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NPA 01 - NORMA DE PROCEDIMENTO DE AUDITORIA 01

-IBRACON

Parecer dos Auditores Independentes sobre Demonstraes Contbeis INTRODUO 1. O objetivo do presente Pronunciamento o de orientar os auditores independentes quanto forma e ao contedo de seu parecer, emitido como resultado da auditoria independente das demonstraes contbeis de qualquer entidade. 2. Este Pronunciamento no se aplica a demonstraes contbeis no auditadas cuja preparao ou ajuda na preparao tenha sido solicitada a um auditor e, tampouco, se aplica a relatrios sobre informao contbil incompleta ou resumida ou a respeito de outras apresentaes especiais. NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITORIA INDEPENDENTE 3.

As Normas Profissionais de Auditoria Independente compreendem: Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis; Normas Profissionais de Auditor Independente; Orientaes sobre Educao e Formao Tcnica e Profissional do Auditor.

A auditoria independente das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a adequao com que estas representam a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislao especfica no que for pertinente. 4. Normas de Auditoria Independente definem que o auditor deve obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas, abrangendo os seguintes aspectos: a. Se as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com prticas contbeis adequadas e condizentes com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. b. Se as demonstraes contbeis atendem aos principais requisitos legais, regulamentares e societrios. c. Se o conjunto das informaes apresentadas pelas demonstraes contbeis condizente com o conhecimento do auditor sobre os negcios e as prticas operacionais da entidade. d. Se h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes para uma adequada apresentao das demonstraes contbeis. 5. O parecer dos auditores independentes o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis quanto ao adequado atendimento, ou no, a todos os aspectos relevantes dos assuntos tratados no item 4.

ELEMENTOS BSICOS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 6. O parecer emitido pelo auditor independente compe-se, basicamente, de trs pargrafos, como se segue: a. Pargrafo referente identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da administrao e dos auditores. b. Pargrafo referente extenso dos trabalhos. c. Pargrafo referente opinio sobre as demonstraes contbeis. TERMINOLOGIA Intitulao 7. Visando uniformizao, a terminologia "Parecer do(s) Auditor(es) Independente(s)" dever ser empregada conforme definido nas Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. Opinio dos auditores 8. Para os fins deste Pronunciamento, a expresso "opinio dos auditores" refere-se parte do parecer na qual o auditor expressa sua concluso. Extenso dos trabalhos 9. A palavra "extenso" refere-se abrangncia dos trabalhos do auditor; a expresso "pargrafo da extenso" refere-se, portanto, a essa parte do parecer dos auditores independentes. 10. Recomenda-se, assim, que no sejam usadas as expresses "escopo" ou "pargrafo do escopo" para referir-se extenso. Demonstraes contbeis ou demonstraes financeiras 11. A expresso "demonstraes contbeis" utilizada para referir-se s informaes contbeis que, no Brasil, abrangem o balano patrimonial e as demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos ou outras aplicveis a setores especficos de atividade ou requeridas por rgos reguladores, as quais, juntamente com as notas explicativas correspondentes, formam um conjunto de dados e informaes bsicos sobre os quais o auditor emite seu parecer. Entretanto, a legislao societria e, posteriormente, a legislao fiscal e outras consagraram o uso da expresso "demonstraes financeiras" para o mesmo conjunto de informaes. assim, a expresso "demonstraes financeiras" tem exatamente o sentido da expresso "demonstraes contbeis", e vice-versa. DISCRIMINAO E SIGNIFICADO DOS ELEMENTOS BSICOS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Geral

12. Considerando que o auditor, ao emitir seu parecer, assume responsabilidade inclusive de ordem pblica, essencial que nesse sejam includos os elementos bsicos discriminados nos pargrafos seguintes. Ttulo 13. O ttulo "Parecer dos Auditores Independentes" deve ser usado, como j exposto anteriormente. Isso ajuda o leitor a identific-lo e distingu-lo dos pareceres ou relatrios emitidos por outros rgos, como, por exemplo, o da administrao e o do conselho fiscal. Destinatrio 14. Normalmente, o parecer deve ser endereado aos acionistas e/ou administrao da entidade cujas demonstraes contbeis estejam sendo auditadas. Em outras circunstncias, o parecer dever ser dirigido ao contratante dos servios. Identificao das demonstraes contbeis 15. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando o nome da entidade a que correspondem, bem como a(s) data(s) e perodo(s) abrangido(s). Responsabilidades 16. O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administrao e as suas, de modo a evidenciar que: a. a administrao responsvel pela preparao e contedo das demonstraes contbeis; b. o auditor independente responsvel por expressar opinio sobre as demonstraes contbeis como resultado do seu exame. Referncia extenso dos trabalhos 17. O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria. Normas de auditoria significam aquelas emitidas ou aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as normas j consagradas pela Profisso Contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios. 18. O parecer dever, ainda, conter a descrio concisa dos trabalhos executados pelo auditor, compreendendo: planejamento dos trabalhos; avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade; execuo dos exames com base em testes; avaliao das prticas e das estimativas contbeis adotadas, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. Opinio sobre as demonstraes contbeis 19. O parecer deve expressar, claramente, a opinio do auditor sobre se as demonstraes contbeis da entidade representam adequadamente ou no representam, em todos os aspectos relevantes: a. sua posio patrimonial e financeira;

b. o resultado de suas operaes para o perodo a que correspondem; c. as mutaes de seu patrimnio lquido para o perodo a que correspondem; d. as origens e aplicaes de seus recursos para o perodo a que correspondem. 20. A opinio do auditor deve ter como base e fazer referncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade como definidos e aceitos em nosso pas. Em outra seo deste Pronunciamento (pargrafos 26 a 32), esto descritos o entendimento e o significado dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Data do parecer 21. O parecer deve ser datado, visando informar ao leitor que o auditor considerou o efeito, sobre as demonstraes contbeis e sobre seu parecer, de eventos ou transaes da entidade, dos quais ele teve conhecimento, ocorridos entre a data de encerramento do perodo a que se referem as demonstraes contbeis e a data do parecer. 22. Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de concluso dos trabalhos na entidade auditada. 23. Podero ocorrer situaes em que haver necessidade de meno de mais de uma data ou atualizao da data original. Esse assunto ser objeto de outro pronunciamento. Assinatura 24. O parecer dos auditores independentes deve ser assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido executado por empresa de auditoria, seu nome e seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar no parecer. Endereo do auditor 25. O parecer dos auditores independentes deve indicar, ainda, o endereo do auditor, bastando para tal a meno da cidade onde o auditor tem o escritrio responsvel pelo atendimento entidade a que se refere o parecer. OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE 26. Para fins das Normas de Auditoria vigentes no Brasil e no que se refere a seu significado no parecer dos auditores, a expresso "Princpios Fundamentais de Contabilidade" um termo tcnicocontbil que compreende os princpios, convenes, regras, normas e procedimentos que definem as prticas contbeis aceitas num perodo determinado. Incluem, assim, os parmetros ou princpios de aplicao geral, como tambm as prticas e procedimentos detalhados. Tais Princpios Fundamentais de Contabilidade proporcionam regras de avaliao e apresentao das informaes contbeis. 27. Dentro desse esprito, os Princpios Fundamentais de Contabilidade so aqueles vigentes e aceitos pela profisso contbil em nosso pas, considerados como tais os constantes das Resolues do Conselho Federal de Contabilidade e dos pronunciamentos do IBRACON. Outros organismos,

tais como a Comisso de Valores Mobilirios, o Banco Central do Brasil, a Superintendncia de Seguros Privados etc., emitem normas reguladoras s instituies sujeitas s suas regras. Tais normas devem ser avaliadas pelos auditores quanto sua consonncia em relao aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. O julgamento do auditor 28. A opinio do auditor de que as demonstraes contbeis representam adequadamente a posio patrimonial e financeira, oresultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens eaplicaes de recursos de uma entidade, de acordo com os PrincpiosFundamentais de Contabilidade, deve ser baseada no seu julgamento de que: a. as prticas contbeis utilizadas so de aceitao geral e apropriadas s circunstncias; b. as demonstraes contbeis, incluindo as notas explicativas, contm informaes suficientes sobre assuntos que possam afetar seu uso, entendimento e interpretao; c. as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis esto classificadas e agrupadas de uma maneira apropriada. 29. O julgamento do auditor e a expresso, na sua opinio, de que "representam adequadamente" consideram as demonstraes contbeis tomadas em conjunto e tal julgamento e opinio devem ser formados em relao a padres preestabelecidos, que, no caso, so os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Tais princpios reconhecem que a contabilizao das transaes requer o uso de aproximaes e estimativas, sujeitas a um julgamento profissional fundamentado, pois muitos itens, nas demonstraes contbeis, no podem ser avaliados com preciso. Portanto, quando o auditor se refere adequao da apresentao, no pretende que seja absoluta. Antes, o auditor est declarando que, dentro de uma margem razovel de tolerncia, as demonstraes contbeis esto sendo apresentadas numa base apropriada para o conjunto de atividades da entidade. 30. Os Princpios Fundamentais de Contabilidade esto estabelecidos para permitir ao auditor compreenso e formao de sua opinio. H, todavia, diversas circunstncias particulares que requerem do auditor um julgamento quanto aceitao de determinadas prticas contbeis. Especificar as circunstncias em que determinada prtica contbil, dentre outras prticas alternativas, deve ser aplicada, funo de rgos que possuam autoridade e competncia para estabelecer princpios contbeis. Quando , emdeterminadas circunstncias, os critrios para aplicao de uma, entre asprticas contbeis alternativas, no tiverem sido estabelecidos, o auditor podeconcluir que mais de uma prtica contbil apropriada para aquelascircunstncias. O auditor deve reconhecer, entretanto, que pode haver casos paraosquais a escolha e aplicao de uma prtica contbil especfica, dentre outrasalternativas, pode tornar errnea a interpretao das demonstraes contbeis noseu conjunto. 31. Na ausncia de prticas contbeis estabelecidas, o auditor dever considerar outras fontes possveis, tais como: a. pronunciamentos de aceitao geral emitidos por outras associaes profissionais reconhecidas, como o caso do InternationalAccounting Standards Committee (IASC); b. prticas especficas de um determinado tipo de atividade;

c. normas legais ou regulamentares definidas por rgos reguladores; d. legislao tributria. 32. Se, todavia, houver conflitos geradores de discrepncias ou divergncias entre as normas contbeis determinadas por rgos reguladores ou pela legislao tributria em relao aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, o auditor independente deve considerar tais divergncias como desvios aos princpios contbeis aceitveis e expressar parecer com a ressalva necessria, j que sua opinio tem como base e padro os Princpios Fundamentais de Contabilidade. TIPOS DE PARECER E SEUS SIGNIFICADOS Os tipos 33. O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinio que contm, classifica-se em: a. parecer sem ressalva; b. parecer com ressalva; c. parecer adverso; d. parecer com absteno de opinio. PARECER SEM RESSALVA Significado e aplicao 34. O parecer sem ressalva emitido quando o auditor est convencido sobre todos os aspectos relevantes dos assuntos tratados no item 4 deste Pronunciamento. O parecer do auditor independente deve expressar essa convico de forma clara e objetiva. 35. O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes em princpios contbeis ou no mtodo de sua aplicao, o fato e os efeitos dele decorrentes foram adequadamente determinados e revelados nas demonstraes contbeis e/ou nas notas explicativas. Esse assunto est analisado em detalhe em seo especfica deste Pronunciamento. 36. O auditor no deve emitir um parecer sem ressalva quando existirem quaisquer das circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis: a. Discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis. b. Limitao na extenso do seu trabalho. 37. A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com ressalva ou opinio adversa.

38. A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio. 39. As circunstncias descritas nos itens 36 a 38 esto discutidas mais amplamente em itens posteriores deste Pronunciamento. Modelo do parecer sem ressalva 40. A uniformizao na apresentao e contedo do parecer dos auditores independentes necessria para facilitar o seu entendimento pelo leitor. Essa uniformizao visa, tambm, a deixar claro ao leitor qual tipo de parecer est sendo emitido. 41. O modelo de parecer dos auditores independentes, a seguir, o constante da Norma Brasileira de Contabilidade - Tcnica n 11, aprovada pela Resoluo CFC n 700/91. MODELO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Destinatrio (1) Examinamos os balanos patrimoniais da empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, deacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Local e data Assinatura Nome do auditor - Responsvel tcnico Contador - n de Registro no CRC Nome da empresa de Auditoria N do Registro no CRC

PARECER COM RESSALVA Significado, aplicao e tipos de ressalva 42. O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio. 43. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceo de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. Orientaes sobre a redao de parecer com ressalva 44. Quando o auditor emite parecer com ressalva, deve incluir descrio clara de todas as razes que fundamentaram sua opinio e a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio, e, tambm, se for o caso, fazer referncia divulgao mais ampla em nota explicativa s demonstraes contbeis. 45. O conjunto das informaes sobre o assunto, objeto de ressalva constante no parecer dos auditores independentes e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve permitir aos usurios claro entendimento do assunto, sua natureza e seus efeitos nas demonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes. Essas informaes devem, assim, permitir que o usurio possa apurar demonstraes contbeis ajustadas em relao s principais contas envolvidas, especialmente os efeitos no patrimnio lquido e no resultado do exerccio; haver situaes onde seja impraticvel sua quantificao, caso em que tal fato deve ser mencionado. PARECER ADVERSO Significado e aplicao 46. O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer comressalvas. 47. Assim, parecer adverso o que exprime a opinio de que as demonstraes contbeis no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira, nem o resultado das operaes, e/ou as mutaes do patrimnio lquido, e/ou as origens e aplicaes de recursos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. 48. O auditor deve, portanto, emitir parecer adverso quando verificar efeitos que, em sua opinio, comprometam em tal magnitude das demonstraes contbeis examinadas a ponto de no ser suficiente a simples ressalva no parecer. Nessas circunstncias, uma ressalva no considerada apropriada, uma vez que o auditor possui informaes suficientes para declarar que as demonstraes contbeis no esto adequadamente apresentadas. Orientao sobre a redao de parecer adverso

49. Quando emitir parecer adverso, o auditor deve descrever em um ou mais pargrafos intermedirios: (a) os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, e (b) os principais efeitos do assunto objeto da opinio adversa sobre a posio patrimonial e financeira, sobre o resultado do exerccio, sobre as mutaes do patrimnio lquido e sobre as origens e aplicaes de recursos. Quando tais efeitos no puderem ser quantificados, a melhor estimativa e suas bases de clculo devem ser mencionadas no parecer. 50. No pargrafo da opinio, o auditor deve declarar que, devido relevncia dos efeitos dos assuntos comentados no pargrafo anterior ou em pargrafos anteriores, as demonstraes contbeis no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos da entidade de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. 51. Quando o auditor se deparar com um ou mais assuntos que determinem ressalva em seu parecer, deve discrimin-los em pargrafos intermedirios especficos ou mesmo num nico pargrafo se isso no confundir o usurio, mas deve considerar os efeitos conjugados de todas as ressalvas para decidir entre uma opinio com ressalva e uma opinio adversa. PARECER COM ABSTENO DE OPINIO Significado e aplicao 52. O parecer com absteno de opinio emitido quando houver uma limitao significativa na extenso de seus exames que impossibilite o auditor expressar opinio sobre as demonstraes contbeis por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. Absteno de opinio por limitao da extenso 53. Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve, no pargrafo da extenso, indicar claramente os procedimentos omitidos e suas circunstncias ou fazer uma referncia a um pargrafo intermedirio especfico do parecer que descreva tal limitao. Em quaisquer desses casos, em pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que o exame no foi suficiente para permitir emisso de opinio sobre as demonstraes contbeis tomadas em conjunto. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor em mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas informaes. CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DE PARECER SEM RESSALVA 54. Basicamente, so as seguintes as circunstncias que impedem o auditor de emitir um parecer sem ressalva: a. Discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis. b. Limitao da extenso do seu trabalho. DISCORDNCIAS COM A ADMINISTRAO DA ENTIDADE A RESPEITO DO CONTEDO E/OU FORMA DE APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

Situaes possveis 55. O auditor pode discordar da administrao da entidade quanto: a. s prticas contbeis selecionadas e utilizadas; b. ao mtodo de aplicao de tais prticas contbeis, incluindo a adequao das divulgaes nas demonstraes contbeis; c. ao atendimento de requisitos legais e regulamentares relevantes em relao s demonstraes contbeis. DISCORDNCIAS QUANTO S PRTICAS CONTBEIS SELECIONADAS E UTILIZADAS Orientao geral 56. Quando as demonstraes contbeis estiverem afetadas de maneira relevante pela adoo de uma prtica contbil em desacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, o auditor dever emitir um parecer com ressalva ou adverso. 57. A seo "Os Princpios Fundamentais de Contabilidade" deste Pronunciamento fornece orientao sobre tais princpios e fatores que o auditor deve levar em contar no seu julgamento sobre a adequao das prticas contbeis adotadas pela administrao na elaborao das demonstraes contbeis sobre as quais ele est expressando sua opinio. 58. Como resultado de seus exames, o auditor pode identificar um ou mais pontos em que as demonstraes contbeis esto afetadas pela adoo de prticas contbeis inadequadas, que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. Faz parte da responsabilidade profissional do auditor discutir tais pontos com a administrao da entidade, com a brevidade e antecedncia possveis, para que a administrao possa decidir. 59. Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para os usurios, demonstraes contbeis acompanhadas de parecer sem ressalva tm maior utilidade do que aquelas que contenham erros ou desvios contbeis, mesmo que o parecer que as acompanhe discrimine e quantifique tais erros e desvios atravs das ressalvas correspondentes. 60. Os desvios apurados pelo auditor mas no acatados pela administrao representaro, ento, divergncias para o auditor, o qual dever decidir sobre os efeitos no seu parecer. Essa deciso deve considerar a natureza dos assuntos e sua relevncia. Sempre que tiverem, individualmente ou no seu conjunto, efeitos relevantes, o auditor expressar opinio com ressalva ou opinio adversa. ALGUNS EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PRTICAS CONTBEIS INADEQUADAS Proviso para crditos de liquidao duvidosa insuficiente 61. Se o auditor determinou em seus exames que a proviso constituda pela empresa no suficiente para cobrir as perdas esperadas na cobrana de suas contas a receber, mesmo que elaborada de acordo com a legislao fiscal ou setorial, este dever expressar parecer com ressalva ou adverso. Um exemplo de redao seria:

(1) Examinamos os balanos patrimoniais... (2) Nossos exames foram conduzidos... (3) A proviso para crditos de liquidao duvidosa constituda pela sociedade em 31 de dezembro de 19X1 de $_________________________. Todavia, nossos exames indicaram que tal proviso no suficiente para cobrir as perdas provveis na realizao de tais crditos, sendo a insuficincia no provisionada, naquela data, de aproximadamente $_________________________. Conseqentemente, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado do exerccio e o patrimnio lquidos esto superavaliados em aproximadamente $_______________________, lquido dos efeitos tributrios. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da insuficincia de proviso para crditos de liquidao duvidosa comentada no pargrafo 3, as demonstraes contbeis... 62. Se a insuficincia da proviso for de tal magnitude que requeira um parecer adverso, o pargrafo da opinio seria: (4) Em nossa opinio, devido relevncia dos efeitos do assunto discutido no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1, correspondentes ao exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1, no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, nem o resultado de suas operaes, nem as mutaes de seu patrimnio lquido e nem as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Depreciao no contabilizada ou registrada por valores insuficientes 63. Se a empresa no tiver contabilizado a depreciao em 20X1 ou a tiver constitudo por valores insuficientes, caber ao auditor expressar parecer com ressalva se os efeitos forem relevantes. Imaginando que o auditor est expressando opinio sobre demonstraes contbeis comparativas (20X1 e 20X0), poderia dar ao seu parecer a seguinte estrutura: a. Pargrafos 1 e 2 - Redao padro, mas cobrindo somente 20X1. b. Seria feito um terceiro pargrafo descrevendo o problema da no-contabilizao da depreciao em 20X1. c. O pargrafo da opinio cobriria somente 20X1, com a correspondente ressalva "exceto quanto". d. Seria feito um pargrafo adicional sobre a auditoria e parecer relativos a 20X0. 64. A redao dos pargrafos 3, 4 e 5 poderia ser: (3) No exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1, a empresa deixou de contabilizar a depreciao correspondente conta de mquinas e equipamentos, apesar de ter operado normalmente com tais bens. Como decorrncia desse procedimento, em 31 de dezembro de 20X1, o imobilizado est registrado a maior em $_________________________, os estoques em processo e acabados a menor em $________________________, e, por conseqncia, o patrimnio lquido e o resultado do exerccio findo em 31 de dezembro de20X1 esto a maior em$_________________________, lquidos dos efeitos tributrios.

(4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da no-contabilizao de depreciao descritos no pargrafo 3, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente,... (5) As demonstraes contbeis relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de 20X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos, foram por ns examinadas, e nosso parecer, sem ressalva, foi datado de________de_____________________de 20X1. Avaliao inadequada dos estoques 65. Inmeros problemas relacionados com os estoques podem gerar distores em seu valor que levam o auditor a expressar parecer com ressalva ou adverso. Alguns exemplos so: a. as quantidades existentes de estoques podem ser menores ou maiores que as consideradas pela empresa na determinao do valor dos estoques constantes de seu balano; b. as quantidades esto adequadas, mas a avaliao dos estoques est incorreta pelo uso de valores que no correspondam aos efetivos custos de aquisio ou produo, como o caso de (a) avaliao pelo custeio direto (no-alocao dos custos fixos); (b) no-atribuio de variaes aos estoques, quando usados custos padres; e (c) avaliao dos estoques em processo e acabados pelos critrios arbitrados pela legislao fiscal; c. os estoques no foram reduzidos aos valores de mercado quando estes forem inferiores ao custo. 66. Supondo uma empresa industrial que tenha, tanto em 20X0 como em 20X1, avaliado seus estoques pelos critrios arbitrados pela legislao fiscal e no pelos custos reais incorridos, caber ao auditor descrever o problema e seus efeitos, sempre que possveis de apurar, em pargrafo intermedirio e emitir parecer com ressalva ou adverso. Se o auditor estiver opinando sobre demonstraes comparativas de 20X1 e de 19X0 e em ambas haja efeitos relevantes que requeiram ressalvas mas no opinio adversa, o parecer dos auditores pode ser estruturado como se segue: a. Pargrafos 1 e 2 - Redao padro, cobrindo 20X1 e 20X0. b. Pargrafo intermedirio - Descrevendo o problema e seus efeitos em 20X1 e 20X0. c. Pargrafo da opinio com a ressalva "exceto por" em ambos os exerccios. 67. A redao dos pargrafos 3 e 4 poderia ser: (3) A empresa avalia seus estoques de produtos em processo e acabados por critrios arbitrados pela legislao fiscal, conforme bases descritas na nota_________s demonstraes contbeis. Tais critrios, em relao aos custos reais, resultaram nos seguintes efeitos: (a) aumento dos estoques em $_______________________ e $_______________________ em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, respectivamente; (b) aumento do lucro dos exerccios de 20X1 e de 20X0 em $_________________________ e $_________________________, respectivamente, lquidos dos efeitos tributrios; e (c) aumento do patrimnio lquido em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0 em $_________________________ e $_________________________, respectivamente, lquidos dos efeitos tributrios.

(4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos relativos avaliao dos estoques, descritos no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, ... Passivos no registrados 68. H inmeras situaes envolvendo passivos no registrados ou contabilizados por valores insuficientes. Alguns exemplos poderiam ser: a. falta de registro das despesas de propaganda j veiculada a pagar; b. no-provisionamento de comisses sobre vendas; c. no-atualizao ou atualizao parcial de emprstimos e financiamentos, relativamente a variaes monetrias (variaes cambiais ou correo monetria) incorridas at a data do balano ou falta de provisionamento dos juros correspondentes; d. falta de proviso para imposto de renda sobre o lucro tributvel ou inflacionrio etc.; e. falta de proviso para passivos de natureza fiscal ou trabalhista; f. falta de provises para garantia de produtos e outras etc. 69. Nesses casos, o auditor deve descrever o problema e seus efeitos em pargrafo intermedirio e emitir parecer com ressalva ou adverso. 70. Um exemplo seria: Pargrafos 1 e 2 - Redao padro, cobrindo 20X1 e 20X0. (3) Em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, a empresa no contabilizou juros e correo monetria sobre os emprstimos e financiamentos a longo prazo nos valores totais de $_________________ e $________________________, respectivamente. Como conseqncia, os resultados dos exerccios findos nas mencionadas datas esto demonstrados a maior em $_____________________ e $_____________________, respectivamente, e o patrimnio lquido em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0 est demonstrado a maior em $______________________ , respectivamente, lquido dos efeitos tributrios. Pargrafo da opinio - Ressalva "exceto quanto" (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos do no provisionamento de encargos sobre financiamentos, descritos no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, .... Pargrafo da opinio - Opinio adversa (4) Em nossa opinio, devido relevncia dos efeitos do assunto comentado no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 no representam adequadamente... Parecer com ressalva ou adverso sobre algumas demonstraes contbeis, mas sem ressalva sobre outras

71. possvel que determinados desvios aos Princpios Fundamentais de Contabilidade tenham efeitos somente em uma demonstrao contbil e no tenham efeitos sobre outras. 72. Um exemplo seria o de uma reavaliao de imobilizado efetuada pela empresa, cuja contrapartida foi tratada indevidamente como receita do exerccio, aumentando o lucro, e, em seguida, transferida para reserva de reavaliao. Nesse caso, o auditor far ressalva sobre o resultado do exerccio, mas no sobre o balano patrimonial. 73. O auditor poderia redigir seu parecer como a seguir: Pargrafos 1 e 2 - Redao padro cobrindo 20X1. (3) A reavaliao espontnea do imobilizado, registrada pela empresa em 20X1, no valor de $_________________________, conforme detalhado na nota_________________________ s demonstraes contbeis, teve sua contrapartida registrada como receita do exerccio, aumentando indevidamente o lucro do exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1, em vez de ser creditada diretamente conta de reserva de reavaliao, no patrimnio lquido. (4) Em nossa opinio, o balano patrimonial e a demonstrao das origens e aplicaes de recursos representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 20X1 e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. (5) Devido relevncia dos efeitos do assunto comentado no pargrafo 3, em nossa opinio, as demonstraes do resultado e das mutaes do patrimnio lquido no representam adequadamente o resultado das operaes e nem as mutaes do patrimnio lquido da empresa ABC referentes ao exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. (6) As demonstraes contbeis relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de 20X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos, foram por ns examinadas, e nosso parecer, sem ressalva, foi datado de________de________________________de 20X1. 74. Outra situao de prtica contbil inadequada, que redundaria em parecer com ressalva ou adverso sobre uma demonstrao contbil e sem ressalva sobre outras, ter havido despesa ou receita aplicvel ao resultado do exerccio, mas registrada indevidamente como ajuste de exerccios anteriores, diretamente na conta de lucros acumulados. Isso poderia ocorrer, por exemplo, com um acrscimo significativo na proviso para devedores duvidosos, cuja contrapartida tenha sido debitada em lucros acumulados, em vez de resultado do exerccio. Se no ano anterior, por todos os fatos conhecidos e analisados, a proviso tinha sido considerada suficiente e o auditor no a ressalvou, tal acrscimo na proviso representa uma despesa do exerccio. Nessa situao, o auditor deveria ressalvar o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos, mas teria opinio sem ressalva sobre o balano patrimonial. Empresas de atividade regulamentada ou sujeitas a legislao especfica 75. H inmeros setores de atividade que tm legislao, regulamentos ou normas especficas ditados por rgos governamentais, abrangendo e definindo, tambm, critrios contbeis. Algumas dessas empresas so as de servios pblicos, como as de energia eltrica e telefonia, as instituies

financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as empresa de seguros, as empresas de transporte areo e outras. 76. Tais empresas tm, como as demais, responsabilidades junto a seus acionistas, debenturistas, credores, instituies financeiras, funcionrios e pblico em geral. A prestao de contas a tais usurios feita, principalmente, atravs das demonstraes contbeis exigidas pela legislao societria, que devem atender a seus critrios e ser elaboradas segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Alm dessa responsabilidade, tais empresas devem reportar-se aos rgos governamentais reguladores correspondentes. 77. A responsabilidade do auditor independente est voltada aos usurios em geral, atendidos pelas demonstraes contbeis divulgadas, devendo sobre elas emitir opinio baseada nos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Em face da especificidade de suas operaes, as normas e regulamentos emanados dos rgos reguladores passam a integrar os princpios de contabilidade, desde que no sejam conflitantes com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e os prprios objetivos da contabilidade e das demonstraes contbeis. 78. O modelo padro do parecer dos auditores independentes aplicvel tambm a essas empresas regulamentadas. Assim, os desvios aos Princpios Fundamentais de Contabilidade originrios de legislao ou normas regulamentares especficas devem ser tratados, no parecer dos auditores independentes, de maneira idntica observada nas demais empresas, contendo a ressalva "exceto por" ou opinio adversa, sempre que relevante. 79. Alguns exemplos de critrios contbeis definidos por legislao especfica, que no esto ou no estiveram de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, so: a. o registro no ativo diferido ou no imobilizado da variao cambial sobre emprstimos e financiamentos excedentes correo monetria calculada com base na variao do ndice oficial. Alguns rgos governamentais determinaram tal forma de registro, no passado, dentro de opes permitidas por legislao fiscal e pela Comisso de Valores Mobilirios; b. o registro, no ativo imobilizado em operao, dos juros de financiamentos externos na aquisio de equipamento de vo de empresa de transporte areo; c. a forma de registro das operaes nas empresas de arrendamento mercantil, como determinado pela legislao fiscal e normas do Banco Central do Brasil; d. certos tratamentos contbeis que foram ou so permitidos pelo Banco Central do Brasil s instituies financeiras, tais como: 1. registro, no ativo diferido, de perdas j incorridas para amortizao futura, em vez de no resultado; 2. falta de proviso para crditos de liquidao duvidosa ou postergao de seu reconhecimento contbil; 3. proviso para crditos de liquidao duvidosa constituda a dbito de lucros acumulados, como ajustes de exerccios anteriores, em vez de no resultado;

e. forma incorreta de registro da correo monetria nas cooperativas, principalmente pela opo de no transitar seu efeito pelo resultado do exerccio (sobras e perdas); f. tratamento contbil incorreto do efeito inflacionrio nas empresas em fase pr-operacional ou em expanso, como permitido pela legislao fiscal; g. tratamento indevido dos encargos financeiros e efeitos inflacionrios das imobilizaes em curso, determinado, no passado, s empresas de energia eltrica pelo plano de contas do setor. DISCORDNCIAS QUANTO ADEQUAO DAS DIVULGAES Orientao geral 80. As alneas (c) e (d) do item 3 do presente Pronunciamento, na seo de aspectos fundamentais, prescrevem que o auditor deve formar uma concluso global tambm sobre: - se o conjunto das informaes apresentadas pelas demonstraes contbeis condizente com o conhecimento do auditor sobre os negcios e as prticas operacionais da entidade; e - se h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes para uma adequada apresentao das demonstraes contbeis. 81. A alnea (b) do item 54 menciona que uma das discordncias com a administrao sobre demonstraes contbeis refere-se ao mtodo de aplicao das prticas contbeis selecionadas e utilizadas pela entidade, incluindo a adequao das divulgaes nas demonstraes contbeis. 82. O presente Pronunciamento reconhece que h circunstncias especiais em que a ampla divulgao de determinadas informaes sigilosas pode ser danosa ou prejudicial empresa ou a seus acionistas. Nesses casos, tal divulgao no requerida. Todavia, isso no significa que fatos relevantes deixem de ser divulgados sob esse pretexto. Assim, cuidadosa anlise dever ser feita pela administrao, juntamente com o auditor, para determinar a melhor soluo para o caso, objetivando que as demonstraes e notas explicativas no omitam fatos relevantes e, ao mesmo tempo, no prejudiquem a empresa e seus acionistas com tal divulgao. 83. Deve-se lembrar que a divulgao em nota explicativa de uma prtica contbil indevida ou de um erro na sua aplicao no elimina a necessidade de ressalva no parecer. 84. As demonstraes contbeis e suas notas explicativas devem ser completas em si mesmas. Dessa forma, todas as divulgaes importantes pertinentes s demonstraes contbeis devem estar contempladas nesse conjunto, no sendo adequada sua divulgao por outros meios, que no faam parte das demonstraes contbeis, tal como no relatrio da administrao. Exemplos de apresentao ou divulgao inadequada 85. Somente para fins ilustrativos e para servir de linha de orientao, so dados alguns exemplos de apresentao ou divulgao inadequada nas demonstraes contbeis. Apresentao das demonstraes contbeis a. Classificao indevida das contas nas demonstraes contbeis em seus grupos ou subgrupos.

b. Apresentao das demonstraes contbeis de maneira muito sumria, principalmente envolvendo a no-divulgao de saldos ou transaes importantes para conhecimento e anlise. c. Ttulos de contas enganosos ou no-reveladores de sua real natureza. d. Divulgao de demonstraes contbeis incompletas, como, por exemplo, com falta da demonstrao das origens e aplicaes de recursos. e. No-divulgao de demonstraes contbeis comparativas. f. No-apresentao de demonstraes contbeis consolidadas, quando requeridas. Notas Explicativas a. Omisso ou redao falha ou enganosa de notas explicativas especificamente previstas na legislao societria ou complementar quando tratar-se de assuntos de relevante interesse. b. Omisso ou redao falha ou enganosa de informaes, dados ou transaes importantes para compreenso e anlise das demonstraes contbeis, mesmo que no especificamente previstas na legislao societria. Alguns exemplos so: 1. dados completos e os efeitos de operaes relevantes de arrendamento mercantil; 2. transaes excepcionais, seus efeitos e tratamento contbil; 3. dados sobre transaes e saldos entre a entidade e entidades ou pessoas ligadas, alm daquelas com coligadas e controladas j exigidas pela legislao societria (partes relacionadas); 4. fatos que afetem a comparabilidade entre as demonstraes contbeis, alm das mudanas de prticas contbeis j previstas pela legislao societria, como: (a) mudana de perodos; (b) mudanas na entidade; (c) mudanas de mtodos de aplicao de prticas contbeis, que no se caracterizam como mudanas de prticas contbeis etc.; 5. renegociaes de dvidas ou parcelamentos relevantes, emisso de debntures, abertura ou fechamento de capital etc.; 6. informaes sobre as operaes da entidade, estgio do empreendimento e alteraes importantes e indicao de mudanas importantes de linhas de atuao, produtos, mtodos de distribuio e novas tecnologias que tenham ou possam vir a ter efeitos relevantes; 7. a existncia de contratos com clusulas contratuais restritivas a operaes, dividendos, situao financeira etc., que tenham ou possam vir a ter efeitos para a entidade ou seus acionistas; 8. a existncia de acordo de acionistas e suas bases; 9. efeitos sazonais das operaes; 10. restries estatutrias sobre dividendos;

11. contratos relevantes que envolvam compromissos de compra e venda de ativos, contra de recompra de aes, etc. EXEMPLOS DE PARECERES COM RESSALVA POR DIVULGAO INADEQUADA Demonstraes contbeis incompletas - Falta da demonstrao de origens e aplicaes de recursos 86. O modelo padronizado do parecer dos auditores independentes sobre demonstraes contbeis abrange as quatro demonstraes referidas no item 10 e as notas explicativas e representam as informaes contbeis mnimas. A falta de uma dessas demonstraes contbeis requer ressalva no parecer dos auditores. Supondo a ausncia da demonstrao das origens e aplicaes de recursos, o parecer dos auditores independentes dever ser: (1) Examinamos os balanos patrimoniais da empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado e das mutaes do patrimnio lquido correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados... (2) Nossos exames... (3) A empresa deixou de apresentar as demonstraes das origens e aplicaes de recursos, que so requeridas como parte das informaes contbeis mnimas. (4) Em nossa opinio, exceto quanto omisso das demonstraes das origens e aplicaes de recursos que resulta em apresentao incompleta, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Omisso de informao relevante - Nota explicativa omissa ou falha 87. Se uma empresa omitir uma nota explicativa que seria necessria para a adequada anlise e interpretao das demonstraes contbeis, o auditor deve mencionar o fato em pargrafo intermedirio de seu parecer. Por ser informao relevante, o pargrafo da opinio teria uma ressalva "exceto por", como se segue: (4) Em nossa opinio, exceto pela omisso das informaes mencionadas no pargrafo precedente, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente,... No-atendimento pelas demonstraes contbeis de requisitos legais ou regulamentares relevantes 88.A parte substancial dos requisitos legais e regulamentares aplicveis s demonstraes contbeis est enquadrada nos dois itens anteriores, quais sejam, o das prticas contbeis e o mtodo de sua aplicao, incluindo a adequao das divulgaes. Todavia, podem existir situaes em que haja exigncias legais ou regulamentares aplicveis s demonstraes contbeis que, se no atendidas, representam discordncias entre o auditor independente e a administrao. Nesse caso, caber, por parte do auditor, emitir, quando relevante, opinio com ressalva "exceto por" ou opinio adversa.

LIMITAO NA EXTENSO DO SEU TRABALHO

Introduo 89. S possvel ao auditor emitir parecer sem ressalva se seus exames forem realizados de acordo com as normas de auditoria e, portanto, em condies de aplicar todos os procedimentos que considerou necessrios nas circunstncias. 90. A existncia de limitaes extenso de seu trabalho, como as descritas nos itens seguintes, pode obrig-lo a emitir parecer com ressalva ou parecer com absteno de opinio. Limitaes impostas pela administrao da entidade 91. A limitao na extenso do trabalho do auditor pode, s vezes, ser imposta pela administrao da entidade, mediante condies contratuais especificando a no-execuo de procedimentos de auditoria julgados necessrios, tais como: a. a observao da contagem fsica de estoques; b. a obteno ou confirmao de saldos e/ou informaes diretamente com devedores, credores ou outras fontes externas; c. o exame das demonstraes contbeis de controladas ou coligadas ou de outras investi das, representativas de investimentosrelevantes na entidade auditada; d. a aplicao de outros procedimentos usuais de auditoria que se refiram, direta ou indiretamente, a elementos importantes das demonstraes contbeis. 92. Quando o auditor puder satisfazer-se quanto a tais itens pela aplicao de procedimentos alternativos, no existe uma limitao significativa na extenso de seu trabalho e no necessrio meno, em seu parecer,.sobre a omisso de tais procedimentos e ao uso dos procedimentos alternativos. Limitaes circunstanciais 93. Uma limitao na extenso do trabalho do auditor pode ser impostas pelas circunstncias, como, por exemplo, quando a poca da indicao do auditor tal que o impossibilite de observar a contagem fsica dos estoques. Ela pode tambm ocorrer quando, na opinio do auditor, os registros contbeis do cliente so inadequados, ou ao concluir que no pode executar procedimento de auditoria que julgue necessrio. Nessas circunstncias, o auditor deve tentar executar procedimentos alternativos, a fim de obter evidncias de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos no lhe permitirem evidncia suficiente, caber a ele manifestar tal limitao em seu parecer, como descrito a seguir. Reflexos das limitaes no parecer 94. Quando houver limitao na extenso do trabalho do auditor, quer imposta pela administrao da entidade, quer circunstancial, e que determine a emisso de parecer com ressalva, neste o auditor deve adotar determinadas prticas contbeis. Especificar as circunstncias em que determinada prtica contbil, dentre outras prticas alternativas, deve ser aplicada, funo de rgos que possuam autoridade e competncia para estabelecer princpios contbeis. Quando, em determinadas

circunstncias, os critrios para aplicao de uma, entre prticas contbeis alternativas, no tiverem sido estabelecidos, o auditor pode concluir que mais de uma prtica contbil apropriada para aquelas circunstncias. O auditor deve reconhecer, entretanto, que pode haver casos para os quais a escolha e aplicao de uma prtica contbil especfica, dentre outras alternativas, pode tornar errnea a interpretao das demonstraes contbeis no seu conjunto. 95. O auditor deve julgar a importncia dos procedimentos de auditoria omitidos, considerando a natureza e a relevncia dos efeitos potenciais em relao s demonstraes contbeis. Se tais efeitos se relacionam a muitos itens das demonstraes contbeis, provvel que este impacto seja maior do que quando as limitaes se referirem a um item ou a um nmero limitado de itens. Uma limitao a um nico item, e que no represente parcela substancial da posio patrimonial e financeira e/ou do resultado das operaes, normalmente resultar em um parecer com ressalva, ou mesmo sem ressalva, se o auditor concluir que o efeito no relevante. As limitaes aos exames de muitos itens e que tenham efeitos potenciais muito relevantes devem resultar, em geral, em absteno de opinio. EXEMPLOS DE PARECERES COM RESSALVA OU ABSTENO DE OPINIO POR LIMITAES NA EXTENSO Investimentos relevantes no auditados Ressalva "exceto quanto" 96. No caso de investimentos relevantes no auditados, deve-se descrever o fato em pargrafo intermedirio, mencionar a limitao no pargrafo de extenso e redigir o pargrafo final com a correspondente ressalva ou absteno de opinio. Se o auditor concluir que pode emitir opinio com ressalva, ainda que no expresse opinio sobre o valor dos investimentos (porque os investimentos, mesmo sendo relevantes, no so de importncia tal que exijam absteno de opinio), a redao poderia ser a seguinte: (1) Examinamos os balanos patrimoniais ... (2) Exceto quanto ao explicado no pargrafo 3, nossos exames foram conduzidos... (3) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis das empresas A e B, correspondentes aos exerccios findos em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0. Como conseqncia., no nos foi possvel formar uma opinio quanto adequao dos valores representativos de tais investimentos naquelas datas e dos correspondentes resultados registrados nos exerccios de 19X1 e de 19X0, com base no valor de patrimnio lquido daquelas empresas, como mencionado na nota X s demonstraes contbeis. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos possveis ajustes que poderiam resultar dos exames dos investimentos mencionados no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente... 97. Quando a nota explicativa no contemplar os dados indispensveis quantificao adequada dos referidos investimentos, tais dados devem ser adicionados no pargrafo intermedirio do parecer. Investimentos extremamente relevantes no auditados

Absteno de opinio 98. Quando os investimentos no auditados tiverem efeitos potenciais muito relevantes, no bastar um parecer com ressalva, devendo ser emitido um parecer com absteno de opinio. Os pargrafos 1 a 3 seriam iguais aos do item 96, mas o pargrafo final seria: (4) Devido relevncia do assunto mencionado no pargrafo 3, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar emitir, e por isso no emitimos, opinio sobre as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1. Limitao sobre item relevante (estoques) Ressalva "exceto quanto" 99. Se, por exemplo, o auditor for contratado aps o encerramento do balano para examinar as demonstraes contbeis do exerccio relativo a esse balano, e no conseguir satisfazer-se sobre a existncia fsica dos estoques, sendo estes relevantes no conjunto das demonstraes contbeis (mas no a ponto de exigir absteno de opinio), seu parecer poderia ser o seguinte: (1) Examinamos o balano patrimonial da empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as respectivas... (2) Exceto quanto ao mencionado no pargrafo 3, nossos exames foram conduzidos... (3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC aps 31 de dezembro de 19X1, no acompanhamos os inventrios fsicos dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possvel satisfazermo-nos sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar da aplicao dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente,... (5) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos, e, consequentemente, no emitimos opinio sobre elas. Limitao sobre item extremamente relevante (estoques) Absteno de opinio 100. Seguindo o mesmo exemplo do item anterior, mas supondo, agora, que os estoques tivessem um valor muito significativo e com efeitos potenciais muito relevantes em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto, no bastar um parecer com ressalva, sendo necessria uma absteno de opinio. Os pargrafos 1 a 3 seriam iguais aos do exemplo anterior (item 99), mas o pargrafo final seria:

(4) Devido relevncia do assunto mencionado no pargrafo 3, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar emitir, e por isso no emitimos opinio sobre as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1. Limitao sobre estoque de abertura - Opinio sem ressalva sobre o balano e absteno de opinio sobre as demais demonstraes contbeis 101. Outro caso freqente acontece quando o auditor, por no ter acompanhado o inventrio fsico dos estoques no encerramento do exerccio anterior (19X0), nem ter sido praticvel aplicar procedimentos alternativos de auditoria, conclui que no est em condies de opinar sobre o resultado do exerccio sob exame (19X1), mas pode emitir opinio sobre a posio patrimonial e financeira em 19X1. O parecer poderia ser assim redigido: (1) Examinamos o balano patrimonial da empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as... (2) Exceto quanto ao explicado no pargrafo 3, nossos exames foram conduzidos... (3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC aps 31 de dezembro de 19X0, no acompanhamos o inventrio fsico dos estoques naquela data, registrados no balano patrimonial pela importncia de $________________, nem foi possvel satisfazermo-nos sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. O valor dos estoques, em 31 de dezembro de 19X0, contribui significativamente para a determinao do resultado das operaes, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1. Como conseqncia., no estamos em condies de emitir, e por isso no emitimos, opinio sobre as demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes ao exerccio findo em 31 de dezembro 19X1. (4) Em nossa opinio, o balano patrimonial representa adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Limitao sobre estoque de abertura - Opinio sem ressalva sobre o balano e ressalva "exceto quanto" sobre as demais demonstraes contbeis 102. Se, dentro do mesmo exemplo do item anterior, o auditor julgar que os efeitos potenciais de no ter acompanhado o inventrio fsico dos estoques de abertura podem ser relevantes, mas no a ponto de exigir absteno de opinio sobre o resultado do exerccio, caberia ressalva "exceto quanto", como se segue: Os pargrafos 1 e 2 seriam iguais aos do item 101. Os pargrafos intermedirio e o da opinio seriam: (3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC aps 31 de dezembro de 19X0, no acompanhamos o inventrio fsico dos estoques naquela data, registrados no balano patrimonial pela importncia de $________________, nem foi possvel satisfazermo-nos sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.

(4) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e, exceto quanto aos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar da aplicao dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no pargrafo 3, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Demonstraes contbeis comparativas - Primeira auditoria 103. Nos casos de primeira auditoria de uma empresa que divulgue comparativamente os valores relativos ao exerccio anterior, o auditor deve, no pargrafo referente identificao das demonstraes examinadas, fazer meno exclusiva ao exerccio examinado e destacar, em pargrafo intermedirio, o fato de que as demonstraes do exerccio anterior no foram examinados por auditores independentes, expressando a correspondente absteno de opinio sobre as mesmas. 104. Para expressar uma opinio sem ressalva acerca das demonstraes do exerccio atual, so necessrios procedimentos de auditoria sobre os saldos do encerramento do exerccio anterior quanto s contas de formao histrica, quanto s contas atuais e quanto verificao da uniformidade de aplicao dos princpios contbeis. 105. Se tais exames foram efetuados e no redundaram em nenhuma situao que represente limitao que possa ter efeito sobre as demonstraes do exerccio atual, o parecer deve ser redigido como se segue: (1) Examinamos o balano patrimonial da empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as... (2) Nossos exames foram conduzidos... (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursosreferentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os PrincpiosFundamentais de Contabilidade. (4) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos e, consequentemente, no emitimos opinio sobre elas. 106. Se, por outro lado, tais exames adicionais sobre os saldos de abertura no tiverem a extenso necessria que permita ao auditor segurana quanto no-existncia de efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, mutaes do patrimnio lquido e origens e aplicaes de recursos, ele dever julgar o tipo de opinio que deve emitir em funo dos efeitos potenciais e da evidncia de que disponha em relao a tais demonstraes contbeis, podendo resultar numa opinio com ressalva ou at em absteno de opinio. 107. Um exemplo de parecer com ressalva, nestas circunstncias, sobre o exerccio atual, seria:

Os pargrafos 1 e 2 seriam iguais aos do exemplo do item 105. Os pargrafos 3 e 4 seriam: (3) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas. Alm disso, os exames adicionais desenvolvidos, decorrentes de uma primeira auditoria, sobre transaes e valores que compem os saldos em 31 de dezembro de 19X0, no foram suficientes para assegurar que tais saldos no tenham efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos relativos a 19X1. (4) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e, exceto quanto aos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar do exame de demonstraes contbeis do exerccio anterior, conforme comentado no pargrafo 3, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. 108. Quando o auditor faz uso do trabalho de outros auditores independentes deve assegurar-se de que o trabalho feito por esses adequado; o posicionamento deve reunir um conjunto de evidncias e informaes a respeito da independncia e reputao profissional dos outros auditores, bem como da adequao dos exames feitos por esses sobre a matria que afeta as demonstraes contbeis da entidade que est auditando. 109. Essa situao ocorre, principalmente, quando o auditor emite parecer sobre as demonstraes contbeis de uma entidade e usa o trabalho de outros auditores independentes: a. com relao s operaes de uma ou mais divises, filiais, agncias ou dependncias; b. com relao a investimentos da entidade em controladas e coligadas; c. com relao s demonstraes contbeis de exerccios anteriores, apresentadas para fins comparativos. 110. Nas hipteses (a) e (b) acima, dependendo da relevncia dos itens examinados pelos outros auditores e do grau de conhecimento e segurana que o auditor tem sobre se os trabalhos dos outros auditores atende a seus propsitos, ele pode decidir-se: a. pela aceitao do trabalho dos outros auditores; b. pela concluso de que no poder utilizar o trabalho dos outros auditores. Reflexos quando houver aceitao do trabalho dos outros auditores independentes 111. Quando o auditor aceitar o parecer de outros auditores, por no ter evidncias que indiquem restries aos seus trabalhos e concluses, deve destacar no seu parecer a diviso de responsabilidades, como indicado no pargrafo seguinte.

112. Dessa forma, por exemplo, quando as demonstraes contbeis de empresas controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, foram auditadas por outro auditor independente, que tenha emitido parecer sem ressalva sobre as correspondentes demonstraes contbeis, a redao do parecer poder ser a seguinte: (1) Examinamos os balanos .... administrao. Nossa responsabilidade .... contbeis. As demonstraes contbeis da empresa controlada X S.A., relativas aos exerccios findos em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, foram examinadas por outros auditores independentes, e a nossa opinio, no que diz respeito aos valores dos investimentos e dos resultados decorrentes dessa controlada, est baseada no parecer desses auditores. (2) O pargrafo 2 teria redao normal. (3) Em nossa opinio, com base em nosso exame e no parecer de outros auditores independentes, as demonstraes contbeis... 113. Quando a nota explicativa no mencionar os dados indispensveis para a quantificao dos referidos investimentos, esses devem ser revelados no pargrafo intermedirio do parecer, indicando, por exemplo, a percentagem do valor do investimento e seus resultados em relao ao ativo e resultados totais. 114. A referncia ao parecer dos outros auditores, mesmo sem indicar o contedo de sua opinio, significa que: a. o parecer dos outros auditores no teve ressalva ou teve ressalvas que no afetam a posio patrimonial e financeira e os resultados da investidora; e b. no h nenhuma restrio aos trabalhos e concluso dos outros auditores. 115. Quando, entretanto, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, ou com absteno de, o auditor dever analisar se o assunto de natureza e relevncia tais, em relao s demonstraes contbeis da investidora que est examinando, que requeira ressalva em seu prprio parecer. Nesse caso, deve-se ampliar a referncia feita no pargrafo intermedirio, indicando a data do parecer, a natureza do problema e seus efeitos nas demonstraes contbeis da investidora. 116. Quando as ressalvas no causarem efeitos relevantes, no necessrio que elas e seus efeitos sejam mencionados no parecer do auditor da investidora. Todavia, tal meno e a indicao da norelevncia de seus efeitos na investidora podem ser feitas, particularmente, quando as demonstraes contbeis da controlada ou coligada e correspondente parecer dos auditores forem divulgados conjuntamente com os da investidora. Reflexos quando o auditor no puder utilizar o trabalho dos outros auditores independentes 117. O auditor deve emitir parecer com ressalva ou absteno de opinio quando concluir, baseando-se em seus procedimentos, que no pode utilizar o trabalho dos outros auditores e que no pode aplicar procedimentos adicionais suficientes com relao s demonstraes contbeis da controlada ou coligada ou do item sobre o qual os outros auditores independentes emitiram parecer. Demonstraes contbeis comparativas com exerccio anterior examinado por outros auditores independentes

118. No Brasil, as demonstraes contbeis so normalmente divulgadas de forma comparativa com as do exerccio anterior. Quando h a troca de auditores, surge o problema de como tratar o parecer dos auditores de cada exerccio divulgado. 119. A empresa auditada pode optar por publicar o parecer dos auditores relativo ao atual exerccio e tambm o parecer dos auditores que examinaram o exerccio anterior. Nesse caso, o auditor do exerccio corrente referir-se-, em seu parecer, somente s demonstraes contbeis do exerccio que examinou. 120. Tem sido prtica comum, todavia, a divulgao somente do parecer dos atuais auditores, que abrange somente o ltimo exerccio. Nesse caso, importante o auditor mencionar, em seu parecer, que as demonstraes contbeis do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores, referir-se data do referido parecer e expressar as eventuais ressalvas, seus efeitos e possveis reflexos no exerccio atual sobre o qual est opinando. 121. Nessa circunstncia, o parecer dos auditores, nos pargrafos da identificao e da opinio, referir-se- somente ao exerccio auditado. Em pargrafo prprio ser mencionado que o exame do exerccio anterior foi efetuado por outro auditor que emitiu parecer sem ressalva. Exemplo: (4) As demonstraes contbeis relativas ao exerccio findo em... de 20X0 foram examinadas por outros auditores independentes, que emitiram parecer, sem ressalvas, datado de 20X1. AUDITORIA SOMENTE DO BALANO 122. possvel que o auditor seja contratado para uma auditoria voltada somente para opinar sobre o balano patrimonial e no sobre as demais demonstraes contbeis. Desde que no haja nenhuma restrio ao acesso do auditor s informaes, registros e dados em que se baseiam as demonstraes contbeis e sejam possveis todos os procedimentos de auditoria que considere necessrios nas circunstncias, essa solicitao de exame no caracteriza uma limitao na extenso. Representa somente um trabalho de auditoria de objetivo limitado, mas no de extenso limitada para tal objetivo. INCERTEZAS 123. Quando houver uma incerteza relevante, cuja soluo depende de eventos futuros, que poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes da empresa, o auditor dever adicionar um pargrafo de nfase ao seu parecer (aps o pargrafo de opinio) fazendo referncia nota explicativa que expe, de forma mais extensa, a natureza e, se possvel, o efeito da incerteza.