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SUPPORT DE COURS DAUDIT FISCAL

Niveau : Master en Audit & contrle de gestion

Support labor par :

Zp K. Maxime Professeur daudit et comptabilit Auditeur, consultant en entreprise

Bibliographie - Mmento fiscal - Annexes fiscales Webographie - www.etudiant-finances.fr - www.audit_comptable.fr

Sommaire
1)Intrt de la Prise de Connaissance........................................................................17 2)Prparation des Diffrents Dossiers........................................................................18
1.Les Recommandations Titre Curatif....................................................................24 2.Les Recommandations Titre Prventif................................................................25

INTRODUCTION
La fiscalit constitue aujourdhui une composante essentielle de la vie des entreprises, appeles, plus que jamais, la manipuler au quotidien. Ainsi, en examinant lvolution de la fiscalit, il est constat que celle-ci a connu un dveloppement important induit principalement par la loi cadre n 3-83 portant rforme fiscale ainsi que par les impratifs de dveloppement conomique qui

connaissent, de plus en plus, des mutations profondes et imposent rgulirement des changements et des adaptations de cette discipline. Compte tenu de ce nouveau contexte, la fiscalit dans sa nouvelle structure, se traduit par une certaine pression sur les oprations conomiques et se caractrise par sa permanence et son omniprsence de telle sorte que chaque opration effectue au niveau de lentreprise croise limpt. Dans ce nouveau contexte, lentreprise doit tre vigilante au niveau du suivi du paramtre fiscal afin de minimiser le risque fiscal qui pse en permanence sur sa situation, sa structure financire, et qui pourrait menacer sa prennit, voir mme sa survie. Partant du fait que la fiscalit est une matire dense et complexe, ncessitant la fois une mise jour permanente et une intgration profonde par rapport aux ralits de lentreprise et de son environnement immdiat et futur, il est ais de constater que les responsables des entreprises sont rarement des fiscalistes et que pris dans le feu de lactivit. Ils peuvent commettre volontairement ou/et involontairement des infractions susceptibles dengendrer des cots financiers plus ou moins importants et subir ventuellement des sanctions judiciaires. Aussi, dans un environnement aussi mouvant et caractris par lexistence de rgles htrognes et parfois contradictoires, lentreprise marocaine se trouve de plus en plus en situation de risque permanent lui imposant de surveiller son environnement fiscal. Dautre part, les entreprises ont aussi la possibilit de prvoir limpt et dutiliser au maximum les moyens fournis par le droit fiscal qui offre des choix multiples. Les entreprises considrent alors limpt comme une charge dont il importe de prvoir les incidences financires. On peut dire quactuellement les conditions sont devenues propices pour le dveloppement de la discipline audit fiscal qui pourrait parfaitement contribuer la matrise et la gestion de la situation fiscale de lentreprise. Ainsi laudit fiscal constituerait un recours privilgi de prvision, prvention et rduction de risque fiscal dune part et gestion de la fiscalit au mieux des intrts de lentreprise dans le respect de la lgalit dautre part. Cest pour cette raison quon peut, dans le cadre de ce travail, essayer de dfinir les aspects mthodologiques qui mritent dtre intgrs afin dassurer le dveloppement et le succs de ce genre de mission dune part, et mettre en vidence certains avantages

que le droit fiscal offre aux entreprises pour moduler et grer les incidences sur leurs finances dautre part.

Chapitre I Dfinition de l'audit fiscal


A) Dfinition et place de laudit fiscal Laudit fiscal peut tre dfini comme un examen critique de la situation fiscale dune personne physique ou morale en vue de formuler une apprciation.

Lobjectif est dtablir un diagnostic de la situation fiscale de lentreprise. Afin de bien situer la place de laudit fiscal et de comprendre ses relations avec le conseil et la vrification fiscale, il faut le distinguer par rapport dautres types daudit. Nous adopterons successivement deux types de classifications : La premire nous permettra de distinguer laudit interne et laudit externe et la seconde, nous amnera effectuer la distinction entre plusieurs catgories daudit. 1) Audit interne / Audit externe 1. Laudit interne Laudit interne est une fonction de contrle exerce par le dpartement dune grande entreprise charg dexaminer et dvaluer le contrle interne dans tous les domaines de lentreprise et tous les niveaux. Il consiste en une rvision priodique des instruments dont dispose une direction pour contrler et grer lentreprise. Les objectifs principaux de lauditeur interne sont donc, dans le cadre de cette rvision priodique, de vrifier si les procdures en place comportent les scurits suffisantes, si les informations sont sincres, les oprations rgulires, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles Laudit interne apporte sa contribution lensemble des activits de lentreprise. Il intervient traditionnellement dans tous les domaines financiers Comptabilit Gnrale, comptabilit analytique, trsorerie, comptabilit budgtaire.. etc. Celui-ci intervient maintenant aussi dans les domaines oprationnels : gestion des stocks, fonctions approvisionnement et logistique, scurit des actifs, pertinence et respect des procdures de gestion... .etc. Laudit interne dcle les problmes et dveloppe des recommandations aux audits qui leur apportent une solution. Son rle nest pas de dnoncer ou daccuser, mais darbitrer les rgles du jeu du groupe et surtout de faire pratiquer les 3R rechercher, reconnatre et remdier aux faiblesses de lorganisation. Pour atteindre une pleine comprhension des oprations examines, lauditeur interne doit - examiner et apprcier la rectitude, la suffisance et lapplication des contrles comptables, financiers et oprationnels et promouvoir un contrle efficace Lin cot raisonnable, - vrifier la conformit avec les politiques, les plans et les procdures tablis,

- vrifier quel point les actifs de la socit sont justifis et prservs des pertes de toutes sortes, - vrifier lexactitude des informations utilises par la Direction, - valuer la qualit de laction dans la mise excution des responsabilits assignes, - recommander des amliorations oprationnelles. 2. Laudit externe Il est effectu par une personne indpendante de lentreprise. Il sagit par ailleurs, dune mission ponctuelle. Laudit externe peut tre soit de nature contractuelle. Ainsi lentreprise fait appel un cabinet afin de raliser une mission dfinie dans le cadre dun contrat soit lgal, comme cest le cas de la mission du commissaire aux comptes prvue par la loi sur les socits anonymes. Peut galement tre rang dans cette catgorie, le contrle fiscal. En effet, le vrificateur fiscal lorsquil procde une opration de contrle, notamment en cas de vrification de comptabilit, adopte une dmarche similaire celle dun auditeur externe. On pourrait penser que cette diffrence de statut entre lauditeur interne et lauditeur externe (le premier tant salari de lentreprise et le second en est indpendant) ne devrait pas avoir dincidence sur la nature des travaux. En fait, Ieurs approches sont diffrentes car elles rpondent des proccupations elles- mmes diffrentes. Lauditeur interne sintresse dune faon prioritaire lefficacit de la gestion ainsi qu lapplication des dcisions prises par la direction alors que lauditeur externe, lorsquil doit certifier les comptes, va sassurer que ceux-ci donnent une image fidle de la situation conomique et financire de lentreprise, ce qui ncessite une approche globale. 2) Les autres catgories daudit Une seconde classification permet de distinguer : Laudit de conformit : Cest le contrle classique des donnes financires et administratives et le contrle de la bonne application des procdures prconises par la direction. Laudit de scurit : Il a pour but dvaluer les risques encourus par la socit.

Laudit de fiabilit : Il a pour objet de vrifier la fiabilit des informations qui sont utilises par les dcideurs de lentreprise. Il permet notamment dapprcier lefficacit du contrle interne. Laudit defficacit : Laudit defficacit ou audit oprationnel est le contrle de lefficacit et de la performance des oprations, tant du point de vue du respect des procdures et des rgles de gestion que de leur performance.

Chapitre II Les objectifs de laudit fiscal


Comme toute sorte daudit, laudit fiscal poursuit des objectifs bien dtermins. En fait deux objectifs fondamentaux peuvent tre viss par lauditeur fiscal :

Tout dabord le contrle de la rgularit fiscale par lequel lauditeur sassure que lentreprise respecte les dispositions fiscales auxquelles elle est soumise. Le contrle de lefficacit qui permet de mesurer laptitude de lentreprise mobiliser les ressources du droit fiscale dans le cadre de sa gestion, afin doptimiser ses charges fiscales.

Section 1 Le contrle de la rgularit fiscale La notion de rgularit fiscale est intimement lie la notion de risque fiscal. Ce risque fiscal dpend de deux paramtres qui sont : Dune part, la probabilit dexistence derreurs fiscales au niveau des comptes de lentreprise. Cette probabilit est de plus en plus importante eu gard la complexit de la matire fiscale, la multitude des obligations mises la charge de lentreprise, lautonomie du droit comptable et galement au niveau de comptence des services fiscaux et financiers de lentreprise et des consultants externes auxquels elle fait appel. Dautre part, lventualit de mise en uvre par ladministration du contrle fiscal. Eventualit qui devient de plus en plus probable compte tenu du fait que celle-ci renforce de plus en plus sa fonction de contrle notamment par la nouvelle rorganisation de ladministration fiscale, lexercice des contrles sur pices dit galement contrles de cabinet qui montent en puissances et galement la consolidation des moyens matriels et humains des services de contrle. Ce risque est dautant plus pesant quil nexiste pas actuellement dquivalent fiscal du commissaire aux comptes, sorte de contrle fiscal lgal qui permettrait aux entreprises dobtenir priodiquement des certifications de rgularit fiscale. Cette lacune ne peut tre leve que par une mission daudit visant la dtermination et le traitement du risque fiscal. Laudit fiscal est ainsi un axe majeur de prvention du risque fiscal, il prsente galement des vertus pdagogiques en attirant lattention des dirigeants sur les sources dirrgularits ou sur les points susceptibles dtre relevs par ladministration lors dun ventuel contrle. Toutefois, il faut prciser que le droit fiscal ne doit pas tre assimil et limit la seule notion de risque. En effet la lgislation fiscale comporte de nombreuses possibilits

de choix, de nombreuses options qui permettent lentreprise, si elle a une bonne matrise et une parfaite connaissance des rgles fiscales, de moduler limportance de sa dette fiscale. Elle peut ainsi tre plus ou moins efficace dans ses dcisions fiscales. Cest pourquoi le contrle de lefficacit constitue le deuxime objectif assign laudit fiscal. Section 2Le contrle de lefficacit fiscale Nous prsenterons successivement les moyens et les objectifs du contrle defficacit. A) Les moyens de lefficacit fiscale La notion defficacit fiscale procde dune vision dynamique de limpt reposant sur lintgration du paramtre fiscal dans les dcisions de gestion de lentreprise. Cette conception de limpt qui tend se rpandre, sans pour autant tre encore systmatique rsulte de la prise de conscience du caractre optionnel du droit fiscal marocain et surtout de la possibilit, voir mme de la ncessit dexploiter la marge de manuvre offerte par la lgislation fiscale. Cette marge de manuvre recouvre en pratique deux ralits : Il sagit tout dabord des diverses mesures dincitations et de faveur contenues dans la lgislation fiscale. En effet, force est de constater que le paramtre fiscal constitue lessentiel des mesures incitatives retenues par les pouvoirs publics marocains pour encourager les diffrents secteurs dactivits, notamment dans le cadre de la charte dinvestissement. Il sagit ensuite des choix fiscaux qui soffrent lentreprise et qui constituent la matire premire de lefficacit fiscale. En effet, comme nous lavons dj soulign, le droit fiscal marocain renferme de plus en plus de dispositions permettant lentreprise doprer des choix fiscaux et de moduler sa charge fiscale. Laudit fiscal va ainsi contrler laptitude de lentreprise utiliser la panoplie des dcisions juridiques et fiscales sa disposition. De cette faon, laudit fiscal renseigne les dirigeants sur la qualit et lopportunit des choix fiscaux, lments moteurs dune saine gestion fiscale. Il mesure lcart existant entre lefficacit fiscale potentielle et lefficacit fiscale atteinte. B) Les objectifs du contrle defficacit :

En matire defficacit fiscale lobjectif recherch par lauditeur peut tre command par deux types de proccupations : Lentreprise cherche valider un choix fiscal. Lentreprise cherche apprcier la qualit des choix fiscaux oprs.

Le travail de lauditeur fiscal aura des consquences diffrentes pour lentreprise selon que lon se trouve dans lune ou lautre situation. De mme une mission daudit fiscale, peut consister mettre opinion sur la gestion fiscale de lentreprise en sassurant de deux points : Laptitude de lentreprise identifier toutes les options fiscales possibles. Laptitude de lentreprise choisir, compte tenu de sa situation propre et ses objectifs, celles des options qu sont les plus intressants sur le plan fiscal. En rsum, les deux objectifs majeurs de laudit fiscal consistent, respectivement, en un contrle de la rgularit fiscale et un contrle de lefficacit fiscale de lentreprise. Mais prcisons, au pralable, quil existe plusieurs prescripteurs dune mission daudit fiscal (Les dirigeants de lentreprise, ses partenaires, etc.). Ces prescripteurs, dans des positions diffrentes vis--vis de lentreprise, donc anims par des proccupations diverses, vont contribuer donner aux missions daudit fiscal des colorations diffrentes. Do une grande diversit des missions daudit fiscal.

Chapitre III La diversit des missions de l'audit fiscal

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Il importe de rappeler d'abord que les dirigeants de l'entreprise ne sont pas les seuls prescripteurs d'une mission d'audit fiscal. Cette proccupation s'tend non seulement aux autres membres de l'entreprise mais aussi des interlocuteurs ou partenaires extrieurs l'entreprise qui peuvent reprsenter des prescripteurs potentiels de l'audit fiscal. Cette diversit des prescripteurs potentiels de l'audit fiscal et son corollaire la multitude des proccupations, des attentes et des besoins de ceux ci font qu'il ne peut y avoir uniformit des missions de contrle de la rgularit. Mieux encore, cette diversit des besoins peut tre releve au sein d'une mme catgorie de prescripteurs. Pour ne donner que l'exemple des dirigeants d'entreprises, on peut dire que le dirigeant d'une entreprise dont les oprations dpassent les frontires nationales n'aura pas les mmes attentes en matire d'audit fiscal que celui d'une entreprise qui n'effectuent des oprations que sur le territoire national. Il est cependant permis d'observer que les missions d'audit fiscal se dfinissent avec une certaine constance par rapport quatre lments qui sont les objectifs de la mission, l'importance de la priode sur laquelle porte la mission, l'tendue de l'activit de l'entreprise concerne par la mission et la varit des impts concerns par la mission1. A) La diversit des objectifs du contrle de la rgularit En matire de contrle de la rgularit, M.CHADEFAUX distingue deux niveaux d'objectifs : tout d'abord les objectifs limits lorsque le prescripteur recherche avant toute chose une inforn1ation sur l'existence d'irrgularits fiscales et, le cas chant, sur l'ampleur du risque correspondant. C'est une photographie ou Lm constat de la situation fiscale de l'entreprise dont a besoin le prescripteur. Ce type d'objectifs peut tre recherch, par exemple, par un commissaire aux comptes, un tablissement de crdit ou mme de futurs associs. Les objectifs de la mission peuvent tre dvelopps lorsque, au del du constat sur la nature et l'importance des erreurs fiscales, le prescripteur souhaite adopter un comportement plus actif en ayant des indications sur la possibilit de rduire le risque ainsi dcel, ou de minimiser les facteurs d'irrgularits, les sources de risque. Autrement dit, au del de la description des principales irrgularits releves, le dirigeant d'entreprise (prescripteur) demandera l'auditeur de lui indiquer ce qui dans les mthodes, les procdures ou l'organisation peut tre source d'irrgularits ou encore, s'il y a possibilit de rectifier les erreurs constates.

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La diversit des missions d'audit fiscal ne se restreint cependant pas une simple alternative sur l'importance des objectifs de la mission. Elle s'illustre galement sur l'tendue variable de la priode sur laquelle porte la mission d'audit. B) Le contrle de rgularit peut porter sur une priode plus ou moins longue La recherche de la scurit fiscale passe par le contrle de l'aptitude de l'entreprise se confronter la lgislation fiscale. Pour ce faire, le prescripteur doit dfinir l'tendue dans le temps de l'information sur laquelle il souhaite obtenir l'avis de l'auditeur. Cette tendue varie d'une mission l'autre et elle est trs influence par le caractre ponctuel ou priodique que revt l'intervention des auditeurs fiscaux. Une mission d'audit priodique prsente un avantage particulier. En effet les vrifications opres par l'administration fiscale, bien qu'elles soient potentielles peuvent porter, lorsqu'elles se produisent, sur toute la priode non prescrite (quatre exercices). Il en rsulte que des redressements qui concernent la premire anne de la priode non prescrite supportent des majorations de retard sur toute cette priode. Par consquent, plus l'intervalle de temps sparant deux missions contractuelles est important, plus le risque d'accumulation des erreurs est grand et plus le cot financier inhrent au contrle fiscal risque d'tre lourd. Cela signifie que le recours plus frquent l'audit fiscal, en limitant la priode non pr vrifi contractuellement, rduit le risque et optimise le cot financier de l'entreprise. Un autre avantage de la rptition des missions de contrle de la rgularit est qu'elle permet d'acclrer progressivement les travaux et les tapes de contrle tout en les rendant plus performants. En effet, si la premire intervention doit conduire un examen approfondi du traitement de la fiscalit au sein de l'entreprise, elle constitue, pour les auditeurs une occasion d'acqurir une connaissance gnrale de l'entit, de dceler les anomalies frquentes et de proposer, ventuellement, aux dirigeants les mesures correctives qui s'imposent. La mise en place de nouvelles scurits, de nouvelles procdures au fil des missions doit contribuer minimiser graduellement les facteurs d'irrgularits. Le cot de la mission doit baisser en consquence et l'attention des auditeurs peut progressivement se porter sur d'autres questions notamment l'examen des aspects lis au contrle de l'efficacit fiscale de l'entreprise. Par contre si l'intervention est ponctuelle, l'tendue dans le temps de l'information vrifier sera fonction des attentes du prescripteur. Si celui ci envisage d'oprer dans l'entreprise une vrification fiscale simule l'image de ce qui peut se passer lors d'un

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ventuel contrle fiscal, l'auditeur devra raliser son travail sur l'ensemble de la priode non prescrite. En toute hypothse, une fois on dtermine la priode sur laquelle s'exercera la mission d'audit, il faut dfinir le type d'information contrler. C) Le contrle de rgularit peut porter sur tout ou partie de l'activit de l'entreprise La rgularit fiscale peut s'apprcier diffrents niveaux. Ainsi, en cas de vrification fiscale simule, le prescripteur peut soumettre l'entreprise dans son ensemble un contrle contractuel de la rgularit comme il peut le faire pour un groupe d'entreprises. De mme, si l'entreprise a une activit internationale, il est possible d'envisager un audit de rgularit des affaires internationales. L'objectif tant la recherche et l'valuation du risque fiscal inhrent l'absence de conformit aux rgles de fiscalit internationale. Il est souligner que les deux critres prcdents (contrle d'une entreprise ou d'un groupe, des oprations nationales ou internationales) peuvent aisment tre combins. C'est le cas par exemple o l'on procde un contrle de rgularit des oprations internationales des filiales d'un groupe. L'ampleur d'une telle mission ncessite, videmment, de la part du cabinet d'audit des moyens relativement consquents. Dans d'autres situations en revanche, le contrle de rgularit peut porter exclusivement sur des oprations spcifiques. Ce sont gnralement des oprations dont le suivi comptable et fiscal n'est pas toujours facile pour l'entreprise et qui constituent pour elle des sources de risque fiscal. Ainsi deux socits qui fusionnent peuvent dsirer s'assurer de la validit et de la rgularit fiscale de l'opration de fusion. Dans le mme sens, il faut prciser que la priodicit des missions d'audit peut aisment favoriser un travail qui consiste contrler successivement des familles d'oprations. Une premire mission peut tre consacre, par exemple, au contrle de la rgularit fiscale des oprations portant sur les immobilisations, une deuxime mission peut porter sur les stocks et ainsi de suite. La nature des missions d'audit fiscal peut donc varier selon l'importance de l'inforn1ation soumise au contrle, elle peut aussi dpendre de la varit des impts sur lesquelles portes la mission.

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D) Le contrle de rgularit peut concerner tout ou partie des impts pays par l'entreprise L'entreprise quelle que soit sa taille, quelque soit son secteur d'activit est soumise plusieurs impts et taxes (impt sur le rsultat, TVA, Patente, IGR sur salaires ...). Une mission d'audit fiscal peut porter sur l'ensemble des impts et taxes auxquels l'entreprise est soumise con1me elle peut porter sur un impt bien dtermin. Dans ce dernier cas, le choix d'une telle mission s'explique gnralement de trois faons : En premier lieu, le droit fiscal soumet certaines oprations ou certaines activits des dispositions ou rgimes particuliers au regard de tel ou tel impt. Ainsi lors d'un contrle contractuel de la rgularit fiscale d'une opration de fusion, une socit (absorbante) concerne par l'application du rgime de faveur souhaitera en priorit savoir si elle respecte ou non les dispositions dictes par le texte de loi sur l 'IS pour bnficier du rgime de faveur. Ensuite, l'entreprise peut elle mme avoir des soupons sur ses propres faiblesses sur le plan fiscal et souhaiter bnficier d'un contrle approfondi sur un impt donn pour confirmer ou infirmer ces soupons et tendre, le cas chant, la mission aux autres impts. Enfin, l'ventuelle priodicit des missions d'audit fiscal peut permettre chaque fois de faire la synthse sur la situation fiscale de l'entreprise au regard de tel ou tel impt. En dfinitive, force est de constater que la pluralit des prescripteurs et la diversit de leurs attentes et de leurs proccupations conduisent un ventail des missions d'audit fiscal trs tendu. Cet audit fiscal qui revt une importance particulire dans la mesure o il constitue une pice matresse dans l'laboration du diagnostic fiscal de l'entreprise. En effet, pour une entreprise en difficult soucieuse d'laborer un plan de redressement, il est primordial de rechercher si les efforts qu'elle envisage de dployer ne risquent pas d'tre remis en cause par l'apparition d'un risque fiscal. De mme, pour une entreprise en phase de croissance, les dirigeants s'intressent souvent au dveloppement de l'activit commerciale, la mise en place des moyens de financement et de production ncessaires la prennit de la croissance. Or le fait de ngliger les tches administratives et juridiques ne peut que contribuer l'installation du risque fiscal. L aussi, l'audit fiscal se rvle un outil incontournable pour viter une dperdition des efforts fournis pour assurer la croissance de l'entreprise.

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Le contrle contractuel de la rgularit dans le cadre d'une mission d'audit fiscal se veut ainsi, pour reprendre les termes de M. CHADEF AUX, la fois pathologique et prventif. Il est pathologique en ce sens qu'il porte sur une situation passe. En matire fiscale, un contrle effectu sur une situation passe ne constitue pas vraiment un handicap. En effet le contrle exerc par l'administration fiscale, qui est la source du risque, repose lui mme sur l'examen d'une situation passe. En outre, les contrles posteriori ont le mrite de mettre en lumire des irrgularits que l'entreprise est encore en mesure de rectifier, sans prjudice de sanctions. Mme si dans certains cas, il n'est plus possible de rparer les erreurs commises, il est utile pour l'entreprise de reprer ces erreurs ne serait ce que pour pouvoir se prparer au contrle fiscal et rflchir sur les lments de dfense qu'elle pourra invoquer. De mme, l'examen de la situation fiscale passe de l'entreprise a souvent servi pour tirer des conclusions pour l'avenir. En soulignant les principales causes de dfaillance de l'entreprise en matire de rgularit fiscale, il lui permet d'adopter les mesures susceptibles de pallier les imperfections constates au niveau de l'organisation et du fonctionnement du service fiscal. En cela, l'audit fiscal constitue un outil de prvention, il permet de crer les conditions ncessaires la scurit fiscale de l'entreprise. Par ailleurs, l'audit fiscal constitue un moyen donn l'entreprise et ses partenaires de ne plus laisser l'administration le privilge de dtenir la vrit fiscale de l'entreprise parce qu'en dehors du contrle fiscal diligent par l'administration, l'audit fiscal est le seul type de mission permettant de se renseigner sur le risque fiscal encouru par l'entreprise. En outre, l'utilit des conclusions formules l'issue d'une mission d'audit fiscal dpasse largement le cadre strictement fiscal. Les liens troits qui existent entre fiscalit et finance permettent aux dirigeants d'entreprises d'valuer les retombes financires des risques dcels par les auditeurs et de prendre les mesures destines faire face la ralisation du risque.

Chapitre IV Mthodologie de l'audit fiscal

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Toute mission d'audit, quelle qu'en soit la nature, suppose une dmarche et une mthodologie permettant d'atteindre son objectif avec le maximum de scurit et en utilisant les moyens ncessaires de faon optimale. Cependant, la nature des missions d'audit fiscal et la diversit des objectifs qui peuvent tre poursuivis interdisent la dfinition d'une mthodologie standard applicable toutes les missions d'audit fiscal. Ainsi la dmarche gnrale de l'auditeur fiscal pourrait se baser sur 5 tapes fondamentales : Phase prliminaire Prise de connaissance gnrale Evaluation du contrle interne Contrle des oprations caractre fiscal Synthse et rapport

A) Phase prliminaire Dans un souci defficacit, lauditeur fiscal doit, dans le cadre de son travail, adopter une dmarche rationnelle qui lui permet datteindre son but le plus rapidement possible en engagent le minimum de moyens. La phase de prise de connaissance gnrale constitue le volet principal et initial de cette dmarche. Elle est considre comme une phase ncessaire et commune toutes les missions daudit. En effet, le droulement dune mission daudit fiscal emprunte largement la dmarche traditionnellement suivie dans dautres types daudits. Ainsi, la premire tape de cette mission est constitue dune phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise comparable celle que lon rencontre dans les missions daudit comptable. Cette tape, qui appelle peu de commentaires, doit permettre lauditeur de simprgner des spcificits fiscales de lentreprise et obtenir de cette faon des indications sur lorientation future de ses travaux. Cest toutefois un point de passage oblig pour lauditeur fiscal et il ne peut pas prtendre se livrer un contrle approfondi de la situation fiscale sil na pas, au pralable, une bonne connaissance de lentreprise.

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Aussi, cette phase lorsquelle est bien mene pourra rduire sensiblement la dure dintervention de lauditeur fiscal du fait quelle va lui permettre de se dplacer dans les conditions les plus favorables pour optimiser son travail. B) Prise de connaissance gnrale L'audit, en toute ses varits, exige de la part de l'auditeur une excellente connaissance globale de l'entreprise qui lui permettra par la suite d'orienter ses travaux et raliser ses recherches. Ce pendant, la prise de connaissance gnrale est d'intrt particulier dans la mission d'audit fiscal et ce afin de dgager les spcificits de l'entit et prparer par consquent le dossier permanent compos par les diffrents dossiers 1) Intrt de la Prise de Connaissance Cette tape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une premire intervention. Elle permet l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise : contexte juridique, environnement conomique, environnement social ... et interne : l'activit et l'organisation gnrale de l'entreprise. Elle met en relief les spcificits de l'entit ainsi que les ventuels problmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des lments de comprhension pour formuler son opinion qui devrait tre base sur des lments probants . 1. Les lments de Comprhension Ces lments sont de nature familiariser l'auditeur aux spcificits de l'entit pour qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait confront. Ils le sensibilisent sur la signification d'une telle erreur et donc fixer son seuil de signification. Cependant, ils ne se contentent pas une comprhension de l'environnement interne mais aussi de l'environnement externe qui place l'entreprise dans son secteur d'activit et l'apprcie vis--vis de ses concurrents.

2. Les lments De Preuve

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Plusieurs situations peuvent ncessiter un apport de justification vue les incohrences dceles entre la comptabilit et la fiscalit. Ces lments justificatifs sont principalement lis des situations risques ou des anomalies qu'il convient d'ergoter au niveau de son rapport gnral. 2) Prparation des Diffrents Dossiers La prise de connaissance gnrale est une premire tape du processus d'audit fiscal qui dbouche sur l'tablissement de plusieurs dossiers qui cernent des recueillis sur l'entreprise dans des diffrents domaines. Ces informations sont collectes suite une visite des locaux et par des interviews des personnels. Nous allons citer titre d'exemple les dossiers suivants : Les informations gnrales : se sont des informations qui concernent

l'historique de l'entreprise, la dnomination sociale, son capital, son objet social, ses statuts, ses implantations ... Les informations juridiques : informations se rapportant au statut juridique de l'entit (SA, SARL, SNC...), les procs verbaux des assembls gnral ... Les informations comptables et financires : le manuel comptable, le Les informations oprationnelles : la nature de milieu du travail

rapport d'audit interne, les tats financiers... (informatis, manuel), les mthodes utiliss (travail la chane, production la pice...) dont des informations fiscales peuvent y figurer Les informations relatives au secteur d'activ : rgime d'imposition en tant

que personnes physiques ou personnes morales; les produits commercialiss quel taux de TVA (0%, 7%, ...), les autres impts et cotisations spcifiques au secteur l'Etat comme : - Le rgime suspensif en matire de TVA. - L'application du mode dgressif lors du calcul des amortissements... Informations sur les principales conventions : C'est essentiellement pour Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des dispositions spcifiques quelques entreprises faisant l'objet d'une incitation de la part de

valuer les incidences fiscales de ces conventions telles que la location (l'enregistrement

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du contrat a t ralis sur la base du montant de location annuel, semestriel, mensuel...), le leasing, les cessions d'immobilisations ... L'laboration de ces diffrents dossiers constituera le dossier permanent qui servirait l'auditeur dans ses prochaines investigations. Il est noter que l'auditeur pourra s'en servir des dossiers dj prpars et donc l'audit comptable et financier participe en tant que source d'informations et d'appui la mission d'audit fiscal. D'aprs cette tude, la prise de connaissance gnrale s'avre une phase prpondrante et fondamentale dans le processus d'audit fiscal. Le droulement de cette phase pourrait amplement tre facilit par lexistence de diffrentes missions daudit dont les conclusions constitueront une aide prcieuse pour lauditeur fiscal Ces conclusions permettent dinformer lauditeur fiscal sur le risque ventuel que peut encourir lentreprise notamment la suite dune procdure de reconstitution de chiffre daffaires De mme, les conclusions apportes par les travaux daudit comptable pourraient renseigner lauditeur fiscal sur lexhaustivit, la ralit et lexactitude des enregistrements comptables qui sont autant de conditions requises par ladministration fiscale. Cette phase ncessaire doit tre complte par un examen analytique global consistant analyser les tats financiers de la socit et des dclarations fiscales et galement des informations non financires. C) Evaluation du contrle interne Pour pouvoir donner un avis sur la rgularit et la sincrit des comptes et apprcier l'image fidle sur le patrimoine et la situation financire de l'entreprise, l'auditeur doit examiner les dispositifs de scurit mis en place pour assurer un enregistrement convenable des oprations effectues par l'entreprise. C'est l'ensemble de ses scurits que l'on dnomme Contrle Interne . Cet examen du systme de contrle interne va permettre l'auditeur de dterminer le niveau de contrle effectuer. Ltude du contrle interne spcifique la fonction fiscale constitue lessentiel du travail de lauditeur fiscal.

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En effet, les tudes et les analyses, dans ce sens, vont lui permettre de se prononcer en fin de compte sur la situation fiscale, cest dire sur la fragilit ou la performance du corps fiscal de lentreprise. Elles permettent, ainsi, de conclure des indices pouvant se grer dans le cadre de la gestion fiscale. Le travail de lauditeur fiscal, dans ce cadre, porte essentiellement sur ltude du contrle interne spcifique au domaine fiscal 1) Objectif du contrle interne Il sagit, ici, pour lauditeur de procder une valuation des procdures de traitement des questions fiscales lintrieur de lentreprise. Cette phase doit notamment comporter lanalyse des moyens humains et matriels dont disposent lentreprise pour les questions fiscales : existence et organisation du service fiscal, qualification des membres, documentations Gnralement, les objectifs de lvaluation du contrle interne spcifique la fonction fiscale dpendent de la nature de la mission. Dans une perspective de rgularit, lauditeur va sintresser aux scurits fiscales mises en place pour traiter les oprations. Dans une perspective defficacit, lauditeur va sintresser la rpartition du temps de travail des fiscalistes de lentreprise pour dterminer leur activit consacre la gestion fiscale. Lauditeur valuera de mme le rgime et le systme dinformation fiscale de lentreprise afin de sassurer que celle-ci a la possibilit daccder ce qui constitue la matire premire de lefficacit fiscale savoir linformation juridique fiscale. Enfin, lauditeur examinera les conditions dans les quelles les dirigeants de lentreprise consultent les responsables des questions fiscales pour la prise de dcision. 2) Mise en uvre de ltude du systme de contrle interne Fiscal L'valuation du Contrle Interne s'opre en cinq tapes : 1. La Description des Procdures En fonction de la nature des oprations effectues au sein de l'entreprise l'auditeur identifie et dcrit les procdures de contrle. Il doit rechercher les scurits mises en place pour la constatation des diffrentes oprations. Cette description est d'autant plus rapide quant il existe un manuel de procdures au sein de l'entit. 20

2. Les Tests de Conformit Une fois les procdures sont identifies, l'auditeur doit vrifier que la description du systme de contrle interne est correcte et reflte la ralit de l'entreprise, c'est--dire que l'ensemble des scurits identifies est vritablement appliqu. Il doit aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procdures informelles qui sont d'application et qu'elles n'ont pas t repres. 3. L'valuation Prliminaire du contrle interne C'est l'tape la plus importante au niveau de ce stade o l'auditeur dgage les forces et les faiblesses et formule un jugement sur la qualit du Contrle interne. 4. Les Tests de Permanence Ces tests s'effectuent gnralement par sondage. Ils visent s'assurer que les procdures juges fiables et correctes sont effectivement appliques. Ils confirment ou infirment l'valuation prliminaire du contrle interne. 5. L'valuation Dfinitive du contrle interne Cette valuation dtermine l'tendue de la phase suivante savoir le contrle des comptes. Si elle dgage des faiblesses, l'auditeur va consacrer plus de temps et plus d'importance au contrle approfondi des tats financiers. En plus, elle permet l'entreprise d'amliorer son systme de contrle interne pour les exercices ultrieurs. D) Contrle des oprations caractre fiscal Ainsi aprs avoir recens dans la premire phase de son intervention les caractristiques fiscales de l'entreprise (rgime d'imposition des rsultats, rgime d'imposition la TVA, provisions rglementes etc.)L'auditeur est amen mettre en lumire des faiblesses inhrentes au mode de traitement des questions fiscales dans l'entreprise et qui constituent une source de risque fiscal. A partir des constats, il peut dterminer l'orientation qu'il doit donner, par la suite, ses travaux dans le cadre des contrles de rgularit proprement dits. 1) Les contrles bass sur le questionnaire

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Le questionnaire de l'audit fiscal constitue un outil privilgi de contrle de la conformit des oprations de l'entreprise aux dispositions de la loi fiscale. S'agissant de la structure du questionnaire, celui-ci se prsente gnralement sous forme d'une srie de questions fermes c'est--dire dont la rponse peut tre faite par oui ou non et seulement l'une de ces deux rponse. Toute rponse ngative est cense alerter l'auditeur sur l'existence d'un risque fiscal. Mais toutes les questions ne trouvent pas ncessairement s'appliquer dans chaque entreprise car le questionnaire est souvent prtabli au niveau du cabinet et ne peut donc tre parfaitement adapt chaque entreprise, c'est pourquoi on peut rajouter une mention ''non applicable" cot des rponses "oui" ou "non". Dans le cadre d'un contrle de la rgularit fiscale, le questionnaire d'audit peut tre structur selon deux schmas possibles : En premier lieu, les questions peuvent tre ordonnes en fonction de la prsentation des documents comptables. En second lieu, le questionnaires d'audit fiscale peut tre structur par catgories d'impts, ce qui conduit distinguer trois grandes parties dans le questionnaire : l'impt sur les rsultats, la TVA, et enfin les autre impts et taxes. b) Les contrles complmentaires Ces contrles ont pour objectif de dceler des erreurs ou irrgularits qui peuvent tre apprhendes loccasion du contrle par questionnaire. Il sagit de contrles axs essentiellement sur la vrification des obligations de forme imposes dans le cadre de notre systme fiscal qui est marqu par la prdominance du mode dclaratif. En effet, lexamen du respect des obligations dclaratives imposera lauditeur fiscal la vrification de deux aspects lis la forme : Sassurer que lentreprise souscrit effectivement les dclarations requises en utilisant les supports adquats. Sassurer que les dclarations ont t dposes dans les dlais prescrits. Il y a lieu galement de sassurer de la concordance des contenus des diffrentes dclarations souscrites avec les informations comptables et avec les diffrentes dclarations sociales dposes par lentreprise.

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Il sagira dans ce cas de porter un jugement sur la cohrence des diffrentes dclarations et informations comptables et sociales. E) Le rapport de l'audit fiscal

1) La Forme et le contenu du Rapport


Contrairement ce qui est le cas en matire d'audit comptable et financier, les instances professionnelles n'ont pas labor des normes de rapport spcifique l'audit fiscal. Ce qui a laiss une grande libert aux auditeurs et aux prescripteurs dans le choix des caractristiques du rapport ; ainsi ces caractristiques peuvent tre dtermines soit partir d'un accord entre les deux parties soit l'initiative de l'auditeur. Lors de l'laboration du contrat d'audit, le prescripteur doit dfinir les domaines sur lesquels il souhaite que les travaux seront ports et par consquent sur lesquels seront appuys les conclusions. Au-del des domaines de travail, le prescripteur doit prciser l'auditeur la nature des informations qu'il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en effet rechercher une opinion sur l'existence ou l'absence de risque fiscal majeur ; il peut encore chercher un constat sur la situation fiscale de l'entreprise, le rapport constitue alors un inventaire des diffrentes irrgularits rencontres. De ce fait, ds la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le prescripteur sont en mesure de fixer par avance la structure gnrale du rapport qui conclura la mission. Certains points ne peuvent toutes fois tre dtermins, ils seront en fonction du droulement de la mission et ainsi laisss l'initiative de l'auditeur. Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de rduire l'ampleur du risque fiscal. Au-del du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spcialiste qui s'est livr un examen approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis sur la faon d'attnuer le risque fiscal ou d'liminer les sources d'irrgularits. En d'autres termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'tre inform sur ce qu'il ne fallait pas faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit faire. Pour l'auditeur fiscal, il est amen mettre des recommandations sans se substituer l'entreprise pour dcider de les appliquer ou non. En effet, il est dans

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l'obligation de prserver son indpendance et de maintenir une frontire stricte entre audit et conseil. En outre, les recommandations prconises par l'auditeur doivent s'inscrire dans une double perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrgularits releves sont susceptibles d'tre corriges et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus essentiellement curatives. Ensuite, il doit confrer un caractre prventif sa mission en suggrant des recommandations qui sont de nature viter que l'entreprise ne renouvelle pas dans l'avenir les erreurs constates. Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur met ses recommandations dont l'une est curative et l'autre est prventive. 2) Les recommandations 1. Les Recommandations Titre Curatif L'auditeur doit indiquer si les irrgularits releves sont susceptibles d'tre corriges. La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur rectifier. Il est distinguer ce niveau entre les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans l'application des rgles communes la comptabilit et la fiscalit. Les Erreurs Purement Fiscales Ce sont les erreurs commises lors de l'tablissement des dclarations fiscales. Les modalits de rgularisation diffrent selon que les irrgularits proviennent du dfaut ou du retard dans la production des dclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu. A titre d'exemple, si le contrle des dclarations fait apparatre des erreurs dans leur contenu, alors il suffit l'entreprise de souscrire une nouvelle dclaration remplaant simplement la prcdente entache d'erreurs si le dlai initial imparti pour le dpt de la dclaration n'est pas expir. Par contre, si le dlai de dpt est dpass, la rectification d'une erreur commise ne peut tre ralise que par voie de dclaration contentieuse adresse au service des impts localement comptent. Les Erreurs Fiscales d'Origine Comptable L'intensit des liens entre la comptabilit et la fiscalit et le fait que le rsultat comptable est la base de dtermination du rsultat fiscal constituent des lments suffisants pour expliquer que des inexactitudes dans la dtermination de l'assiette de l'impt puissent avoir une origine comptable.

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Ces erreurs entranent le plus souvent une sous estimation ou une sur estimation de l'actif net et par consquent du rsultat imposable. Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilis amortissable en charges de l'exercice, entranera une double consquence. D'une part, il fait minorer le rsultat concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer le rsultat du montant de l'amortissement non comptabilis. La rparation des erreurs comptables s'opre en principe par voie de dclarations rectificatives ou de rclamations. La rectification spontane est, toutefois, dconseille pour les entreprises car elle entrane le plus souvent une indemnit ou des intrts de retard dans le cas d'insuffisance de dclarations dont la possibilit de dduction reste incertaine. Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amne l'auditeur tre objectif. Il doit relever les irrgularits, valuer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en prcisant les ventuelles consquences. 2. Les Recommandations Titre Prventif Les irrgularits qui peuvent survenir lors de l'tablissement des tats financiers constituent des sources potentielles de conflit avec l'administration en cas de contrle fiscal. A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise audite ou du prescripteur sur la ncessit de les mesurer et de justifier le cas chant sa position sur ces diffrentes questions. Dans ce cadre, il doit mettre des recommandations pour prvenir ces anomalies. L'auditeur doit s'intresser l'origine des irrgularits mises en vidence et proposer le cas chant la mise en place de nouvelles scurits dans le traitement des questions fiscales. Il pourra tre ainsi amen suggrer l'instauration de nouvelles procdures de contrle ou au moins prconiser des modifications ou des amliorations des procdures existantes. Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le rsum des travaux effectus tant sur le plan de la rgularit que sur celui de l'efficacit ; il doit ainsi comporter :

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- le rappel du mode et de la date de sa nomination - l'identification de l'entreprise audite - la priode couverte par ses travaux - l'identification des contrles accomplis et des documents rviss - son avis sur le contrle interne de l'entreprise - les irrgularits et inexactitudes releves lors de l'examen de la rgularit fiscale, le risque fiscal y dcoulant et son opinion en la matire - consolidation ou critique des choix tactiques et stratgiques de l'entreprise - des suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou l'amlioration du niveau d'efficacit fiscale.

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Chapitre V Les limites du contrle de la rgularit


Lobjectif de laudit fiscal est de minimiser le risque fiscal pour permettre lentreprise de tendre vers une situation de scurit fiscale. En fait le choix des verbes ici nest pas fortuit, mais sexplique par la quasi - impossibilit dliminer compltement le risque fiscal et datteindre la scurit fiscale. Autrement dit, laudit fiscal ne peut prtendre rechercher la vrit fiscale car sa recherche a ses propres limites. Cest pourquoi laudit fiscal ne peut se fixer des objectifs plus ambitieux et notamment une certification fiscale des comptes attestant de la rgularit de la situation fiscale. Cest dire que le contrle de la rgularit prsente plusieurs limites. En effet lauditeur peut prouver quelques difficults apprcier lexistence ou labsence de risque fiscal et ce pour des raisons qui tiennent au caractre ponctuel de la mission et la dlicate apprciation du risque fiscal. A) Les limites lies au caractre ponctuel de la mission Lauditeur fiscal nest pas un salari de lentreprise et ny est pas prsent en permanence. Son intervention se fait selon un calendrier gnralement prtabli avec le prescripteur et porte sur une priode de temps limite. Dans ces conditions, on ne peut exiger de lauditeur quil vrifie le traitement fiscal de lensemble des oprations de lentreprise. Sur certaines questions, lauditeur ne peut procder qu une estimation en utilisant les techniques des sondages. Ainsi de nombreux aspects du contrle de la rgularit fiscale ne peuvent dboucher que sur une opinion mise selon un degr plus au moins lev de probabilit. Lauditeur doit effectuer des tests lui permettant dacqurir une conviction. Mais la conviction ne signifie pas la certitude. Cet handicap du temps est minemment dterminant car dans certains cas, lorsque laudit seffectue au sein de structures relativement complexes, lauditeur et son quipe prouvent un besoin du temps pour bien percevoir les rouages ou les pratiques de lentreprise ou du groupe, avant de procder aux contrles proprement dits. Outre ces limites lies au caractre ponctuel de la mission daudit fiscal. Le contrle de la rgularit fiscale est entrav aussi par la difficult et les divergences entre

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lauditeur et ladministration quant lapprciation du caractre rgulier ou irrgulier de certaines oprations. B) Les limites lies a la difficult dapprciation du caractre rgulier de certaines oprations En droit fiscal, il y a des situations qui ne posent pas de problme dapprciation de la rgularit, mais il existe aussi des cas o lapprciation de la rgularit ou lirrgularit est une question trs dlicate ce qui engendre ncessairement une situation dincertitude. Cette incertitude dans la dtermination du risque fiscal est lie non seulement la difficult dapprcier le caractre rgulier ou irrgulier de certaines oprations de lentreprise mais aussi la difficult de dterminer lampleur des sanctions auxquelles peut sexposer lentreprise notamment dans le cas o les pnalits ou les majorations de retard. Pour toutes ces considrations, il ne faut pas tre top prtentieux quant laptitude de laudit fiscal dradiquer le risque fiscal. Il faut en conclure que lauditeur, mme sil a la possibilit de limiter considrablement le risque fiscal, ne peut toutefois prtendre dtenir la vrit fiscale de lentreprise. Celle-ci ne doit pas hsiter recourir dautres techniques de prvention du risque fiscal afin de se rapprocher davantage dune situation de scurit fiscale.

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Conclusion
En effet, on peut affirmer que l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements affrents aux questions fiscales de l'entreprise. On repre ainsi deux critres fondamentaux rgissant cet examen savoir la rgularit et l'efficacit. En pratique, l'audit fiscal n'est pas opr comme tant une mission autonome, il constitue au contraire une partie intgrante de l'audit comptable ; il s'agit tout simplement, de l'audit de l'aspect fiscal de l'entreprise au sein de la mission d'audit comptable donc c'est seulement le contrle de la rgularit qui s'effectue et de faon non approfondie. En conclusion, l'audit fiscal doit rconcilier l'entreprise avec sa fiscalit, il doit tre un outil lui permettant de dominer sa fiscalit et non d'tre domine par elle, de parvenir l'objectif le plus ardu savoir la performance et par la mme amliorer sa gestion fiscale afin d'viter toute intention et recours la fraude. L'audit fiscal ainsi prsent est entour de multiples interrogations quant aux vigilances de l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de divulgation des infractions dtectes. Cependant, quel est le sort des infractions dtectes ? Doivent-elles tre conserves selon le principe de la confidentialit ? Ou bien faut-il les divulguer aux autorits comptentes ?

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