TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCION TERCERA.

SEGUNDO CIRCUITO
JUDICIAL DE SAN JOSE , catorce horas del diecinueve de julio del año dos mil cuatro.-

Proceso especial tributario, establecido por Claudio Antonio Quirós Lara, mayor de edad,
casado, abogado y notario, vecino de San José, cédula de identidad número 1-389-572, contra
el Estado, representado por el Procurador Tributario, Juan Luis Montoya Segura, mayor de
edad, casado, abogado, vecino de San José, cédula de identidad número 2-267-737.

RESULTANDO

1.- Con fundamento en los hechos expuestos y citas legales invocadas, este proceso
especial tributario, estimado en la suma de ocho millones setecientos trece mil trescientos
noventa y nueve colones con cuarenta y cinco céntimos, es para que en sentencia se revoquen
“los ajustes hechos por la Resolución de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo
número 41-2003 P., de las ocho horas treinta minutos del día treinta de enero del dos mil tres, a
la declaración del Impuesto sobre la Renta de dicha compañía para el período fiscal 1996 y
ordenar a la Dirección General de la Tributación Directa acreditar, las sumas ya pagadas como
consecuencia de dicha resolución más correspondientes intereses”.-

2.- El representante estatal contestó negativamente la demanda y opuso las defensas

de falta de derecho y la genérica sine actione agit.-

3.- En los procedimientos se han observado las prescripciones de rigor, y no se notan

causales capaces de invalidar lo actuado.-

CONSIDERANDO:

I.- HECHOS PROBADOS: 1).- Que el señor Quirós Lara, extendió la factura Nº404, con
fecha de ocho de enero de mil novecientos noventa y seis, por la suma de ciento noventa mil
dólares, equivalentes a treinta y ocho millones ciento cuarenta y dos mil quinientos colones, por
concepto de gastos y honorarios profesionales, con ocasión de la compra de acciones y
traslado de sede social de Compañía Palma Tica S.A., así como de la fusión de ésta con
Agroindustrial Palmera Newco, (ver copia de la factura, y nota suscrita por la representante
legal de Palma Tica, a folios 110 y 123 del expediente administrativo); 2).- Que Compañía
Palma Tica es una empresa con cédula de persona jurídica de la República de Costa Rica, Nº
3-101-001793, la cual se fusionó con Agroindustrial Palmera Newco S.A., compañía constituida
y organizada de conformidad con el ordenamiento jurídico costarricense y con cédula de
persona jurídica Nº3-101-173999, (ver copia de la certificación emitida por el Notario Mario
Quirós Salazar a folio 124 del expediente administrativo); 3).- Que en escritura Nº35 otorgada
ante el Notario Quirós Lara en la ciudad de San José, a las diez horas del 26 de febrero de mil
novecientos noventa y seis, se protocolizó el acuerdo de traslado de la sede social de
Compañía Palma Tica S.A., cédula de persona jurídica de Costa Rica Nº3-101-001793, del
Estado de Delaware a la ciudad de San José, y compra de acciones de Palma Tica S.A., (ver
copia de la escritura a folios 128 a 144 del expediente administrativo); 4).- Que en escritura Nº
3, otorgada en San José, a las trece horas del veinticuatro de mayo de mil novecientos noventa
y seis ante los notarios Alvaro Lara Wahle, Claudio Quiros Lara y Javier León Longhi, se
protocolizó el acuerdo de fusión de Compañía Palma Tica con Agroindustrial Palmera Newco,
(ver copia de la escritura a folios 147 a 155 del expediente administrativo); 5).- Que los
honorarios profesionales cobrados por el señor Quirós Lara, mediante la factura Nº404 de ocho
de enero de mil novecientos noventa y seis, no fueron incluidos en la declaración de renta para
el período fiscal Nº 96, (ver copia del acta de la entrevista practicada al señor Quirós Lara y
copia de la declaración del impuesto sobre la renta del período en cuestión, a folios 109 y 158 a
168 del expediente administrativo); 6).- Que la Administración Tributaria de San José, mediante
el traslado de cargos y observaciones NºAC-24-99, notificado al señor Quirós Lara el diez de
junio de mil novecientos noventa y nueve, modificó parcialmente la declaración del impuesto
sobre la renta del actor, correspondiente al período fiscal Nº96, aumentado la renta líquida
gravable a la suma de treinta y cinco millones ciento noventa y cuatro mil doscientos ochenta y
cinco colones con cincuenta céntimos y estableciendo un monto adicional a pagar de ocho
millones setecientos trece mil trescientos noventa y nueve colones con cuarenta y cinco
céntimos, (ver hecho 1º de la demanda, aceptado en la contestación, a folios 48 y 63 del
expediente principal, y copia del traslado de cargos a folios 1 a 10 del expediente
administrativo); 7).- Que el señor Quirós Lara, en escrito presentado ante Tributación Directa el
doce de julio de mil novecientos noventa y nueve, impugnó el traslado de cargos referido en el
hecho inmediato anterior, (ver hecho 2º de la demanda, aceptado en la contestación, a folios 49
y 63 del expediente principal, y copia del escrito dicho a folio 11 del expediente administrativo);
8).- Que en resolución NºDT-01-R-0650-0, de doce horas con dos minutos del tres de mayo del
año dos mil, notificada al actor el veintinueve de junio del año dos mil, la Administración
Tributaria de San José, rechazó el reclamo interpuesto por el señor Quirós Lara, confirmando el
traslado de cargos de referencia y determinando la obligación a cargo del actor en la suma de
ocho millones setecientos trece mil trescientos noventa y nueve colones con cuarenta y cinco
céntimos, (ver hecho 3º de la demanda, contestado afirmativamente por el demandado, a folios
49 y 63 del expediente principal, y copia de la resolución a folios 52 a 62 del expediente
administrativo); 9).- Que mediante escrito presentado ante Tributación Directa el 30 de junio
del año dos mil, el señor Quirós Lara interpuso revocatoria con apelación en subsidio de la
resolución referida en el hecho inmediato anterior, ante lo cual, la Administración Tributaria, en
Resolución NºAU-01-R-0842/0, de doce horas del trece de octubre del año dos mil, notificada al
actor el veintisiete de octubre del año dos mil, rechazó el recurso de revocatoria y admitió el de
apelación apara ante el Tribunal Fiscal Administrativo, (ver hechos 4º y 5º de la demanda,
contestados afirmativamente por el demandado, a folios 49 y 63 del expediente principal, y
copia del recurso y de la resolución dichas a folios 63 a 66 del expediente administrativo); 10).-
Que La Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución Nº41-2003 P., de las
ocho horas y treinta minutos del treinta de enero del dos mil tres, confirmó la resolución
apelada por el señor Quirós Lara, (ver hecho 7º de la demanda, aceptado en la contestación, a
folios 49 y 63 del expediente principal, y copia de la resolución a folios 80 a 97 del expediente
administrativo).-

II.- En el caso bajo examen, el actor solicita la revocatoria de los ajustes practicados por
la Administración Tributaria de San José, en la declaración del impuesto sobre la renta para el
período Nº96, modificaciones que fueron confirmadas por la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo y en las cuales se determinó un aumento de la renta líquida por la suma de
treinta y cinco millones ciento noventa y cuatro mil doscientos ochenta y cinco colones con
cincuenta céntimos, lo que en consecuencia, aumentó también el monto del impuesto a cargo
del señor Quirós Lara en ocho millones setecientos trece mil trescientos noventa y nueve
colones con cuarenta y cinco céntimos. La oposición al incremento dicho, la fundamenta el
actor, en el criterio de que los honorarios profesionales considerados por parte de la
Administración a efecto de modificar la suma a pagar por el impuesto sobre la renta para el
período fiscal Nº96, no pueden considerarse como rentas de fuente costarricense, pues según
afirma, fueron devengados por servicios prestados en el exterior. Los argumentos de la
Administración demandada, agrega, en el sentido de que los servicios se prestaron a una
empresa que realiza actividades comerciales en el país es erróneo, pues las empresas
costarricenses pueden desarrollar actividades comerciales tanto dentro como fuera del territorio
nacional, y en éste último caso, esas actividades realizadas en el exterior, no estarían sujetas al
impuesto. Manifiesta además, que la Administración tributaria se contradice, pues reconoce que
los servicios se prestaron en el exterior. También indica, que la Administración consideró como
ocasionales los servicios prestados y como una prolongación de los brindados en territorio
nacional, sin demostrar o indicar cuáles actividades se prestaron en territorio costarricense, que
puedan considerarse prolongación de las desarrolladas en el exterior.- Señala que, a fin de
considerar como ocurrido el hecho generador, deben cumplirse una serie de presupuestos
esenciales, entre los cuales se encuentra el espacial, referido al lugar en el que ocurre el hecho
imponible, el cual, según afirma, no se da en este caso.-

III.- Por su parte, el representante estatal se opone a los alegatos del actor, e indica que
sus manifestaciones carecen de fundamento legal. Señala que las rentas gravadas, son el
resultado de servicios prestados por un profesional en derecho, con una fuente y con una
vinculación a la estructura económica costarricense, por lo que un desplazamiento ocasional no
basta para considerar que los ingresos percibidos sean “extraterritoriales.” Manifiesta que el
criterio de territorialidad seguido por nuestra legislación, no se limita a un presupuesto
meramente espacial, pues en realidad se refiere que “la actividad realizada por el contribuyente
genere una renta vinculada de manera directa a la estructura o fuente económica de la cual se
deriva”.

IV.- De acuerdo con los argumentos planteados por cada una de las partes, corresponde
analizar el principio de territorialidad seguido por la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al
respecto, el artículo primero de dicho cuerpo legal establece:

“Artículo 1º.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia

imponible.
Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las
personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.
El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo
anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u
ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.
También este impuesto grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente
costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en
el país, y cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no
exceptuado en esta ley. La condición de domiciliado en el país se determina
conforme se disponga en el reglamento.
Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se
entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los
provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en
el territorio nacional , que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con
las disposiciones de esta ley. “ (El destacado en negrita no es del original).-

Según la normativa citada, el principio de territorialidad se constituye en un límite o en un

marco a efecto de determinar la potestad del Estado de gravar los incrementos patrimoniales
de los contribuyentes. Sin embargo, en criterio de este Tribunal, dicho principio, contemplado
en el artículo anteriormente transcrito, no debe entenderse como referido únicamente a un
aspecto espacial o geográfico, pues en realidad comprende la relación que pueda existir entre
el acreedor del tributo y la fuente productora de los ingresos, de manera que si dicha fuente se
ubica en el territorio nacional, la renta deberá entenderse como sujeta al impuesto en cuestión.
Así, a fin de determinar la imponibilidad del tributo, corresponde analizar el origen de la renta,
de forma tal que si éste se encuentra en una actividad desarrollada en nuestro país,
corresponderá gravarla con el impuesto sobre la renta.-
 V.- En el caso bajo examen, específicamente el punto en discusión se refiere a la suma
de treinta y ocho millones ciento cuarenta y dos mil quinientos colones, que fueron cobrados
por le señor Quirós Lara, por concepto de “Gastos y honorarios por servicios profesionales
prestados en las ciudades de: Atlanta, Estado de Giorgia, Estados Unidos de América, del día
30 de octubre al día 5 de noviembre de 1995; Miami Estado de Florida, Estados Unidos de
América, del día 27 de noviembre al día 30 de noviembre de 1995; y San Juan, Puerto Rico, del
día 11 de diciembre al día 19 de diciembre de 1995; en relación con la adquisición de las
acciones de Compañía Palma Tica, sociedad constituida, organizada y existente de
conformidad con las leyes del estado de Delaware, Estados Unidos de América.” Al respecto, y
siguiendo el criterio anteriormente esbozado en cuanto a los alcances del principio de
territorialidad contenido en el artículo 1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe atenderse
al origen de los ingresos, que por concepto de honorarios profesionales percibió el actor. Para
esos efectos, es preciso indicar, que consta en autos, que la factura correspondiente a esos
honorarios profesionales, se giró a nombre de Agroindustrial Palmera Newco S.A., empresa
que posteriormente se fusionó con Compañía Palma Tica, modificándose su nombre a
Compañía Palma Tica S.A.. Además, también ha quedado demostrado en autos, que tanto
Agroindustrial Palmera Newco. S.A., es una “compañía constituida, organizada y existente de
conformidad con las leyes de la República de Costa Rica, cédula de persona jurídica de la
República de Costa Rica número 3-101-173999, la cual, según se indicó antes, se fusionó con
Compañía Palma Tica, empresa ésta que también cuenta con número de cédula de persona
jurídica de la República de Costa Rica, y cuya denominación social prevaleció, siendo el
domicilio de ésta empresa, la ciudad de San José, de lo cual se sigue que ambas empresas
desarrollan actividades en Costa Rica, aún antes de la fusión, y que cuentan con un centro de
administración social, en territorio nacional. Lo anterior, unido al hecho también probado, en
orden a que, con posterioridad a la emisión de la factura, concretamente los días veintiséis de
febrero y veinticuatro de mayo de mil novecientos noventa y seis, se protocolizaron en la ciudad
de San José, los acuerdos de traslado de la sede social de Palma tica S.A. a San José, y la
fusión de dicha empresa con Agroindustrial Palmera Newco, respectivamente, actos en los
cuales el señor Quirós Lara actuó como notario, permiten concluir que el origen o fuente del
ingreso cuestionado se encuentra en territorio nacional, no sólo porque las empresas dichas
tengan su sede social en nuestro territorio, y sean estas la fuente pagadora, sino además
porque los servicios prestados por el señor Quirós Lara, no pueden analizarse aisladamente, y
de las pruebas que constan en autos es posible colegir, que la relación profesional que en el
caso bajo examen, origina sus ingresos, se desarrolla en Costa Rica, y como parte de dicha
relación, ocasionalmente el señor Quirós debe desplazarse fuera del territorio nacional, lo que
no implica que los ingresos que perciba, deban considerarse como no gravables. Por otra
parte, resulta evidente que el actor es abogado y notario, que desempeña en forma habitual
sus actividades en Costa Rica, y es precisamente como parte ese ejercicio profesional, que
percibió los honorarios de referencia, sin que conste en autos que cuente con oficina
abierta fuera del territorio nacional, que hubiese dado lugar a la percepción de rentas. De tal
forma, que, a pesar de que en la factura mediante la cual se cobraron los servicios
profesionales, sobre los que aquí se discute, consigna que estos responden a labores
desempeñadas en diferentes sitios fuera del territorio nacional, lo cierto es que, tal y como se
pone de manifiesto en el oficio con fecha de 18 de noviembre de mil novecientos noventa y
ocho, suscrito por el representante legal de Palma Tica S.A., dichos emolumentos
corresponden a honorarios y gastos legales con ocasión de la compra de acciones de la
empresa Palma Tica S.A. y a la fusión de ésta con Agroindustrial Palmera Newco, actos que,
como ya se ha indicado, luego fueron protocolizados en Costa Rica, y que se encuentran
estrechamente vinculados.- En consecuencia, el criterio sostenido por el Tribunal Fiscal
Administrativo en la resolución que aquí se impugna, y la cual, vale indicar, se encuentra
debidamente fundamentada, y respaldada por tesis jurisprudenciales en sentido idéntico al
cuestionado por el actor, se encuentra ajustado a derecho, por lo que debe confirmarse por
este Tribunal.-

VI.- De acuerdo con todo lo expuesto, debe acogerse la defensa de falta de derecho
interpuesta por el personero estatal. En lo que concierne a la genérica de sine actione agit, en
razón de que esta comprende, además de la anteriormente resuelta, la falta de legitimación
activa y pasiva y la falta de interés, procede rechazarla en lo que concierne e estas últimas
defensas, pues el señor Quirós Lara se encuentra legitimado activamente en su condición de
sujeto pasivo de la obligación tributaria que aquí se discute, y como destinatario de la acción
determinativa de la Administración Tributaria, y el Estado se encuentra legitimado pasivamente,
en cuanto a emitido los actos objeto de esta litis. Así mismo, el interés se mantiene, pues la
discusión sobre la procedencia o no del monto determinado a cargo del actor, no ha sido
resuelta de forma definitiva.-

VII.- Se impone a la vencida el pago de ambas costas de este proceso, pues no se da

ninguno de los supuestos que, conforme al artículo 98 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, podrían eximirla de su pago.-

POR TANTO

Se acoge la excepción de falta de derecho. Se rechaza la excepción de sine actione agit

en cuanto comprende la defensa de falta de legitimación activa y pasiva y de falta de interés
actual. Se declara sin lugar la demanda. Son ambas costas a cargo del actor.-

Horacio Gonzàlez Quìroga

Roberto J. Gutiérrez Freer Rose Mary Chambers Rivas

Exp: 03-124-161-CA

Tributario

Quiròs Lara Claudio Antonio c/ El Estado

Aartavia