Consultas sobre Normas Internacionales de Informacin Financiera Preguntas y respuestas frecuentes

Venta de la cartera de cuentas por cobrar con recurso NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin
Pregunta Debe la gerencia de una Entidad dar de baja una cartera de cuentas por cobrar cuando la cartera se vende con recurso?
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Ejemplo ilustrativo de aplicacin Entidad T vende cuentas por cobrar con vencimiento de 6 meses por un importe en libros de 100.000 a la entidad K con un pago en efectivo de 95.000, con pleno derecho de recurso. La entidad T est obligada a readquirir algunos de los crditos, al precio original ms intereses en los trminos establecidos por el recurso, si la entidad K opta por devolverlos. Anlisis Un activo financiero o parte de un activo financiero solamente se da de baja del balance cuando: 1. Los derechos a los flujos de caja del activo se extinguen, o 2. Han sido transferidos los derechos a los flujos de caja del activo y sustancialmente todos los riesgos y beneficios de su propiedad, o 3. Sustancialmente los riesgos y beneficios no fueran transferidos ni mantenidos, pero el control del activo fue transferido. Si se mantiene el control del activo pero se transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios, se mantendr el activo por la parte de control mantenida por la Sociedad. La entidad debe dar de baja un activo financiero o una parte de ella cuando, y slo cuando, la entidad pierde el control de los derechos contractuales que componen el activo financiero (o una parte de ella) [NIC 39, NIIF 7 y NIIF 9]. Respuesta No, T entidad no debe dar de baja las cuentas por cobrar. La transaccin debe ser reconocida como un prstamo con colateral. La Entidad T no ha transferido los 1 2013 www.consultasifrs.com

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riesgos y beneficios inherentes a las cuentas a cobrar a la entidad K y sigue expuesta al riesgo de incumplimiento, ya que est obligada a recomprar los derechos de cobro a opcin de K. Ejemplo Bajas de activos financieros donde la entidad ha transferido sustancialmente los riesgos y beneficios de la propiedad incluye: 1. La venta de un activo financiero donde el vendedor no retiene ningn derecho ni obligacin asociada con el activo vendido. 2. La venta de un activo financiero dnde el vendedor retien el derecho de recompra del activo, per el precio de recompra se fija al valor razonable corriente del activo a la fecha de la recompra. 3. La venta de un activo financiero dnde le vendedor retiene una opcion de recompra sobre el activo pero esa opcin est deep out of the money (no es probable que esa opcin ejecute). 4. La venta de un activo financiero donde el vendedor asume una opcin de recomprar el activo ( a opcin del comprador) y la opcin est deep out of the money (no es probable que esa opcin ejecute). Ejemplo Bajas de activos financieros cuando no ha retenido ni transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad Una entidad vende cuentas por cobrar con un valor en libros de $ 100.000 en $ 99.000 y le da al comprador una garanta para compensarlo por prdidas por incobrabilidad hasta $ 1.000, cuando las prdidas esperadas basado en experiencia histrica son de $ 3.000. La Entidad entiende que no ha retenido ni transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad. Por lo tanto debe evaluar si mantiene el control sobre el activo transferido: Si mantiene el control el vendedor reconoce $ 1.000 como activo y el correspondiente pasivo para reflejar la implicacin continuada (el importe mximo a pagar bajo la garanta) y dar de baja el valor remanente por $ 99.000.

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Esquema

Referencia normativa NIC 39, NIIF 7 y NIIF 9

Una entidad dar de baja en cuentas un activo financiero cuando, y slo cuando: (a) expiren los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero; o (b) se transfiera el activo financiero, como establecen los prrafos 18 y 19 y la transferencia cumpla con los requisitos para la baja en cuentas, de acuerdo con el prrafo 20. Una entidad habr transferido un activo financiero si, y solo si: (a) ha transferido los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo de un activo financiero; o (b) retiene los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo del activo financiero, pero asume la obligacin contractual de pagarlos a uno o ms perceptores, dentro de un acuerdo que cumpla con las condiciones establecidas en el prrafo 19. Cuando una entidad retenga los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo de un activo financiero (el activo original), pero asuma la obligacin contractual de pagarlos a una o ms entidades (los perceptores eventuales), la entidad tratar la operacin como si fuese una transferencia de activos financieros si, y solo si, se cumplen las tres condiciones siguientes: (a) La entidad no est obligada a pagar ningn importe a los perceptores eventuales, a menos que cobre importes equivalentes del activo original. Los anticipos a corto plazo hechos por la entidad, con el derecho a la recuperacin total del importe ms el inters acumulado (devengado) a tasas de mercado, no violan esta condicin. (b) La entidad tiene prohibido, segn las condiciones del contrato de transferencia, la venta o la pignoracin del activo original, salvo como garanta de pago de los flujos de efectivo comprometidos con los perceptores eventuales.

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(c) La entidad est obligada a remitir sin retraso significativo cualquier flujo de efectivo que cobre en nombre de los eventuales perceptores. Adems, la entidad no est facultada para reinvertir los flujos de efectivo, excepto en inversiones en efectivo o equivalentes al efectivo (tal como estn definidas en la NIC 7 Estados de Flujo de Efectivo) durante el corto periodo de liquidacin que va desde la fecha de cobro a la fecha de remisin pactada con los perceptores eventuales, siempre que los intereses generados por dichas inversiones se entreguen tambin a los perceptores eventuales. Cuando una entidad transfiera un activo financiero (vase el prrafo 18), evaluar en qu medida retiene los riesgos y los beneficios inherentes a su propiedad. En este caso: (a) Si la entidad transfiere de manera sustancial los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo financiero, lo dar de baja en cuentas y reconocer separadamente, como activos o pasivos, cualesquiera derechos y obligaciones creados o retenidos por efecto de la transferencia. (b) Si la entidad retiene de manera sustancial los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo financiero, continuar reconocindolo. (c) Si la entidad no transfiere ni retiene de manera sustancial todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo financiero, determinar si ha retenido el control sobre el activo financiero. En este caso: (i) Si la entidad no ha retenido el control, dar de baja el activo financiero y reconocer por separado, como activos o pasivos, cualesquiera derechos u obligaciones creados o retenidos por efecto de la transferencia. (ii) Si la entidad ha retenido el control, continuar reconociendo el activo financiero en la medida de su implicacin continuada en el activo financiero (vase el prrafo 30). La transferencia de riesgos y ventajas (vase el prrafo 20) se evaluar comparando la exposicin de la entidad, antes y despus de la transferencia, a la variacin en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Una entidad ha retenido de manera sustancial todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo financiero, si su exposicin a la variacin en el valor presente de los flujos de efectivo futuros del mismo no vara de manera significativa como resultado de la transferencia (por ejemplo, porque la entidad ha vendido un activo financiero sujeto a un acuerdo para la recompra a un precio fijo o a al precio de venta ms la rentabilidad habitual de un prestamista). Una entidad ha transferido de manera sustancial los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo financiero si su exposicin a tal variabilidad deja de ser significativa en relacin con la variabilidad total del valor presente de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (por ejemplo, porque la entidad ha vendido un activo financiero sujeto slo a una opcin de recompra por su valor razonable en el momento de ejercerla o ha transferido una parte proporcional completa de un activo financiero mayor en un acuerdo, tal como la subparticipacin en un prstamo, que cumpla las condiciones establecidas en el prrafo 19). A menudo resultar obvio si la entidad ha transferido o retenido de manera sustancial todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, y no habr necesidad de realizar ningn clculo. En otros casos, ser necesario calcular y comparar la exposicin de la entidad a la variabilidad en el valor presente de los flujos de efectivo futuros netos, antes y despus de la transferencia. El clculo y la comparacin se realizarn utilizando como tasa de descuento un tipo de inters de mercado actual que sea adecuado. Se considerar cualquier tipo de variacin en los flujos de efectivo netos, dando mayor ponderacin a aquellos escenarios con mayor probabilidad de ocurrencia. El que la entidad haya retenido o no el control [vase el apartado (c) del prrafo 20] del activo transferido, depender de la capacidad del receptor de la transferencia para venderlo. Si el receptor de la transferencia tiene la capacidad prctica de venderlo en su integridad a una tercera parte no relacionada, y es capaz de ejercerla unilateralmente y sin necesidad de imponer restricciones sobre la transferencia, la entidad no ha retenido el control. En cualquier otro caso, la entidad ha retenido el control.

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Transferencias que cumplen los requisitos para la baja en cuentas (vanse los apartados (a) y el inciso (i) del apartado (c) del prrafo 20) Si una entidad transfiere un activo financiero, en una transferencia que cumple los requisitos para la baja en cuentas en su integridad, y retiene el derecho de administracin del activo financiero a cambio de una comisin, reconocer un activo o un pasivo por tal contrato de servicio de administracin del activo financiero. Si no se espera que la comisin a recibir compense adecuadamente a la entidad por la prestacin de este servicio, se reconocer un pasivo por la obligacin de administracin del activo financiero, que medir por su valor razonable. Si se espera que la comisin a recibir sea superior a una adecuada compensacin por la prestacin de este servicio de administracin del activo financiero, se reconocer un activo por los derechos de administracin, por un importe que se determinar sobre la base de una distribucin del importe en libros del activo financiero mayor, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 27. Si, como resultado de una transferencia, un activo financiero se da de baja totalmente pero la transferencia conlleva la obtencin de un nuevo activo financiero o la asuncin de un nuevo pasivo financiero, o un pasivo por prestacin del servicio de administracin del activo financiero, la entidad reconocer el nuevo activo financiero, el nuevo pasivo financiero o el nuevo pasivo por la obligacin de administracin a sus valores razonables. Al dar de baja en cuentas un activo financiero en su integridad, se reconocer en el resultado del periodo la diferencia entre: (a) su importe en libros, y (b) la suma de (i) la contraprestacin recibida (incluyendo cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido) y (ii) cualquier resultado acumulado que haya sido reconocido directamente en el patrimonio neto (vase el apartado (b) del prrafo 55). Si el activo transferido es parte de un activo financiero mayor (por ejemplo, cuando una entidad transfiere los flujos de efectivo por intereses que forman parte de un instrumento de deuda [vase el apartado (a) del prrafo 16)], y la parte transferida cumple con los requisitos para la baja en cuentas en su integridad, el anterior importe en libros del activo financiero mayor se distribuir entre la parte que contina reconocindose y la parte que se haya dado de baja, en funcin de los valores razonables relativos de dichas partes en la fecha de la transferencia. A estos efectos, un activo retenido a consecuencia de la prestacin del servicio de administracin del activo financiero, se tratar como una parte que contina reconocindose. En el resultado del periodo se reconocer la diferencia entre: (a) el importe en libros imputable a la parte que se ha dado de baja, y (b) la suma de (i) la contraprestacin recibida por la parte dada de baja (incluyendo cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido) y (ii) cualquier prdida o ganancia acumulada que haya sido reconocida directamente en el patrimonio neto (vase el apartado (b) del prrafo 55). La prdida o ganancia acumulada que haya sido reconocida directamente en el patrimonio neto, se distribuir entre la parte que contina reconocindose y la parte que se ha dado de baja, en funcin de los valores razonables relativos de las mismas. Cuando una entidad distribuye el importe en libros previo de un activo financiero mayor, entre el activo que seguir siendo reconocido y el activo que se da de baja, necesita determinar el valor razonable de la parte que continuar reconociendo. Cuando la entidad tenga una experiencia histrica de venta de partes de activos financieros similares a la que contina reconociendo, o existan transacciones de mercado para dichas partes, los precios recientes de las transacciones realizadas proporcionan la mejor estimacin del valor razonable. Cuando no existan precios cotizados ni transacciones de mercado recientes que ayuden a determinar el valor razonable de las partes que continan siendo reconocidas, la mejor estimacin del valor razonable ser la diferencia entre el valor razonable del activo financiero mayor, considerado en su conjunto, y la contraprestacin recibida del receptor de la transferencia por la parte que se da de baja en cuentas.

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Transferencias que no cumplen los requisitos para la baja en cuentas (vase el apartado (b) del prrafo 20) Si una transferencia no produce una baja en cuentas porque la entidad ha retenido sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo transferido, la entidad continuar reconociendo el activo financiero en su integridad, y reconocer un pasivo financiero por la contraprestacin recibida. En periodos posteriores, la entidad reconocer cualquier ingreso por el activo transferido y cualquier gasto incurrido por causa del pasivo financiero. Implicacin continuada en activos transferidos (vase el inciso (ii) del apartado (c) del prrafo 20) Si una entidad no transfiere ni retiene sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo transferido, y retiene el control sobre ste, continuar reconociendo el activo transferido en la medida de su implicacin continuada en l, que es la medida de su exposicin a los cambios de valor del activo transferido. Por ejemplo: (a) Cuando la implicacin continuada de la entidad tome la forma de garanta del activo transferido, el importe de la implicacin continuada de la entidad ser el menor entre (i) el importe del activo y (ii) el importe mximo de la contraprestacin recibida que la entidad podra ser requerida a devolver (el importe de la garanta). (b) Cuando la implicacin continuada de la entidad tome la forma de una opcin comprada o emitida (o ambas) sobre el activo transferido, el importe de la implicacin continuada de la entidad ser el importe del activo transferido que la entidad pueda volver a comprar. Sin embargo, en el caso de una opcin de venta emitida sobre un activo que se mida a su valor razonable, el importe de la implicacin continuada de la entidad estar limitado al menor entre el valor razonable del activo transferido y el precio de ejercicio de la opcin (vase el prrafo GA48). (c) Cuando la implicacin continuada de la entidad tome la forma de una opcin que se liquide en efectivo, o de una clusula similar sobre el activo transferido, el importe de la implicacin continuada se medir de la misma manera que si se tratase de opciones no liquidadas en efectivo, tal como se establece en el apartado (b) anterior. 31 Cuando una entidad contine reconociendo un activo financiero en la medida de su implicacin continuada, reconocer tambin un pasivo asociado. Sin perjuicio de otros requerimientos de medicin contenidos en esta Norma, el activo transferido y el pasivo asociado se medirn sobre una base que refleje los derechos y obligaciones que la entidad haya reconocido. El pasivo asociado se medir de forma que el neto entre los importes en libros del activo transferido y del pasivo asociado sea: (a) el costo amortizado de los derechos y obligaciones retenidos por la entidad, si el activo transferido se mide al costo amortizado; o (b) el valor razonable de los derechos y obligaciones retenidos por la entidad, cuando se midan independientemente, si el activo transferido se mide por el valor razonable. La entidad seguir reconociendo cualquier ingreso que surja del activo transferido en la medida de su implicacin continuada, y reconocer cualquier gasto incurrido por causa del pasivo asociado. A los efectos de la realizacin de mediciones posteriores, los cambios reconocidos en el valor razonable del activo transferido y del pasivo asociado se contabilizarn de manera coherente, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 55, y no podrn ser compensados entre s. Si la implicacin continuada de una entidad es nicamente sobre una parte de un activo financiero (por ejemplo, cuando una entidad retiene una opcin para recomprar parte de un activo transferido o retiene un inters residual que no conlleva la retencin sustancial de todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad pero conserva el control), la entidad imputar el importe previo en libros del activo financiero entre la parte que contina reconociendo, bajo la implicacin continuada, y la parte que ha dejado de reconocer, a partir de los valores razonables relativos de una y otra parte en la fecha de transferencia. A este efecto, se aplicarn los requerimientos del prrafo 28. Se reconocer como resultado del periodo la diferencia entre:

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(a) el importe en libros imputado a la parte que ha dejado de reconocerse; y (b) la suma de (i) la contraprestacin recibida por la parte que ha dejado de reconocerse, y (ii) cualquier ganancia o prdida acumulada imputable a la parte que se ha dejado de reconocer, que estuviese reconocida directamente en el patrimonio neto [vase el apartado (b) del prrafo 55]. La ganancia o prdida acumulada que se haya reconocido en el patrimonio neto se distribuir entre la parte que contina reconocindose y la parte que haya dejado de reconocerse, en funcin de sus valores razonables. Si el activo transferido se midiese al costo amortizado, la opcin incluida en esta Norma para designar un pasivo financiero como contabilizado al valor razonable con cambios en el resultado del periodo no ser aplicable al pasivo asociado. Aplicable a todas las transferencias Si se contina reconociendo un activo transferido, ni ste ni el pasivo asociado podrn ser compensados. De igual manera, la entidad no podr compensar ningn ingreso que surja del activo transferido con ningn gasto incurrido por causa del pasivo asociado (vase el prrafo 42 de la NIC 32). Si el transferidor otorgase garantas distintas del efectivo (tales como instrumentos de deuda o de patrimonio) al receptor de la transferencia, la contabilizacin de la garanta por ambas partes depender de si la segunda tiene el derecho a vender o de volver a pignorar la garanta y de si la primera ha incurrido en impago. Ambos contabilizarn la garanta de esta manera: (a) Si el receptor de la transferencia tuviese, por contrato o costumbre, el derecho de vender o volver a pignorar la garanta, el transferidor reclasificar el activo en su balance (por ejemplo, como un activo prestado, un instrumento de patrimonio pignorado o una cuenta por cobrar que puede ser recomprada) y lo presentar separadamente de otros activos. (b) Si el receptor de la transferencia vendiese la garanta pignorada, reconocer los ingresos procedentes de la venta y un pasivo, medido a su valor razonable, por su obligacin de devolver la garanta. (c) Si el transferidor incumpliese la obligacin de pago asumida, de acuerdo con los trminos del contrato, y dejase de estar capacitado para rescatar la garanta, dar de baja dicha garanta, mientras que el receptor de la transferencia reconocer la garanta como un activo medido inicialmente al valor razonable, o, si ya la hubiese vendido, dar de baja su obligacin por devolucin de la garanta. (d) Salvo por lo dispuesto en el apartado (c), el transferidor continuar registrando la garanta como un activo mientras que el receptor de la transferencia no reconocer la garanta como un activo.

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