento de obrigaes tributrias acessrias. Temos notcias de multas cujos limites de R$ 5.000,00 e R$ 10.000,00 pela falta ou atraso na entrega de informativos econmico-fiscais e arquivos magnticos, de 2008 para c saltaram para R$ 600.000,00 e R$ 900.000,00 e mais, inviabilizando qualquer atividade econmica comercial. Por isso, reitere-se, imprescindvel o cumprimento, alm do princpio da legalidade, o princpio constitucional da proporcionalidade e razoabilidade. Paulo Bonavides, em seu livro curso de Direito Constitucional, (2007, 21 edio, Malheiros Editores) nos ensina que Em sentido amplo, entende Muller que o princpio da proporcionalidade a regra fundamental a que devem obedecer tanto os que exercem quanto os que padecem o, poder Numa dimenso mais estrita, o princpio da proporcionalidade se caracteriza pelo fato de presumir a existncia de relao adequada entre um ou vrios fins determinados e os meios com que so levados a cabo. Nesta ltima acepo, entende Muller que h violao do princpio da proporcionalidade, com ocorrncia de arbtrio, toda vez que os meios destinados a realizar um fim no so por si mesmos apropriados e ou quando a desproporo entre os meios e fim particularmente evidente. Portanto, o princpio da proporcionalidade tem por

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objetivo estabelecer mecanismos para uma relao equilibrada ente o fim desejado e o meio utilizado, permitindo o controle de eventuais excessos. Por sua vez, segundo Hugo de Brito Machado, o princpio da razoabilidade uma diretriz da razo humana. Prestigiando-o no se est voltando ao racionalismo jurdico, mas de certa forma se est reconhecendo suas virtudes, posto que o princpio da razoabilidade preconiza a interpretao das leis conducente a solues racionais. Entre duas ou mais solues possveis em face da lei, opta-se pela que se mostre mais racional. O princpio funciona, portanto, como um critrio a orientar a escolha de uma interpretao, entre as vrias que compem o quadro ou moldura de interpretaes possveis, a que se reportava Kelsen. Com ele se pe limites ao formalismo jurdico. Cunha Pontes, com apoio em Perelman, v na razoabilidade um limite ao formalismo jurdico, que nos autoriza a buscar no ordenamento jurdico as solues mais aceitveis, quando a lei em sua expresso literal nos leva a solues inquas. E pode mesmo ser invocado para justificar a presena do valor justia na interpretao das leis. Cunha Pontes, alis, examinando os vrios significados nos quais tem sido utilizado o princpio da razoabilidade, refere-se ao princpio como um apelo ao imperativo de justia, e assevera: A razoabilidade, neste sentido, nada mais do que um apelo prudncia do homem comum e remete idia aristotlica do justo como o adequado, e busca do ponto intermedirio entre dois extremos. A reduo do Direito ao estatudo pelo legislador implicou a retirada do conceito de justia do processo de interpretao e aplicao do Direito. Esta tentativa de esvaziamento valorativo do Direito afastou do discurso jurdico a utilizao da expresso justia; em seu lugar aparece, por vezes, o termo razoabilidade. O intrprete-aplicador do Direito j no afasta a norma porque ela injusta, mas porque ela irrazovel. Assim, a razoabilidade assume o sentido de justia. certo que tanto o que seja razovel, como o que seja justo, comportam enorme carga de subjetividade. Um como o outro termo, so sempre dotados de diversos significados. Por isto mesmo no vemos porque no utilizar o princpio da razoabilidade como um princpio que busca a realizao da justia. Alis, neste sentido podemos afirmar que ele est expressamente autorizado pela Constituio Federal de 1988. Realmente, a Constituio elegeu como objetivo fundamental da Repblica Federativa do Brasil, em primeiro lugar, construir uma sociedade livre, justa e solidria. Assim, pode-se afirmar com segurana que est positivado o princpio da razoabilidade como diretriz na interpretao das normas jurdicas porque, sem ele, jamais alcanaremos esse objetivo. O princpio da razoabilidade muita vez confundido com o princpio da proporcionalidade, e com ele realmente se identifica em diversos pontos, dependendo do sentido no qual um e o outro estejam sendo referidos.

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Sobre a violao dos princpios da proporcionalidade e razoabilidade, temos o entendimento do Pleno do Supremo Tribunal Federal, manifestado na ADI 551/RJ Relator Min. Ilmar Galvo, julgada em 24.10.2002, cuja ementa transcrevemos: Ao Direta de Inconstitucionalidade. 2 e 3 do art. 57 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio do Estado do Rio de Janeiro. Fixao de valores mnimos para multas pelo no recolhimento e sonegao de tributos estaduais. Violao do Art. 150 da Carta da Repblica. A desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica, a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente. Em outra ADI de n 1922/DF, tendo como Relator o Min. Moreira Alves, julgada em 06.10.199, o STF, em sntese, assim se manifestou: [...] Impugnao nova redao dada ao 2 do art. 33 do Decreto Federal 70.235, de 06.03.72, pelo art. 32 da Medida Provisria 1699-41 [...] No tocante ao caput do j referido art. 33 da mesma Medida Provisria e reedies sucessivas, basta para considerar relevante a fundamentao jurdica do pedido, a alegao de ofensa ao princpio constitucional do devido processo legal em sentido material (art. 5, LIV da Constituio) por violao da razoabilidade e da proporcionalidade em que se traduz esse princpio constitucional.[...] Finalizamos com a mesma concluso exarada no Expediente DJ n 215/20, no sentido de que: Diante de todas as questes que envolvem as obrigaes tributrias acessrias e suas conseqentes penalidades, somente uma lei geral, estipulando limites para aplicao de penalidades pecunirias por descumprimento de obrigaes acessrias, ou a mudana de postura da fiscalizao fazendria podero garantir a segurana jurdica que faz jus o contribuinte. Por isso, ressalta-se cada vez mais a importncia de iniciativas legislativas que restringem a competncia da administrao fazendria de instituir penalidades pecunirias atravs de simples atos administrativos normativos, bem como impem uma nova relao fisco/contribuinte, como o caso do projeto de Cdigo de Defesa do Contribuinte, de autoria do Senador Jorge Bornhausen (PLC n 646/99), que diz em seu art. 34, prope que A Administrao Fazendria, no desempenho de suas atribuies, pautar sua atuao de forma a impor o menor nus possvel aos contribuintes, assim no procedimento e no processo administrativo, como no processo judicial.

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