JUSPODIVM

CURSO DE PS-GRADUAO EM DIREITO TRIBUTRIO

ADEMRIO MOREIRA DA SILVA FILHO

O PRINCPIO DA ISONOMIA TRIBUTRIA: A PLR E OS

DIVIDENDOS SOB A TICA DO IMPOSTO DE RENDA

Salvador 2012

ADEMRIO MOREIRA DA SILVA FILHO

O PRINCPIO DA ISONOMIA TRIBUTRIA: A PLR E OS

DIVIDENDOS SOB A TICA DO IMPOSTO DE RENDA

Monografia apresentada ao JUSPODIVM como requisito parcial para obteno de grau de Especialista em Direito Tributrio, sob a orientao da Prof. Me. Daniela de Andrade Borges.

Salvador 2012

TERMO DE APROVAO

ADEMRIO MOREIRA DA SILVA FILHO

O PRINCPIO DA ISONOMIA TRIBUTRIA: A PLR E OS

DIVIDENDOS SOB A TICA DO IMPOSTO DE RENDA

Monografia aprovada como requisito para obteno do grau Especialista em Direito Tributrio, pela seguinte banca examinadora:

Nome:__________________________________________________________ Titulao e instituio:________ _______________________________________

Nome:__________________________________________________________ Titulao e instituio: ______________________________________________

Nome:__________________________________________________________ Titulao e instituio:______________________________________________

Salvador, ____/_____/ 2012

Dedico esta monografia aos meus amados pais: Ademrio e Beatriz; minha estimada secretria Ana Cludia, pela ajuda e carinho constantes, e ao meu grande amigo Bruno Alberto.

AGRADECIMENTOS

Agradeo a Deus por me ter dado a perseverana necessria para concluir este trabalho; minha orientadora que muito me ajudou, com dicas e sugestes imprescindveis para a consecuo desta monografia; Aos meus colegas, Adailton e Baqueiro, que muito ajudaram com livros e incentivos; E aos funcionrios da secretaria de Ps-graduao do Juspodivm, pela ajuda inestimvel. .

Tudo o que um sonho precisa para ser realizado algum que acredite que ele possa ser realizado. Roberto Shinyashiki

RESUMO

A arrecadao tributria da Unio de fundamental importncia para equalizao do nvel econmico e social entre as diversas regies do Brasil, pois financia as polticas governamentais de sade, educao e infraestrutura. A tributao atravs do imposto de renda responsvel por grande parte das receitas obtidas. Desta forma de fundamental importncia o estabelecimento de padres criteriosos para a concesso de renncia fiscal. A observncia dos princpios constitucionais referentes isonomia tributria e a correta aplicao dos requisitos previstos pelo Cdigo Tributrio Nacional e pela Lei de Responsabilidade Fiscal, quando da concesso de iseno fiscal, servem como um freio jurdico discricionariedade do legislador ordinrio e do gestor pblico. O presente trabalho tem como objetivo apresentar os conceitos histrico e constitucional do princpio da isonomia e sua aplicao no mbito tributrio, mas especificamente no caso da tributao com o imposto de renda aplicado sobre os rendimentos pagos a ttulo de Participao nos Lucros e Resultados e a iseno concedida sobre o mesmo tributo no caso da distribuio dos lucros aos acionistas, pagos a partir da distribuio dos Dividendos.

Palavras-chave: Isonomia. Tributao. Imposto de Renda. Arrecadao. Iseno. PLR. Dividendos.

ABSTRACT

The tax collection of the Union are a fundamental importance for equalization of economic and social level between the various regions of Brazil, because finances the government policies of health, education and infrastructure. The taxation through the income tax is responsible for a large part of the proceeds. In this way is of fundamental importance is the establishment of standards for discerning the granting of tax waiver. Compliance with the constitutional principles relating to isonomy tax and the correct implementation of the requirements by Brazilian Tax Code and by the Fiscal Responsibility Law, when the granting of tax exemption, they serve as a legal clip the discretion of the legislator ordinary and the public manager. This work aims to present the concepts and history of the constitutional principle of isonomy and its application within tax, but specifically in the case of taxation with the income tax levied on the income paid to the title of participation in profits and results and the exemption granted on the same tribute in the case of the distribution of profits to shareholders, paid from the distribution of dividends.

Keywords: Isonomy. Taxation. Income tax. Collection. Exemption. PLR. Dividends.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ADIN art. CF CF/88 CIDE CPC CSLL CTN INSS IR IRPF IRPJ JSCP LC LDO LOA LRF MS p. PLR PT RE RJ

Ao de declarao de inconstitucionalidade Artigo Constituio Federal Constituio Federal de 1988 Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Cdigo de Processo Civil Contribuio Social sobre o Lucro Lquido Cdigo Tributrio Nacional Instituto Nacional do Seguro Social Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Imposto de Renda Pessoa Fsica Imposto de Renda Pessoa Jurdica Juros Sobre o Capital Prprio Lei Complementar Lei de Diretrizes Oramentrias Lei Oramentria Anual Lei de Responsabilidade Fiscal Mandado de Segurana Pgina Participao nos Lucros ou Resultados Partido dos Trabalhadores Recurso Especial Rio de Janeiro

RIR RIR/99 S/A SP STF STJ TRF4 TST

Regulamento do Imposto de Renda Regulamento do Imposto de Renda 1999 Sociedade Annima So Paulo Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal de Justia Tribunal Regional Federal da 4 Regio Tribunal Superior do Trabalho

SUMRIO

1 2 2.1

INTRODUO..................................................................................................12 O PRINCPIO DA ISONOMIA...........................................................................15 ANTECEDENTES HISTRICOS......................................................................15

2.2 A POSITIVAO JURDICA DO PRINCPIO DA ISONOMIA............................18 2.3 A ISONOMIA TRIBUTRIA................................................................................22 2.3.1 Aplicao e princpios do direito tributrio..................................................22 2.3.2 Competncias do direito tributrio................................................................23 2.3.3 Noes gerais da isonomia tributria...........................................................27 2.3.4 Viso do CTN acerca da isonomia tributria................................................29 2.3.5 Isonomia tributria e Iseno fiscal...............................................................32 2.3.6 Isonomia tributria e capacidade contributiva.............................................35 3 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 4 O IMPOSTO DE RENDA..................................................................................39 DEFINIO DE RENDA...................................................................................41 FATO GERADOR E BASE DE CLCULO........................................................43 SUJEITOS ATIVOS E PASSIVOS....................................................................46 ASPECTOS ISONMICOS DO IMPOSTO DE RENDA...................................47 IMUNIDADE E ISENO NO IMPOSTO DE RENDA......................................48 ISONOMIA TRIBUTRIA: A PLR E OS DIVIDENDOS SOB A TICA DO IMPOSTO DE RENDA................................................................51 4.1 PLR E DIVIDENDOS - DEFINIES GERAIS E NATUREZA JURDICA...........................................................................................................51 4.1.1 Dividendos.......................................................................................................51 4.1.2 Participao nos lucros e resultados............................................................55 4.2 ANLISE DA LEGISLAO APLICADA...........................................................59

4.2.1 Dividendos.......................................................................................................59 4.2.2 Participao nos Lucros e Resultados.........................................................64

CONCLUSO..................................................................................................68 REFERNCIAS................................................................................................72 ANEXOS..........................................................................................................76

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1 INTRODUO

Esta monografia tem como objetivo avaliar a observncia do principio constitucional da igualdade na cobrana do imposto de renda e em especial, analisar se o princpio foi respeitado no tratamento tributrio que foi dado aos institutos da Participao nos Lucros e Resultados e na distribuio dos lucros entre os acionistas de empresas na forma de Dividendos. De incio ser mostrada a definio dos institutos a partir do entendimento jurdico e econmico dos mesmos, logo aps, ser estudada a natureza jurdica dos dois rendimentos. A partir da constatao de que foi concedida iseno de IR aos Dividendos, atravs de lei ordinria, e o mesmo no ocorreu em relao PLR, investigaremos se houve isonomia no trato tributrio das duas figuras. As receitas tributrias da Unio Federal so indispensveis ao Estado, em seu papel constitucional de agente fomentador do desenvolvimento social de todos os cidados brasileiros. A distribuio de renda proporcionada pela cobrana de impostos, atravs dos servios pblicos de sade, de educao e de benefcios assistenciais s so possveis com a arrecadao de tributos. Os tributos sobre a renda so, ao lado dos tributos sobre o consumo, grandes fontes de receita para a Unio Federal. Por isso, a concesso de renncia fiscal por parte da Unio deve ser feita de forma justa e criteriosa, haja vista, o possvel prejuzo que pode advir de sua utilizao indiscriminada. Desta forma, este estudo torna-se muito importante, tendo em vista que a iseno de IR para estes rendimentos, provavelmente, representa a renuncia fiscal de um grande volume de recursos, por parte da Unio. O Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza, de competncia exclusiva da Unio, est disciplinado na Constituio Federal, que estabelece normas gerais a serem observadas para a sua aplicao.

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Para anlise do tema deste trabalho monogrfico faz-se necessria a utilizao do referencial terico de importantes juristas que explicam as conceituaes de isonomia e de renda, como Aliomar Baleeiro, Paulo Bonavides, Roque Carrazza, Celso Bandeira de Mello, dentro outros. A metodologia adotada nesta Monografia consiste em pesquisas bibliogrficas e reviso terica dos autores que falam sobre o tema analisado. Foram utilizados tambm estudos e pesquisas existentes na internet, a jurisprudncia relativa ao tema e, principalmente a Constituio Federal e o Cdigo Tributrio Nacional. Alm desta introduo, a presente monografia contm mais 03 (trs) captulos distribudos da seguinte forma: No segundo captulo sero apresentados os antecedentes histricos do princpio da isonomia, a evoluo do princpio at a sua positivao e a isonomia tributria na viso do Cdigo tributrio Nacional. Tambm ser feito um confronto entre a isonomia tributria e a iseno fiscal e entre a isonomia tributria e a capacidade contributiva. No terceiro captulo ser feita uma analise do imposto de renda, a partir da busca de uma definio para renda. Sero estudados o fato gerador do tributo; a sua base de clculo; os seus sujeitos passivos e ativo; os aspectos isonmicos do tributo; e, tambm sero mostradas as ocorrncias de utilizao de imunidade e de iseno na aplicao do imposto de renda. No quarto captulo sero mostrados e definidos de forma especfica, os Dividendos e a PLR. Atravs da legislao tributria aplicada s duas fontes de rendimentos e da jurisprudncia existente sobre os mesmos, se buscar saber se o princpio da isonomia tributria est ou no est sendo efetivamente atendido. No final apresentada a concluso do estudo na quinta parte do trabalho. Com este monografia espera-se dar uma pequena contribuio na discusso sobre o aspecto tributrio da cobrana dos impostos para as pessoas fsicas e jurdicas. As opinies sobre a carga tributria brasileira serem demasiadamente elevadas so antigas e cada vez mais atuais.

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Contudo o aspecto da distribuio desta carga entre todos os contribuintes, de forma justa e igualitria reclama todo o cuidado e ateno do Estado, pois, a sua funo primordial a de promover o melhor para todos, ou seja, proporcionar o bem comum.

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2 O PRINCPIO DA ISONOMIA

O princpio da isonomia, ou como tambm chamado: princpio da igualdade; foi, ao lado do princpio da liberdade, um dos mais importantes basties da revoluo burguesa, que mais tarde viria dar origem aos nossos atuais estados democrticos de direito, que tm todo o seu ordenamento jurdico lastreado por estes dois importantes princpios. Neste captulo sero mostradas as origens e o desenvolvimento histrico do ideal de isonomia, e, as implicaes deste princpio no mbito do Direito Tributrio.

2.1 ANTECEDENTES HISTRICOS

A partir do surgimento do segundo ser humano; era inevitvel que se iniciassem as comparaes; seja quanto aos aspectos fisiolgicos seja quanto aos aspectos emocionais, cognitivos, etc. Com isso, constatou-se que a natureza no dotou a todos com os mesmos atributos. Ao perceberem essas diferenas naturais, alguns grupos humanos, detentores de habilidades fsicas ou de habilidades tcnicas mais avanadas que o de outros grupos proclamou-se superior, e, pela fora, imps-se sobre os demais. claro que os grupos subjugados no aceitaram passivamente a dominao dos mais fortes, pois sabiam que essas diferenas so fruto do acaso ou do desenvolvimento histrico das sociedades, e, no so de maneira alguma, indicadores de merecimento natural ou divino. A histrica e incessante luta por tratamento isonmico, provavelmente, surge a partir deste conflito ancestral. Em um dos primeiros registros em que se discute sobre a igualdade entre os homens, o filsofo grego Aristteles tenta comprovar a sua tese de que os homens so naturalmente desiguais:
Comandar e ser comandado (rchein kai rchesthai) esto entre as condies no somente necessrias, mas tambm convenientes; e certos seres, desde o nascimento (ek genets), so diferenciados (disteke) para serem comandados, ou para comandarem. (GIUSEPPE, 2003, p.91).

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Segundo Aristteles, o princpio da igualdade deveria to somente, ser respeitado, na relao entre os iguais (cidado livres), ou seja, alm de tentar explicar uma suposta origem natural para a escravido; que ele diferenciava da escravido pela lei (decorrente do jugo dos vencedores sobre os vencidos), o referido filsofo buscava justificativas para a existncia de classes diferenciadas de seres humanos. O pensamento aristotlico sobre a igualdade permearia toda a Antiguidade, justificando monarquias absolutistas em que os governantes tinham direitos divinos sobre tudo e todos. Sculos mais tarde, j na idade moderna, o filsofo ingls Thomas Hobbes refutaria a tese da desigualdade natural de Aristteles, dizendo em sua mais famosa obra, O Grande Leviat, que apesar de algumas diferenas fsicas, os homens so todos iguais e tem os mesmos direitos sobre todas as coisas. Esta igualdade gerava um estado de beligerncia contnuo, que Hobbes definiu como estado de natureza 1, que s foi controlado com o advento do que ele chamou Pacto Social e o consequente surgimento do Estado. Ou seja, para o referido filsofo, as desigualdades existentes entre os homens no so naturais. Elas so originadas pela lei imposta pelo Estado e so uma necessidade para a manuteno da paz e da segurana social. No decorrer da histria, outros pensadores analisariam a tese igualitria de Hobbes e, ao criticarem as diferenas impostas pelos Estados, buscariam criar o princpio da igualdade perante a lei ou igualdade civil. O filsofo suo Jean-Jacques Rousseau foi o principal expoente desta linha de pensadores. Vale observar o importante ensinamento do referido filsofo:
Concebo na espcie humana, duas espcies de desigualdade: uma a que chamo de desigualdade natural ou fsica, por ser estabelecida pela natureza e que consiste na diferena das idades, da sade, das foras do corpo e das qualidades do esprito ou da alma; a outra, a que se pode chamar desigualdade moral ou poltica, por depender de uma espcie de conveno a ser restabelecida, ou pelo menos autorizada pelo consentimento dos homens. Esta consiste nos
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[...] A natureza fez os homens to iguais, quanto s faculdades do corpo e do esprito que, embora por vezes se encontre um homem manifestamente mais forte de corpo, ou de esprito mais vivo do que outro, mesmo assim, quando se considera tudo isto em conjunto, a diferena entre um e outro homem no suficientemente considervel para que qualquer um possa com base nela reclamar qualquer benefcio a que outro no possa tambm aspirar, tal como ele. Porque quanto fora corporal o mais fraco tem fora suficiente para matai o mais forte, quer por secreta maquinao, quer aliando-se com outros que se encontrem ameaados pelo mesmo perigo [...] (HOBBES, 2011, p. 45).

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diferentes privilgios que alguns usufruem em prejuzo dos outros, como serem mais ricos, mais reverenciados e mais poderoso do que eles, ou mesmo em se fazerem obedecer por eles. (ROUSSEAU, 2005, p.159).

Partindo deste entendimento Rousseau ampliou a fundamentao filosfica da teoria contratualista iniciada por Hobbes. Considerado o terceiro contratualista; aps Hobbes e John Locke; Rousseau discute o papel do Estado em duas de suas mais importantes obras: "Discurso sobre a origem da desigualdade entre os Homens e o Contrato Social, de 1754 e 1762, respectivamente. Na obra o Contrato Social, o filsofo concebe de forma terica, os princpios segundo os quais poderiam se fundar e organizar um pequeno Estado poderoso e prspero. O autor parte do pressuposto de que o homem s foi realmente feliz quando vivia em pequenos grupos e s se preocupava com o sustento prprio e de sua famlia. Com o crescimento dos grupos surgiu a necessidade de delimitao da propriedade, e, a partir de ento, surge a rivalidade entre os grupos. A igualdade ameaada pela diferenciao entre proprietrios e no proprietrios, ricos e pobres. O estado de beligerncia total. Segundo Rousseau, neste momento, surge a necessidade de criao ou nomeao de um ente, ao qual, por vontade geral, seriam transferidos os direitos de deciso dos destinos do grupo. Da decorre o contrato que origina o Estado. No entanto, Rousseau destaca que o Estado resulta da vontade geral, dos cidados, e, esta manifestada pela deciso da maioria dos indivduos. A vontade do povo superior vontade do rei. No existe direito divino de governar, o que existe o direito legal decorrente da soberania popular. A soberania popular ilimitada e ilimitvel. Os governos so institudos para promover o bem comum e s devem ser suportados enquanto desempenharem esta tarefa com justia e em correspondncia com os anseios populares. Caso isto no ocorra, o povo tem o pleno direito de substituir qualquer governo, refazendo o contrato social. Dessa forma, para Rousseau o direito revoluo popular justo e legtimo.

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Vale pena citar o contraponto de Karl Marx, que acreditava que as diferenas entre os homens, seriam resultado da existncia de classes sociais. Por isso, para este pensador alemo, no bastava a igualdade jurdica. Para ele, a igualdade material que seria a genuna, e, esta s seria obtida com o fim das classes sociais e com a distribuio das propriedades e dos meios de produo, entre todas as pessoas. Com a unio dos princpios da igualdade natural e princpio da igualdade civil, surgiriam logo mais, documentos importantes como a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado, proclamada aps a revoluo francesa, que contm em seu artigo inicial, o enunciado: Os homens nascem e permanecem livres e iguais em direitos. As diferenas sociais somente podem fundar-se na utilidade comum. Outro importante documento, a Declarao da Independncia dos Estados Unidos da Amrica, de 1776, anterior, portanto, ao documento francs, j enunciava a igualdade entre os homens:
[...] Consideramos estas verdades por si mesmo evidentes, que todos os homens so criados iguais, sendo-lhes conferidos pelo seu Criador certos Direitos inalienveis, entre os quais se contam a Vida, a Liberdade e a busca da Felicidade [...].

Hodiernamente, a quase totalidade das cartas magnas dos pases democrticos garante a igualdade como direito fundamental e inalienvel. No caso brasileiro, verificamos a presena constante do princpio da isonomia em todas as constituies. interessante citar a coexistncia do referido princpio com o instituto da escravido na carta de 1824. Mesmo as cartas de perodos ditatrias como a de 1937 e a de 1967 mantiveram em seu texto, a garantia da igualdade jurdica.

2.2 A POSITIVAO JURDICA DO PRINCPIO DA ISONOMIA

Teoria que dominou a cena jurdica mundial por mais de um sculo, o positivismo foi ao mesmo tempo responsvel pela origem e afirmao dos estados nacionais de direito, como tambm, pelas arbitrariedades legitimadas pela lei, que ocorreram e ainda ocorrem, tanto em regimes autoritrios, quanto em regimes democrticos, como na Alemanha sob o nazismo.

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Em sua prestigiada obra, O Positivismo Jurdico, Norberto Bobbio (1999, p. 22) enumera os seguintes critrios para distino entre direito natural e direito positivo:
O primeiro se baseia na anttese universalidade/particularidade e contrape o direito natural, que vale em toda a parte, ao positivo, que vale apenas em alguns lugares (Aristteles Inst. 1 definio); O segundo se baseia na anttese imutabilidade/mutabilidade: o direito natural imutvel no tempo, o positivo muda. (Inst. 2 definio -, Paulo), esta caracterstica nem sempre foi reconhecida, Aristteles, por exemplo, sublinha a universalidade no espao, mas no acolhe a imutabilidade no tempo, sustentando que tambm o direito natural pode mudar no tempo; O terceiro critrio de distino, um dos mais importantes, refere-se fonte do direito e funda-se na anttese natura-potestas populus; O quarto critrio se refere ao modo pelo qual o direito conhecido, o modo pelo qual chega a ns (isto , os destinatrios), e lastreia-se na anttese ratio-voluntas (Gick): o direito natural aquele que conhecemos atravs de nossa razo (este critrio liga-se a uma concepo racionalista da tica, segundo a qual os deveres morais podem ser conhecidos racionalmente, e, de um modo mais geral, por uma concepo racionalista da filosofia). O direito positivo, ao contrrio, conhecido atravs de uma declarao da vontade alheia (promulgao); O quinto critrio concerne ao objeto dos dois direitos, isto , aos comportamentos regulados por estes: os comportamentos regulados pelo direito natural so bons ou maus por si mesmos, enquanto aqueles regulados pelo direito positivo so por si mesmos indiferentes e assumem uma certa qualificao apenas porqu (e depois que) foram disciplinados de um certo modo pelo direito positivo ( justo aquilo que ordenado, injusto o que vetado) (Aristteles, Grcio); A ltima distino refere-se ao critrio de valorao das aes e enunciado por Paulo: o direito natural estabelece aquilo que bom, o direito positivo estabelece aquilo que til.

Pelo primeiro critrio universalidade/particularidade, a concepo de Bobbio a de haveria um direito comum a todos os povos: o direito natura. Dentro do pensamento do autor, a liberdade seria um direito natural a ser observado por todos os povos de todos os lugares. J o direito positivo, por sua vez, estaria condicionado geograficamente, aos costumes, tica e a moral de cada povo. Em uma regio do mundo, por exemplo, a pena de morte poderia ser plenamente aceitvel, noutra, contudo, poderia ser considerada muito cruel e, por isso, no faria parte do seu ordenamento jurdico. O critrio imutabilidade/mutabilidade preconiza a inalterncia do direito natural no tempo. citada a discordncia do prprio Aristteles quanto a este conceito. Temos inclusive nos tempos atuais, diferentes vises quanto ao direito a vida, a igualdade e liberdade em vrios pases. Desta forma, estes direitos naturais so

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negados, ou relativizados nos lugares onde so adotadas a pena de morte, a escravido tolerada e a igualdade negligenciada. Vale lembrar que at bem pouco tempo a apartheid ainda era uma poltica de estado plenamente positivada pelo direito da frica do Sul. O terceiro critrio refere-se a fonte do direito, por este critrio a fonte do direito positivo provem da lei (potesta populus) e a do direito natural provem da natureza (natura). J o critrio fundado na fonte do direito, analisa a forma como o direito conhecido e chega at ns. O direito natural conhece-se pela prpria razo e o direito positivo manifestado atravs de uma vontade alheia: a vontade da lei. No quinto critrio, Bobbio ao analisar o objeto do direito, acredita que as normas provenientes do direito natural regulam comportamentos bons ou maus por sua prpria natureza. J ao direito positivo, escapa este sentido. simplesmente justo o que ordenado por lei e injusto o que ela probe. Finalmente, a ltima distino refere-se a um critrio de valorao das aes, por esta distino o direito natural distingue o bom e o mau, estabelecendo na lei o bom e proibindo o mau. J para o direito positivo, o critrio valorativo desimportante. No importa se a norma boa ou m. Importa apenas a sua utilidade. Com a Declarao dos Direitos do Homem, introduzida na constituio da Frana revolucionria e, logo aps, com o Cdigo de Napoleo de 1804, tem incio o processo de positivao do direito na Europa. Mais tarde, a Constituio alem de Weimar, da mesma forma que as outras normas citadas, tambm positivou o princpio da isonomia. Atualmente encontra-se superada a discusso sobre o mal que poderia resultar da positivao de leis injustas, e que, portanto, no poderiam ser discutidas (de acordo com a opinio de alguns ferrenhos defensores do positivismo jurdico). Para os positivistas, a lei no necessita de avaliao moral, e, o reconhecimento da validade das normas no depende da sua conformidade a critrios sobre o justo e o correto.

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A introduo de mecanismos de controle sobre os legisladores, como os remdios constitucionais do mandado de segurana (MS), a ao de declarao de inconstitucionalidade (ADIN) e outras ferramentas, permitem que o cidado comum proteja-se de possvel tirania do Estado, que cerceie o seu direito de tratamento igualitrio. Do ponto de vista estritamente jurdico, o princpio da isonomia tem assento nas cartas magnas da maioria dos Estados modernos. Independente da ideologia predominante, a igualdade aparece como princpio fundante de todos os direitos fundamentais, sejam individuais ou coletivos. Sendo assim, em consonncia com o previsto na constituio brasileira, por exemplo, todas as demais normas de hierarquia inferior, devem respeitar o princpio da isonomia, sob pena de serem declaradas inconstitucionais. Vale ressaltar que o referido princpio tem status de clusula ptrea. Importante o ensinamento do renomado tributarista baiano, Aliomar Baleeiro (2006, p.534), o princpio da igualdade no contedo da lei tambm dita duas espcies de deveres ao legislador: o dever de no distinguir e o dever de discriminar, que so ngulos de um nico dado. Interpenetram-se e conjugam-se. O que equivale a dizer, que ao elaborarem-se as leis, deve o legislador estar atento ao princpio da isonomia, de modo que no sejam criados privilgios para determinados grupos ou nus demasiado para tantos outros. O artigo 5 da Constituio Federal Brasileira consagra o princpio da isonomia ao enunciar em seu caput:
[...] Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes [...].

A insero do referido artigo, logo na abertura do Ttulo II da CF/88, confere ao princpio da isonomia o incontestvel status de direito fundamental. Este direito deve ser observado em todas as normas infraconstitucionais, atos administrativos e decises jurisprudenciais.

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2.3 A ISONOMIA TRIBUTRIA

Nesta seo sero abordados os aspectos isonmicos utilizados pelo direito tributrio, na abordagem aos tributados incidentes sobre os diversos fatos geradores.

2.3.1 Aplicao e princpios do direito tributrio

Todo o direito pressupe a existncia de um dever associado. Dentro desta linha de raciocnio, temos a figura do direito tributrio, que serve como moderador do apetite tributrio do Estado. Ele atua como uma barreira contra um possvel arbtrio estatal na busca incessante de arrecadao. Por isso, apenas atravs da lei e de nenhuma outra fonte formal que se pode criar ou modificar tributos. Em consequncia disso, o direito tributrio est fortemente correlacionado com o direito constitucional, e, por isso, a sua aplicao est adstrita, dentre outros, aos seguintes princpios: a) Legalidade o princpio fundamental do sistema tributrio, pois, no h tributo que no seja preconizado pela lei formal e material, que descreva a sua hiptese de incidncia, a base de clculo, fato gerador e sujeitos ativo e passivo. Este princpio encontra-se positivado no artigo 150, pargrafo I da CF, que diz que: "sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea". b) Irretroatividade e anterioridade da lei O princpio da irretroatividade no permite que a criao de tributos retroaja data da promulgao de forma lesiva ao contribuinte. Entretanto, se for para benefici-lo, a lei poder retroagir desde que no fira os direitos de terceiro. c) Igualdade ou da Isonomia

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o princpio basilar, pois, os tributos criados devero ser pagos de forma geral e proporcional aos rendimentos, patrimnio e atividades econmicas do contribuinte. Isto deve ser feito de forma a se evitar tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situao equivalente ou tratamento igual aos que se encontrem na mesma situao. d) Direito proteo Jurisdicional Este princpio garante ao contribuinte o direito dado de recorrer ao poder judicirio, quando houver a criao de algum tributo que contrarie algum fundamento constitucional, ou ento, quando exista dvida quanto ao cabimento ou legalidade na sua cobrana. Este princpio se adqua aos princpios constitucionais do contraditrio e da ampla defesa. e) Uniformidade Este princpio veda a cobrana de tributos com distino ou preferncia (no amparadas constitucionalmente) em favor de qualquer pessoa fsica ou em razo da sua procedncia ou destino.

2.3.2 Competncias do direito tributrio

A Constituio, por si s, no cria nenhum tributo, sempre necessrio que haja uma lei especial que o crie. Por isso, a CF previu e distribuiu a competncia para a criao de tributos. Estas so as principais caractersticas da Competncia Tributria: a) Privatividade/Exclusividade A competncia para legislar pode ser privativa ou exclusiva. As competncias privativas podem ser delegadas, as exclusivas no. Ao mesmo tempo em que se atribui Unio criar IR, por exemplo, probe-se a todas as outras pessoas polticas, a criao desse imposto. Em razo da titularidade de competncia tributria que os entes polticos detm por expressa determinao constitucional, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os

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Municpios gozam de privatividade para instituir, cobrar e fiscalizar o tributo de sua competncia. Esta exclusividade implica na proibio do exerccio da criao do tributo, por quem no tenha sido consagrado com esse direito. b) Indelegabilidade O exerccio de instituir certos tributos no pode ser delegado para outras pessoas. Ao destinatrio da competncia dado no exerc-la, ou faz-lo parcialmente (atingindo apenas parte do campo passvel de sofrer a incidncia), mas no lhe permitido transferir a competncia. Vale destacar que o imposto sobre a propriedade rural (ITR), que de competncia da Unio, pode ser cobrado e fiscalizado pelos Municpios (art. 153, 4, III, CF). Temos que neste caso no ocorre delegabilidade da competncia tributria, pois no se trata da criao de tributo, ocorre to somente a transferncia da capacidade tributria ativa. c) Incaducabilidade De acordo com esta caracterstica, mesmo que um imposto esteja previsto na CF, sem que nunca tenha sido institudo, a qualquer momento ele pode ser institudo e cobrado. A distribuio de competncias insculpida na Constituio em momento algum fez meno, ainda que implicitamente, a um lapso temporal para o exerccio da competncia tributria conferida a um ente poltico. A doutrina de forma sucinta e clara tem reverberado o entendimento do art. 8 do CTN que diz que: O no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo. d) Inalterabilidade A competncia tributria somente altervel por Emenda Constitucional. Por isso, nem mesmo a pessoa poltica responsvel pela criao do tributo, pode alterar a previso constitucional que distribuiu as competncias.

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fato inconteste que a alterao de competncia s ser admissvel por meio de Emenda Constitucional, no se permitindo assim que o princpio da Federao seja abalado por modificaes advindas da vontade do legislador infraconstitucional. e) Irrenunciabilidade As pessoas polticas que receberam competncia pela CF no podem renunciar a este direito (ou obrigao). Mesmo no caso da competncia relativa, onde possvel a delegao da competncia, no h de se falar em renncia, pois o ente delegado no possui o direito de criar tributo f) Facultatividade A pessoa poltica tem liberdade de utilizar ou no de sua competncia tributria. Contudo, o no exerccio pode gerar responsabilidade para o gestor pblico. A facultatividade do exerccio da competncia um dos pressupostos da competncia tributria, em razo do que a falta de seu exerccio no lhes afasta o direito assegurado pela Constituio, que no estabeleceu qualquer espcie de perda em razo de mera inrcia legislativa. Por exemplo, o fato de a Unio ainda no ter institudo o imposto sobre grandes fortunas no lhe retira a faculdade de exercer a sua competncia para tal, em qualquer oportunidade. De forma geral, os tributos previstos no nosso ordenamento jurdico observam as seguintes competncias para a sua criao: a) Impostos O art. 145 a CF prev de forma geral, que todas as pessoas polticas podem instituir impostos. No entanto, esta autorizao no cabe a todos os impostos. Para a definio correta da competncia para instituir impostos, deve ser feita uma interpretao sistemtica do art. 45, com os artigos 153, 154, 155 e 156 (tambm da CF), que tratam da materialidade (fato gerador), ou seja, o que pode dar azo criao de cada imposto. A partilha das competncias se apoia na tipificao de situaes materiais (fatos geradores) que serviro de suporte para a incidncia, tudo isso visando a no

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ocorrncia da bitributao, que a que ocorre quando dois entes tributantes diferentes cobram o tributo sobre o mesmo fato gerador. b) Taxas O art. 145, inciso II, tambm autoriza a cobrana de taxas por todas os entes federativos.. c) Contribuio de melhoria Neste caso, a repartio da competncia tributria decorrente da obra pblica. Para saber de quem a competncia, basta analisar quem foi que executou a obra pblica. Tratando-se de contribuio de melhoria relativa a obra federal, a competncia da Unio. Se for o Estado o responsvel pela melhoria tributvel, dele a competncia. Ou seja, o exerccio da competncia, nessas situaes, fundamenta-se na prestao que lastreia o tributo. d) Emprstimo compulsrio (art. 148, CF) Tambm so institudos nica e exclusivamente pela Unio.A CF no indicou de forma taxativa os possveis fatos geradores dessas exaes. A cobrana deste tributo se atrela a determinadas atuaes estatais cuja consecuo por esta ou aquela pessoa poltica pudesse ensejar a incidncia. O critrio de definio de competncia empregado pela Constituio foi o de atribuir a este tributo exclusiva competncia da Unio, que balizar a incidncia deste tributo em funo dos motivos que autorizem a sua cobrana. e) Contribuies (art. 149, CF) Esto previstas trs modalidades de contribuies: as sociais, as interventivas e as corporativas. Segundo o art. 149 da CF, a competncia deste tributo exclusiva da Unio. Contudo, o 1, do mesmo artigo, prev que: os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.

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Com exceo da ressalva do 1 do art. 149, a CF autorizou a competncia deste tributo Unio, que definir a destinao das contribuies e a pertinncia de sua utilizao. Os Estados, o DF e os Municpios tm competncia tributria restrita para a instituio de contribuies sociais, com contribuintes definidos (os respectivos servidores) e destinao expressa (custeio do regime previdencirio de que trata o art. 40 em proveito desses servidores). As contribuies interventivas so de competncia nica da Unio. J as contribuies corporativas, so utilizadas pelas entidades de classes (e rgos equivalentes) designadas constitucionalmente para a fiscalizao do exerccio regular de determinadas.

2.3.3 Noes gerais da isonomia tributria

Projetando a sua face tributria, o princpio da igualdade, garantido pelo art. 5 da CF, em seu aspecto formal, exsurge no art. 150, II, da mesma carta, garantindo desta vez, a igualdade material. Desta forma, pelo menos sob o ponto de vista tributrio, a isonomia adquire aspecto mais objetivo e concreto. Encontramos no art. 145, 1, da CF, a primeira referncia importante de proibio de distino entre iguais, especfica do direito tributrio. O dispositivo em questo veda a distino entre aqueles que demonstram que possuem as mesmas foras econmicas, assegurando a pessoalidade e a graduao do tributo segundo a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigao tributria. Ao vedar: tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos, o art. 150, II, tornou-se o contraponto material/fiscal, sob forma negativa, do princpio proclamado afirmativamente no caput do art. 5. Oportuna a anlise de Jos Afonso da Silva (2000, p. 214):
[...] No basta, pois, a regra de isonomia estabelecida no caput do art.5. O constituinte teve conscincia de sua insuficincia, tanto que estabeleceu que vedado instituir tratamento desigual entre

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contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, II). Mas tambm consagrou a regra pela qual, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (art.145, 1). Aparentemente, as duas regras se chocam. Uma veda tratamento desigual; outra autoriza. Mas em verdade ambas se conjugam na tentativa de concretizar a justia tributria [...].

Com os dois dispositivos citados, a definio milenar que alcanou melhor expresso atravs da pena de Rui Barbosa (1960, apud BALLEIRO, 2010, p. 528): A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam introduzida no texto constitucional, exigindo do fisco tratamento tributrio justo e igualitrio para todos os contribuintes, como veremos mais diante. Todavia, importante que se esclarea que, apesar de a capacidade contributiva funcionar como uma espcie de detector que auxilia na comparao entre indivduos com a mesma capacidade econmica e, que por isso, aparentam ser iguais; pode ser que no o sejam de fato. Isto constitucionalmente possvel, no entanto a norma que instituir o discrmen entre os iguais dever respeitar certos requisitos. O jurista Celso Bandeira de Mello (2003, p. 40) pontua que:
Para que um discrmen legal seja conivente com a isonomia, consoante visto at agora, impende que concorram quatro elementos: a) que a desequiparao no atinja de modo atual e absoluto, um s indivduo; b) que as situaes ou pessoas desequiparadas pela regra de direito sejam efetivamente distintas entre si, vale dizer, possuam caractersticas, traos, nelas residentes, diferenados; c) que exista, em abstrato, uma correlao lgica entre os fatores diferenciais existentes e a distino de regime jurdico em funo deles, estabelecida pela norma jurdica; d) que, in concreto, o vnculo de correlao supra-referido seja pertinente em funo dos interesses constitucionalmente protegidos, isto , resulte em diferenciao de tratamento jurdico fundada em razo valiosa ao lume do texto constitucional para o bem pblico.

Desta forma, perfeitamente admissvel a existncia de uma norma jurdica que isente ou reduza a tributao de indivduos que, apesar de auferir o mesmo rendimento que outros, sejam aposentados e tenham mais de 65 anos de idade, por exemplo, ou que se possam desonerar pessoas com deficincias fsicas ou mentais; sem que com isso se afronte o princpio da isonomia.

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Observe que segundo o jurista, a desequiparao no pode jamais atingir de forma real e absoluta, um s contribuinte. Ou seja, a lei que institua um discrmen deve estar voltada para uma coletividade existente ou potencialmente existente. Por exemplo, em uma regio atingida por uma grande seca, possvel a criao de uma lei que preveja a iseno de determinados tributos aos agricultores que tiveram a sua safra perdida. Uma lei tambm pode prever a iseno de tributos para portadores de doenas graves e incurveis; ainda que no existam no momento, na regio em que ela foi instituda, pessoas afetadas. Vale ressaltar que as discriminaes proporcionadas, nos casos acima citados, so feitas com o respaldo de outros importantes princpios constitucionais, e, podem ser utilizadas mesmo que as pessoas beneficiadas possuam capacidade contributiva equivalente a de outras no enquadradas nos requisitos previstos na lei isentiva.

2.3.4 Viso do CTN acerca da isonomia tributria

O Cdigo Tributrio Nacional estabelece em seus dispositivos, regras especficas a respeito da isonomia tributria, vejamos alguns exemplos:
Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabelea, ressalvado, quanto majorao, o disposto nos artigos 21, 26 e 65; II - cobrar imposto sobre o patrimnio e a renda com base em lei posterior data inicial do exerccio financeiro a que corresponda; III - estabelecer limitaes ao trfego, no territrio nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais; IV - cobrar imposto sobre: a) o patrimnio, a renda ou os servios uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seo II deste Captulo; (Redao dada pela Lcp n 104, de 10.1.2001). d) papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peridicos e livros. 1 O disposto no inciso IV no exclui a atribuio, por lei, s entidades nele referidas, da condio de responsveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e no as dispensa da prtica de atos, previstos em lei, assecuratrios do cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros.

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2 O disposto na alnea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos servios prprios das pessoas jurdicas de direito pblico a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos.

O dispositivo em questo, alm de obedecer aos princpios tributrios da legalidade (inciso I) e anterioridade (inciso II), visa garantir isonomia material aos contribuintes de todos os entes federativos, impedindo que a tributao exigida por qualquer agente tributrio, limite ou impea o comrcio de mercadorias ou o trfego de pessoas dentro do pas (inciso III). Ao mesmo tempo, a isonomia entre os prprios entes, em respeito ao pacto federativo, garantida pelo inciso IV. O artigo 10, por sua vez, ao definir que vedado Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional, ou que importe distino ou preferncia em favor de determinado Estado ou Municpio, impede que, dentro do seu limite de competncia, a Unio institua tributos de forma no uniforme em todos os estados, privilegiando ou prejudicando, com isso, um ou outro membro da federao. J o enunciado contido no Art. 11: vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens de qualquer natureza, em razo da sua procedncia ou do seu destino, tem como principal objetivo, evitar a guerra fiscal entre os entes federativos. Sabe-se que os estados federados, na nsia de atrair investimentos produtivos e gerar emprego e renda, optam, muitas vezes, por reduzir alquotas, ou at mesmo isentar o tributo das empresas que queiram se instalar em seu territrio. Estas tributaes diferenciadas, apesar de seu pretensamente nobre objetivo (muitas vezes no so geradas as vagas esperadas, e, quase sempre, as portas so fechadas to logo o benefcio seja suspenso), se constituem em tratamento desigualitrio com as empresas j instaladas, sob o ponto de vista da livre concorrncia. Isso ocorre porque ao se concederem benefcios tributrios especiais a algumas empresas, o ente responsvel poder estar criando uma vantagem competitiva2 artificial, que poder resultar, por exemplo, na capacidade de estabelecer menores
VANTAGEM COMPETITIVA, ou diferencial competitivo, para um dado segmento de mercado, a razo pela qual os seus clientes escolhem a oferta da sua empresa, e no a dos seus concorrentes, exatamente porque sua oferta tem algo - a vantagem competitiva - que eles buscam e nica ou melhor do que a oferta dos concorrentes. (FARIA, 2012, p. 1).
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preos. Isto talvez possa por em jogo, a prpria existncia das empresas que no foram contempladas com a mesma benesse. Por outro lado, as isenes podem, algumas vezes, caracterizar ato criminoso do gestor pblico; que, no pode dispor da arrecadao tributria ao seu bel prazer, confundindo erroneamente incentivo fiscal (que visa desenvolver economicamente determinada regio ou certo setor de atividade), com iseno fiscal, podendo, inclusive, ser alvo da LRF (Lei de Responsabilidade Fiscal, LC 101/2000), que em seu art. 14 prev que:
Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I - demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; II - estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. 1o A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. 2o Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3o O disposto neste artigo no se aplica: I - s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1o; II - ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.

Analisando-se o inciso II do artigo 14, verifica-se a obrigao do gestor pblico, que em conformidade com o comando normativo da LRF, deve sempre fazer acompanhar a renncia de receita da respectiva compensao. Por isso ao serem elaboradas normas tributrias que impliquem em renncia fiscal, tanto os gestores pblicos (ao proporem as leis) quanto os legisladores (ao as criar) devero estar adstritos obrigao de prever a devida compensao, podendo (de acordo com o 2 do mesmo artigo) a vigncia da renuncia ficar condicionada implementao das medidas de compensao.

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Por sua vez, o inciso I prev que os atos de concesso de benefcios que importem em renncia de receita, devero ser programados antes da elaborao da Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), e, portanto da Lei Oramentria Anual (LOA).

2.3.5 Isonomia tributria e Iseno fiscal

Conforme tem sido exposto neste trabalho, o princpio da isonomia regra geral em todo o ordenamento jurdico brasileiro, tendo em vista se constituir direito fundamental assegurado em vrios dispositivos de nossa magna carta. Cabe antes de tudo se fazer uma distino entre iseno e imunidade tributrias. Iseno a dispensa do tributo por fora de lei; corresponde a uma norma aditiva que modifica a norma bsica, fazendo com que o tributo, em regra devido, no o seja, devido a certas circunstancias. Pode tambm ser definida como sendo a retirada por lei de parte da hiptese de incidncia, ou seja, uma exceo regra jurdica tributria. A Imunidade uma norma constitucional que impede que uma lei ordinria faa incidir tributo sobre determinado fato ou pessoa. Ou como conceituou Aliomar Baleeiro, so as "vedaes absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetiva) ou certos bens (objetiva) e, s vezes uns e outras". A diferena entre iseno e imunidade reside, portanto, no fato que a ltima tem status constitucional, ou seja, encontra-se em plano hierrquico superior. Desta forma o cerne da anlise isonmica em matria fiscal, est em verificar se a norma que institui a iseno (que, a princpio j seria por si s, uma atitude antiisonomica) guarda certos requisitos, que fundamentam o elemento do discrmen, de modo que no a torne incompatvel com o sistema constitucional. Esclarecedora a lio de Paulo Bonavides:
O meio empregado pelo legislador deve ser adequado e necessrio para alcanar o objetivo procurado. O meio adequado quando com seu auxlio se pode alcanar o resultado desejado; necessrio, quando o legislador no poderia ter escolhido um outro meio, igualmente eficaz, mas que no limitasse ou limitasse da maneira menos sensvel o direito fundamental (1996, p. 372).

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Sendo assim, apenas se fundamentada na ponderao de outros valores constitucionais ser admitida a norma que estabelecer a iseno, que neste caso sobrepor-se- isonomia tributria geral. Por conseguinte, a instituio de modo arbitrrio de uma norma, por qualquer ente tributante, que conceda iseno a determinado contribuinte, findar por instituir privilgio odioso, como assim o define o jurista Ricardo Lobo Torres:
A odiosidade do privilgio, como qualquer desigualdade inconstitucional, decorre da falta de razoabilidade para a sua concesso. Se o privilgio no atender ao ideal da justia, se se afastar do fundamento tico, se discriminar entre pessoas iguais ou se igualar pessoas desiguais, se for excessivo, se desrespeitar os princpios constitucionais da tributao ser considerado odioso (1995, p. 288).

luz da definio de Ricardo Lobo Torres a falta de razoabilidade da norma que estabelecer a iseno, a torna odiosa e por isso, inconstitucional. Por isso a desigualao proporcionada pela lei deve atender a um ideal de justia e no deve se afastar dos fundamentos ticos. Por isso seria gritantemente odiosa uma lei que a obrigasse arcar com pessoas custas

reconhecidamente

hipossuficientes

economicamente

processuais, por exemplo. Isso impediria o pleno acesso justia. Tambm seria odiosa, por sua vez, a lei que de forma contrria isentasse pessoas absolutamente capazes, do ponto de vista econmico, de tais pagamentos. Da mesma forma, o desrespeito aos princpios constitucionais da tributao, concedendo iseno sobre fatos ou pessoas plenamente enquadrados como sujeitos passivos da obrigao tributria, tambm seria, a princpio, um privilgio odioso. Finalmente, vale citar alguns artigos do CTN que tratam especificamente da iseno tributria, e determinam os requisitos para a sua aplicao:
Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao. Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.

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Neste artigo pode ser verificada a obrigatoriedade e respeito ao princpio da legalidade na concesso da iseno, e, observa-se que a lei instituidora do benefcio dever citar as condies e requisitos exigidos para a sua aplicao. Sendo assim, mesmo que determinado ente federativo contrate com um particular e neste contrato haja previso de renncia fiscal; esta s poder de fato ocorrer se for criada, votada e aprovada pelo poder legislativo, lei especfica que introduza a iseno no ordenamento jurdico. De acordo com a definio de Ruy Barbosa Nogueira (1990, p. 134), a iseno concedida em carter geral pode ser gozada por todos aqueles que se encontrem na situao descrita pela lei, independentemente de requerimento. Vale explicar que a apesar de a lei ter que ser especfica natureza da iseno, ela poder ser concedida em carter geral, ditando os benefcios concedidos e deixando sob a responsabilidade do Poder Executivo regulamentar a matria. No pargrafo nico do artigo 176 pode-se observar a possibilidade da concesso de iseno em reas restritas, com o intuito de corrigir possveis desigualdades econmicas ou sociais, em respeito ao inciso III, do art. 3 da CF.
Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva: I - s taxas e s contribuies de melhoria; II - aos tributos institudos posteriormente sua concesso.

Aqui so fixados limites iseno no que tange a algumas espcies tributrias, desta forma, salvo excees devidamente previstas em lei, a iseno no pode ser extendida s taxas e s contribuies de melhoria e nem a tributos institudos aps a concesso da referida renncia fiscal.
Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redao dada pela Lei Complementar n 24, de 7.1.1975).

Este artigo demonstra as peculiaridades da iseno, quanto possibilidade de sua revogao ou modificao por lei posterior.
Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concesso. 1 Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho referido neste artigo ser renovado antes da expirao de

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cada perodo, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da iseno. 2 O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155.

Antes de analisarmos este dispositivo importante citarmos um trecho de interessante artigo cientfico de Maria Gomes Conceio (2004, p. 8):
[...] O pargrafo 1 do art. 14 da LRF, ao mencionar os institutos compreendidos dentro da renncia de receita, o fez de forma especfica, em relao iseno, para aquelas de carter no geral, no abraando, dessa forma, as isenes de carter geral, que esto, consoante interpretao literal do dispositivo legal, fora do alcance das restries impostas pelo art. 14 da LRF, devendo obedecer, logicamente, s demais normas e princpios que norteiam a concesso de benefcios fiscais [...].

Desta forma, pode-se observar que o art. 179, trata especificamente da iseno especial e descreve os requisitos para a sua concesso, acentuando-se a no gerao de direito adquirido pela emisso do despacho administrativo que concedeu a iseno e a possibilidade de renovao da mesma, quando concedida por tempo certo.

2.3.6 Isonomia tributria e capacidade contributiva

Como j foi mencionado nos tpicos anteriores, para que se atinja o princpio da isonomia em sua forma material, devem-se tratar desigualmente, do ponto de vista tributrio, os desiguais. Por isso, a capacidade contributiva se constitui no principal critrio material para a aplicao do princpio da isonomia no mbito tributrio. Isto posto, o ente federativo, ao criar a norma que estabelece o tributo, dever estabelecer critrios que onerem os contribuintes de acordo com a sua capacidade contributiva; podendo at isentar ou imunizar determinados contribuintes, desde que ao se observarem outros requisitos para discrmen, se obedeam a critrios de razoabilidade e no se desrespeite a ordem constitucional vigente. O jurista Aliomar Baleeiro (2006, p. 534) definiu a capacidade econmicocontributiva do contribuinte como:
[...] Aquela que se encontra aps a deduo dos gastos necessrios aquisio, produo e manuteno da renda e do patrimnio. Tais consideraes, com os caracteres que tm de pessoalidade e de

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gradualidade, na medida da igualdade ou da desigualdade, s tem aplicao ampla nos impostos sobre a renda, o patrimnio e seus acrscimos [...].

Por ser a capacidade contributiva um princpio constitucional aberto e indeterminado, para a possibilidade de sua concretizao, foram desenvolvidos alguns subprincpios que auxiliam a sua implementao. O professor Tcio Lacerda (2011, p. 5- 6) assim os define:
O subprincpio da progressividade significa que o imposto deve ser cobrado atravs de alquotas maiores na medida em que se alargar a base de clculo. aplicado ao IR (Imposto de Renda) de acordo com o art. 153, 2, I). O subprincpio da proporcionalidade no se tornou explcito na CF. Indica que o imposto incide sempre pelas mesmas alquotas, independentemente do valor da base de clculo, o que produzir maior receita na medida em que o bem valer mais. objeto de legislao infraconstitucional e pode ser aplicado a todos os tributos no sujeitos aos princpios da progressividade e da personalizao, como, por exemplo, ao imposto de transmisso intervivos ou Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis e de direitos a eles relativos (ITBI). O subprincpio da personalizao, estampado junto com o princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1), j havia aparecido no texto do art. 202 da CF 46. A personalizao do imposto causa mortis, representada pelo aumento de sua incidncia de acordo com os quinhes ou grau de parentesco dos herdeiros, que uma das conquistas da tributao moderna, ficou bloqueada pelo art. 155, 1, IV, que prev a fixao de alquotas mximas pelo Senado Federal. O subprincpio da seletividade, que informa o IPI e o ICMS, inscrito nos arts. 153, 3, I e 155, 2, III, aponta para a incidncia na razo inversa da essencialidade do consumo. Representa um elemento de personalizao agregado a um tributo que originalmente se definiria como imposto real. A EC 29/00, ao modificar o art. 156, 1, da CF 88, permitiu tenha o IPTU alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel, o que significa que o imposto municipal passa a ser seletivo em funo do bairro ou regio da cidade, ou da finalidade comercial, atendendo pretensa variao da capacidade contributiva.

Desta forma, a capacidade contributiva deve garantir que o pagamento de tributos seja realizado de forma que no haja uma arrecadao muito leve ou muito excessiva. Isto feito levando-se em conta a capacidade econmico-financeira de cada indivduo, a partir de seu patrimnio e de sua renda. Para Ricardo Lodi Ribeiro (2003, p. 66), a capacidade contributiva consiste na manifestao econmica, identificada pelo legislador, como signo presuntivo de riqueza a fundamentar a tributao. Por isto, o ente tributante no pode cobrar de um contribuinte mais do que ele pode suportar. O critrio da pessoalidade deve ser observado, para que no se possa

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prejudicar qualquer indivduo, tributando o mnimo existencial (renda mnima que garanta a sobrevivncia de forma digna) e para que no ocorra confisco, pois o mesmo vedado pelo art. 150, inciso IV da CF. Sendo assim, existindo riqueza indicativa da capacidade contributiva, inexistindo imunidade constitucional para a pessoa ou fato a ser tributado e no estando presentes requisitos que propiciem a criao de lei isentiva, h de ser implementada a tributao. Conclui-se desta forma, que o respeito capacidade contributiva constitui-se no principal requisito (ainda que no seja o nico) que deve ser observado, tanto no estabelecimento de normas que instituam tributos quanto em normas que afastem a sua incidncia. Analisemos por exemplo o imposto de renda. Temos a faixa isenta at determinada renda, temos uma alquota mxima (que impede o confisco) e temos imunidades e isenes que afastam a incidncia do imposto para determinados fatos e pessoas, em consonncia com outros importantes princpios constitucionais. importante lembrar que o artigo 153, 2 da CF preconiza que o imposto de renda deve atender ao critrio da progressividade, ou seja, deve ter vinculao direta com a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigao de recolher o tributo. Tem-se observado, contudo, que devido a uma no observncia do subprincpio da progressividade, temos atualmente um, no caso do imposto de renda, uma tributao mais proporcional do que progressiva. Ou seja, os detentores de capacidades econmicas elevadas apesar de serem responsveis por uma grande arrecadao absoluta, pagam muito menos impostos sobre a sua renda, de forma relativa, que muitos contribuintes com capacidade contributiva muito inferior. Esses fatos s vm a confirmar a importncia da observncia dos critrios isonmicos na fixao e renncia de tributos. Como j foi abordada em parte anterior deste trabalho, a referida observncia vincula o legislador ordinrio e o gestor pblico responsvel pelas normas ou atos desonerantes.

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O poder judicirio por sua vez, utilizar os mesmos princpios e critrios quando for chamado a julgar a adequao das normas aos princpios constitucionais e tributrios. Todos esses critrios devem ser seguidos de modo a garantir que a tributao seja aplicada da melhor forma possvel. Somente desta forma se conseguir atingir um ideal de justia tributria em consonncia com o princpio da isonomia. No prximo captulo, quando analisarmos mais detidamente o imposto de renda (IR), voltaremos a abordar outros importantes aspectos da capacidade contributiva, que incidem sobre este tributo.

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3 O IMPOSTO DE RENDA

A cobrana de tributos confunde-se com a prpria origem do Estado. Adam Smith (1996, p. 282) dizia que para a concretizao da justia fiscal, todos devem contribuir para as despesas pblicas na razo de seus haveres, sendo que no atendimento ou no desta mxima reside a chamada igualdade ou desigualdade da tributao. Partindo disso, fica patente a importncia da estimao precisa da capacidade de contribuio de cada cidado, levando-se em conta no s a sua capacidade econmico-financeira, mas tambm a requisitos pessoais constitucionalmente aceitos, que o faam diferenar-se dos demais sujeitos passivos da obrigao de contribuir. Sendo assim, segundo os ensinamentos do economista Francisco Rezende:
A teoria da tributao repousa em dois princpios fundamentais: Neutralidade e Equidade. O princpio da Neutralidade refere-se no interferncia sobre as decises de alocao de recursos tomadas com base no mecanismo de mercado. Se essas decises se baseiam nos preos relativos determinados pelo mercado, a neutralidade do sistema tributrio seria obtida quando a a forma de captao de recursos pelo governo no modificasse esses preos. Qualquer mudana nos preos relativos provocada por modificaes na tributao contribuiria para tornar menos eficientes as decises econmicas, implicando uma reduo no nvel geral de bem-estar; que poderia ser atingido com os recursos disponveis. A neutralidade, do ponto de vista da alocao de recursos, deveria ser complementada pela equidade na repartio da carga tributria. Isto , alm de neutro, o imposto ideal deveria ser justo, no sentido de garantir uma distribuio equitativa do nus tributrio pelos indivduos. A equidade, no caso, poderia ser avaliada sob duas ticas principais: uma prope que o nus seja repartido entre os indivduos, de acordo com o beneficio que cada um deriva da produo governamental de bens e servios; a outra sugere que essa repartio seja feita com base na capacidade individual de contribuio. A primeira alternativa conhecida como Principio do Beneficio, e a segunda como Principio da Capacidade de Contribuio ( 2001, p.158).

Diz ainda Rezende (2001), que a receita tributria toda fonte de renda que deriva da arrecadao estatal de tributos e, teoricamente, tem como finalidade o custeio das despesas estatais e suas necessidades de investimento. O Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, em seus artigos iniciais apresenta a definio jurdica de Tributo, mostra como se define a sua natureza jurdica e enumera as principais espcies tributrias:

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Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II - a destinao legal do produto da sua arrecadao. Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria.

Apesar disso, j consenso entre a maioria dos doutrinadores e do prprio STJ (Superior Tribunal de Justia), a Teoria Quintapartide, que considera como tributo, os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais, ou seja, cinco espcies tributrias. A definio da espcie de fundamental importncia na determinao do regime adotado pelo fisco. Assim nos ensina Geraldo Ataliba:
No basta, no suficiente reconhecer o tributo. Deve o intrprete determinar qual a espcie tributria (natureza especfica do tributo), conforme diz o artigo 4 do Cdigo Tributrio Nacional, dado que a Constituio prescreve regimes diferentes, conforme espcie. Tais regimes caracterizam-se por princpios e regras especiais, constitucionalmente estabelecidos. E estes regimes exigem-se sobre princpios constitucionais impostergveis pela administrao e pelo prprio legislador. Da a absoluta necessidade de sua estrita observncia. De outro lado, esses regimes prprios, especficos e exclusivos constituem um esquema balizador da tributao, que engendra direitos pblicos subjetivos dos contribuintes, que no podem ser, pelo legislador e pelo administrador, ignorados, diminudos, modificados, alterados, comprimidos ou deformados (2010, p. 123-124).

Por isso, o intrprete da norma dever antes de tudo, determinar qual a espcie tributria que se lhe apresenta, e, a partir da, aplicar o regime jurdico correto e adequado, em face das normas constitucionais e luz dos princpios que a constituio prestigia (ATALIBA, 2010). O 16 artigo do CTN fornece de antemo a definio de imposto: Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) um imposto de competncia federal que possui similaridade com outros tributos sobre a renda, que so usados por muitos pases ao redor do mundo. aplicado no Brasil desde a

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segunda dcada do sculo XX, tendo sofrido vrias modificaes aps a sua criao.

3.1 DEFINIO DE RENDA

Renda, segundo a economia clssica, a remunerao dos fatores de produo: salrios (remunerao do fator trabalho), aluguis (remunerao do fator terra), juros e lucros (remunerao do capital). Diferentemente do que ocorria no passado, quando os tributos sobre a renda estavam atrelados riqueza pessoal, propriedades ou sobre a prpria produo, e, eram muito difceis de serem mensurados; nos dias atuais, com o desenvolvimento monetrio e tecnolgico, possvel se aferir quase que de imediato, as variaes patrimoniais das pessoas fsicas e jurdicas. O Cdigo Tributrio Nacional ao listar de forma restrita (numerus clausus), em seu Ttulo III, os impostos componentes do sistema tributrio nacional, definiu no inciso I do seu 43 artigo, que renda o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos. No entanto, no caput do mesmo artigo, que trata do IR, informado que o referido tributo no incide somente sobre a renda. Incide tambm sobre proventos de qualquer natureza, que, por sua vez, so definidos no inciso II do artigo supra, como os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. Sendo assim, a hiptese de incidncia para o IR o auferimento de renda ou proventos de qualquer natureza por pessoa fsica (IRPF) ou pessoa jurdica (IRPJ) que no estejam protegidas pelo plio da imunidade ou da iseno. O CTN define renda como um acrscimo patrimonial (vide inciso II do art.43), por conseguinte, rendas e proventos so espcies dentro do gnero dos acrscimos patrimoniais. Este entendimento se conforma ao conceito de renda e proventos de qualquer natureza apresentado por Roque Antonio Carrazza (2005, p. 35), segundo o qual: (...) so os ganhos econmicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu

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trabalho ou pela combinao de ambos e apurados, aps o confronto das entradas e sadas verificadas em seu patrimnio em certo lapso de tempo". Dentro do conceito desenvolvido por Carrazza, uma parte da doutrina entende que a tributao do imposto de renda que ocorre na fonte se transformou num imposto sobre rendimentos e no sobre a renda. A rigor, a tributao antecipada ou instantnea no se d sobre o fato gerador da tributao, que supe renda, mas sobre os rendimentos brutos do trabalhador assalariado. No entanto predominante o entendimento que, tendo em vista os princpios tributrios da eficincia e da economia, a reteno do imposto devido pelo contribuinte pela fonte pagadora, aceitvel do ponto de vista constitucional. Vale citar mais uma vez o saudoso e prestigiado jurista Aliomar Baleeiro e mostrar o seu entendimento sobre esta questo:
No configura, em nenhum caso, tributo diferente do imposto de renda, mas, antes, deve ser analisado como mera antecipao de imposto que se presume devido. Se, ao final do ano-base em que est periodizado, o imposto no for devido, em decorrncia de sadas-despesas elevadas, dever ser devolvido ao contribuinte. O que importa que, ao final do perodo, a hiptese do imposto tem de ocorrer excedente dos rendimentos auferidos em relao aos gastos necessrios, ou existncia de acrscimos patrimoniais sob pena de haver pagamento de tributo indevido, sem causa, sujeito repetio. A regra sempre de que imposto de renda-fonte antecipao do imposto de renda, que se presume devido, no momento da reteno (199, p.314).

Em outras palavras, s h acrscimo patrimonial se ocorrer a incorporao de riqueza nova ao patrimnio existente. Assim o legislador ordinrio no pode descrever como hiptese de incidncia do imposto sobre a renda riqueza que no seja nova, e que no se revele em valores lquidos (VITALI, 2012, p. 01). Desta forma, o auferimento de indenizao trabalhista, por exemplo, no pode dar azo incidncia de tributao pelo imposto de renda. Apesar de sua funo ser nitidamente fiscal, ou seja, o IR tem o intuito primordial de ser fonte de receita para o oramento da Unio; no se pode negar o seu importante papel como instrumento de interveno no domnio econmico. Nas palavras de Hugo de Brito Machado (2011, p. 2):

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Com efeito, o imposto de renda um instrumento fundamental na redistribuio das riquezas, no apenas em razo de pessoas, como tambm de lugares. Presta-se, outrossim, como instrumento de grande valia para incrementar o desenvolvimento econmico regional e setorial, como se pode observar peia legislao geralmente conhecida como de "incentivos fiscais", administrados pela Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE), pela Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia (SUDAM) e pela Superintendncia do Desenvolvimento da Pesca (SUDEPE), entre outros organismos. Assim, pode-se afirmar que o imposto de renda, embora tenha funo predominantemente fiscal, tem tambm funo extrafiscal altamente relevante.

No custa acrescentar que os tributos sobre a renda (IRPF, IRPJ e CSLL) so a segunda maior fonte de receita tributria da Unio Federal3, por isso, devido a sua grande importncia e a sua j citada funo extrafiscal, no esto sujeitos ao princpio da noventena (com exceo da CSLL), consequentemente, a sua majorao pode gerar efeitos a partir do primeiro dia do exerccio subsequente.

3.2 FATO GERADOR E BASE DE CLCULO

Fato gerador segundo a definio de Amaro (2004, p. 214) a materializao da hiptese de incidncia tributria no tempo e no espao, ou, em outras palavras, a sua insero no mundo ftico. Para Neto (1997, p. 374), a expresso hiptese de incidncia, embora s vezes utilizada como sinnimo de fato gerador, na verdade tem significado diverso. Basta ver que uma coisa a descrio legal de um fato, e outra o acontecimento dele. O fato gerador do imposto de renda aparece de forma expressa no art. 43 do CTN, abaixo transcrito:
O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. o 1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.

Segundo estudos elaborados pelo Departamento de Estudos Tcnicos do Unafisco Sindical, a partir de dados da Receita Federal do Brasil (vide tabela em anexos).

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2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo.

Como se pode observar no enunciado constante do caput do artigo, o fato gerador da obrigao de se pagar IR decorre da aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos de qualquer natureza (acrscimos patrimoniais). Oportuna o esclarecimento de Minatel (2011, p. 4):
[...] Se renda acrscimo, preciso que esse acrscimo esteja disponvel, ao alcance do seu titular a ponto de permitir-lhe dar livre destinao ao montante identificado como renda, seja para realizao de novos investimentos, consumo ou para liquidao de obrigaes. Na linguagem do CTN, a disponibilidade pode ser econmica ou jurdica, caracterizando-se a primeira pela existncia fsica dos recursos financeiros no patrimnio do seu titular, enquanto que a disponibilidade jurdica pressupe, no mnimo, a existncia de direito lquido certo que assegura a exigibilidade da renda, por estarem cumpridas as condies que viabilizam a sua percepo. o caso da remunerao recebida em ttulos de crdito (disponibilidade jurdica), e no em dinheiro (disponibilidade econmica), em que a marca da disponibilidade reside na possibilidade de transferir referidos ttulos a terceiros, viabilizando at mesmo a liquidao de obrigaes [...].

Em relao disponibilidade jurdica, pode-se citar o recebimento de herana e as doaes recebidas, como fatos geradores do IR (ainda que a lei vigente para pessoas fsicas possa isent-lo nestes casos). Ainda interessante lembrar que, em relao tributao sobre os ganhos oriundos de atividades ilcitas ou jogos no oficiais, parece haver consenso na doutrina sobre a aplicabilidade da tributao, uma vez que estariam sendo atendidos os princpios da capacidade contributiva, isonomia, razoabilidade e, principalmente o princpio da pecunia non olet. Seguindo esta linha, o art. 26 da Lei 4.506/64 (Lei do Imposto sobre a Renda), dispe que os rendimentos derivados de atividades ou transaes ilcitas, ou percebidas com infrao lei, so sujeitos tributao sem prejuzo das sanes que couberem. A base de clculo do IR, como pode ser observado no art. 44 do CTN, o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributveis.

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Em relao s pessoas fsicas (IRPF), a determinao da base de clculo feita a partir da regra do art. 83 do RIR/99 (Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999), que de forma resumida ser a diferena positiva entre as somas abaixo: a) todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendrio, exceto os isentos, os no tributveis, os tributveis exclusivamente na fonte e os sujeitos tributao definitiva; b) as dedues legalmente previstas (despesas com sade (titular e dependente), educao (titular e dependente), previdncia social oficial e privada, livro caixa, penso alimentcia e desconto legal por dependente). O resultado da atividade rural apurado na forma prevista pelo RIR/99, quando positivo, tambm integrar a base de clculo do imposto de renda. Vale ressaltar que segundo o art. 84 da referida regulamentao, prev que independentemente do montante dos rendimentos tributveis na declarao, recebidos no ano-calendrio, o contribuinte poder optar por desconto simplificado, que consistir em deduo de vinte por cento desses rendimentos (at o teto especificado, para 2011, o valor foi de R$ 13.916,36), sendo dispensada a comprovao da despesa e a indicao de sua espcie. Para as pessoas jurdicas (IRPJ) utilizada a sistemtica dos artigos 218 e 219 do RIR/99 que assim estipulam:
[...] Art. 218. O imposto de renda das pessoas jurdicas, inclusive das equiparadas, das sociedades civis em geral e das sociedades cooperativas em relao aos resultados obtidos nas operaes ou atividades estranhas sua finalidade, ser devido medida que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos. Art. 219. A base de clculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrncia do fato gerador, o lucro real (Subttulo III), presumido (Subttulo IV) ou arbitrado (Subttulo V), correspondente ao perodo de apurao. Pargrafo nico. Integram a base de clculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espcie ou da existncia de ttulo ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negcio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma especfica de incidncia do imposto [...].

Na sistemtica do lucro real (IRPJ), o contribuinte efetivamente calcula seu lucro, abatendo do faturamento as despesas legalmente autorizadas. Por esta modalidade, o lucro real definido como o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas

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adies, excluses ou compensaes previstas ou autorizadas pelo artigo 247 do RIR. Para o lucro presumido (IRPJ), o contribuinte (que se enquadra na disposio do art. 516 do regulamento), e opta por esta modalidade, aplica um percentual legal sobre o valor de sua receita bruta, obtendo como resultado um montante que se presume ser seu lucro. Quando o contribuinte no cumpre os requisitos para a tributao com base no lucro presumido e no lhe possvel o clculo preciso do lucro real, adotada pelo fisco, a sistemtica do lucro arbitrado (art. 530 do RIR). O lucro arbitrado utilizado principalmente quando o sujeito passivo no cumpre regularmente sua obrigao acessria de escriturar livros fiscais. Esta sistemtica no uma punio ao contribuinte, to somente, uma maneira de se chegar a um valor razovel para servir de base de clculo para o tributo (arbitramento).

3.3 SUJEITOS ATIVOS E PASSIVOS

O Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza encontra previso constitucional inserta no art. 153 da CF/88, que confere competncia exclusiva sobre o tributo Unio Federal. Entre os impostos federais, o IR sem sombra de

dvidas, o que mais arrecada. O sujeito passivo do IR est previsto no art. 45 do CTN, que enuncia que o: contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o art.43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis. O pargrafo nico do dispositivo ainda acrescenta que a lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam. Sendo assim, os sndicos da massa falida, os inventariantes do esplio, os administradores de bens de terceiro, os tutores, curadores e responsveis respondem solidariamente no caso de impossibilidade de cumprimento da obrigao principal (pagar o tributo) pelo contribuinte titular (art. 24 do RIR/99).

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3.4 ASPECTOS ISONMICOS DO IMPOSTO DE RENDA

Em obedincia ao comando contido no inciso I do 2 do art. 153 da CF, o IR deve obedecer aos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Esta determinao constitucional est em perfeita consonncia com o princpio da isonomia e princpio da capacidade contributiva (e os subprincpios da

progressividade, proporcionalidade, pessoalidade e seletividade), conforme j exposto neste estudo. O critrio da generalidade obriga que o legislador imponha a todas as pessoas (generalidade) e a todos os fatos que sejam indicativos de rendas e proventos (universalidade) a sujeio ao IR. Isto decorre da necessidade de se tratar de forma igualitria, todas as pessoas que se encontrem em situao equivalente (sentido horizontal da isonomia). Por sua vez, a necessidade de se tratar de maneira desigual s pessoas que se encontram em situaes diferentes, na medida da desigualdade observada entre elas (sentido vertical da isonomia), obriga o legislador a criar alquotas crescentes para o imposto, de acordo com a elevao dos rendimentos ou proventos auferidos pelo sujeito passivo (progressividade). Em relao progressividade, o IRPF atualmente prev apenas duas alquotas. Isto a princpio, praticamente elimina a eficcia da utilizao deste critrio isonmico. No caso do IRPJ, a alquota quase que predominantemente proporcional, pois prev apenas a alquota de 15%, apesar de se tentar dar uma roupagem de progressividade ao se instituir adicional (incidncia de 10%) sobre montantes da base de clculo que excedam R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Em ambos os casos h um flagrante desrespeito ao critrio constitucional da progressividade e, por consequncia, ao principio da isonomia. Por fim, se constata que o contribuinte dependente do correto arbtrio do legislador, pois inexiste uma definio legal de renda. No entanto, a jurisprudncia dominante entende que no se pode haver subverso ordem natural das coisas ao se definir como renda ou provento, algo que no represente, de fato, acrscimo

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patrimonial, sob pena de tributar o patrimnio e, assim, invadir-se competncia de outro ente tributante.

3.5 IMUNIDADE E ISENO NO IMPOSTO DE RENDA

A Constituio Federal de 1988 apenas previu imunidade do imposto de renda para alguns fatos ou atos especficos, com a finalidade de respeitar determinados e importantes princpios constitucionais. Para as demais situaes, atribudas em lei, o instituto desonerador previsto a iseno. O art. 150 da CF/88 dispe que vedado (imunidade) Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros (princpio do pacto federativo); b) os templos de qualquer culto (princpio da liberdade religiosa); c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (pluralidade dos partidos, livre associao sindical e acesso universal educao); d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso (liberdade de comunicao).

Apesar de o art. 150 da CF/88 referir-se apenas a impostos, a imunidade no atinge somente esta espcie de tributo. Existem na CF outros dispositivos com comandos imunizantes que abarcam outros tributos, como por exemplo: Art. 149, 2, I No incidncia de Contribuio Social e CIDE sobre as receitas decorrentes de exportao. Art. 5, XXXIV, a e b, LXXIII, LXXIV, LXXVI e LXXVII No incidncia de Taxa para a propositura de aes ou solicitao de registros ou certides por aqueles reconhecidamente pobres. Art. 195, 7 - No incidncia de Contribuio Social para as Entidades beneficentes de assistncia social.

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Em relao a este ltimo dispositivo, no custa lembrar que, apesar de o legislador referir-se no texto constitucional iseno, fcil perceber que na verdade, queria o constituinte referir-se imunidade. Em relao iseno das pessoas jurdicas e das pessoas fsicas existem vrios dispositivos legais que as determinam, s vezes de forma razovel e em outras vezes no. O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) enumera a partir do art. 39 at o art. 42, o que a Receita Federal Brasileira (RFB) considera como rendimentos isentos e no tributveis. Abaixo seguem alguns incisos do artigo 39 que tm relao direta com o tema deste trabalho:
[...] XXVI) Lucros e Dividendos Distribudos (conforme previsto no art. 75 da Lei n 8.383, de 1991); XXVII) Os lucros efetivamente recebidos pelos scios, ou pelo titular de empresa individual, at o montante do lucro presumido, diminudo do imposto de renda da pessoa jurdica sobre ele incidente, proporcional sua participao no capital social, ou no resultado, se houver previso contratual, apurados nos anos-calendrio de 1993 e 1994 (Lei n 8.541, de 23 de dezembro de 1992, art. 20); XXVIII) Os lucros e dividendos efetivamente pagos a scios, acionistas ou titular de empresa individual, que no ultrapassem o valor que serviu de base de clculo do imposto de renda da pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido, deduzido do imposto correspondente (Lei n 8.981, de 1995, art. 46); XXIX) Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado (Lei n 9.249, de 1995, art. 10) [...].

A maioria dos incisos contidos nos artigos 39, 40, 41 e 42 se refere s normas jurdicas que introduzem elementos de discrmen (que neutralizam a regra da incidncia tributria) necessrios concretizao do ideal isonmico, e, estas normas esto ancoradas na regra da razoabilidade e tm o claro intuito de proteo a outros importantes princpios constitucionais. Como j foi enfatizado em captulo anterior, justo e constitucional o estabelecimento de diferenciaes em lei, desde que se obedea a critrios que faam com que o discrmen proporcione de fato o estabelecimento da igualdade, ao tratar de forma desigual aos desiguais. Somente desta forma poder-se- proporcionar a igualdade ampla de tratamento entre todos os contribuintes.

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No captulo seguinte, ser analisada, de forma especfica, a iseno tributria aplicada aos dividendos (incisos XXVI, XXVII, XXVIII e XXIX, mostrados acima), e, devido conexo (econmica) existente entre estes e a PLR (participao nos lucros e resultados), ser verificado se houve, por parte do legislador, tratamento isonmico para os dois rendimentos.

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4 ISONOMIA TRIBUTRIA: A PLR E OS DIVIDENDOS SOB A TICA DO IMPOSTO DE RENDA

Do ponto de vista estritamente econmico, os dividendos so a remunerao do capital investido em aes, e, por ser um produto do capital, enquadra-se perfeitamente na definio de renda do art. 43 do CTN. A PLR, por sua vez, apesar de ser um reconhecimento pelo desempenho (trabalho) do empregado, no uma parcela fixa nem peridica de sua remunerao, e, pode ser enquadrada na definio de proventos de qualquer natureza. No entanto, ambas as remuneraes so acrscimos patrimoniais originrios de uma mesma fonte: o lucro da empresa. Este fato ser importante ao serem analisados os tratamentos tributrios dados aos dois institutos.

4.1 PLR E DIVIDENDOS - DEFINIES GERAIS E NATUREZA JURDICA

Os tpicos seguintes tentaro fornecer uma definio sucinta das figuras jurdicas objeto de nossa anlise.

4.1.1 Dividendos

O lucro obtido por uma determinada empresa, normalmente, pode ter dois destinos possveis, o de ser reinvestido na prpria empresa ou o de ser distribudo total ou parcialmente entre os seus scios ou acionistas. A parcela do lucro que distribuda entre os acionistas chamada de dividendo, e, junto com os juros sobre o capital prprio (JSCP) 4, compem a remunerao paga aos acionistas pelo capital investido na empresa.

Novo mecanismo de pagamento de dividendos, classificado contabilmente como despesa dedutvel da base de clculo do imposto de renda da pessoa jurdica, gerando, por conseguinte, um benefcio fiscal a empresa pagadora. O montante pago na forma de juros sobre o capital prprio pode ser imputado aos dividendos e ser pago, assim como este, em dinheiro.

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Para Cavalcante e Misumi (2002), dividendo a distribuio aos acionistas de resultado em dinheiro, em proporo a quantidade de aes possudas e com recursos oriundos dos lucros gerados pela empresa em um determinado perodo. Os dividendos podem ser pagos com base no lucro lquido do exerccio, nos lucros acumulados ou sobre as reservas de lucro. A Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007 (alterou dispositivos da Lei das S/A) regula a distribuio de dividendos e prev a distribuio de um mnimo de 25% do lucro lquido apurado em cada exerccio social, a no ser que o estatuto da empresa estabelea outra condio. Existem muitas formas diferenciadas de distribuio dos dividendos. De forma resumida, podemos citar alguns fatores que influenciam na poltica de dividendos de uma empresa: a) Oportunidades de investimento da empresa. b) Capacidade de levantar emprstimos. c) Preferncia dos acionistas para receita corrente ou futura. d) Tributao. Tendo como pressuposto que os administradores financeiros devem sempre ter em mente que o objetivo de uma empresa o de maximizar o valor para os seus acionistas, foram desenvolvidas pela economia e pela administrao trs importantes teorias: A Teoria da Irrelevncia dos Dividendos de Miller e Modigliani, que segundo Brigham, Gapenski e Ehrhardt (2001, p. 637), diz que eles:
Eles afirmaram que o valor da empresa determinado somente por sua capacidade de gerao de lucro e pelo risco do negcio. Em outras palavras, Merton Miller e Franco Modigliani defenderam que o valor da empresa depende somente do lucro produzido por seus ativos e no de como esse lucro dividido entre dividendos e lucros acumulados.

Em contraponto Teoria da Irrelevncia dos Dividendos temos a Teoria do Pssaro na Mo que defende que o valor da empresa ser maximizado por um alto ndice de distribuio de dividendos, porque os dividendos em moeda corrente so menos arriscados do que os potenciais ganhos de capital.

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Segundo Santana (2006, p.27), a proposio fundamental dessa teoria:

o argumento do Pssaro na Mo que sugere que os investidores so avessos ao risco e preferem dividendos correntes a dividendos futuros ou ganhos de capital (pois, mais vale um dividendo na mo do que um ganho de capital incerto). Acredita-se que os pagamentos de dividendos correntes reduzam a incerteza dos investidores, elevando conseqentemente o preo das aes. De outra forma, se os dividendos forem reduzidos ou no pagos, a incerteza dos investidores aumentaria, assim como o retorno exigido, tendo como conseqncia queda no preo das aes.

Por fim, a Teoria da Preferncia Tributria, citada por Brigham, Gapenski e Ehrhardt (2001, p. 662): em virtude de os ganhos de capital de longo prazo estarem sujeitos a impostos menos onerosos do que os dividendos, os investidores preferem que as empresas retenham lucros em lugar de distribu-los como dividendos. Essa teoria, segundo os autores, destina-se a explicar o efeito da tributao diferenciada sobre a poltica de dividendos. Argumenta-se que havendo taxao de impostos sobre os ganhos de capital e os dividendos, de forma diferenciada, os acionistas tenderiam a escolher a opo que lhe trouxesse menos encargos tributrios. Segundo concluses de estudo de Bueno (2000, p. 49):
[...] mesmo quando as alquotas fossem idnticas, haveria ainda o benefcio do desembolso, pois, enquanto os impostos sobre dividendos so pagos no momento de seu recebimento, nos ganhos de capital paga-se apenas quando o lucro realizado, ou seja, quando as aes so vendidas.

Seja impelida pelo mandamento da lei, seja atendendo aos requisitos do mercado onde est instalada, seja atendendo quaisquer das teorias econmicas citadas ou ao perfil de seus acionistas; a empresa direciona a sua poltica de dividendos de forma a garantir o seu crescimento, remunerando satisfatoriamente aos seus investidores, e, com isso, valorizando as suas aes. Consequentemente surge uma questo sobre a preferncia dos investidores: os investidores preferem obter o retorno pela distribuio de dividendos e de juros sobre o capital prprio, ou sobre ganhos de capital? Os dividendos tem clara natureza jurdica de remunerao dos scios, tal qual o juro sobre o capital prprio (JSCP), apesar do tratamento tributrio diferenciado previsto em lei para as duas espcies.

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A Lei 6.404/76 (Lei das S/A) impe s empresas constitudas na forma de sociedade annima de capital aberto, a distribuio de dividendos nos seguintes termos:
Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importncia determinada de acordo com as seguintes normas: I - metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou acrescido dos seguintes valores: a) importncia destinada constituio da reserva legal (art. 193); b) importncia destinada formao da reserva para contingncias (art. 195) e reverso da mesma reserva formada em exerccios anteriores; II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poder ser limitado ao montante do lucro lquido do exerccio que tiver sido realizado, desde que a diferena seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no tiverem sido absorvidos por prejuzos em exerccios subsequentes, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a realizao. 1 O estatuto poder estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critrios para determin-lo, desde que sejam regulados com preciso e mincia e no sujeitem os acionistas minoritrios ao arbtrio dos rgos de administrao ou da maioria. o 2 Quando o estatuto for omisso e a assemblia-geral deliberar alter-lo para introduzir norma sobre a matria, o dividendo obrigatrio no poder ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro lquido ajustado nos termos do inciso I deste artigo. o 3 A assemblia-geral pode, desde que no haja oposio de qualquer acionista presente, deliberar a distribuio de dividendo inferior ao obrigatrio, nos termos deste artigo, ou a reteno de todo o lucro lquido, nas seguintes sociedades: I - companhias abertas exclusivamente para a captao de recursos por debntures no conversveis em aes; II - companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que no se enquadrem na condio prevista no inciso I. 4 O dividendo previsto neste artigo no ser obrigatrio no exerccio social em que os rgos da administrao informarem assemblia-geral ordinria ser ele incompatvel com a situao financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, dever dar parecer sobre essa informao e, na companhia aberta, seus administradores encaminharo Comisso de Valores Mobilirios, dentro de 5 (cinco) dias da realizao da assembliageral, exposio justificativa da informao transmitida assemblia. 5 Os lucros que deixarem de ser distribudos nos termos do 4 sero registrados como reserva especial e, se no absorvidos por prejuzos em exerccios subsequentes, devero ser pagos como dividendo assim que o permitir a situao financeira da companhia. o 6 Os lucros no destinados nos termos dos arts. 193 a 197 devero ser distribudos como dividendos.

A Lei 9.249 de 26 de dezembro de 1995, p sua vez, isentou a cobrana de IR sobre os dividendos, conforme pode ser observado no caput do 10 artigo:
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido

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ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior. Pargrafo nico. No caso de quotas ou aes distribudas em decorrncia de aumento de capital por incorporao de lucros apurados a partir do ms de janeiro de 1996, ou de reservas constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao scio ou acionista.

Os JSCP por sua vez, apesar de sofrerem tributao de IR, podero ser deduzidos pela pessoa jurdica quando da apurao do lucro real, de acordo com o previsto no art. 9 da mesma lei:
[...] A pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as contas do patrimnio lquido e limitados variao, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP [...].

Sendo assim, os dividendos tem natureza inequvoca de remunerao do capital (passivo da empresa), e, se no fora a previso isentiva da lei ordinria supramencionada, estariam perfeitamente enquadrados no conceito de renda disponvel, e, por conseguinte, fato gerador do IR.

4.1.2 Participao nos lucros e resultados

Dentro de uma nova filosofia de competitividade e motivao introduzida no pas pelas empresas multinacionais, a partir dos anos 80 do sculo passado, a remunerao varivel despontou como a melhor alternativa para a modernizao dos processos produtivos. Prevista na CF/88 e regulada pela Lei 10.101 de 19 de dezembro de 2000, a PLR marca o incio da participao dos trabalhadores nos lucros e resultados das empresas. Assim dispe a CF:
[...] Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio social:

[...]
XI - participao nos lucros, ou resultados, desvinculada da remunerao, e, excepcionalmente, participao na gesto da empresa, conforme definido em lei [...].

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Modalidade de remunerao varivel que no incorporada aos salrios, e, condicionada ao desempenho empresarial, a PLR tambm um prmio pelos resultados atingidos pela empresa com a participao de todos. concedida atravs de acordo previamente firmado entre trabalhadores, sindicatos e direo da empresa, no se confundindo com abonos ou gratificaes concedidos unilateralmente pelo empregador. De acordo com Fbia Tuma (1999, p. 201),
[...] apesar da dificuldade em precisar uma definio nica, arriscamos aqui chamar de participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados das empresas a parcela no fixa da remunerao do trabalhador que guarda uma relao direta com a performance da empresa. No deve, portanto, ser confundida com aumentos reais de salrios que so incorporados devidamente remunerao, mesmo quando baseados na produtividade ou qualquer outro indicador de eficincia. To pouco se trata de um simples abono sem nenhuma ligao com o resultado do empreendimento. A PLR , simultaneamente, uma parcela varivel da remunerao do trabalhador e um prmio pelos resultados econmicos financeiros ou fsico operacionais alcanados. Porm, no se incluem nessa categoria os prmios concedidos pelas empresas a posteriori, de forma unilateral, sem nenhum acordo ou negociao prvios. Ou seja, as regras para a contribuio do prmio devem ser conhecidas de antemo para que se configure a PLR [...].

No que tange natureza jurdica da PLR, observa-se que em consonncia com a orientao prevista no art. 7 da CF, o art. 3 da Lei 10.101 de 19 de dezembro de 2000 (Lei da PLR) declara de forma expressa que:
A participao de que trata o art. 2 no substitui ou complementa a remunerao devida a qualquer empregado, nem constitui base de qualquer encargo trabalhista, no se lhe aplicando o princpio da habitualidade.

O 5 do art. 2 da Lei 10.101, por sua vez, definiu que:

As participaes de que trata este artigo sero tributadas na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no ms, como antecipao do imposto de renda devido na declarao de rendimentos da pessoa fsica, competindo pessoa jurdica a responsabilidade pela reteno e pelo recolhimento do imposto.

Sendo assim, as quantias pagas aos trabalhadores a ttulo de participao nos lucros no tm natureza jurdica salarial, no so salrios, no o integram e nem se caracterizam como remunerao do trabalho. Superada esta possibilidade, poder-se-ia classificar as quantias pagas a ttulo de PLR como benefcios indiretos (tambm chamados de utilidades) concedidos pelo

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empregador. Estes benefcios correspondem a formas de desonerao da remunerao do empregado, possibilitando ao empregador aumentar a remunerao dos mesmos, sem sofrer com a elevao de encargos com INSS e IR, por exemplo, dado que a lei prev a no integrao ao salrio de tais benefcios. Isto pode ser observado no 2 do artigo 458 da CLT, que dispe que:
Art. 458 - Alm do pagamento em dinheiro, compreende-se no salrio, para todos os efeitos legais, a alimentao, habitao, vesturio ou outras prestaes "in natura" que a empresa, por forca do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum ser permitido o pagamento com bebidas alcolicas ou drogas nocivas. (Redao dada pelo Decreto-lei n 229, de 28.2.1967). 1 Os valores atribudos s prestaes "in natura" devero ser justos e razoveis, no podendo exceder, em cada caso, os dos percentuais das parcelas componentes do salrio-mnimo (arts. 81 e 82). (Includo pelo Decreto-lei n 229, de 28.2.1967). 2o Para os efeitos previstos neste artigo, no sero consideradas como salrio as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (Redao dada pela Lei n 10.243, de 19.6.2001). I vesturios, equipamentos e outros acessrios fornecidos aos empregados e utilizados no local de trabalho, para a prestao do servio; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001) II educao, em estabelecimento de ensino prprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrcula, mensalidade, anuidade, livros e material didtico; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001). III transporte destinado ao deslocamento para o trabalho e retorno, em percurso servido ou no por transporte pblico; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001). IV assistncia mdica, hospitalar e odontolgica, prestada diretamente ou mediante seguro-sade; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001). V seguros de vida e de acidentes pessoais; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001). VI previdncia privada; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001). VII (VETADO) (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001). 3 - A habitao e a alimentao fornecidas como salrio-utilidade devero atender aos fins a que se destinam e no podero exceder, respectivamente, a 25% (vinte e cinco por cento) e 20% (vinte por cento) do salrio-contratual. (Includo pela Lei n 8.860, de 24.3.1994). 4 - Tratando-se de habitao coletiva, o valor do salrio-utilidade a ela correspondente ser obtido mediante a diviso do justo valor da habitao pelo nmero de co-habitantes, vedada, em qualquer hiptese, a utilizao da mesma unidade residencial por mais de uma famlia. (Includo pela Lei n 8.860, de 24.3.1994).

No entanto, a PLR se diferencia das utilidades citadas no 2, pelo aspecto da habitualidade, fortemente presente nestes benefcios, e nela no. Pelo exposto, podemos concluir que a PLR constitui um pagamento no salarial sui

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generis, e, por fora do princpio constitucional que a previu, tem natureza jurdica expressa pelo seu nome, participao nos lucros (HARADA; 2006). Todavia, apesar de sua natureza no salarial, os acordos firmados entre trabalhadores, sindicatos e empresas, referentes ao pagamento da PLR, geram direitos ao recebimento do rendimento integral ou proporcional ao perodo efetivamente trabalhado. Vejamos o que diz deciso jurisprudencial do TST sobre o assunto, publicada no site Guia Trabalhista:
A Seo Especializada em Dissdios Coletivos (SDC) do Tribunal Superior do Trabalho negou provimento a recurso de uma fbrica de equipamentos para a indstria do petrleo, referente clusula de acordo coletivo de 2009 que exclua os empregados que pedissem demisso do direito a receber a participao nos lucros e resultados (PLR) da empresa. A SDC julgou que a clusula incompatvel com o princpio constitucional da isonomia e constitui tratamento discriminatrio. O advogado da empresa sustentou, durante o julgamento, que a clusula j constava em acordos anteriores e no ofendia nenhuma disposio legal. Para o ministro Fernando Eizo Ono, relator do recurso ordinrio em dissdio coletivo, a circunstncia de a clusula j existir em acordos anteriores no determina a sua automtica homologao por via de sentena normativa. O relator explicou que a jurisprudncia da SDC no sentido de manter clusulas preexistentes, desde que, entre outros aspectos, no se sobreponham ou contrariem preceitos constitucionais. E frisou que, no caso em anlise, embora preexistente, a clusula no era compatvel com o princpio constitucional da isonomia. Na avaliao do ministro, o trabalho de todos os empregados da empresa, durante o ano considerado para o pagamento da parcela, concorre para o resultado positivo obtido no perodo Isso vale inclusive para os que participam com seu trabalho durante apenas parte do perodo, em decorrncia de pedido de demisso, licena mdica ou acidente de trabalho. Nessas situaes, observou o ministro, se o trabalhador prestou servios em parte do perodo considerado para a apurao da parcela, contribuindo para que os resultados esperados fossem alcanados, no poderia deixar de ser recompensado na proporo de sua contribuio. Assim, a concluso do relator em sua fundamentao foi a de que excluir dos empregados demissionrios o direito a receber a participao nos lucros e resultados, conforme a pretenso da empresa, sem assegurar ao menos o pagamento proporcional da parcela queles que, ainda que por curto perodo, tambm contriburam com sua fora de trabalho, configura tratamento discriminatrio, vedado na Constituio Federal. Nesse sentido votou tambm o ministro Walmir Oliveira da Costa, para quem a homologao de uma clusula que exclui trabalhadores demitidos a pedido de um direito assegurado a todos aqueles que trabalharam em prol do lucro da empresa seria gerar uma discriminao. Histrico A empresa recorreu ao TST aps a Seo de Dissdios Coletivos do Tribunal Regional do Trabalho da 15 Regio (Campinas/SP)

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homologar o acordo da empresa com o sindicato da categoria, com exceo do pargrafo 2 da clusula 8, que exclua o direito ao pagamento da participao nos lucros e resultados do empregado que se demitir voluntariamente. O acordo coletivo, submetido homologao judicial, ocorreu aps vrias audincias entre o sindicato e a empresa, que havia ajuizado dissdio coletivo devido greve deflagrada em 04/07/2009 pelo categoria profissional. O motivo da greve foi justamente a controvrsia a respeito da fixao de clusula referente participao nos lucros e resultados.

Como podemos observar na deciso, o direito ao recebimento da parcela, fica garantido mesmo que o prprio acordo estabelecido entre as partes contenha alguma clusula condicionante que preveja o contrrio. A deciso baseada no princpio da isonomia, pois todos os empregados que contriburam para o resultado atingindo pela empresa fazem jus a PLR, mesmo que proporcionalmente. Os Dividendos e a PLR so exemplos que se amoldam aos objetos definidos pelo art. 43 do CTN como fatos geradores da cobrana do IR. Ambos so produto da combinao entre capital e trabalho, na medida em que aparecem no s como fruto do investimento dos scios e acionistas, mas tambm so gerados pela contribuio do esforo dos trabalhadores, seja fsico ou intelectual, na busca do resultado positivo para a empresa, ou seja, o lucro. No prximo tpico, tentaremos analisar se o tratamento tributrio diferenciado que o legislador ordinrio deu aos dividendos e a PLR est em conformidade com as disposies constitucionais, e em especial, com o princpio da isonomia.

4.2 ANLISE DA LEGISLAO APLICADA

Neste tpico faremos a abordagem espcifica das normas vigentes que tratam da tributao do IR, aplicadas aos dois rendimentos em estudo.

4.2.1 Dividendos

Conforme j foi exposto neste trabalho, a Lei 9249/95, em seu art. 10, isentou a

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cobrana de imposto de renda sobre os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados que forem pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas (aos beneficirios pessoas fsicas ou jurdicas domiciliados no Brasil ou no exterior) a partir do ms de janeiro de 1996. Antes de tudo, no custa lembrar que os dividendos so o resultado (remunerao) do investimento de capital feito por pessoas fsicas ou jurdicas na compra de aes de determinada empresa. desnecessrio demonstrar a perfeita adequao dos dividendos ao conceito de renda do art. 43 do CTN, e, da mesma forma, no resta dvida de ser a disponibilidade jurdica ou econmica deste acrscimo patrimonial, fato gerador de cobrana de imposto de renda. Alis, se assim no fosse, no haveria necessidade de lei ordinria para a iseno da cobrana do tributo. luz do inciso II do art. 150 da CF (aspecto material e tributrio da igualdade formal preconizada no art. 5 da CF), a iseno do IR para os dividendos fere flagrantemente o princpio da isonomia, ao desonerar pessoas (acionistas) possuidoras de elevada capacidade contributiva em detrimento das demais. A iseno concedida aos dividendos tambm fere o inciso I, do 2 do art. 153 da CF, pois no atende aos critrios de generalidade e de universalidade. Por outro lado, o j citado papel extrafiscal do IR de auxiliar na distribuio de riquezas e renda entre pessoas e regies menos desenvolvidas do pas (consonante art. 3, inciso III da CF), fica flagrantemente prejudicado com renncia fiscal de tamanha magnitude. Alis, antes da edio da Lei 9249/95, os dividendos eram tributados, conforme o RIR vigente na poca (Decreto no 1.041, de 11 de janeiro de 1994), da seguinte maneira:
Art. 727. Os dividendos, bonificaes em dinheiro, lucros e outros interesses, apurados em balano de perodo-base encerrado at 31 de dezembro de 1988, pagos por pessoa jurdica, inclusive sociedade em conta de participao, a pessoa fsica residente ou domiciliada no Pas, esto sujeitos incidncia de imposto exclusivamente na fonte, alquota de (Decretos-Leis ns 1.790/80, art. 1, 2.065/83, art. 1, I, a, e 2.303/86, art. 7 pargrafo nico): I - vinte e trs por cento, quando distribudos por companhias abertas; II - vinte e cinco por cento, nos demais casos. 1 A alquota prevista no inciso I aplica-se aos lucros apurados at 31 de dezembro de 1987, pelas sociedades civis de prestao de servios relativos ao exerccio de profisso legalmente

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regulamentada. 2 Para os fins deste artigo, considera-se aberta a companhia cujas aes sejam negociadas em bolsas ou no mercado de balco (Decreto-Lei n 1.980/82, art. 7). Art. 756. Esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, alquota de quinze por cento, os lucros ou dividendos, distribudos por fonte localizada no Pas em benefcio de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior (Leis n. 3.470/58, art. 77 e 8.383/91, art. 77). Pargrafo nico: A reteno do imposto obrigatria na data do pagamento, crdito, entrega, emprego ou remessa dos rendimentos (Decreto-lei n. 5.844/43, art. 100). Art. 757. Esto sujeitos incidncia do imposto de renda, alquota de quinze por cento, considerados automaticamente percebidos pela matriz na data do encerramento do perodo-base, os lucros das filiais, sucursais, agncias ou representaes, no Pas, de pessoas jurdicas com sede no exterior (Leis n. 3.470/58, art. 77 e 8.383/91, art. 77). Pargrafo nico: O imposto de que trata este artigo alcana, igualmente, os rendimentos auferidos por comitentes domiciliados no exterior, nas operaes realizadas por seus mandatrios ou comissrios no Brasil (Lei n. 3.470/58, art. 76).

Por conta disso, segundo apurao feita em estudo do Unafisco Sindical (Sindicato Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal), baseada em dados da Revista Conjuntura Econmica de 1999, onde foram apurados os lucros lquidos das dez maiores Sociedades Annimos do pas, houve a renuncia fiscal de 1,5 bilho de reais (tributao das pessoas fsicas) e de 1,4 bilho (das pessoas jurdicas) por conta da iseno do IR para os lucros e dividendos, somente naquele ano. Conforme j foi exposto, existem alguns critrios que devem ser observados pelo legislador ordinrio ao criar normas de iseno de tributos. inconteste que o discrmen legal deve adequar-se ao princpio da isonomia. Para tanto, relembrando o ensinamento de Celso Bandeira de Mello, as pessoas ou situaes diferenadas devem efetivamente ser distintas entre si; deve haver uma correlao lgica entre os fatores diferenciais existentes e a distino de regime jurdico em funo deles estabelecida pela norma jurdica; e, o vnculo de correlao suprarreferido deve ser pertinente em funo dos interesses constitucionalmente protegidos. Em outras palavras a iseno deve ser razovel quando em confronto com a Constituio e deve atender primordialmente ao interesse coletivo, mesmo quando no aplicada de forma geral. Uma lei isentiva que no atenda aos requisitos citados flagrantemente odiosa, pois desrespeita os princpios constitucionais tributrios, desrespeita o ideal de justia e

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principalmente, proporciona a discriminao entre iguais. A Lei 9249/95 parece enquadrar-se perfeitamente definio de lei odiosa de Ricardo Lobo Torres, principalmente nos quesitos do desrespeito aos princpios constitucionais tributrios e na discriminao entre iguais. bastante oportuno o comentrio do eminente jurista Eduardo Sabbag (2010, p. 142), acerca da renncia fiscal:
[...] que desgraadamente, tem-se presenciado, s escncaras, a ampliao de isenes para certos segmentos do setor produtivo e do capital especulativo, que acabam favorecendo a concentrao do capital por parte daqueles que ocupam as classes mais bem favorecidas, e promovendo o chamado engessamento social, com as restries tributrias aos tantos e incontveis contribuintes assalariados- e pagadores de tributos! de nosso Pas [...].

Curiosamente, quando da edio da referida lei, o principal argumento para a iseno concedida no art. 10, era a de que o lucro fora tributado na pessoa jurdica e, portanto deveria ser isento de tributao na pessoa fsica quando da distribuio dos dividendos. Este argumento no verdadeiro. Primeiro porque a tributao de IR da pessoa jurdica ocorre sobre o lucro real5 e os dividendos so parcela do lucro lquido, ou seja, antes da apurao do lucro real (alis, a parcela paga em dividendos deduzida na apurao do lucro real). Portanto, so fatos geradores distintos. Segundo, a pessoa jurdica e a pessoa fsica so contribuintes distintos do IR nas situaes em que se observarem as hipteses de incidncia do tributo. Desta forma, a pessoa fsica do acionista (mesmo se scio) no pose ser confundida com a pessoa jurdica da empresa. Vale ainda lembrar que a prpria Lei 9249/95 em seu 9 artigo, criou a figura dos juros sobre o capital prprio. Estes juros quando pagos ou creditados aos scios ou acionistas, so tributados na fonte com o IR alquota de 15% ( 2 do art 9). Ora, tanto os dividendos quanto os JSCP so remuneraes do capital de scios e acionistas. Por que a mesma lei, em clara contradio, deu tratamento diferenciado a acrscimos patrimoniais oriundos de uma mesma fonte e pagos s mesmas

Lucro real o lucro lquido apurado na escriturao contbil, com observncia das normas da legislao comercial, ajustado no Livro de Apurao do Lucro Real LALUR, pelas adies, excluses e compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria (arts. 247, 249 e 250 do RIR/99).

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pessoas? Por outro, observando-se atentamente o contedo da Lei 9249/95, no encontramos previso de compensao para a renncia fiscal decorrente da iseno concedida, nem estimativa do impacto oramentrio-financeiro. Bastante pertinente o comentaria da ento deputada Maria da Conceio Tavares (PT- RJ), quando da discusso do Projeto de Lei 913/95, que deu origem a lei em anlise:
[...] Essas so as dvidas: a base de clculo, no se amplia; no h estimativa sobre inflao e, por consequncia, pode piorar o imposto. E, se vierem as medidas da MP sobre a fuso dos bancos, perderemos 1 bilho e 2 milhes por ano, e provavelmente a arrecadao do Imposto de Renda no prximo cair abaixo dos nveis em que se encontram atualmente. Fazer uma reforma para diminuir a arrecadao do Imposto de Renda das pessoas jurdicas, sem nenhum benefcio social, parece-me um completo despropsito [...].

Como foi citado anteriormente, a LRF (Lei de Responsabilidade Fiscal) prev no art. 14 que a concesso de benefcios de natureza tributria deve ser acompanhada de medidas de compensao que aumentem as receitas, seja atravs da elevao de alquotas, ampliao de base de clculo ou criao ou majorao de tributos ou contribuies. Evidentemente, provvel, que a compensao tenha sido feita por vias indiretas, como por exemplo, a no atualizao da tabela progressiva do IR das pessoas fsicas. Mas claro que isso no exime o legislador ou o gestor pblico de ser responsabilizado no mbito da LRF. Curiosamente no foi localizada na jurisprudncia nenhuma ao sobre a constitucionalidade da Lei 9249/95. No entanto, encontra-se em tramitao o projeto de lei (PL 3.155/2012) de iniciativa do deputado Paulo Teixeira (PT-SP) que: - Revoga a iseno do IR (art. 10 da Lei 9249/95) para os lucros e dividendos (sujeitando-os alquota de at 27,5%); -Revoga o art. 9 da mesma lei e impede a deduo dos juros pagos aos acionistas no clculo do lucro real das empresas; - Revoga a iseno de IR para estrangeiros que aplicam em fundos de investimento no Brasil (Lei 11.312/2006). Lembremos que a concesso de isenes no geram direitos adquiridos, podem ser

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revogados a qualquer tempo e podem ser renovadas se foram concedidas por prazo certo (art. 178 do CTN). Segundo as palavras do deputado Paulo Teixeira, o objetivo do projeto revogar supostos privilgios e promover a isonomia tributria, ampliando os recursos disponveis para o financiamento de polticas pblicas. Por tudo que foi mostrado, no restam dvidas quanto a falta de razoabilidade do art. 10 da Lei 9249/95. O dispositivo alm de no estar em consonncia com princpios constitucionais e tributrios afronta e agride aos contribuintes que ainda que detentores de capacidade contributiva igual ou at mesmo inferior a de acionistas, so impelidos a recolher o IR, somente porque a sua renda no proveio da aplicao no mercado de aes.

4.2.2 Participao nos Lucros e Resultados

Em relao PLR, a Lei 10.101/2000, a norma foi criada em funo de previso constitucional (art. 7, inciso XI da CF) com o objetivo de democratizar as relaes de trabalho, proporcionando aos trabalhadores participao no processo produtivo (e at administrativo com presena no Conselho de Administrao) das empresas. Assim dispe o art. 1 da referida lei: "Esta Lei regula a participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de integrao entre o capital e o trabalho e como incentivo produtividade [...]. A distribuio de parcela do lucro lquido entre os trabalhadores visa incentiv-los a aumentar a produtividade, e com isso, a lucratividade das empresas. O 5 do art. 2 da Lei 10.101, como j foi mostrado, autoriza a tributao dos rendimentos pagos a ttulo de PLR, com reteno na fonte, em separado das parcelas salariais recebidas no ms e como antecipao do IR devido na declarao de rendimentos da pessoa fsica. Como j foi abordado, apesar de sua natureza jurdica sui generis, a PLR inequivocamente um acrscimo patrimonial e se amolda ao conceito de proventos de qualquer natureza descrito no inciso II do art. 43 do CTN.

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Pode ser encontrada na jurisprudncia uma grande quantidade de aes pleiteando a inconstitucionalidade da tributao da PLR com o IR. Estas aes geralmente se respaldam em possvel tratamento anti-isonmico em relao aos dividendos, em um possvel bis in idem em relao tributao com o IR sobre os lucros da empresa e at na possvel inconstitucionalidade do artigo que autoriza a cobrana do IR. No entanto, vrios tribunais j se pronunciaram a respeito desta matria, e, com base no Cdigo Tributrio Nacional e na CF, indeferiram recursos de vrios julgados que rebateram aes que pleiteavam a ilegalidade da incidncia de imposto de renda, alegando, entre outras coisas, que a PLR acrscimo patrimonial, e, por isso, fato gerador do referido tributo. Vejamos o que diz a parte final do julgado RE 566305 RS (alegao de inconstitucionalidade):
[...] Com relao aos valores recebidos como participao nos lucros e resultados, este benefcio nada mais do que um incentivo que representa acrscimo patrimonial, passvel de tributao pelo imposto de renda [...] Cuida-se de riqueza nova acrescentada ao patrimnio j existente, configurando o fato gerador do imposto de renda [...] Ante o exposto, e frente ao caput do art. 557 do CPC e ao 1 do art. 21 do RI/STF, nego seguimento ao recurso. Publique-se. Braslia, 30 de maro de 2010. Ministro AYRES BRITTO Relator [...].

Parece acertada a posio do STF quanto a isso. A cobrana do IR sobre os rendimentos pagos atravs da PLR atende perfeitamente aos princpios

constitucionais e tributrios. No que tange alegao de bis in idem, a deciso do TRF da 4 Regio (TRF4APELAO CIVEL: AC 19627 PR 2004.70.00.019627-3), tambm bem esclarecedora:
[...] Desconfigurada, no caso concreto, a ocorrncia de bis in idem, porquanto se est diante de dois contribuintes distintos, a empresa, obrigada na hiptese de incidncia do imposto de renda quando na atividade comercial adquire disponibilidade econmica, e, o empregado, que tem retido na fonte o tributo quando a frao de participao nos lucros ingressa em seu patrimnio, a exemplo da distribuio dos lucros aos scios e administradores. Tem-se, portanto, sujeitos passivos e fatos geradores distintos... Apelao da Unio (Fazenda Nacional) e remessa oficial providas para julgar improcedente o pedido, e apelao do autor improvida [...].

Novamente, e para corroborar a deciso do TRF4, vale acrescentar a observao feita quando se tratou dos dividendos: a base de clculo da tributao da pessoa

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fsica o lucro real e a PLR, assim como os dividendos, so uma frao do lucro lquido. O montante pago em PLR tambm deduzido no clculo do montante do lucro real, logo, no h porque se falar em bis in idem. Finalmente, em relao alegao de violao do princpio da igualdade na concesso de iseno de IR aos acionistas e no concesso aos empregados que recebem PLR; interessante observar alguns trechos do RE 538431 RJ, em julgamento de ao que pleiteava iseno de IR a ttulo de isonomia. Apesar da ao no tratar especificamente de PLR, a sentena do STF parece ser bem abrangente, seno vejamos:
[...] No possvel ao Poder Judicirio estender iseno a contribuintes no contemplados pela lei, a ttulo de isonomia (RE 159.026). Recurso extraordinrio no conhecido [...] A concesso de iseno ato discricionrio, por meio do qual o Poder Executivo, fundado em juzo de convenincia e oportunidade implementa suas polticas fiscais e econmicas e, portanto, a anlise de seu mrito escapa ao controle do Poder Judicirio. [...] Pubique-se. Braslia, 11 de maro de 2010. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI - Relator [...].

Esta a atual posio do nosso judicirio a respeito da tributao da PLR. Ressaltese que luz do que foi mostrado neste trabalho, discordamos que a concesso de iseno de tributos seja ato discricionrio do poder executivo. A lei ou ato que concede a iseno deve ser razovel e deve se ajustar aos princpios constitucionais e tributrios, evitando tratamento injustamente benfico (privilgios odiosos) para poucos em desfavor de muitos outros. Apesar disso em discusso recente entre o governo federal e as principais centrais sindicais brasileiras, cogita-se uma possvel iseno de IR para a PLR, isto pode ser observado em matria postada em um grande veculo de comunicao:
Governo aceita discutir iseno de parte de IR sobre PLR O Estado de S. Paulo 02/05/2012 Nas festas de comemorao deste 1 de Maio em So Paulo, o ministro-chefe da Secretaria Geral da Presidncia da Repblica, Gilberto Carvalho, anunciou que o governo aceitou discutir com as centrais sindicais a concesso de iseno de parte do Imposto de Renda sobre a Participao nos Lucros e Resultados (PLR).

O fato acima prenuncia mais um novo caso de desrespeito aos princpios constitucionais e tributrios. Sabe-se que a lei que instituiu a PLR no obriga as empresas a conced-la, assim estabelece o art. 2 da Lei 10.101/2000: a participao nos lucros ou resultados ser objeto de negociao entre a empresa e

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seus empregados [...]. Com isso s os trabalhadores respaldos por fortes sindicatos puderam negociar o recebimento do incentivo, esses trabalhadores so, no por acaso, os mais bem remunerados do pas. Para a maioria dos trabalhadores brasileiros que no esto amparados por sindicatos que possuem capacidade de barganhar com os seus patres, a Participao nos Lucros e Resultados ainda um sonho distante. Para estes trabalhadores, a luta ainda continua sendo pela manuteno do emprego e do poder aquisitivo dos seus salrios. Esta luta se repete todo ano em cada negociao salarial com o patronato. Caso o anunciado realmente acontea, mais uma vez se afigura a concesso de privilgio, por parte da Unio Federal, a trabalhadores com elevada capacidade contributiva (a exemplo dos acionistas) em prejuzo de tantos outros desprivilegiados e da populao em geral que arcar com os efeitos da diminuio da arrecadao atravs da precarizao dos servios pblicos.

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5 CONCLUSO

Esta monografia se props a analisar o tratamento tributrio diferenciado, por parte do fisco federal, em relao cobrana de imposto de renda de dois acrscimos patrimoniais distintos, a PLR paga aos empregados e os Dividendos distribudos aos acionistas. Partindo da definio jurdica e econmica dos institutos em estudo, foi investigada a natureza jurdica de ambos, demonstrando, logo de incio, que se tratam de remuneraes do capital uma e de incentivo ao trabalho e a produtividade outra. A PLR, como foi mostrado, tributada com o IR quando disponibilizada aos empregados e os Dividendos foram isentos do recolhimento do imposto, quando do pagamento aos acionistas, atravs da edio de lei ordinria. Procurou-se analisar os requisitos para a concesso de iseno de tributos, e, luz do princpio da isonomia foi constatado que ambos os institutos se enquadram na definio emitida pelo CTN para fatos geradores de imposto de renda. O pagamento dos dividendos por ser a remunerao do capital investido pelos acionistas ajusta-se perfeitamente definio de renda do inciso I do art. 43 do CTN. A PLR, por sua vez, corresponde aos proventos de qualquer natureza do caput do mesmo artigo. Tambm foi verificada e descartada a alegao de ocorrncia de bis in idem que justificasse a concesso da iseno da tributao proporcionada aos acionistas. Haja vista que a tributao da pessoa jurdica atravs do lucro real difere de possvel tributao aos Dividendos que provem do lucro lquido. Portanto, como foi demonstrado no 4 captulo: fatos geradores diferentes e sujeitos passivos diferentes, pois, a pessoa jurdica da empresa no pode ser confundida com a pessoa fsica do acionista, mesmo que este seja scio da empresa. A partir desta constatao passou-se a verificar a pertinncia da iseno concedida aos Dividendos. Foi demonstrado que a medida carece de razoabilidade e desrespeita ao subprincpio da capacidade contributiva, e, por conseguinte, ao princpio da isonomia tributria.

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A ausncia de uma correlao lgica entre os fatores diferenciais existentes e a distino de regime jurdico estabelecida pela norma jurdica concessora da iseno aos Dividendos; faz com que a medida seja considerada um privilgio odioso que colide com os interesses constitucionalmente protegidos. Apesar de no se ter conseguido encontrar na jurisprudncia questionamentos acerca da constitucionalidade da iseno dada na distribuio dos Dividendos, o tratamento desigualitrio com outros contribuintes com a mesma ou at menor capacidade contributiva, faz crescer a certeza da inconstitucionalidade do dispositivo. A renncia fiscal de elevado volume de recursos, decorrente da iseno do IR sobre os Dividendos, por sua vez, foi avaliada sob o enfoque da LRF e foi observado que no foram previstos mecanismos de compensao exigidos pela referida lei, quando da edio da Lei 9249/95. Como foi dito ao longo deste trabalho a criao de leis ordinrias que criem elementos de diferenciao entre contribuintes, ou mais especificamente, que concedam iseno de tributos para determinados contribuintes em idnticas situaes, no que tange capacidade contributiva, devem ser feitas de modo razovel, obedecendo aos ditames constitucionais e no so de modo algum ato discricionrio do legislador e tampouco do gestor pblico. Em relao tributao da PLR conforme foi demonstrado, no se constata agresso a nenhum princpio constitucional ou tributrio. Os acrscimos patrimoniais pagos a titulo de PLR so de forma inequvoca fatos geradores da tributao com o IR. Apesar de sua natureza jurdica sui generis, a PLR representa riqueza nova e, se efetivamente paga aos trabalhadores torna-os sujeitos passivos da referida obrigao tributria. Da mesma forma que foi feito com os Dividendos, tambm foi analisada a possibilidade de bis in idem na cobrana do IR sobre a PLR. Desta vez, com o auxlio da jurisprudncia dos tribunais, tambm foi descartada esta hiptese. De forma resumida, a jurisprudncia analisada no captulo 4, confirma que a PLR acrscimo patrimonial sujeito a recolhimento do IR, no existindo

inconstitucionalidade em sua cobrana; no h bis in idem, pois o sujeito passivo da tributao sobre os lucros um e o sujeito passivo da tributao da PLR outro.

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Sobre as aes que pleiteavam tratamento isonmico entre a PLR e os Dividendos, a jurisprudncia declara a impossibilidade de o Poder Judicirio estender iseno tributria a quaisquer fatos ou pessoas a ttulo de isonomia. Finalmente, e, para de certa forma, ensejar a concluso deste estudo, no que tange inconstitucionalidade da iseno concedida ao pagamento de Dividendos aos acionistas, apresentado o PL 3.155/2012 que prev, dentre outras, a revogao do artigo 10 da lei 9249/95, que concedeu iseno do IR para os Dividendos. Como est previsto no Cdigo Tributrio, felizmente, a concesso de iseno no gera direito adquirido, e, pode ser revogada a qualquer tempo, pelo rgo legiferante responsvel pela concesso da renncia fiscal. O legislador ao elaborar o CTN, que uma vez recepcionado nossa atual Constituio obteve status de Lei Complementar, acertou ao prever a possibilidade de revogao de isenes concedidas. Desta forma no foi obstaculizada a possibilidade de que fossem revistas incoerncias e injustias perpetradas em ocasies pretritas. Por outro lado a cogitao da iseno de IR sobre a PLR por parte da Unio, tambm mostrada no ltimo captulo, caso realmente ocorra, ser mais uma agresso aos princpios constitucionais, em especial, ao princpio da isonomia tributria. Estar se perpetrando um novo ato de injustia e de discriminao com os milhes de trabalhadores brasileiros, contribuintes do imposto de renda, que pagam o tributo a partir de uma tabela progressiva que s privilegia aos que auferem altos rendimentos. Isto porque a atual tabela de desconto do IRPF tem como alquota mxima, o desconto de 27,5%, e, este ndice aplicado sobre salrios a partir de R$ 4.087,65, privilegiando sobremaneira aos que recebem altssimos rendimentos. Lembremos ainda, que a no implementao do imposto sobre as grandes fortunas, apesar de sua previso constitucional, agrava mais ainda o quadro de concentrao de renda.

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Concluindo este estudo nosso entendimento de que no s a PLR, mas tambm os Dividendos devem ser alvo da tributao pelo imposto de renda, em nome da justia social e em obedincia aos princpios estabelecidos por nossa Carta Magna.

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ANEXOS