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3 cm

ENALDO BRITO

O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Belém (PA)
2008
3 cm

ENALDO BRITO

O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Monografia apresentada ao Curso de


Especialização Telepresencial e Virtual em
Direito Tributário, na modalidade Formação
para o Magistério Superior, como requisito
parcial à obtenção do grau de especialista
em Direito Tributário.

Universidade do Sul de Santa Catarina -


UNISUL
Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes - REDE
LFG

Orientador: Prof. Esp. Sâmia Mônica Fortunato

Belém (PA)
2008
2

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que assumo total
responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho,
isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Rede de Ensino Luiz Flávio
Gomes, as Coordenações do Curso de Especialização Telepresencial e Virtual em
Direito Tributário, a Banca Examinadora e o Orientador de todo e qualquer reflexo
acerca da monografia.

Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso


de plágio comprovado do trabalho monográfico.

Belém, 20 de Setembro de 2008

ENALDO BRITO
3

ENALDO BRITO
O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Esta monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de Especialista em


Direito Tributário, na modalidade Formação para o Magistério Superior, e aprovada
em sua forma final pela Coordenação do Curso de Pós-Graduação em Direito
Tributário da Universidade do Sul de Santa Catarina, em convênio com a Rede
Ensino Luiz Flávio Gomes – REDE LFG.

Santa Catarina, 20 de Outubro de 2008


4

DEDICATÓRIA

Ao meu Deus, esposa e filhos, pais e mestres,

Minha eterna gratidão.


5

RESUMO

A presente pesquisa objetivou conhecer o alcance da imunidade sobre os


impostos indiretos. Iniciamos com um breve histórico da imunidade nos tempos
primordiais até sua evolução na doutrina pátria. A noção de imunidade tributária
moderna origina-se no Estado de Direito, como limitação constitucional do poder de
tributar e, no Brasil, na Constituição de 1891, na espécie imunidade recíproca, e
posteriormente, nas constituições seguintes. Imunidade pode ser conceituada pelos
positivistas como autolimitação da competência tributária e, pelos humanistas, em
limitação do poder de tributar pelo direito das liberdades. Quanto à natureza, ela é
um instituto constitucional que visa a proteção de valores fundamentais, é uma
espécie de limitação da competência tributária, não incidência qualificada, por
conseguinte, difere de isenção, pois tem alcance sobre todos os tributos, pela
interpretação ampla, mas apenas sobre os impostos, pela interpretação restrita. A
doutrina classifica-a em subjetiva e objetiva, ou mista, na incidência; em ontológicas
e políticas, se origina em principio constitucional; condicionadas e incondicionadas,
se depende de legislação inferior; genéricas e especifica pelo grau de abrangência;
explícitas ou implícitas pela forma de conhecê-las. Quanto às espécies
constitucionais da Imunidade: Recíproca ou Intergovernamental, dos Templos
Religiosos, para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e
entidades de assistência social, dos partidos políticos e suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação, das instituições
de assistência social, dos livros, jornais, periódicos e papel, além das outras
específicas. O imposto indireto é uma espécie de tributo caracterizado pelo
fenômeno econômico da repercussão, em que o contribuinte, de fato, é quem
suporta a carga tributária, enquanto o fato gerador é realizado pelo contribuinte de
direito, além de outros aspectos característicos. Os principais são o ICMS e o IPI.
Finalmente, prevalece no direito pátrio, de acordo com a teoria formal, que a
imunidade dos impostos indiretos exonera os entes imunes, na venda de
mercadorias e produtos, desde que apliquem o lucro em suas finalidades. Por outro
lado, não a reconhece na aquisição de mercadorias e produtos.

PALAVRAS CHAVE: IMUNIDADE, TRIBUTO E IMPOSTO INDIRETO.


6

ABSTRACT

The present research aimed to know the reach of the immunity about the
indirect taxes. We began with an abbreviation report of the immunity in the times
origins until its evolution in the doctrine homeland and, the notion of modern tributary
immunity, arises in the State of Right, as constitutional limitation of the power in
charging rates and, in Brazil, in the Constitution of 1891, in the species reciprocal
immunity, and later in all the constitutions. The immunity can be considered by the
positivers in high limitation of the tributary competence and, for the humanists, in
limitation of the power in charging rates for the right of the freedoms. With
relationship to the nature, it is a constitutional institute, that it aims the protection of
fundamental values, it is a type of limitation of the tributary competence, not qualified
incidence, so it differs of exemption and, its reach is on all the tributes, for the wide
interpretation and, only on the taxes, for the restricted interpretation. The doctrine
classifies it in subjective and objective, or mixed, in the incidence, in originally and
politics, it arises in constitutional beginning, conditioned and unconditioned, it
depended on legislation inferior, generic and it specifies, for the inclusion degree,
explicit or implicit, for the way of knowing them. With relationship to the constitutional
species of the Immunity: Reciprocal or Inter government, of the Religious Temples,
for political parties, syndical entities, education institutions and entities of social
attendance, of the political parties and their foundations, of the workers' syndical
entities, of the education institutions, of the institutions of social attendance, of the
books, newspapers, reports and paper, besides the other specific ones. The indirect
tax is a type of tribute, characterized by the economical phenomenon of the
repercussion, where the taxpayer in fact is who supports the tax burden, while the
generating fact is accomplished by the right taxpayer, besides other characteristic
aspects. The principal are ICMS and IPI. Finally, it prevails in the homeland right, in
agreement with the formal theory, that the immunity of the indirect taxes, discharges
the immune beings in the sale of goods and products, since they apply the profit in
their purposes, and they don't recognize it in the acquisition of goods and products,

KEY WORDS: IMMUNITY, TRIBUTE IS IMPOSED INDIRECT.


7

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 11

1 BREVE HISTÓRICO 13

1.1 Nos Primórdios 13

1.2 No Direito Brasileiro 14

2 CONCEITO DE IMUNIDADE 17

2.1 Para a corrente Positivista 17

2.2 Para a corrente dos Direitos Humanos 18

3 NATUREZA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 21

3.1 Um instituto constitucional 21

3.2 Uma limitação da competência tributária. 22

3.3 Uma não incidência qualificada. 23

3.4 O objetivo da imunidade 25

3.5 Imunidade e princípios constitucionais 26

3.6 Imunidade para todos os tributos ou apenas a impostos 27

4 CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. 29

4.1 De acordo com o modo de incidência. 29

4.1.1 Imunidades subjetivas. 29

4.1.2 Imunidades objetivas. 30

4.1.3 Imunidades mistas. 30


8

4.2 De acordo com a origem: 30

4.2.1 Imunidades ontológicas. 30

4.2.2 Imunidades políticas. 31

4.3 De acordo com a necessidade de legislação inferior: 31

4.3.1 Imunidades incondicionadas. 31

4.3.2 Imunidades condicionadas. 31

4.4 De acordo com o grau de amplitude ou intensidade. 32

4.4.1 Imunidades genéricas. 32

4.4.2 Imunidades especiais ou específicas. 32

4.5 De acordo com a forma de declaração. 32

4.5.1 Imunidades explícitas. 33

4.5.2 Imunidades implícitas. 33

5. ESPÉCIES DE IMUNIDADES NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 34

5.1 Imunidade Recíproca ou Intergovernamental. 34

5.2 Imunidade dos Templos Religiosos. 35

5.3 Imunidade para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e


entidades de assistência social. 37

5.3.1 Imunidade dos partidos políticos e suas fundações 37

5.3.2 Imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores. 38

5.3.3 Imunidade das instituições de educação. 39

5.3.4 Imunidade das instituições de assistência social. 40


9

5.4 Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel. 40

5.4.1 Imunidade para livros. 41

5.4.2 Jornais. 43

5.4.3 Periódicos. 43

5.4.4 Papel. 44

5.5 Outras imunidades. 45

5.5.1 Em relação a impostos. 46

5.5.2 Em relação a taxas. 47

5.5.3 Em relação a contribuições. 49

6. UMA VISÃO GERAL DOS IMPOSTOS INDIRETOS. 50

6.1 Uma breve noção de tributo. 50

6.1.1 Definição de Tributo. 50

6.1.2 Espécies de tributo. 51

6.2 Impostos na Constituição Federal 52

6.2.1 Os Impostos Federais 52

6.2.2 Os impostos Estaduais 53

6.2.3 Os Impostos Municipais 53

6.3 A classificação dos Impostos. 53

6.3.1 Quanto à previsibilidade. 53

6.3.2 Quanto a sua finalidade. 53


10

6.3.3 Quanto a sua instituição. 54

6.3.4 Quanto a sua repercussão. 54

6.4 Os aspectos econômicos dos impostos indiretos. 54

6.4.1 Contribuinte de fato e de direito. 55

6.4.2 Difusão, percussão e repercussão. 55

6.4.3 Não cumulatividade. 57

6.4.4 A repercussão não é absoluta. 58

6.5 Os principais impostos indiretos. 58

6.5.1 IPI. 58

6.5.2 ICMS. 60

7. IMPOSTOS INDIRETOS E IMUNIDADE 64

7.1 Impostos Indiretos e imunidade Recíproca ou Intergovernamental. 64

7.2 Impostos indiretos e a imunidade dos Templos Religiosos. 65

7.3 Impostos indiretos e imunidades para partidos políticos, entidades sindicais,


instituições de educação e entidades de assistência social. 67

7.4 impostos indiretos e a Imunidades para livros, jornais, periódicos e papel. 69

7.5 Os impostos indiretos e outras imunidades. 70

CONCLUSÃO 73

REFERÊNCIAS 76
11

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem como enfoque o Alcance da Imunidade sobre


os Impostos Indiretos. A pesquisa se desenvolveu na procura de uma resposta
para a problemática: A imunidade Constitucional Alcança os Impostos
Indiretos?

A necessidade de exploração desse tema prende-se à ausência de


clareza sobre a aplicabilidade desse privilégio em relação aos impostos indiretos.
Embora a imunidade de impostos para certos fatos, pessoas ou situações jurídicas
esteja definida constitucionalmente, muita incerteza e litígios têm sido criados em
torno dos impostos ligados com o fenômeno da repercussão que caracteriza os
impostos indiretos.

Por isso, há necessidade de uma compreensão maior do alcance desse


instituto constitucional e a natureza desses impostos, segundo entendimento da
melhor doutrina jurídica e da jurisprudência, com o propósito de ratificar a garantia
constitucional de tal encargo nos impostos indiretos.

A relevância do tema é corroborada ao se entender que imunidade não é


um favor do Estado, mas uma garantia constitucional. Não é uma escolha de
conceder ou não este instituto jurídico, pelo contrário, sua negação significa
desobediência à Carta Magna, que objetivou “a preservação de valores que a
Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa,
o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.)”.1 Por isso, a confirmação do
alcance desse ônus sobre os impostos indiretos auxiliará as pessoas imunes na
busca de direitos negados.

Como objetivo geral se estabeleceu confirmar o alcance da imunidade


sobre os Impostos Indiretos. Para tanto foram delineados como objetivos
específicos: estudar o conceito e a natureza de imunidade; verificar as espécies de
imunidades constitucionais; conhecer a definição e as espécies de Impostos
Indiretos; conhecer os casos principais em que a Imunidade alcança os impostos
indiretos; pesquisar na Doutrina o entendimento da Imunidade nos Impostos
Indiretos; Investigar o juízo da Jurisprudência sobre esse tipo de Imunidade.

1
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. P.148
12

O estudo foi realizado por meio de pesquisa bibliográfica, por meio de


uma intensa verificação em livros, monografias e artigos que tratam desse tema,
tanto de autores conhecidos ou menos conhecidos no mundo jurídico, que
pudessem contribuir para elucidar o assunto. Sempre que houve necessidade
utilizou -se a internet como ferramenta de pesquisa.

Contudo, deu-se preferência a autores de renomada capacidade jurídica e


especialistas na área do direito tributário, como Eduardo de Moraes Sabbag,
Luciano Amaro, Jose Eduardo Soares de Melo, Luiz Emygdio F. da Rosa jr, Aliomar
Balieiro, Hugo de Brito Machado e Celso Ribeiro Bastos.

Também estudaram-se algumas das principais decisões do judiciário,


referentes aos litígios de imunidade de impostos indiretos, principalmente, as
decisões dos tribunais superiores.
13

1 BREVE HISTÓRICO

1.1 Nos Primórdios

A palavra imunidade vem do termo em latim “immunitate”, originalmente,


significando “condição de não ser sujeito a algum ônus ou encargo”.2
Associado à área jurídica o termo aparece no império romano na figura da
“immunita”, que desobrigava determinadas pessoas ou situações de pagar tributos
para aos cofres do império.3
Durante a Idade Média, o clero e os nobres tinham direitos imunizantes
perante o poder do rei e, conseqüentemente, de forma arbitrária, a carga tributária
pesadíssima era lançada sobre a classe pobre e miserável sem nenhuma referência
a capacidade contributiva.4
Entretanto, nesse período medieval e na sociedade feudal não vigorava
propriamente esses direitos, pois a igreja e os senhores feudais não eram
subordinados ao poder real, representavam fontes autônomas de fiscalidade. Por
conseguinte, a idéia de imunidade tributaria só originou-se a partir do chamado
Estado Patrimonial (período que começa no século XIII, com o colapso do
feudalismo, e estende-se até o século XIX, com o advento do Estado de Direito), ao
limitar o poder real na cobrança de tributos do Senhorio e da Igreja, liberdade
estamental5
A notória Revolução Francesa, no século XVIII, foi impulsionada,
notadamente, pela recusa dos nobres e cleros ao pagamento de tributos, pois
usufruiam direitos de imunidade em detrimento da exploração dos pobres.
A partir do Estado de Direito, que se fundamentou na legalidade,
separação dos poderes, visão liberal do estado, o conceito de imunidade
transformou-se em “limitação do poder de tributar do Estado pelas liberdades
preexistentes”. Essas liberdades preexistentes eram entendidas como “liberdades
absolutas, que correspondem a qualidades essenciais da pessoa humana”6.

2
HOLANDA, Aurélio Buarque. Dicionário Aurélio Eletrônico – Século XXI. São Paulo: Editora Nova
Fronteira, 1999.
3
PERES, João Bosco. Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias. Disponível em:
http://www.fiscosoft.com.br.13.08.08. Acesso em: 10/08/2008, p.02.
4
Ibidem, p.02
5
AMARAL, Alexandra da Silva. A Proibição de Privilégios Odiosos e a Igualdade Fiscal. Disponível em:
HTTP://www.femperj.org.br/artigos/proibicaodeprivilégios.php. Acesso em: 12/08/.2008.
6
Ibidem.
14

Desse modo, imunidade passou a significar a limitação ao poder de


tributar pela existência de “direitos preexistentes dos indivíduos”, como direito
constitucional ou amparo em leis. Nos Estados Unidos a 14º. Emenda, em 1868,
garantiu que nenhum Estado poderia prejudicar os privilégios ou imunidades dos
cidadãos americanos7.
O princípio de imunidade tributária moderno surgiu implicitamente com o
constitucionalismo americano, conforme ensina João Bosco Peres:

O princípio da imunidade tributária como hoje conhecemos surgiu


implicitamente com o constitucionalismo norte americano em julgado da
Supremo Corte no célebre caso "McCulloch versus Estado de Maryland"
onde o juiz John Marshall, presidente da Corte, decidiu, sustentadamente, a
não tributação da União pelos Estados.8

1.2 No Direito Brasileiro

A primeira Constituição pátria, de 1824, pouco disciplinou a matéria


tributária, embora abordasse embrionariamente os princípios da capacidade
contributiva e imunidade fiscal.
Na Constituição da República de 1891 foram contempladas as
imunidades recíprocas entre os Estados (deixando de fora os Municípios) e a
imunidade para o culto religioso, recebendo influência do direito norte-americano,
como resultante do anteprojeto elaborado por Rui Barbosa. Tais imunidades estavam
previstas nos artigos 9, 10, 11 da CF e “aparecem ora como autolimitação da
competência tributária (positivismo) ou como limitação do poder de tributar pela
reserva dos direitos humanos”9
A terceira Carta Magna, de 1934, do mesmo modo, confirmou esse direito
imunizatório para os templos religiosos, ratificou as imunidades recíprocas entre os
entes políticos (desta vez com inclusão dos municípios), exonerou a tributação sobre
a produção de combustíveis, acrescentou as imunidades em relação ao exercício
profissional de jornalistas e professores e vedou o imposto referente à renda cedular
de imóveis10.

7
NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Notas a propósito das imunidades tributárias . Jus Navigandi, Teresina,
ano 9, n. 500, 19 nov. 2004. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5955>. Acesso em: 12
ago. 2008.
8
PERES, João Bosco. Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias. Disponível em:
http://www.fiscosoft.com.br.13.08.08. Acesso em: 10/08/2008.
9
NOGUEIRA, op.cit., p.03
10
PERES, op. Cit., p. 03
15

Já na Carta de 1937 as imunidades recíprocas entre os entes políticos


foram eliminadas, só retornando ao texto constitucional com a emenda no. 9 de
1945. Entretanto, foi garantida a isenção sobre os templos religiosos.
O advento da Constituição de 1945 trouxe essa garantia para os partidos
políticos, entidades educacionais e assistenciais e ao papel destinado à impressão
de livros, jornais e periódicos, além de ratificar o direito já garantido para os cultos
religiosos e na reciprocidade entre os entes federados. Algumas outras espécies de
imunidades e isenções também foram inseridas, como a dos impostos diretos sobre
direitos autorais e remuneração de professores e jornalista (limitada posteriormente
pela Emenda nº. 9/64), bem assim a do “imposto de consumo sobre os produtos
considerados como de mínimo indispensável das pessoas de capacidade
econômica. Posteriormente, em 1965, com a Emenda nº. 18, o sistema tributário foi
reformulado, sendo essas vantagens tributárias normatizadas expressamente na
forma semelhante à Constituição em vigor11.
Nenhuma alteração significativa sofreu a Lei Fundamental de 1967,
concernente às Imunidades, sendo mantidas as expressas na Constituição de 1946.
Contudo, mudanças profundas ocorreram com a Emenda 01/69, ao acrescentar
outros privilégios, além de confirmar os existentes: imunidade sobre combustíveis,
lubrificantes e energia elétrica, sobre pequenas propriedades do Imposto Territorial
Rural, imunidade do patrimônio na realização de capital e incorporação ou extinção
de capital de pessoa jurídica, com algumas restrições, dos impostos sobre Direitos
Reais de Garantia e Transmissão de Bens e Direitos e, imunidade da exportação do
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Produtos Industrializados12.
Finalmente, hoje, tais institutos estão previstos na Constituição Federal
promulgada em 1988, no artigo 150, constando entre as novidades expressas, a
garantia de imunidade quanto à fundação de partidos políticos e sindicatos de
trabalhadores, imunidade recíproca das fundações instituídas e mantidas pelo poder
público, imunidade dos entes políticos de acordo com principio federativo, e a
ausência de finalidade lucrativa das entidades assistenciais e de educação para
efeito desse direito.
Como se observa, o conceito de imunidade foi evoluindo positivamente
agregando a idéia de que determinadas pessoas, bens e situações, necessitam de

11
PERES, ibidem., p.03
12
PERES, ibidem., p.03
16

tratamento diferenciado, em razão de sua importância social e jurídica, do poder


tributário do Estado, conforme explicita João Bosco Peres13:
Finalmente, importante frisar que o instrumento da imunidade tributária foi
se positivando com enlace na idéia de que determinadas pessoas, bens e
situações, de acordo com sua natureza jurídica e importância social
merecem tratamento distanciado ao alcance da imponibilidade tributária.

2 CONCEITO DE IMUNIDADE
13
PERES, ibidem., p.03
17

As imunidades, no Estado de Direito, como explica o mestre Roberto


Nogueira, podem ser entendidas por meio das concepções de duas correntes
principais: a dos direitos humanos e a positivista 14.

2.1 Para a Corrente Positivista

È a imunidade como autolimitação da competência tributaria. Segundo


esta corrente, a imunidade é uma forma qualificada ou especial de não incidência,
feita pela Lei Maior, ao limitar a competência impositiva do poder tributarista do
Estado com base em “certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas
pelo Estatuto Supremo”15.

Seguindo essa concepção, o professor Eduardo Sabbag considera a


imunidade uma “delimitação negativa da competência tributária”, sendo um instituto
constitucional que materializa a dispensa de pagamento de tributo16.

“As imunidades representam uma delimitação negativa da competência


tributaria. Como a competência tributaria representa o mister legiferante de
criação de tributos, pode-se dizer que a regra imunitária se traduz em
elemento de “incompetência tributária”.
Há determinados “campos competenciais” nos quais não poderá haver a
tributação: são áreas de incompetência tributária, delimitadoras de zonas de
intributabilidade.

Na mesma linha de pensamento, Hugo de Brito Machado afirma ser esta


a “limitação da competência tributária”, ou seja, o “obstáculo decorrente de base
constitucional quanto à incidência de regra jurídica de tributação”, pois o que é
“imune não pode ser tributado”17.
A quem discorda desse conceito, o referido mestre, argumenta18:

Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da


competência tributária porque não é posterior à outorga desta. Se toda
atribuição de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza
participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a
imunidade é uma limitação dessa competência.
O importante é notar que a regra de imunidade estabelece exceção. A
Constituição define o âmbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual
pode o legislador definir a hipótese de incidência da regra de tributação. A
regra de imunidade retira desse âmbito uma parcela, que torna imune.
14
NOGUEIRA, op.cit., p.03
15
NOGUEIRA, Ibidem., p. 03.
16
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. Elementos do Direito. 8 ed. São Paulo: Premier Máxima,
2006. p. 47.
17
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007. p.
304.
18
MACHADO, Ibidem.. p. 304.
18

Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho constitucional do


âmbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de isenção
relativamente à definição da hipótese de incidência tributária.

Do mesmo modo, José Eduardo Soares de Melo, assegura que tal


privilégio “consiste na exclusão de competência da União, Estado, Distrito Federal e
Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas,
expressamente previstos na Constituição Federal”19.

Apesar de todo esse consenso em torno do assunto, Alexandra da Silva


Amaral, argumenta que a influencia direta do positivismo distanciou o discurso de
liberdade e o transformou em “meros privilégios das classes econômicas e políticas
dominantes”, em razão de que as imunidades não nascem de fonte formal exclusiva,
direito positivo, mas na “sua razão de ser nos direitos fundamentais que preexistem
à Constituição” 20.

Posteriormente, a doutrina brasileira, sofrendo influência direta do


positivismo, distanciou-se do discurso da liberdade, transformando as
imunidades em meros privilégios das classes econômica e política
dominantes. Vigora a tese da autolimitação da competência tributária, que
identifica a imunidade com a não-incidência constitucionalmente qualificada.
O conceito de imunidade adotado por expressiva parcela da doutrina
brasileira enfrenta a severa crítica, na medida em que as imunidades não
têm uma fonte formal exclusiva, pois não radicam no direito positivo,
encontrando sua razão de ser nos direitos fundamentais que preexistem à
Constituição. Podem aparecer no discurso do legislador ordinário, sem que
com isso percam a característica de imunidade, como ocorre com o mínimo
existencial4

2.2 Para a corrente dos Direitos Humanos

Imunidade é a limitação ao poder de tributar fundamentado na liberdade


absoluta, direito das liberdades, impossibilitando a cobrança de tributos de certas
pessoas ou coisas, com base nos direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto
constitucional, sendo esta, a fonte declaratória destes direitos inalienáveis,
imprescritíveis e intributáveis21.

Por esse conceito, o tributo nasce da autolimitação da liberdade,


conforme explica o mesmo autor:

19
MELO, Jose Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2007. p., 156.
20
AMARAL, Alexandra da Silva. A Proibição de Privilégios Odiosos e a Igualdade Fiscal. Disponível em:
HTTP://www.femperj.org.br/artigos/proibicaodeprivelgios.php. Acesso em: 12 ago.2008.
21
NOGUEIRA, op cit., p. 03
19

A segunda corrente, entende que o tributo nasce da autolimitação


da liberdade. É a liberdade que institui o tributo. Há um mínimo de liberdade
reservada pelo contrato social, garantida através das imunidades. O espaço
aberto ao tributo é o da publicidade, onde as relações sociais se
desenvolvem entre o espaço privado do cidadão (família) e o espaço público
dos órgãos governamentais, neste sentido o tributo adquire a dimensão de
coisa pública.

Os doutrinadores adeptos dessa concepção sustentam que as


imunidades são emanações da própria liberdade, tendo como fundamento as
declarações de direitos fundamentais.
Para Ricardo de Lobo Torres, adepto desde conceito, tais imunidades
tributárias originam-se na idéia de liberdade e, portanto, baseiam-se nos direitos
fundamentais e dos contribuintes22:

O tema não recebe o mesmo tratamento por parte de toda a doutrina.


Ricardo Lobo Torres desenvolve percuciente estudo da intributabilidade sob
o enfoque do conceito de liberdade. Nesse sentido, entende que a
verdadeira sede do poder de tributar não está na Constituição propriamente,
mas na Declaração dos Direitos Fundamentais – art. 5o do texto de 1988 –
e no seu contraponto fiscal: Declaração dos Direitos do Contribuinte e de
suas garantias – arts. 150/152 da Constituição Federal - ESTATUTO DO
CONTRIBUINTE.

O Supremo Tribunal Federal, atualmente, tem revisto em suas decisões, o


conceito de imunidade, concebendo-a como a não incidência constitucional
qualificada. Apesar de, por muito tempo sofrer a influência positivista, no acórdão
decisório sobre a constitucionalidade da Emenda nº.3, de 17/03/93, que disciplinou o
IPMF, a Suprema Corte sinalizou paela mudança de sua orientação.

Em seu bojo, a referida Emenda, afirmava que ao IPMF não se aplicava o


princípio da anterioridade, as imunidades recíprocas, dos templos, das instituições
de educação e de assistência e dos jornais e livros. Entretanto, a Corte Suprema: a)
reconheceu a possibilidade de declarar a inconstitucionalidade de Emenda
Constitucional, b) reconheceu que o principio da anterioridade é garantia do
contribuinte, c) reconheceu a inconstitucionalidade pela violação à imunidade
recíproca, com fundamento na cláusula pétrea que protege o principio federativo, d)
quanto às demais imunidades, reconheceu a inconstitucionalidade por violação à
cláusula pétrea que veda medida tendente a abolir a inconstitucionalidade por
violação dos direitos humanos e garantias fundamentais23.

22
AMARAL, Ibidem. p. 01.
23
AMARAL, Ibidem. p. 03.
20

3 NATUREZA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA


21

Depois desta análise conceitual, convém conhecer a sua natureza


jurídica, apesar da ausência de consenso na doutrina pertinente, conforme
ponderação de José Eduardo Soares de Melo24:

A temática da imunidade constitucional não tem encontrado consenso


doutrinário, no que concerne à sua real natureza, porque, se de um lado se
cogita tratar-se de “limitação constitucional ao poder de tributação”, de
outro, se positiva tratar-se de normas constitucionais estabelecendo a
incompetência das pessoas políticas para expedir regras tributárias,
relativamente a específicas situações.

3.1 Um instituto constitucional

Na doutrina pátria, majoritária, definem-se como imunidades aquelas


declaradas pela Constituição Federal. Somente esta pode conceder ou restringir
esse direito, sendo considerada sem qualquer valor jurídico tributário, qualquer
iniciativa legislativa de hierarquia inferior. Todos os atos, fatos e pessoas alcançadas
pelas imunidades estão precisamente detalhados na Lei Maior.

Conforme observa o Professor Eduardo Sabbag, como esta “é instituto


de sede constitucional, materializa uma dispensa constitucional de pagamento de
tributo” 25, por isso, não existe a possibilidade de haver inovação nesse instituto lei
inferior.

O mestre José Soares Eduardo de Melo, tem o mesmo parecer:

A imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados,


Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a
determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstos na
Constituição Federal. Do mesmo que outorga as competências para instituir
tributos sobre determinadas materialidades, a própria Constituição também
estabelece outras especificas situações que são afastadas dos gravames
tributários26.

Em países como Alemanha, Itália, Espanha e Portugal as imunidades


também são proclamadas em legislações ordinárias, na maioria das vezes, como
isenção27.

Contudo, é importante mencionar que o termo “imunidade” não aparece


no texto constitucional. Nele são encontradas expressões correlatas, como: “é

24
MELO, Op cit. p. 156.
25
SABBAG, Op. Cit. p. 47
26
MELO, Op. Cit. p. 156.
27
NOGUEIRA. Op cit. p. 02
22

vedado” (art. 150, VI), em referência às imunidades genéricas, e “não incidirá”


quanto às específicas. Por conseguinte, entende-se “que a não incidência está
incerta constitucionalmente, enquanto a incidência está no plano infraconstitucional
28
.

Há dispositivos constitucionais em que o termo “falsas isenções”,


conforme orienta o professor Eduardo Sabbag, corresponde a “verdadeiras
imunidades” 29.

Há dispositivos constitucionais que transmitem o teor de “falsas” isenções,


representando nítidas imunidades. São eles: arts. 184, §5º., e 195, §7º, da
CF/88: onde se lê “isenção”, entenda-se imunidade.

Nesses casos, houve equivocidade do legislador. São nítidas dispensas


constitucionais, portanto, regras imunitórias. Tal entendimento encontra-se
agasalhado na judiciosa jurisprudência do STF (ADIN n 2.028 e 2.036;
Mandados de Injunção 232 e 608 e RE 168.110-DF, Rel.Min. Moreira Alves,
04.04.2000). Haverá isenção apenas quando a previsão for legal, e não
constitucional.

3.2 Uma limitação da competência tributária

Em princípio, convém compreender a diferença entre poder tributário e


competência tributária.

Aquele pode ser definido como o “jus imperium do Estado em


manifestação de sua soberania” com o intuito de arrecadar recursos para fins de
sobrevivência. Originalmente, todo poder estatal tributário é ilimitado. Contudo, com
a organização jurídica do Estado esse poder tributário limita-se pelas normas
constitucionais disciplinadoras de sua atuação, surgindo assim, a competência
tributária, que vem a ser a “autorização e limitação constitucional para o exercício
do poder tributário”.30

Entende - se por competência tributaria, no dizer de Celso Ribeiro


Bastos, “a faculdade atribuída pela constituição às pessoas de direito público com
capacidade política para criar tributos”31.

28
PERES, Op cit. p. 04.
29
SABBAG, Op. Cit. p. 48.
30
PERES, Op cit. p. 07.
31
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 8 ed. São Paulo:
Saraiva, 2001. p. 125.
23

Em um Estado de direito, como o Brasil, esta competência está delimitada a


cada ente federado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) na
Constituição Federal, como resultantes do interesse do cidadão, da
comunidade e do relacionamento entre as próprias entidades federadas.
Estas, consistem nos princípios constitucionais tributários, expressos nos
arts. 150 a 152 da Constituição Federal de 1988: legalidade (art. 150, I),
isonomia (art. 150, II), irretroatividade (150, III, a), anterioridade (150, III, b e
c), proibição ao confisco (art. 150, IV), libertação de tráfego (art. 150, V),
imunidades (art. 150, VI), e outras limitações (arts. 151 e 152)32.

Como visivelmente demonstrado, imunidade é uma espécie de limitação


da competência tributária. Ou, nas palavras de Celso Bastos, “... é de fato uma
regra de competência negativa, quer dizer, define, ao nível da própria Constituição,
algumas áreas em que o Estado não pode exercer a sua competência tributária”33

Entretanto, não basta que os entes políticos sejam conhecedores de suas


competências tributárias constitucionais para cobrar tributos. Estes devem ser
instituídos por leis próprias de cada entidade política, nos requisitos da legislação
tributária ao definir as hipóteses de incidência, base de cálculo, alíquota e os sujeitos
ativos e passivos, para que essa faculdade tributária possa ser exercida34.

3.3 Uma não incidência qualificada

Para Geraldo Ataliba a incidência tributária, pode ser entendida como


“fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal,
com a conseqüente e automática, comunicação ao fato das virtudes jurídicas
previstas na norma”35.

Na concepção deste jurista, esta incidência é condicionada36:

A norma tributária, como qualquer outra norma jurídica, tem sua incidência
condicionada ao acontecimento de um fato previsto na hipótese legal, fato
este cuja verificação acarreta automaticamente a incidência do
mandamento.

Quanto à “não incidência”, para o professor Luiz Emygdio F. da Rosa Jr,


existem dois tipos: A “não incidência pura” e a “não incidência juridicamente
qualificada”. A primeira, também denominada simples, é “a não previsão legal de
uma determinada situação como hipótese de incidência de tributo”, isto é, todos os

32
SABBAG, Op. Cit. p. 20.
33
BASTOS, Op. Cit. p. 132.
34
Ibidem, p. 126.
35
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 45.
36
Ibidem, p. 46.
24

fatos sociais não previstos em lei alcançáveis pelos tributos, enquanto a segunda,
vem a ser a imunidade tributária, constituindo a não incidência por vontade da
Constituição, ou seja, a Carta Magna “exclui da competência impositiva dos entes
políticos quando se verificam certos pressupostos, situações ou circunstâncias
previstas pelo Estatuto Supremo”, ainda que algum legislador intente cobrar tributo
sobre alguma dessas situações, não pode “em razão da Constituição ter sufocado a
sua competência impositiva”37.

Assim, o legislador pode até ter vontade de definir uma dada situação como
hipótese de incidência tributária de um tributo, mas não pode fazê-lo em
razão da constituição ter sufocado a sua competência impositiva. Todavia,
Ricardo Lobo Torres reserva o termo imunidade somente para as hipóteses
de não incidência constitucional que visam a proteção das liberdades
fundamentais, como ocorre no art. 150, VI, salvo a que beneficia as
entidades sindicais dos trabalhadores, onde, segundo o referido jurista, a
imunidade repousa não nos direitos da liberdade, mas nos direitos sociais e
econômicos.

A não incidência, como esclarece o professor Eduardo de Moraes


Sabbag, vem a ser “ a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito na
hipótese de hipótese de incidência, ou seja, o acontecimento fático não corresponde
à descrição legal com perfeição; faltam elementos para a tipicidade”38.

Por outro lado, “a isenção é um favor legal consubstanciado na dispensa


de pagamento de tributo devido, isto é, a autoridade legislativa evita que o sujeito
passivo da obrigação tributária se submeta ao tributo. Portanto, evita-se
lançamento”39.

Quanto à imunidade, Sabbag, afirma tratar-se de “uma não-incidência


constitucionalmente qualificada, portanto, vem a ser o obstáculo, decorrente de
regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos ou
situações”40.

Ricardo Lobo Torres, citado por Roberto Nogueira, diferencia não


incidência de imunidade a partir da visão dos direitos humanos da liberdade, isto é,

37
ROSA JR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Tributário & Financeiro. 15 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2001. p. 306.
38
SABBAG, Op. Cit. p. 47.
39
Ibidem, Op. Cit p. 47.
40
Ibidem, Op. Cit p. 47.
25

esta vincula - se aos direitos humanos, enquanto aquela é um privilégio


constitucional41.

A diferença principal entre imunidade e isenção, está no fato de que a


primeira atua no plano da definição de competência; a segunda, no plano do
exercício da competência, conforme observa Luciano Amaro 42.

Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a


primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no
plano do exercício da competência. Ou seja, a Constituição, ao definir a
competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a
imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas por força da
norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar
outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do
exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce
esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a
técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a
isenção, estariam dentro do campo de incidência da lei tributária, mas por
força da norma isentiva, permanecem fora desse campo.

Hugo de Brito de Machado salienta que freqüentemente, os próprios


agentes fiscais, fazem confusão entre a isenção e não incidência, principalmente,
porque às vezes o legislador trata casos de não-incidência como isenção43.

O legislador muitas vezes trata como de não-incidência casos de isenção, e


isto tem efetivamente ensejado dúvidas intermináveis. Assim é que alguns
agentes do fisco, por desconhecerem a distinção entre isenção e não
incidência, só reconhecem situações de não incidência diante de regra
jurídica expressa. O equivoco é evidente. Não se há de exigir uma regra
indicando casos de não incidência. Basta a existência de regra jurídica
definindo a hipótese de incidência, isto é, a hipótese que, se e quando
concretizada, será devido o tributo, e tudo que como tal não esteja definido
será, obviamente, hipótese de não incidência.

3.4 O objetivo da imunidade

Este instituto constitucional objetiva a proteção de valores estimados de


importância fundamental para a nação, entre eles, a manutenção das entidades
federadas, o exercício das atividades religiosas, da democracia, das instituições
educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso às informações44.

41
NOGUEIRA, Op. Cit. 04.
42
AMARO, Op. Cit. p. 149.
43
MACHADO, Op. Cit. p. 251.
44
MELO, Op cit. p. 156.
26

O que, na análise de Luciano Amaro, faz com que esta não leve em
consideração a capacidade econômica das pessoas, pois é proclamada
independentemente da capacidade das pessoas ou situações imunes45.

O fundamento das imunidades é preservação de valores que a Constituição


reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o
acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se
ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa
(ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da
existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou
situações imunes. Yonne Dolácio de Oliveira registra o “domínio de um
verdadeiro esquema axiológico sobre o principio da capacidade
contributiva”.

3.5 Imunidade e princípios constitucionais.

Na visão de João Bosco Peres, o conceito do mestre Baleeiro, de que


“imunidade tributária é a limitação constitucional ao poder de tributar”, não basta
para definir o conceito de norma imunizante, pois existem outras limitações ao poder
legiferante do Estado, como as divisões de competências tributárias entres os entes
federados, princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, capacidade
contributiva, isonomia e vedação ao confisco46.

Além disso, para este jurista “os princípios são diretrizes enquanto as
imunidades norteiam preceitos negativos, não apenas restringindo a competência
tributária, mas impedindo a sua ação sobre determinadas pessoas, bens e
situações”47.

Portanto, basicamente a diferença entre ambos, é que os princípios


orientam a existência da competência tributaria, enquanto aquela, em linha de
negatividade, demarca “a inexistência da competência tributária.48”.

Diante disso, é corroborado o pensamento de Marco Aurélio Greco, de


que “enquanto os princípios indicam um caminho a seguir, as limitações dizem para
onde não seguir”49.

3.6 Imunidade para todos os tributos ou só a impostos.

45
AMARO, Op. Cit. p. 148.
46
PERES, Op. Cit. p. 04.
47
PERES, Ibidem., p. 04
48
PERES, Ibidem., p. 04
49
PERES, Ibidem., p. 04
27

Quanto ao seu alcance a imunidade tem sido classificada pela doutrina


em ampla e restrita. No primeiro aspecto, quando entendida serem, os entes
federativos, incompetentes para tributar qualquer tributo. No segundo, ao se aceitar
que as normas constitucionais, de forma expressa, só vedam aos entes políticos de
tributar determinadas pessoas, no que se refere aos impostos50.

Segundo explica o professor Hugo de Brito Machado, a imunidade é


ampla para todos os tributos, para que possa cumprir a sua finalidade, embora em
edições anteriores de seus livros tenha defendido a tese restrita51.

Em edições anteriores afirmamos que a imunidade refere-se apenas aos


impostos. Não aos demais tributos. Hoje, porém, já não pensamos assim. A
imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser
abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora do seu alcance.

Essa também é a conclusão de José Eduardo Soares de Melo52:

Assim, é proibida a atuação do legislador ordinário na instituição de


determinados tributos, tendo em vista as precisas materialidades e pessoas
participantes das relações jurídicas, ressaltando-se que a imunidade não se
restringe exclusivamente aos impostos (como se poderia supor da redação
contida no art. 150, VI), mas também abrange as taxas (art. 5º, XXXIV,
LXXIV, LXXVI e LXXVII) e as contribuições sociais (arts. 149, §2º, II, 195,
§7º, e 85 do ADCT).

Em regra, na Constituição, imunidade vem associada aos impostos,


devido esta modalidade de tributo estar vinculada à atividade estatal, diferentemente
das taxas e contribuições sociais, a que a Carta Magna as vinculou “a realização de
atividade estatal da prestação de serviço público especifico e divisível, efetiva ou
potencialmente utilizado pelo contribuinte ou no exercício do poder de policia
administrativa53.

Entretanto, na Constituição há casos de imunidade afetos a tributos


diversos de impostos, isto é, são imunidades que estão fora do alcance da regra
prevista no art. 150, VI, CF: imunidade conferida às entidades beneficentes de
assistência social, quanto às contribuições previdenciárias (art. 195, §7, CF);
imunidade conferida a receitas decorrentes de exportação, quanto às contribuições
de intervenção no domínio econômico e às sociais (art. 149, §2º, I, CF)54.

50
PERES, Op. Cit. p. 06.
51
MACHADO, Op. Cit. p. 304.
52
MELO, Op. Cit. p. 157.
53
PERES, Op. Cit. p. 06.
54
SABBAG, Op. Cit. p. 50.
28

4 CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS.

Em princípio são classificadas sob diversos critérios. Para o enfoque da


pesquisa proposta, se fará o estudo das principais, segundo: ao modo de incidência,
de se originarem em base constitucional, condicionadas a legislação inferior e, por
último, quanto ao grau de intensidade ou amplitude55.
55
PEREIRA JÚNIOR, Aécio. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social.
Disponívelem: http://www.tj.ro.gov.br/emeron/ sapem/2004/ SETEMBRO/0309/ARTIGOS/A05.htm.
Material da 7ª aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributário: Princípios e Imunidades,
29

4.1 De acordo com o modo de incidência

Distribuem - se em três espécies, de acordo com a forma de incidência.

4.1.1 Imunidades subjetivas

São aquelas atribuídas de acordo com a condição de determinada


pessoa, ou a sujeitos, como orienta, João Peres56:

Na teoria clássica as imunidades tributárias subjetivas são aquelas


conferidas em função da presença de elementos objetivos como o
patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais
das entidades beneficiadas ou delas oriundas, conforme prevê art.150, §§
2º. e 4º.

Esse tipo de imunidades “são outorgadas ratione personae, em


decorrência ou natureza jurídica da pessoa, ou face ao papel socialmente relevante
que desempenha”57.

Têm como marca característica o caráter pessoal, apesar de conterem


elementos objetivos relacionados às atividades beneficiadas, tais como,
patrimônio, renda ou serviços, de que se tem como exemplo a imunidade
recíproca das pessoas políticas, autarquias e fundações instituídas e
mantidas pelo Estado, bem como a dos templos, das entidades sindicais de
trabalhadores, dos partidos políticos e suas fundações, das instituições de
educação social sem fins lucrativos.

Carraza, mencionado por João Peres, considera ser a imunidade


“sempre subjetiva, porque beneficia pessoas58”.

4.1.2 Imunidades objetivas

Neste contexto, são identificadas como objetivas ou reais por se


relacionarem com determinados fatos, bens ou situações e versarem sobre coisas,
apesar de beneficiarem pessoas.Entre estas temos: imunidade tributária de livros,
jornais e periódicos, como também do papel destinado à impressão (art. VI, d, da
CF/88).

ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário - UNISUL - REDE


LFG. p. 10.
56
PERES, Op. Cit. p. 11.
57
PEREIRA, Op. Cit. 10.
58
PERES, Op. Cit. p.11
30

Certos doutrinados, como Torres, ensinam que estas referem - se a


impostos indiretos, enquanto as subjetivas, aos diretos.59

4.1.3 Imunidades mistas

Nestas, estão combinados, pelo legislador, critérios de natureza pessoal e


material com a finalidade de concretizar a exoneração.

A imunidade do ITR (Imposto Territorial Rural) para “pequenas glebas


rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que
não possua outro imóvel” (art. 153, §4º, CF), é exemplo característico deste ramo de
imunidade.

4.2 De acordo com a origem

Essa classificação objetiva conhecer aquelas conseqüentes de um


princípio constitucional ou por orientação política.

4.2.1 Imunidades ontológicas

As imunidades ontológicas “caracterizam-se por serem conseqüências


necessárias de um principio constitucional, por conseguinte, ainda que suprimidas
do texto constitucional, subsistem, vez que são decorrência dos princípios nele
contidos”.60, como é o caso das imunidades recíprocas entre os entes políticos, ou
as concedidas a entidades de educação e assistência social, em razão do relevante
serviço público prestado e por canalizarem os seus recursos para a atividade fim,
caracterizando ausência de capacidade contributiva.61

4.2.2 Imunidades políticas

As que evidenciam - se por não decorrerem de um principio constitucional


específico. Podem estar expressos na Constituição por simples vontade política,
embora que “conferidos como forma de prestigiar outros princípios constitucionais,

59
PERES, Op. Cit. p. 12
60
PEREIRA, Op. Cit. 11
61
PERES, Op. Cit. p. 12
31

deles não decorrência lógica, podendo, até mesmo, ser outorgadas, a pessoas que
apresentem capacidade contributiva”.62

Nesta categoria podem se incluir as referentes aos templos religiosos, das


entidades sindicais de trabalhadores e dos partidos políticos e suas fundações,
como também as relacionadas a livros, jornais, periódicos e o papel destinado à
impressão.

4.3 De acordo com a necessidade de legislação inferior

Em alguns casos, o próprio preceito constitucional, que concede a


liberdade imunizatória, determina a necessidade de leis inferiores que a
regulamentem, daí classificarem se em:

4.3.1 Imunidades incondicionadas

Quando o beneficio destas não está condicionado a nenhuma lei inferior.


Isto é, seus efeitos se dão independentemente de qualquer criação de norma
infraconstitucional que as regulamentem ou as complementem, ou seja, sua
viabilidade não está sujeita a restrições ou condições.63 Caracterizam - se por serem
criadas por normas constitucionais de eficácia plena e aplicabilidade imediata, como
exemplo, a imunidade recíproca entre pessoas políticas (art. 150, VI, a, CF).

4.3.2 Imunidades condicionáveis

Por outro lado, estas provêm de preceitos constitucionais de “eficácia


contida e aplicabilidade imediata, com restrições, temos a imunidade condicional,
devendo sua fruição ser estatuída ou não pelo legislador infraconstitucional”.64

Assim, as imunidades concedidas a instituições de educação e


assistência social, para serem aplicadas, tiveram que primeiramente ser
regulamentadas por Lei Complementar.

62
PEREIRA, Op. Cit. p. 12
63
PEREIRA, Op. Cit. p. 12
64
PERES, Op. Cit. p. 13.
32

Contudo, é imprescindível compreender que essa regulamentação não se


refere à norma imunizante, já expressa no texto constitucional, mas aos requisitos
formais exigidos que devem ser obedecidos pelos contemplados pela sanção.65

4.4 De acordo com o grau de amplitude ou intensidade

Por esse critério se procura conhecer se a imunidade tem amplitude geral


ou restrita.

4.4.1 Imunidades genéricas

Constituem as que regulamentam todas as pessoas políticas e alcançam


a todos os impostos incidentes sobre o patrimônio, renda e serviços das entidades
mencionadas, com fundamento na proteção de valores constitucionais básicos, entre
os quais a liberdade política, religiosa e de informação, e afins, conforme o art. 150,
VI, §2 a §4, da Constituição Federal.66.

4.4.2 Imunidades especiais ou específicas

Estas imunidades “estão restritas a um único tributo e atendem a valores


de caráter de mais limitado”67.

Um exemplo dessa modalidade de imunidade especifica é a expressa no


art. 153, § 3, III, da Constituição Federal, que concede imunidade de IPI (Imposto
sobre Produtos Industrializados) nas vendas destinadas ao Exterior.

4.5 De acordo com a forma de declaração

Os institutos imunizantes quanto à forma de os conhecermos se


encontram expressos no texto constitucional ou nele implícitos. Podem ser:

4.5.1 Imunidades explícitas

São as que constituem o arcabouço do ordenamento jurídico nacional,


pois as normas exonerativas de “incidência tributária estão de forma explícita,
perfeitamente identificáveis no texto constitucional”.68.

65
Ibidem. p. 12.
66
Ibidem. p. 13.
67
PEREIRA, Op. Cit. p. 12.
68
PERES, Op. Cit. p. 13.
33

4.5.2 Imunidades implícitas

Estas se caracterizam por serem buscadas nos princípios de nosso


sistema jurídico, em razão de não se acharem expressas na Constituição Federal.

No entendimento de Torres, “o elenco das imunidades aos tributos é


aberto e incompleto, sendo implícitas as relativas à profissão, à família, ao acesso à
Justiça e a personalidade do cidadão’.69

Contudo, este não constitui pensamento unânime, há doutrinadores que


combatem essa idéia, ao afirmar que, pelo principio da não-obstância do exercício
de direitos fundamentais por via de tributação, o elenco das imunidades é fechado e
completo, portanto, taxativo. A aplicação deste principio ocorre não apenas com a
imunidade, mas também, com outros instrumentos constitucionais, como é o caso,
da proibição de utilizar o tributo com efeito confiscatório, da função social da
propriedade e da liberdade de profissão70.

5. ESPÉCIES DE IMUNIDADES NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Primeiramente, se fará uma análise das principais espécies de


imunidades constantes do art. 150, VI, da Constituição Federal, foco principal desta
pesquis; ao final, serão citadas outras espécies, constantes igualmente na Carta
Magna.

5.1 Imunidade Recíproca ou Intergovernamental

69
PERES, Op. Cit. p. 13.
70
Ibidem, p. 13
34

Inserida no art. 150, VI, a, e §§2 e 3, do texto constitucional, é a mais


antiga imunidade tributária do sistema jurídico brasileiro, vindo desde a Constituição
de 1891, veda a instituição de imposto sobre o patrimônio, renda e serviços públicos,
nas atividades entre si, vinculadas e essenciais, das entidades políticas, incluindo-se
nesse beneficio, fundações e autarquias sustentadas pelo Estado.

Estão de fora desse beneficio, como esclarece o professor Hugo de Brito


Machado, atividades estatais vinculadas a atividades econômicas e as em que
existem contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário 71:

A imunidade, entretanto, não se aplica “patrimônio, à renda e aos serviços,


relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas
normais aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preço ou tarifas pelo usuário, nem
exonera o promitente comprador obrigação de pagar impostos relativamente
ao bem imóvel”. È o que está expresso no art. 150, §3º, da constituição
Federal de 1988.

Tal imunidade provém da obediência ao principio do federalismo, cujo


propósito é evitar encargos tributários que dificultem a capacidade econômica das
pessoas políticas. Conseqüentemente, a eliminação destes, protege o livre exercício
das atividades dos entes federados, conforme estabelecem os preceitos de
igualdade, harmonia e independência72.

Para melhor clareza, convém frisar, que a União não pode tributar sobre a
Renda dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Por outro lado, tanto Estados,
como o Distrito Federal e os Municípios não podem tributar a União com o Imposto
sobre Propriedade de Veículos Automotores e com o Imposto sobre a Propriedade
Predial Urbana, respectivamente.

O alcance dessa imunidade transcende os impostos e, segundo Hugo de


Brito Machado, se estende aos demais tributos73.

Não obstante esteja expressa, no art. 150, inciso VI, da vigente Constituição
Federal, apenas em relação a impostos, em razão do principio federativo a
imunidade recíproca abrange, seguradamente, também os demais tributos.
É que o tributo, como expressão que é da soberania estatal, não pode ser
exigido de quem a tal soberania não se submete, porque é parte integrante
do Estado, que da mesma é titular.

71
MACHADO, Op. Cit. p. 305.
72
MELO, Op. Cit. p. 158.
73
MACHADO, Op. Cit. p. 307.
35

A jurisprudência admite a possibilidade de extensão desta imunidade a


certas empresas públicas que realizam serviços públicos de prestação obrigatória e
exclusiva do Estado, na observação de Eduardo Sabbag.74

É importante salientar que a jurisprudência (STF, RE 407099/RS, 2º. Turma,


Acórdão publicado em 06/08/2004) já admitiu a possibilidade de extensão
da imunidade a certas empresas públicas – aquelas que executam serviços
de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, vg., serviço postal (art. 21,
X, CF)-, uma vez que se revestem, ipso facto, da indumentária de
“autarquias”. Com efeito, estas distinguem-se das empresas públicas que
servem como instrumento da participação do Estado na Economia, às quais
se aplica o regime jurídico próprio das empresas privadas, consoante o art.
173, §1º, da CF. Portanto, para o STF é possível estender a imunidade a
algumas empresas públicas, aplicando-se-lhes o art. 150, VI, a, CF.

5.2 Imunidade dos Templos Religiosos

O direito a esse direito constitucional insere - se no art. 150, VI, b, e §4º, e


fundamenta-se no principio da liberdade de crença religiosa, estando prevista desde
a Constituição de 1891, que assegura a separação entre Estado e Igreja.

O mandamento constitucional trata de “templos de qualquer culto”, Com


isto, possibilita a imunidade a qualquer atividade religiosa, católica, protestante,
mulçumana, afro-brasileira, desde que “apregoem valores morais e religiosos
consentâneos com os bons costumes”, expressos na constituição (art. 1º, III; art. 3, I
e IV; art. 4º, II e VIII, todos da CF).75

O conceito de templo, a que se refere o preceito constitucional, abrange


mais do que o prédio ou lugar onde é realizada a prática religiosa, incluí, também,
todo o patrimônio e serviços necessários à execução dessa atividade. Este
entendimento é ratificado pelo mestre Werner Nabica Coelho76:

Não custa nada verificarmos a problematicidade do próprio conceito de


templo, que numa rápida retrospectiva histórica, remete a noções as mais
amplas, desde o templo como o próprio corpo do fiel do cristianismo, até
aos patrimônios móveis e imóveis que guarnecem o próprio prédio
destinado ao culto, chegando em certos contextos a abarcar territórios e
pessoas circundantes, daí a necessidade da limitação do artigo 150, §4º, da
CF, cujo cerne é ao mesmo tempo o de restringir o âmbito da imunidade
aplicada ao conceito de templo, e, garantir que o templo não seja somente
considerado em seu aspecto predial, mas, sim, na sua amplitude social, de
uma entidade que possui patrimônio, presta serviços e aufere rendas.
para as atividades religiosas, ou residências dos religiosos.
74
SABBAG, Op. Cit. p. 51.
75
Ibidem.
76
COELHO, Werner Nabica. A imunidade Tributária dos Templos – Breves Considerações. Disponível em:
http://www.uj.com.br/ impressao.asp? pagina= doutrinas. Acesso: 22/08/08.
36

Por conseguinte, corrobora Hugo de Brito Machado, templo religioso, no


pensamento do constituinte, abrange tudo que esteja ligado ao exercício da
atividade religiosa.77

Nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo não


significa apenas edificação, mas tudo quanto esteja ligado ao exercício da
atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou
qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço
do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja, desde
que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim
como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa
paroquial, ou convento, ou qualquer outro edifício utilizado.

Conclui-se, que, com base nesta concepção, também aceita pelo


professor Sabbag, “a imunidade atingirá o templo e seus anexos (exemplo: casa
paroquial, casa do Pastor, do Rabino etc.)78”.

Entretanto, ressalte se, esse âmbito está restrito às finalidades essenciais


da entidade religiosa, bem assim, ao seu patrimônio, renda e serviços (art. 150, §4,
CF). Sobre isso comenta José Eduardo de Melo.79

É evidente que vedação impositiva ao patrimônio, à renda e aos serviços


“relacionados com as finalidades essenciais dos templos” (art. 150, §4º,
CF), implicará obrigação tributária no caso de manterem supermercado,
cobrarem pelo estacionamento de veículos, pelo ingresso em cinemas ou
pela venda de caixões funerários.

Esclarece ainda o mesmo jurista, que os imóveis alugados por essas


entidades recebem imunidade pela vinculação dos serviços com a prática de
liturgias80:

A imunidade deve abranger também os imóveis locados (RE 257.700), ou


utilizados como escritório e residência de membros da entidade (RE
221.395), consoante entendimento do STF (RE 325.822-2-SP, Pleno, rel. in.
Ilmar Galvão, j. 18.12.02, DJU 1 de 14.05.04, p.33). A imunidade vincula-se
aos pressupostos religiosos dos serviços, sendo imprescindíveis que as
receitas tenham origem na prática de liturgias, sendo traçada importante
distinção.

A posição do STF, na aplicação da regra “da atividade essencial da


difusão religiosa”, como lembra o professor Sabbag, tem sido “de uma teoria

77
MACHADO, Op. Cit. p. 308.
78
SABBAG, Op. Cit. 52
79
MELO, Op. Cit. p. 161.
80
Ibidem.
37

ampliativa (não restritiva), quanto à extensão dos efeitos imunitórios a atividades


estranhas à difusão de religiosidade”81.

Segundo o STF, estender-se-á o manto da regra imunizante, conferida à


Igreja, às atividades diversas por elas exercidas, desde que se cumpram os
requisitos a seguir delineados. Vamos a eles:

1. prova de que as rendas oriundas de atividades outras, não essenciais,


são aplicadas integralmente na consecução dos objetivos institucionais
(difusão da religiosidade);

2. prova de que não há ofensa à livre concorrência.

5.3 Imunidade para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de


educação e entidades de assistência social

5.3.1 Imunidade dos partidos políticos e suas fundações

A finalidade constitucional é a liberdade para a manutenção do regime


democrático de direito (art. 1º., V, CF). Protege o pluralismo partidário, daí a
abrangência dessa imunidade aos partidos políticos registrados no Tribunal Superior
Eleitoral – TSE, com exceção dos partidos clandestinos.82, conforme prevê a Carta
Magna, no art. 150, VI, c, e §4.

Contudo, há necessidade de regulamentação de lei complementar, como


orienta o mandamento constitucional, com a expressão “atendidos os requisitos
da lei”. Como explica, o professor Sabbag, todas as imunidades do elenco
mencionado na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150, da CF, não são “auto-aplicáveis”,
pois dependem de lei complementar. Neste caso, os requisitos exigidos constam do
Art. 14 e incisos do CTN.83

Com isso, para se adquirir a imunidade as pessoas jurídicas constantes da


alínea “c” do inciso VI devem obedecer aos requisitos do art. 14 e incisos do
CTN. Posto isso, provando-se que: (1) não há sobras financeiras na
instituição que fomentem uma distribuição de lucros; (2) se aplica o dinheiro
arrecadado no país, e não fora dele; (3) se mantém escrituração contábil em
dia, para que se prove o preenchimento das exigências anteriores,
merecerá a instituição os efeitos protetores da imunidade, não pagando o
imposto. No caso de qualquer desvio da finalidade (Entidade “Laranja”),
incorrerá a instituição ardilosa perda da imunidade.

81
SABBAG, Op. Cit. p.52
82
Ibidem. p.55.
83
Ibidem. p. 57.
38

Recebe a classificação de imunidade subjetiva, política e condicionável,


regulamentada por lei complementar.84

Conseqüentemente, os partidos políticos estão imunes ao IPTU sobre os


imóveis que ocupam, ao ISS relativo a serviços que prestarem a terceiros, IR sobre
rendimentos auferidos, ao ITBI na aquisição dos bens imóveis, ao IPVA referente
aos veículos utilizados para suas finalidades.85

5.3.2 Imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores

Teve origem na Constituição Federal de 1988, no art. 150, VI, c, §4, para
garantir a liberdade de associação sindical, valorizando as entidades sindicais no
ordenamento jurídico pátrio, sob a classificação de imunidades subjetiva, política e
condicionável por estarem sujeitas a lei complementar, atualmente, o CTN, art. 14.

Doutrinadores como Hugo de Brito Machado criticam a redação desse


direito no texto constitucional, ou seja, o enunciado “das entidades sindicais dos
trabalhadores”. Pois cria dificuldade na interpretação em se entender se os
sindicados patronais incluem - se nesse direito.

A letra do dispositivo constitucional refere-se apenas a entidades sindicais


dos trabalhadores, o que revela o seu caráter demagógico. Estariam os
sindicatos patronais sujeitos a tributação? Poderia o Estado esmagá-los
com impostos? A liberdade de associação seria assegurada apenas aos
trabalhadores? Qual a abrangência da palavra trabalhadores, no texto em
questão? Parece-nos que a imunidade deve abranger as entidades sindicais
em geral, mas o dispositivo constitucional está ai, a desafiar a argúcia dos
hermeneutas que não pretenderem ficar com sua literalidade86.

De outro lado, o professor Sabbag, entende que o dispositivo


constitucional deve ser interpretado de forma literal, levando-se em consideração o
fortalecimento do lado mais fragilizado da relação laboral, o empregado, por isso,
infere -se, a imunidade se restringe às entidades sindicais dos trabalhadores.87

Como se nota no dispositivo constitucional, são imunes a impostos apenas


os sindicatos dos empregados ou entidades obreiras (Sindicatos Patronais
não estão abrangidos pela regra!). Tal entendimento herdamos à luz do
Direito do Trabalho, segundo o qual a relação laboral é marcadamente
caracterizada por um lado hipossuficiente – o do Empregado -, em
contraposição ao lado menos debilitado – aquele ocupado pelo

84
PERES, Op. Cit. p. 14.
85
PERES. OP. Cit. p. 14
86
MACHADO, Op. Cit. 309.
87
SABBAG, Op. Cit. p. 55.
39

Empregador. O sindicado de trabalhadores, como é cediço, visa proteger os


ocupantes do pólo mais fragilizado – os empregados. Assim, entidades
como a CUT não devem, v.g., ser alvos de incidência de IPTU.

5.3.3 Imunidade das instituições de educação

Essa modalidade de imunidade preconiza a difusão do ensino e da


cultura, prevista no art. 150, VI, c, e §4, da Carta Maior, com abrangência extensiva
a escolas, universidades, cursos de idiomas e cursos técnicos.88

A interpretação ampla do termo “educação” é também aceita por José


Eduardo Soares de Melo.89

Deve ser levado em conta o significado “educação”, amplamente referido na


CF (arts. 205, 208 e 214). Pugna-se pela interpretação ampla do conceito
de instituição de educação, que não é “apenas a de caráter estritamente
didático, mas toda aquela que aproveita à cultura em geral, como
laboratório, instituto, centro de pesquisas, o museu, o atelier de pintura ou
escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências”.

Ainda analisa Hugo de Brito Machado, a restrição constitucional para as


instituições de ensino, que devem ser “sem fins lucrativos”, afirmando que devido à
importância social que detêm, como os livros, as instituições de educação deveriam
ser imunes incondicionalmente90.

As instituições de educação deviam ser imunes incondicionalmente. A


importância social da atividade de educação o exige. Da mesma forma que
são imunes os livros, jornais e periódicos, sem qualquer perquirição a
respeito de saber quem os produz tem ou não finalidade lucrativa, e sabido,
como é, que as editoras não são casas de filantropia, também a atividade
de educação devia ser. Se assim fosse, certamente não estaríamos
presenciando a crise da escola, cujos administradores já não se podem
ocupar das questões educacionais, pois são mais prementes as questões
policiais, as ameaças de prisão e até prisões consumadas, em face das
intermináveis querelas com os pais de alunos em torno do valor das
mensalidades escolares.

A expressão restritiva “sem fins lucrativos” deve ser entendida, conforme


interpreta José Eduardo Soares de Melo, por proibição de distribuição de lucros aos
associados.91

A proibição de finalidade lucrativa deve ser compreendida no sentido de que


os objetivos institucionais não perseguem o lucro – implicador de caráter
mercantil – que, naturalmente, pudesse acarretar o posterior repasse ou
distribuição aos sócios. É norma e compreensível que as instituições de

88
Ibidem. p. 56.
89
MELO, Op. Cit. 164.
90
MACHADO. Op. Cit. 309.
91
MELO, Op. Cit. 165.
40

beneficência – como quaisquer outras entidades de natureza assemelhada


– colimam sempre um resultado positivo de suas atividades para poderem
aprimorar e incrementar os serviços.

5.3.4 Imunidade das instituições de assistência social

Objetiva motivar a difusão da atividade de benemerência na sociedade.92

Essa assistência social engloba os direitos sociais enumerados na


Constituição Federal, art. 6º, como: educação, saúde, trabalho, lazer, segurança,
previdência social, proteção à maternidade e à infância, assistência aos
desamparados, todos de responsabilidade da sociedade e do Estado.93

Não é necessário que esta proteção seja aberta à população em geral,


podendo atender exclusivamente a associados, como complementação das
atividades fundamentais, que deveriam ser prestadas pelo Estado, como exemplo,
uma associação de assistência social aos empregados de determinada empresa.94

Do mesmo modo, as entidades beneficentes de assistência social estão


imunes da Contribuição Previdenciária incidente sobre o empregador ou empresa,
conforme mandamento constitucional no art. 195, § 7.

5.4 Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel

Essa modalidade de direito, que se caracteriza por sua natureza objetiva,


atinge bens, ou seja, livros, jornais, periódicos e o papel destinado para impressão.

O professor Sabbag esclarece que essas imunidades alcançam os


impostos reais.95

Deve-se salientar que tal imunidade se refere aos “impostos reais”, isto é,
gravames que dependem de aspectos atinentes aos bem ao qual se
referem. Exemplos: IPI, Impostos de Importação, Imposto de Exportação.
Não refere, pois, aos “impostos pessoais”, que deverão incidir normalmente.
Exemplo: o livreiro paga IR, paga IPVA etc.

92
SABBAG, Op. Cit. 56.
93
MELO, Op. Cit.
94
Ibidem.
95
SABBAG. Op. Cit. p. 58.
41

Enquanto para Luiz Rosa Jr, trata-se de imunidade objetiva e


incondicional que visa “proteger a educação e a cultura, bem como impedindo que
através dos impostos se possam exercer pressões de cunho político”.96

Esta modalidade de imunidade, veio à luz com a Constituição de 1946,


abarcando apenas o papel destinado à impressão de jornais, periódicos e livros,
porém, na Carta de 1967, estendeu - se também, a livros, jornais e periódicos.97

5.4.1 Imunidade para livros

Os livros como meios de difusão da cultura e do conhecimento, são


abrigados pela imunidade, inicialmente garantida pelo artigo 150, VI, d, na CF, mais
precisamente na modalidade denominada de “objetiva” ou “real”, porque é feita em
virtude de determinados fatos, situações ou bens, como é o caso do “livro”, com o
propósito de garantir a liberdade de expressão, por ser, o livro, um veículo de
divulgação de idéias e da livre manifestação do pensamento.

Portanto, a finalidade principal desse dispositivo legal é garantir a


liberdade de manifestação do pensamento, pois se o Estado detivesse poder para
instituir imposto sobre o livro, poderia exercê-lo de forma esmagadora, elevando -
lhe o custo, e assim, impossibilitando o seu acesso à sociedade em geral.98

Entretanto, o termo “livro” não tem tido uma interpretação harmoniosa na


jurisprudência e na doutrina, devido a alterações na sua forma no decorrer da
História. Para alguns, o termo deve ter uma interpretação restrita ao livro de papel.
Por isso, convém compreender sua essência, isto é, aquilo que, presente faz da
coisa um livro e, retirado, torna - o outra coisa qualquer.

Uma vez que, segunda esta concepção é a essência ou conteúdo que


define o livro digno de imunidade e não a sua forma, então, deve-se desprezar todo
elemento acidental que sofre alteração, sem que se deixe de ter um livro.

96
ROSA JR. Op. Cit. p. 315.
97
PERES, Op. Cit. p. 15.
98
MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico. Disponível em: http
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1809. Material da 6ª aula da Disciplina Sistema Constitucional
Tributário: Princípios e Imunidades, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito
Tributário - UNISUL - REDE LFG. p. 15.
42

Nos tempos antigos o livro era feito em tábuas de argila, por isso,
pesados e nada práticos para o manuseio. Depois, evoluiu para forma de rolos,
escritos em pergaminhos ou papiros. O pergaminho era a pele de animal preparada
para a escrita. Por sua vez, o papiro era feito da casca de plantas próprias. Depois
veio o papel. Atualmente, se tem também, o livro eletrônico em disquetes, em Cd-
rom ou na Internet.

Portanto, verifica-se que é a essência e não a forma que caracteriza o


livro como imune, mesmo que a evolução promova a produção de diversos suportes
materiais para a confecção deste, a forma muda para se adequar às vantagens
oferecidas a cada geração de estudantes, contudo, tem - se o mesmo conteúdo de
um livro impresso em pergaminho, em papel ou em forma magnética, como é o caso
dos livros bíblicos.99

A Constituição trata de “livros”, portanto, livros são livros. Se alguém


restringir a imunidade constitucional aos livros de papel, estará estabelecendo
distinção onde o legislador não fez, atitude condenada pelos mais rigorosos
hermeneutas.

Alguns autores ainda presos à forma, afirmam que o “livro eletrônico” não
está incluso no rol de tais vantagens, devido a Lei assegurar direito sobre o papel
para impressão, na mesma alínea em trata do livro. Para esses, essa prerrogativa
estabelece uma hipótese restritiva que assegura o benefício somente ao livro de
papel. Por isso, não aceitam imunidade para os eletrônicos, baseados no fato que
para se conceituar o livro é necessá

rio a presença do suporte físico impresso em papel e a finalidade


espiritual de criação de bem cultural ou educativo. Contudo, há consenso entre a
maioria dos doutrinadores sobre a questão.

Na jurisprudência o livro tem sido definido como meios de difusão da


cultura, representando um suporte material de difusão de conhecimento, inclusive os
manuais técnicos e apostilas (STF, RE 183.403-SP, 07.11.2000). O entendimento
jurisprudencial é de que a base material é insignificante ante o papel de difusor
cultural. Por isso, se tem estendido a imunidade objetiva constitucional aos livros
99
MACHADO, Ibidem. p.14
43

divulgados em meios magnéticos. Pois, se os livros eletrônicos são a mais nova


forma de livro, não configura integração por analogia nem interpretação extensiva à
tese que defende sua imunidade. 100

Ressalte-se que pesar de decisão favorável de alguns tribunais quanto à


extensão dessa garantia aos livros eletrônicos, ainda não existe um entendimento
dominante.

5.4.2 Jornais

A imunidade dos jornais se estende sobre “os serviços prestados pela


empresa jornalística na divulgação, em jornais, de anúncios e de propaganda (RE
7.049), desde que venham impressos no corpo do jornal ou periódico”101.

A editoração via Internet, na comunicação jornalística, também está


imune, conforme afirma José Eduardo de Melo:102

Entendo que a comunicação jornalística e de natureza editorial via internet,


independente dos processos de sua elaboração (eletrônica, gráfica, etc.)
goza da imunidade tributária (art. 150, VI, d, CF), uma vez que o objetivo
constitucional e preservar a liberdade de expressão do pensamento, que
constitui valor fundamental de uma sociedade livre e democrática.

5.4.3 Periódicos

Neste contexto, essa imunidade refere-se a revistas de publicação


periódica.

O constituinte não fez qualquer distinção entre tipos de revistas. Assim


sendo, podem ser alvo dessa garantia, incondicionalmente, todas as revistas,
inclusive, as de quase nenhum conteúdo intelectual, material pornográfico,
esportivas, etc. E, como afirma, o professor Sabbag, “não cabe ao intérprete da lei
definir o que o legislador não definiu, casos pretendesse reduzir o alcance da
regra!”.103

100
SABBAG, Op. Cit. p. 58.
101
Ibidem, p. 59.
102
MELO, Op. Cit. p. 171.
103
SABBAG, op. Cit. 59.
44

Além disso, como no caso dos livros, não importa para a aquisição da
imunidade, o tipo de processo tecnológico em que esses periódicos são feitos, como
ratifica José Eduardo Soares de Melo:104

Os processos tecnológicos para a elaboração dos livros, jornais e periódicos são totalmente
irrelevantes, como é o caso de programas de computador (CD-ROM), disquetes, fitas
cassetes e demais elementos de informática, que também se encaixam no
âmbito imunitório, uma vez que atendem às mesmas finalidades dos
apontados veículos. Trata-se de novos instrumentos que também
transmitem idéias, conhecimentos, etc., e que, numa interpretação
teleológica, se inserem na mesma moldura cultural veiculada nos livros.

As listas telefônicas, segundo decisão do Supremo Tribunal Federal,


incluem – se ao abrigo da garantia imunizatória dos periódicos por considerar que
“o fato de edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não
afasta o beneficio constitucional da imunidade. A inserção visa permitir a divulgação
das informações necessárias ao serviço público a custo zero para os assinantes,
consubstanciando acessório que segue a sorte principal” (RE 199.183, Rel. Min.
Marco Aurélio, 12.06.98).

5.4.4 Papel

Estão contemplados nesse leque o papel destinado à impressão de livro,


do jornal ou do periódico, como também, os papéis especiais destinados a artes
gráficas, como o destinado para fotocomposição por laser, para telefoto.105

Nesse entendimento, a Súmula nº. 657 do Supremo Tribunal Federal


corrobora que a “imunidade prevista no art., 150, VI, d, da CF abrange os filmes e
papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.

Pode-se afirmar que o papel, na visão da jurisprudência do STF, é o único


insumo que recebe imunidade, pois outros insumos, como a tinta, são tributados.
Portanto, como explica Sabbag, “a imunidade objetiva prevista na alínea “d” do
inciso VI do art. 150 deve ser interpretada restritivamente”, no que se refere a
extensão da imunidade sobre os diversos insumos do papel destinado à impressão
de livros, jornais e periódicos (RE 215.435, PR. Rel. Min. Moreira Alves, 02.12.97;
RE 203.706-SP, Rel. Min. Moreira Alves, 25.11.97; RE 183.403-SP, Rel. Min. Marco

104
MELO, Op. Cit. 170.
105
SABBAG. Op. Cit. 59.
45

Aurélio, 07.11.00; RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurélio, 12.06.98; RREE 204.234;
203.859; RE 273.308-SP, Rel; Min. Moreira Alves, 22.08.2000).106

O professor Hugo de Brito Machado, é de parecer que a interpretação da


imunidade do papel deve ser extensiva aos meios de gravação eletrônicos, como se
papel fossem:107

Da mesma forma, o livro pode ser disponibilizado em papel, em disquetes,


em CD-ROM ou através da Internet, sendo, independentemente do meio,
imune.

Assim, constatamos não ser possível entender a imunidade como


abrangente de todos os produtos de informática. Pelo mesmo motivo que o
papel abrangido pela imunidade é somente aquele destinado à impressão
do livro, o produto de informática imune é somente aquele que constitui
meio de materialização de livros, jornais e periódicos.

Não se deve, portanto, confundir software, de uma maneira geral, com livros
eletrônicos, ou seja, software cuja essência é um livro; sob pena de se
tributar um livro ou de se imunizar o que livro não é.

Portanto, os meios de gravação e disponibilização (disquetes, CD-ROM e


similares) não podem, de forma alguma, receber tratamento tributário
indiscriminado. O tributo deve ser aquele devido pelo conteúdo e não pela
forma.

Pensamos, por isso, que a imunidade alcança também as operações com


disquetes e similares virgens destinados à gravação de livros eletrônicos.
Os disquetes virgens equivalem, para todos os efeitos, ao papel destinado à
impressão dos livros, jornais e periódicos. São instrumentos de transmissão
do pensamento, de disseminação cultural, cujo desenvolvimento não pode
ficar vulnerável ao poder de tributar.

5.5 Outras imunidades

Resumidamente, serão listadas neste tópico, as outras imunidades


específicas constantes da Constituição Federal, de acordo com classificação
sugerida pelo professor João Bosco Peres, em relação a impostos, taxas e
contribuições.108, para quem estas, em regra geral, se caracterizam por serem
direcionadas a uma necessidade política sobre determinado tributo109.

Como regra geral as imunidades específicas dedicam-se a uma política e


são circunscritas a um único tributo, ou seja, imposto, taxa ou contribuição.
Justificam-se por aproveitar valores limitados e a conveniências especiais.
Tem natureza objetiva porque são outorgadas em função de um bem. Tem

106
Ibidem, p. 60.
107
MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico.. p. 17.
108
PERES, Op. Cit. p.15
109
Ibidem.
46

caráter político, uma vez que não é considerada a capacidade contributiva


dos sujeitos beneficiados.

5.5.1 Em relação a impostos

a) Imunidade do Imposto de Renda dos rendimentos provenientes de


aposentadoria e pensão pagos a pessoa maior de 65 anos, cuja renda total seja
constituída, exclusivamente de rendimentos de trabalho (art. 153, § 2 º, II). Valoriza o
amparo ao idoso, sendo de natureza subjetiva e política do Estado (art. 230, CF).

b) Imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados de produtos


destinados ao Exterior (art. 153, § 3º, III).

c) Imunidade de pequenas glebas rurais ao Imposto Territorial Rural (art.


153, § 4º).

d) Imunidade ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias, sobre


produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados à exportação
(art. 155, § 2º, X, "a").

e) Imunidade ao ICMS das operações sobre o petróleo destinado a outros


Estados, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e
energia elétrica (art. 155, § 2º, X, "b").

f) Imunidade em relação ao IOF do outro quando definido como ativo


financeiro ou instrumento cambial (art. 155, § 2º, X, "c").

g) Imunidade relativa a qualquer outro tributo exceto ao ICMS, ISS e


Imposto de Exportação nas operações relativas a energia elétrica, serviços de
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país (art. 155,
§ 3º).

h) Imunidade dos direitos reais de garantia ao Imposto sobre a


Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (art. 156, II).

i) Imunidade em relação ao Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de


Bens Imóveis na transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de
pessoa jurídica em realização de capital e da transmissão de bens ou direitos
decorrentes da fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica (art. 156, §
2º, I).
47

j) Imunidade sobre impostos federais, estaduais e municipais nas


operações de transferência de imóveis, desapropriados para fins de reforma agrária
(art. 184, § 5º) também configura norma imunizante de natureza objetiva e política.
O texto constitucional expressa isenção, entretanto, trata-se, na verdade de
imunidade, em razão de que a exoneração tributária tratada no plano constitucional
sempre será imunizatória.

Os proprietários de imóveis destinados à reforma agrária ficam


exonerados de qualquer imposto na transferência da propriedade para essa
finalidade.

5.5.2 Em relação a taxas

A doutrina é divergente quanto a essa espécie de imunidade.

O professor João Peres cita a opinião de diversos escritores sobre a


natureza dessas garantias:

Carraza(53) entende que as imunidades atingem somente impostos, não


alcançando taxas e contribuições.
Amaro(54) advoga que as proibições constitucionais à exigência de taxas
representam imunidades.
Carvalho(55) ensina que as normas imunizantes atingem não só impostos,
mas também taxas e contribuições.
Costa(56) leciona, concordando com os dois últimos autores acima
mencionados, que "(.) as normas imunizantes não se referem apenas a
impostos, podendo reportar-se também a tributos vinculados a uma atuação
estatal, sendo suficiente, para que tal ocorra, seja esse o desejo
constitucional".
Comungamos das lições daqueles que defendem a existência de
imunidades também referentes a taxas e contribuições, desde que
expressamente previstas no texto constitucional, não comportando
interpretações extensivas para atingir determinadas situações de pessoas já
beneficiadas pela inimponibilidade no tangente a impostos. Por isso, para
que essas pessoas possam auferir imunidades relativamente a taxas tal
condição obrigatoriamente tem que estar no texto da regra matriz, como nas
situações que trataremos em linhas posteriores.

A aplicação deste instituto constitucional sobre as taxas é encontrada em


diversas partes da Constituição Federal.

a) Art. 5º, XXXIV, "a" e "b" - São a todos assegurados,


independentemente de pagamento de taxas:

a - o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou


contra ilegalidade ou abuso de poder;
48

b - a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de


direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal.

b) Art. 5º, LXXIII - Qualquer cidadão é parte legítima para propor ação
popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o
Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio
histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas
judiciais e do ônus da sucumbência".

c) Art. 5º, LXXIV - O Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita


aos que comprovarem insuficiência de recursos.

d) Art. 5º, LXXVI - São gratuitos, para os reconhecidamente pobres, na


forma da lei:

a - o registro de nascimento;

b - a certidão de óbito.

e) Art. 5º, LXXVII - São gratuitas as ações de habeas corpus e habeas


data, e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania.

f) Art. 208, I - O poder do Estado com a educação será efetivado mediante


a garantia de:

I - ensino fundamental obrigatório e gratuito, assegurada, inclusive, sua


oferta gratuita para todos os que a ele não tiveram acesso na idade própria.

Observa-se que esta norma imunizante identifica o direito à educação


como dever do Estado e da família, conforme o art. 205, e está ligada com a
imunidade deferida a instituições privadas, sem fins lucrativos, que prestam serviços
de educação, nos termos do art. 150, VI, "c", e § 3º.

g) Art. 226, § 1º - O casamento é civil e gratuita a celebração.

Justifica-se pelo fato de que a família tem proteção especial do Estado,


conforme os art. 226/230.
49

h) Art. 230, § 2º - Aos maiores de 65 anos é garantida a gratuidade dos


transportes coletivos urbanos.

Essa espécie de imunidade tem natureza mista, de caráter político,


objetivo e subjetivo, e vem corporificar o direito do amparo aos idosos, como dever
da família, da sociedade e do Estado (art. 230, caput).

5.5.3 Em relação a contribuições

São de natureza subjetiva e ontológica, uma vez que exigem a indicação


e constatação da ausência de capacidade contributiva do ente beneficiado.

No texto constitucional estão relacionadas:

a) Art. 195, § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social


entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.

b) Art. 203, caput - A assistência social será prestada a quem dela


necessitar, independentemente da contribuição à seguridade social (...).

Em se tratando desse direito de caráter subjetivo e ontológico, existe


diferença em relação à prevista para entidades prestadoras de serviços de
assistência social, sem finalidade lucrativa, em que há exoneração da contribuição
previdenciária, prevista para as outras entidades nos art. 149, parágrafo único e 201,
caput, da CF.

6. VISÃO GERAL DE IMPOSTOS INDIRETOS

6.1 Breve noção de tributo

Para compreensão do alcance da imunidade sobre os impostos indiretos


é necessário uma rápida noção do tributo no direito pátrio.

6.1.1 Definição de Tributo


50

O tributo vem definido no Código Tributário Nacional no art. 3º: “Tributo é


toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada”.

José Eduardo Soares de Melo admite, um conceito mais atual de


tributo:110

“Tributo é a receita pública derivada do patrimônio dos particulares, de


caráter compulsório e instituído em lei, consoante as materialidades e
respectivas competenciais constitucionais, fundamentada em princípios
conformadores de peculiar regime jurídico”.

Entretanto, a definição legal fornece os elementos importantes do tributo,


que o distingue das outras obrigações sociais do cidadão111:

a) Prestação pecuniária: o pagamento do tributo deve ser efetivado, em


princípio, em dinheiro ou cheque (art. 157 a 169), pois pecúnia significa dinheiro.

b) Prestação compulsória: o tributo é obrigatório, tem natureza


compulsória, logo não é contratual ou voluntário. Não é opcional, mas vem de uma
imposição estatal ao cidadão.

C) Prestação diversa de sanção: tributo não é penalidade de ato ilegal,


ou seja, tributo não é multa, e multa não é tributo. Embora, a multa deva ser
instituída por lei, para ser válida, ela é uma “penalidade cobrada pelo
descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter de sanção”112.

d) Prestação instituída por lei: o tributo só pode ser instituído por lei,
atendendo o principio da legalidade. A Emenda Constitucional nº.32/2001, “previu a
possibilidade de instituição e majoração de imposto por meio de medida provisória”
e, ainda se tem também, os impostos instituídos por Lei Complementar113.

e) Prestação cobrada por Pessoa Pública: em regra geral o sujeito


ativo é “uma pessoa pública política ou meramente administrativa”. Contudo, a lei
pode atribuir esta capacidade tributária, excepcionalmente, a pessoas privadas,

110
MELO, Op. Cit. 55.
111
SABBAG, Op. Cit. 64.
112
Ibidem.
113
SABBAG, Op. Cit. p. 65.
51

“desde que estas tenham finalidades de interesse público”, como exemplo, se tem a
parafiscalidade.114

Essa cobrança ocorre por meio do lançamento, que é o ato documental


de cobrança (art. 142, CTN), conforme orienta o professor Sabbag:

Pelo lançamento, é possível quantificar e qualificar a obrigação tributária.


Exemplos: Notificação de Débito (IPTU, IPVA); Auto de Infração e Imposição
de Multa (AIIM). Por ser ato vazado em documento escrito, não se admite
“lançamento verbal”. Ademais, é ato vinculado, logo, não discricionário!
(Ato Vinculado: balizado, regrado na lei; Ato Discricionário: aquele em que
há prevalência dos requisitos da oportunidade e conveniência).
O “lançamento” não é ato auto-executório, isto é, não pode ser executado
“de plano”. Assim, o contribuinte pode costear ou desviar-se do pagamento
(inadimplemento) e discuti-lo judicialmente, não devendo ser alvo de atos
auto-executáveis de coerção, que vivem compeli-lo, coativamente, a efetuar
o recolhimento do gravame.

f) Prestação requerida do sujeito passivo designado por lei. O sujeito


passivo do tributo é designado por lei, ou seja, é “destinatário constitucional do
tributo”, no dizer de Geraldo Ataliba:115

A lei que qualifica o sujeito passivo explícito, o “destinatário constitucional


tributário”. Geralmente são pessoas privadas as colocadas na posição de
sujeito passivo, sempre de pleno acordo com os desígnios constitucionais.
Em se tratando de impostos, as pessoas públicas não podem ser sujeito
passivo, devido o principio constitucional da imunidade tributária (art.
150,VI). Já no que se refere a tributos vinculados, nada impede que,
também, pessoas públicas deles sejam contribuintes.

6.1.2 Espécies de tributo

As modalidades tributárias podem ser identificadas sob a ótica de duas


teorias: a Teoria Tripartida e a Teoria Pentapartida. A primeira reconhece a
existência de Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria. Consta do artigo 145
da CF c/c art. 5º. Do CTN. Já, a segunda, aceita pela jurisprudência e doutrina
brasileira, reconhece, além das três espécies mencionadas, os Empréstimos
Compulsórios e as Contribuições Parafiscais, somando cinco categorias
tributárias.116

114
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 35.

115
Ibidem. p. 36
116
SABBAG, Op. Cit. p. 71.
52

Existem doutrinadores que reconhecem uma sexta espécie de tributo


surgido com o advento da Emenda Constitucional nº. 39/2002, a Contribuição de
Iluminação Pública, ou CIP, de competência dos Municípios ou Distrito Federal,
aparecendo a Teoria Hexapartida.

De acordo com o objetivo proposto para a presente pesquisa, este estudo


monográfico prende- se à análise dos impostos.

6.2 Impostos na Constituição Federal (art. 145, I, da CF; art. 16, CTN)

É definido como tributo aquele “cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao
contribuinte”. Em outras palavras, é tributo aquilo que o Estado recolhe sem o
compromisso de realizar alguma atividade especifica para o contribuinte, não está,
portanto, “vinculado a uma atividade estatal”. É um tributo “sem causa” ou “não
contraprestacional”117, como ocorre com o pagamento do IPTU pelo contribuinte, que
não enseja nenhuma obrigação especifica por parte do Estado com relação àquele
pagante.

O imposto como tributo unilateral serve para custeio das despesas


públicas gerais ou universais.

Os tributos, relacionados de forma taxativa na Constituição, distribuem -


se entre as competências tributárias dos entes políticos. Contudo, só podem ser
cobrados após criados por lei, dentro das competências de cada ente federado,
como a Lei Estadual do ICMS.

6.2.1 Impostos Federais (art. 153; 154, I, II, da CF/88): Imposto de importação - II,
Imposto de exportação – IE; Imposto de renda – IR; Imposto sobre produtos
industrializados – IPI; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou
relativos a títulos ou valores imobiliários – IOF; Imposto sobre a propriedade
territorial rural – ITR; Imposto sobre grandes fortunas – IGF; Impostos residuais,
Imposto extraordinário de guerra – IEG.

6.2.2 Impostos Estaduais (art. 155, da CF): Imposto sobre transmissão causa
mortis e doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD, Imposto sobre circulação

117
Ibidem. p. 72
53

de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte Interestadual e


Intermunicipal e de comunicação – ICMS; Imposto sobre a propriedade de veículos
automotores – IPVA.

6.2.3 Impostos Municipais (art. 156, da CF): Imposto sobre a propriedade


territorial urbana – IPTU; Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por
ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais
sobre Imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição
– ITBI; Imposto sobre serviço de qualquer natureza – ISS.

6.3 Classificação dos Impostos

A doutrina elenca - os sob vários critérios, como segue, conforme


analisados por Luiz Rosa Jr.118

6.3.1 Quanto à previsibilidade

a) Ordinários. São os impostos que integram de maneira permanente o


sistema tributário, sendo previsto normalmente na lei orçamentária, constituindo-se
numa fonte ordinária, periódica e constante de recursos para o Estado, como ocorre
em regra com qualquer tributo.

b) Extraordinários. São aqueles que não integram permanentemente o


sistema tributário, “não é previsto em lei orçamentária, constituindo-se em uma fonte
eventual, esporádica e transitória de recursos, pelo que o Estado não conta com ele
na sua programação financeira”,quer dizer, são contribuições acidentais e
emergenciais, como o IEG e o Empréstimo Compulsório.

6.3.2 Quanto à finalidade

a) Fiscais. São os tributos cobrados com a finalidade de arrecadar


recursos aos cofres públicos em atendimento a necessidades próprias.

b) Extrafiscais. São aqueles utilizados pelo Estado como instrumento de


intervenção no domínio econômico e social para resolver determinados problemas
ou fomentar políticas econômicas, como os Impostos de importação e de
exportação, IOF, etc.
118
ROSA Jr, Op. Cit. 355-360.
54

6.3.3 Quanto à sua instituição

a) Pessoal ou subjetivo instituídos em função da pessoa do contribuinte,


como o Imposto de Renda.

b) Real ou objetivo instituídos visando “única e exclusivamente à matéria


tributável”, abstraindo, portanto, a pessoa do pagante, como o IPI, o ICMS, em
regra, o IOF, entre outros.

Os impostos pessoais ou subjetivos, como informa a justiça fiscal, são


mais justos que os reais, prevendo a Constituição que, sempre que possível, tenham
caráter pessoal (art. 143, §1º.), bem como o IPI seletivo, em função da
essencialidade do produto (art. 153. §3º, I), sendo tal critério estendido ao ICMS, em
razão da mesma essencialidade das mercadorias e serviços.

6.3.4 Quanto à sua repercussão

a) Diretos, “quando o valor econômico é suportado exclusivamente pelo


contribuinte, como é o caso do IPVA”119, em que o proprietário do automóvel arca
com a carga do tributo, cujo valor não é repassado a terceiros.

b) Indiretos, “quando a respectiva carga financeira tem condições de ser


transferida a terceiros, como ocorre com o IPI”120, em que o contribuinte, industrial,
fica obrigado a recolher o valor do imposto, que, por sua vez, repassa a carga
tributária por ocasião da venda ao cliente.

6.4 Aspectos econômicos dos impostos indiretos

O chamado imposto indireto tem alguns aspectos que o tornam de difícil


aceitação no abrigo das imunidades tributárias.

6.4.1 Contribuinte de fato e de direito.

a) Contribuinte de direito é a pessoa natural ou jurídica indicada pela lei


tributária para pagar o imposto.

119
MELO, Op. Cit. p. 63.
120
ROSA Jr, Op. Cit. p. 363.
55

b) Contribuinte de fato é a pessoa que, sem estar obrigada por lei,


suporta em definitivo o ônus fiscal.

Os impostos diretos, por sua natureza, não se prestam à transferência da


carga tributária, conforme explica Rosa Jr:121

Como se pode observar, existe a possibilidade do contribuinte de direito


transferir para outrem (contribuinte fato) a imposição da carga tributária,
podendo esta transferência ser ou prevista pelo legislador. Por outro lado,
os impostos diretos normalmente não se prestam por sua natureza à
transferência da carga tributária, enquanto os impostos indiretos, por
estarem relacionados com o processo econômico de produção, distribuição
e consumo, comportam tal transferência.

6.4.2 Difusão, percussão e repercussão

a) Por difusão entende - se o processo econômico pelo qual a “carga


tributária prevista na lei para ser suportada por determinado contribuinte
(contribuinte de direito) produz reflexos no seio da coletividade até que venha a
recair em definitivo sobre determinada pessoa”.122

Assim, conforme explica Rosa Jr, “os efeitos econômicos do imposto”


irradiam por todo o mercado, “produzindo variações na procura e na oferta das
mercadorias, e, em conseqüência, nos preços, afetando, desta maneira, a produção
e o consumo”.123

b) Por seu lado, percussão vem a ser o “fenômeno econômico pelo qual
o contribuinte de direito suporta a incidência da carga tributária sem transferi-la a
outra pessoa, sendo, portanto, ao mesmo tempo contribuinte de direito e contribuinte
de fato”124.

Para o professor Rosa Jr, a percussão incide sobre os impostos diretos125:

Normalmente, a percussão ocorre em relação aos impostos indiretos, que


por sua natureza, não comportam transferência da carga tributária. Assim, o
empregado que paga imposto de renda sobre seu salário não tem como
transferir o fardo do imposto para outra pessoa, nele se confundindo as
qualidades de direito e de fato.

121
Ibidem
122
Ibidem. p. 362.
123
Ibidem. p. 363.
124
Ibidem. p. 363.
125
Ibidem. p. 364.
56

c) Enquanto repercussão é definida como “fenômeno econômico pelo


qual o contribuinte de direito transfere a carga tributária para uma pessoa,
denominada contribuinte de fato, que a suporta em definitivo, e em relação a ela
ocorre a incidência econômica”.

Esse também é entendimento do professor Sabbag126:

Trata-se de fenômeno de transferência de encargo, nos “tributos indiretos”,


como o ICMS ou o IPI, isto é, o ônus tributacional repercute sobre o
ocupante da fase seguinte numa operação plurifásica, não sendo assumido
por aquele que deu ensejo à circulação originária. A repercussão é
passagem do ônus tributacional ao contribuinte de fato, não recaindo sobre
o contribuinte de direito.

Na repercussão, o contribuinte de direito realiza o fato gerador, mas quem


paga o imposto é o contribuinte de fato. Assim sendo, o contribuinte de fato assume
o ônus da carga tributária realizada pelo contribuinte de direito.

A repercussão pode aparecer sob diversas formas: simples, múltipla, para


frente e para trás.

Como simples temos aquela em que o “contribuinte de direito transfere a


carga tributária para uma pessoa, e essa suporta em definitivo sem transferi-lo para
outra pessoa, pelo que acontece em uma etapa única”.127. Por exemplo, uma
indústria fornecedora de tijolos diretamente a um consumidor final, para ser aplicado
na construção de uma residência, em que estão embutidos o IPI e o ICMS no preço
pago pelo produto.

Na Repercussão múltipla a carga tributária é transferida várias vezes,


de forma sucessiva, com início pelo produtor, passa por vários consumidores
intermediários até chegar à mão do consumidor final. Exemplo conhecido é o ICMS.
Inserido no valor dos produtos e mercadorias, pode passar por várias pessoas, entre
elas, o produtor, distribuidor, atacadista, comerciante, até chegar às mãos do cliente
final, consumidor que finalmente arca com o ônus tributário.

A repercussão para frente ocorre quando a transferência da carga


tributária segue a “seqüência normal do ciclo econômico, como a efetivada pelo

126
SABBAG, Op. Cit. p. 46.
127
ROSA Jr. Op. Cit. p. 364.
57

produtor ao consumidor pelo aumento de preço do produto vendido, sendo a forma


mais comum de acontecer”.128

A repercussão para trás é a mais rara de acontecer. Ocorre quando “a


repercussão segue o processo inverso da corrente dos bens no circulo
econômico”.129 Pode- se mencionar como exemplo, o comerciante que compra uma
mercadoria gravada por um imposto que deveria pagar, mas obtém do seu
fornecedor uma redução do preço como compensação do imposto.

6.4.3 Não cumulatividade

É um principio constitucional que se refere, principalmente, ao ICMS, IPI e


Impostos Residuais (art. 155, §2º, I; art. 153, §3º, II; art. 154, I, todos da CF).

Consiste na garantia de que a incidência tributária ocorrerá em cada fase


mercantil, como explica o professor Eduardo Sabbag:130

Sabe-se que o ICMS é um imposto plurifásico. A circulação de mercadorias


pode ser fato gerador do indigitado gravame e, se o for, a incidência do
tributo ocorrerá em cada fase mercantil. Se imaginarmos as inúmeras fases
que intermedeiam o “produtor” e o “consumidor final”, esperaremos contar
com um mecanismo que evite a sobreposição de incidências. Assim, com o
ICMS, ocorre uma espécie de compensação descritiva ou conceitual, por
meio de um creditamento contábil de valores referentes às operações de
entrada de produtos, em face dos lançamentos contábeis de débito, gerados
pelas operações de saída de bens. Dessa forma, em razão do principio da
Não-cumulatividade, a incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado
ou acrescido em cada operação, não sobre o valor total, proibindo-se a
“tributação em cascata” (sobreposição de incidências). É nítido no principio
ora estudado um mecanismo de contenção, afim de que se evite uma
cumulatividade.

6.4.4 A repercussão não é absoluta

É um fenômeno que não constitui regra absoluta em relação a impostos


indiretos, pois um imposto indireto, teoricamente, pode se tornar direto e vice-
versa.131.

Não se pode afirmar como regra absoluta que todo imposto direto não
repercute e todo imposto indireto repercute. M. Duverger esclarece que é
muito difícil precisar-se a incidência exata do imposto e as variações da
incidência segundo a conjuntura, pois um imposto, teoricamente indireto,
pode algumas vezes tornar-se direito. Da mesma forma, um imposto indireto

128
ROSA Jr. Op. Cit. p. 365.
129
Ibidem. p. 365.
130
SABBAG, Op. Cit. p. 45.
131
ROSA Jr. Op. Cit. p. 366.
58

não pode ser objeto de repercussão quando, em caso crise econômica, o


vendedor seja compelido a não transferir para o comprador o ônus do
imposto, suportando, portanto, em definitivo a carga tributaria. Nesse caso,
o imposto indireto sobre a despesa se tornar direto.

6.5 Principais impostos indiretos

Os constantes no ordenamento jurídico nacional, são: IPI e o ICMS, considerados de


competência federal e estadual, respectivamente. São os que mais estão
relacionados com as dúvidas de imunidades sobre impostos indiretos. Em seguida
será feita uma síntese das principais características desses dispositivos fiscais.

6.5.1 Imposto sobre Produtos Industrializados (arts. 46-51 do CTN e art. 153, IV,
da CF)

a) Competência e sujeito ativo. Imposto de competência da União (art.


153, §3º, IV).

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:


IV – produtos industrializados;
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I – será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores;
III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior;
IV – terá impacto reduzido sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte desse ônus, na forma da lei.

O IPI “é imposto real, que recai sobre uma determinada categoria de


bens, isto é, produtos da indústria”132.

b) Função. Contém tanto função fiscal porque visa arrecadar recursos


para o orçamento federal, como também função extrafiscal, pois é usado como
instrumento regulador do mercado de produtos, uma vez que onera os produtos
supérfluos e nocivos à saúde.

Esse controle é exercido por meio da essencialidade e da seletividade.


A essencialidade tem a ver com a indispensabilidade do produto para a
comunidade, ou seja, “variando a exação na razão inversa da necessidade do bem”.
A seletividade está relacionada à “técnica de incidência de alíquotas, cuja variação

132
SABBAG, Op. Cit. p. 405.
59

dar-se-á em função da indispensabilidade do produto”133. Em resumo, os produtos de


baixa necessidade devem ter tributação mais pesada, enquanto os de primeira
necessidade terão ônus tributários mais leves (art. 153, §3º, I da CF/88).

c) Sujeito passivo. Refere-se aos contribuintes do IPI (art. 51, CTN): o


importador ou quem a lei a ele equiparar; o industrial ou quem a lei a ele equiparar; o
comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça à indústria ou a estes
equiparados; o arrematante de produtos, apreendidos ou abandonados, levados a
leilão.

d) Fato gerador (art. 46, CTN): 1) importação (o inicio do desembaraço


aduaneiro); 2) saída do estabelecimento industrial ou equiparado, de produto
industrializado; 3) aquisição em leilão de produto abandonado ou apreendido; 4)
outras hipóteses específicas da lei, como no caso de saída de produtos de
estabelecimento equiparados a industrial ou primeira saída por revenda de produtos
importados, etc.

O conceito de industrialização se encontra definido legalmente como


“qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo” (art. 3º,
Decreto Federal, no. 4.544/02 - Regulamento do IPI – RIPI).

Desta feita, os produtos industrializados são assim definidos pelo


professor José Eduardo de Melo134:

“Produtos industrializados podem ser considerados aqueles obtidos pelo


esforço humano aplicado sobre bens moveis quaisquer, em qualquer
estado, com ou sem uso de instalações ou equipamentos. Haverá produto
industrializado se, do esforço humano sobre o imóvel, resultar acréscimo ou
alteração de utilidade, pela modificação de qualquer de suas características.
Inocorrendo tal efeito, tratar-se-á de simples serviço”.

e) Base de cálculo. A formação da base de cálculo varia de acordo com


a hipótese de incidência: 1) o valor da operação de saída de produto do
estabelecimento do contribuinte; 2) o preço normal, acrescido do próprio imposto de
importação, taxas aduaneiras e dos encargos cambiais; 3) o próprio preço da
arrematação, em face de produto apreendido, abandonado e levado a leilão135.
133
SABBAG, Op. Cit. p. 405.
134
MELO, Op. Cit. p. 422.
135
SABBAG. Op. Cit. p. 408.
60

f) Alíquota. As alíquotas do IPI são seletivas em razão da necessidade do


produto, por isso, variam de 0% a 365,63% e estão relacionadas à TIPI (Tabela de
incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados), A grande maioria das
mesmas está abaixo de 20%, exceto os produtos derivados de cigarros e bebidas,
que possuem as alíquotas mais altas.136

Desse modo, o principio da seletividade, segundo observa Hugo de Brito


Machado, está sendo desprezado pelo Governo137:

A rigor, o principio da seletividade nem sempre é observado, e para muitos


produtos a alíquota é zero. Parece que, em razão da partilha obrigatória da
receita com Estados e Municípios, o Governo Federal não tem muito
interesse na arrecadação do IPI, que já foi o tributo federal mais significativo
na arrecadação da União.

6.5.2 ICMS

a) Competência e sujeito ativo. É da alçada dos Estados e Distrito


Federal (art. 155, II, CF; LC no. 87/96.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos


sobre:
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior;

O ICMS incide sobre a circulação de mercadoria e sobre serviços de


transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação, sendo “gravame
plurifásico (incidente sobre o valor agregado, obedecendo-se o principio da não-
cumulatividade – art. 155, §2, I, CF), real (as condições da pessoa são irrelevantes)
e proporcional, tendo, predominante um caráter fiscal”.138

b) Função. É imposto estadual de função predominantemente fiscal, por


se constituir em fonte de receita bastante expressiva para os Estados e o Distrito
Federal. Atualmente tem sido utilizado também como instrumento extrafiscal,
contudo, essa prática é imprópria devido a fraudes que esse tratamento diferenciado
pode motivar.139

136
MACHADO, Op. Cit. 351.
137
Ibidem. p. 351.
138
SABBAG, Op. Cit. p. 341.
139
MACHADO, Op. Cit. p.381.
61

c) Sujeito passivo. São contribuintes do ICMS (art. 155, §2º, XII, a, da


CF; art. 4º., LC 87/96: 1) pessoas que pratiquem operações reativas à circulação de
mercadorias; 2) importadores de bens de qualquer natureza; 3) prestadores de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal; 3) prestadores de serviço de
comunicação.

Responsável tributário (art. 121, II, CTN). A lei, por determinar que uma
terceira pessoa não realizadora do fato gerador (não é contribuinte) seja responsável
pelo recolhimento do ICMS. É o fenômeno da substituição tributária (art. 150, §7,
CF), que pode se constituir em: substituição tributária progressiva ou “para
frente” e substituição tributária regressiva ou “para trás”.

A substituição tributária progressiva ou “para frente” caracteriza-se


pela “escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo antes da ocorrência do
fato gerador, em uma nítida antecipação de recolhimento perante um fato gerador
presumido”.140 Exemplo: O ICMS que deveria ser recolhido pela revendedora de
automóveis (ocorrência do fato gerador: – venda do veículo pela concessionária), é
recolhido antecipadamente pela indústria automobilística.

A substituição tributária regressiva ou “para trás” distingue-se pela


escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo depois da ocorrência do fato
gerador, “cuja efetivação fica postergada ou diferida. Diferimento é o adiamento do
recolhimento do imposto indireto para um momento ulterior ao da ocorrência do fato
gerador. Exemplo: O ICMS que deveria ser recolhido pelo produtor rural na venda de
produtos rurais (fato gerador: - venda de leite cru para a empresa de laticínios), é
recolhido posteriormente, pela empresa de laticínios.

d) Fato gerador. O fato gerador é a circulação de mercadoria ou


prestação de serviço interestadual ou intermunicipal de transporte e de
comunicação, ainda que iniciado no Exterior (art. 155, II, da CF).

Para certos doutrinadores, segundo o professor Sabbag, existem quatro


tipos de ICMS, ou impostos141;

140
SABBAG, Op. Cit. p. 342.
141
Ibidem, p.343.
62

Alguns doutrinadores entendem que existe, na verdade, QUATRO impostos


definidos na outorga de competência do inciso II do art. 155 do texto
constitucional vigente, quais sejam:

I) imposto sobre a circulação de mercadorias;

II) imposto sobre serviços de transportes interurbanos e interestaduais e de


comunicação.

III) imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e


consumo de combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica;

IV) imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo


minerais.

e) Base de cálculo: 1) o valor da operação, em se tratando de operação


de circulação de mercadorias; 2) o preço do serviço, em se tratando de transporte
(interurbano e interestadual) e de comunicação; 3) o valor da mercadoria ou bem
importado, constante em documento de importação, convertido em moeda nacional
pela mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo do imposto de importação, e
acrescido do IPI, IOF, do próprio II (imposto de importação) e das despesas
aduaneiras.142

f) Alíquota. O Senado Federal atua nas alíquotas do ICMS (art. 155, §2º,
CF): 1) estabelece as alíquotas nas operações e prestações interestaduais e
exportação; 2) facultativamente, estabelece as alíquotas mínimas nas operações
internas; 3) fixa alíquotas máximas nas operações externas.

Atualmente, as tarifas interestaduais fixadas pelo Senado Federal


(Resolução 22/89) são: 1) alíquota de 7%, para operações interestaduais que
destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das Regiões Norte,
Nordeste, Centro Oeste e para o Estado do Espírito Santo; 2) alíquota de 12%, para
as operações que envolvam os Estados da Região Sul e Sudeste; 3) alíquotas de
17% e 18% para as operações de importação. As alíquotas internas, ficam em torno
de 17% e 18%.

142
Ibidem, p. 348.
63

7. IMPOSTOS INDIRETOS E IMUNIDADE

7.1 Impostos Indiretos e imunidade Recíproca ou Intergovernamental

São alcançadas pelo presente privilégio, como esclarecido anteriormente,


pessoas políticas nas operações entre si relacionadas com o patrimônio, a renda e
os serviços, não havendo incidência nas operações relacionadas com atividades
econômicas ou na contraprestação e/ou pagamento de tarifas ou preço públicos (art.
150, §3, CF).
64

§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao


patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou
tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de
pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Nestes casos, o ente político não está sob a imunidade dos impostos
indiretos, em razão de se entender que atua como particular desprovido das
prerrogativas de poder público, sujeito, portanto, às mesmas leis econômicas e de
mercado, como evidencia José Eduardo Soares de Melo143:

Na medida em que poderes (inclusive autarquias e fundações) atuam como


particulares, despidos das prerrogativas de Poder Público (especialmente a
supremacia do interesse público sobre o privado), não há que se cogitar a
referida desoneração tributária. É o que se dá no caso de tais entidades
exercerem atividades particulares, de conformidade com o principio da
autonomia da vontade, em plena concorrência com aqueles, como acontece
no caso de o Estado promover a locação de veículos, em regime de
liberdade contratual, situação em que tais receitas estarão sujeitas a tributos
federal (imposto sobre a renda) e municipal (imposto sobre serviços).

Este direito também inexiste na aquisição de bens de particulares. Os


entes federados não estão imunes dos tributos indiretos, IPI e ICMS, sobre bens
adquiridos, como explica o professor Hugo de Brito Machado144.

A imunidade das entidades de direito público não exclui o imposto sobre


produtos industrializados (IPI), ou sobre circulação de mercadorias (ICMS),
relativo aos bens que adquirirem. É que o contribuinte destes é o industrial
ou comerciante, ou produtor, que promove a saída respectiva. O Supremo
Tribunal Federal já decidiu de modo contrário, mas reformulou sua posição.

Neste caso, a imunidade não é reconhecida por se entender que a


relação tributária se estende entre o industrial (contribuinte de direito), ou
comerciante, que vende a mercadoria e a fazenda pública (sujeito passivo), ou fisco,
credor do tributo. A relação entre a pessoa política e o industrial e o comerciante, é
meramente contratual. Justifica ainda o mesmo jurista145:

O Estado comprador paga simplesmente o preço da mercadoria adquirida.


Não o tributo. Este pode estar incluído no preço, mas neste também está
incluído o preço dos empregados do industrial, ou o comerciante, e nem por
isto se pode dizer que há no caso pagamento de salários. Tal inclusão pode
ocorrer, ou não. É circunstancial e independente de qualquer norma jurídica.
Em última analise, no preço de um produto poderão estar incluídos todos os
seus custos, mas isto não tem relevância para o Direito, no pertinente à
questão de saber quem paga tais custos”.

143
MELO, Op. Cit. p. 159.
144
MACHADO, Op. Cit. p. 306.
145
Ibidem. p. 307.
65

Contudo, outros, como José Eduardo Soares de Melo, baseados em


algumas jurisprudências, defendem a idéia da possibilidade de imunidade, no caso
das pessoas imunes suportarem o ônus tributário como consumidores de fatos
finais. Defendem que nesse caso a imunidade recíproca dos impostos indiretos,
pode alcançar mercadorias e serviços, inclusive, com julgados favoráveis no STF:

Todavia, argumenta-se no sentido de que `parece fora de dúvida razoável


que a imunidade alcança também os chamados impostos indiretos,
incidentes sobre mercadorias e serviços adquiridos pelas pessoas jurídicas
de direito constitucional interno e seus órgãos nos casos em que os
adquirentes suportaram o encargo econômico do imposto`.
Em suma, pode-se afirmar que a Súmula no.591 não vem sendo aplicada
em casos de imunidade, como os previstos nas alíneas a e c do inciso VI,
do art. 150, da CF. Nestes casos, o STF inclina-se a prestigiar o
entendimento de que a exoneração fiscal favorece os seus titulares, mesmo
quando se encontram na situação de adquirente (contribuinte de fato) de
impostos que incidem sobre seu patrimônio, serviços ou rendas.146

Empresas públicas prestadoras de serviço recebem esse benefício sobre


as operações efetivadas, como as efetuadas pela Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos, por considerar essa, uma atividade não econômica (STF, RE 354.897-2,
2º.Turma, rel. Min. Carlos Velloso, j. 17.08.04, DJU 1, de 01.09.04, p.34).

As empresas públicas que se revestem da indumentária de autarquias,


aqueles executoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do
Estado, têm recebido da jurisprudência a extensão da imunidade (STF, RE
407099/RS, 2º.Turma, Acórdão publicado em 06.08.04).147

7.2 Impostos indiretos e imunidade dos Templos Religiosos

Tem havido bastante divergência na jurisprudência sobre a imunidade em


relação ao ICMS. Contudo, atualmente, o entendimento, depois da decisão do Pleno
do STF (RE 210.251-SP), é que não há incidência do ICMS na venda de
mercadorias, desde que o lucro se destine a fins da entidade isenta.

Entretanto, na visão da atual jurisprudência, na aquisição de mercadorias,


caso tais entidades se constituam contribuintes de fato, inexiste imunidade de
impostos indiretos, como o ICMS.

146
MELO, Jose Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2007. Pag. 157.
147
SABBAG, Op. Cit. p. 51.
66

O professor Eduardo Sabbag148, analisa do seguinte modo a decisão do


STF sobre essa questão:

O assunto em exame foi alvo de constante divergência entre as turmas do


STF: para a 1º. Turma, deveria incidir o imposto; a 2º. Turma, por sua vez, entendia
que era o caso de não incidência.

A 1º. Turma pautava seu entendimento na postura de que a imunidade


deveria se apreciada no contexto da repercussão tributária, em que o ônus
tributário recai sobre o contribuinte de fato (final), e não sobre o contribuinte
de direito (aquele que realiza o fato gerador). Assim, nas circulações
mercantis em que a Igreja se coloca como alienante do bem, deve haver o
recolhimento do ICMS, uma vez que o importe tributário deve ser pago pelo
adquirente da mercadoria. Por outro lado, se o templo se colocar como
adquirente do bem, representado o contribuinte de fato na cadeia mercantil,
deve gozar dos efeitos protetores da imunidade. A 2º. Turma preconizava a
não incidência do gravame, uma vez que o ICMS exigido oneraria, de
qualquer forma, a receita da entidade imune. Em fevereiro de 2003, o pleno
do STF deu a solução para o caso (RE 210.251), decidindo, por maioria,
pela não incidência do ICMS nas vendas de mercadorias, desde que o lucro
fosse destinado a finalidade da entidade imune (tratava-se, no caso, de
entidade beneficente de assistência social).
Portanto, à luz da jurisprudência mais atualizada daquela Corte, não deve
haver a inidencia do ICMS nas operações executadas pelas entidade de
assisencia social e, por analogia, pelas Igrejas.

A venda de produtos religiosos deve ser desonerada dessa modalidade


tributária, inclusive, serviços de televisão por assinatura, que tenham como
finalidade a divulgação da religião, conforme argumenta José Eduardo Soares de
Melo149.

Inserem-se no âmbito da desoneração tributária as vendas de velas artigos


sacros, que não devem ficar sujeitos ao ICMS, uma vez que também se
trata de atividade vinculada ao objetivo religioso. No caso manterem uma
emissora de televisão por assinatura (com cobrança de valores dos
usuários), que tenham por escopo a transmissão de programas de cunho
religioso poderão ficar imunes ao ICMS.
Entretanto, doutrinadores, como Hugo de Brito Machado, entendem que
esse benefício não deve se estender às atividades econômicas dos templos
religiosos, mas incidir sobre os impostos indiretos, como o ICMS150:

Observe-se que, mesmo em relação aos entes públicos, a imunidade não se


estende ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a
exploração de atividades econômicas. Tal limite ao alcance da imunidade é
razoável também para os templos de qualquer culto, pois, sem ele, esses
templos tendem a se transformar em verdadeiras empresas.
148
Ibidem, p. 54, 53.
149
MELO, Op. Cit. 161.
150
MACHADO, Op. Cit. 308.
67

7.3 Os impostos indiretos e a imunidades para partidos políticos, entidades


sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social

Não há imunidade de impostos indiretos na aquisição de mercadorias e


produtos, por parte destas entidades, pelas razões já aclaradas em tópicos
anteriores. Desse modo, vigora o seguinte entendimento: A relação tributária ocorre
entre o industrial ou comerciante (contribuintes de direito) e o Estado. Por essa
concepção, que é formal, o contribuinte de fato não é reconhecido, como
participante dessa relação tributária, embora sejam as pessoas que realmente
suportam o ônus tributário.

A jurisprudência tem aceitado a teoria formal por entender que no direito


tributário, somente o contribuinte de direito, aquele elencado pela lei como sujeito
passivo, pode ser imune. Portanto, a imunidade prevalece na venda dos bens e não
na compra, sendo irrelevante o sujeito que suportará de fato o encargo.

Essa discussão persiste desde a década de 70, no âmbito do Supremo


Federal, entre os ministros Aliomar Baleeiro e Bilac Pinto. O primeiro defendia a
teoria da interpretação econômica ou substancial, que respaldava a imunidade dos
impostos indiretos na compra de produtos ou mercadorias, como informa Llan
Presser:151

A discussão sobre a incidência de impostos indiretos, como o IPI e ICMS,


em operações mercantis praticadas por sujeitos imunes sempre suscitou polêmicas.
Como será demonstrado a jurisprudência histórica do Supremo Tribunal Federal é
pendular e evidencia o quão controvertido é o tema. r

Por serem tributos que contém o fenômeno da repercussão, com a


conseqüente translação do encargo econômico-financeiro para o adquirente
da mercadoria, o pano de fundo da discussão é a adoção da interpretação
de cunho substancial ou formal.

No âmbito do Supremo Tribunal Federal, já na década de 70 esta


polarização científica foi encarnada pelos ministros Alioomar Baleeiro e
Bilac Pinto.

Com efeito, à interpretação substancial, ou econômica, defendida pelo


ministro Aliomar Baleeiro, a perspectiva da análise deve privilegiar a
realidade econômica. Diante disso, em caso de o sujeito que suporta o ônus
financeiro do imposto, o contribuinte de fato, ser a entidade beneficiada pela
151
PRESSER, Ilan. A não incidência dos impostos indiretos em operações de venda realizadas
por entidades imunes. Disponível em http://www.iuspedia.com.br 10 fev. 2008.
68

imunidade não haverá incidência: em outras palavras a imunidade


prevalece na aquisição dos bens. Esta orientação não prevaleceu à época
sendo inclusive editada, em 15 de dezembro de 1976, a Súmula 591 em
sentido contrário. Entretanto a mesma prevaleceu no Pretório Excelso de
1996 a 1999.

Na defesa da teoria formal, o Ministro Bilac Pinto, sustentava que a


consideração econômica era insignificante para fins de verificação da incidência,
pois, para o Direito Tributário o que vale é o contribuinte de direito152.

Já a interpretação formal, defendida pelo ministro Bilac Pinto, entende


anódina a consideração econômica para fins de verificação da incidência.
Para o direito somente o contribuinte de direito, aquele elencado pela lei
como sujeito passivo pode ser imune. Assim, para o método formal a
imunidade prevalece na venda dos bens e não na compra, irrelevante o
sujeito que suportará de fato o encargo. Esta posição é, por exemplo,
adotada pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido da ilegitimidade
passiva do contribuinte de fato à repetição do indébito [2]. . r

À época do debate a interpretação formalística, encarnada por Bilac Pinto,


restou consagrada e reproduzida na Súmula 591 [3]. r

O Supremo Tribunal Federal, em 2003 [4]. , reviu sua jurisprudência, de


1996 a 1999, para entender, ao encontro da Súmula 591, que a imunidade
tributária prevista pelo artigo 150 VI c abrange o ICMS sobre
comercialização de bens produzidos por entidade beneficente, desde que o
produto da venda seja revertido às finalidades essenciais do ente.

Pela mais recente decisão do STF, na venda de mercadorias estas


instituições estão abrigadas pela imunidade dos impostos indiretos, desde que
destinem o lucro para as respectivas finalidades.

O reconhecimento da Imunidade dos impostos indiretos sobre a aquisição


de energia, elétrica, comunicação, transporte, não tem sido respaldado pelos
tribunais que acatam a teoria formal, como se pode observar em algumas decisões
aqui arroladas:

RECURSO ESPECIAL. PROCESSO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA


DE INEXIGIBILIDADE C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. TRIBUTO
INDIRETO.CONSUMIDOR. "CONTRIBUINTE DE FATO". ILEGITIMIDADE
ATIVA. APELOPROVIDO. r

1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação e


os adquirentes de bens não possuem legitimidade ativa para pleitear a
repetição de eventual indébito tributário doICMS incidente sobre essas
operações. r

152
Ibidem.
69

2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente


para impor uma condição à repetição de indébito pleiteadapelo contribuinte
de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha
realizado (art. 166 do CTN), mas nãoconcede legitimidade ad causam para
os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada
relação jurídica da qual não façam parte. r

3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em


circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese
deincidência legalmente prevista. r

4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador


do ICMS. r

5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a


repetição do ICMS. r

6. Recurso especial provido. REsp 983814 / MG, r. Ministro


CASTRO MEIRA, j. 04/12/2007 r

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL - ICMS - ENERGIA ELÉTRICA


-TELECOMUNICAÇÃO - MANDADO DE SEGURANÇA - SUSPENSÃO DA
EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO - ART. 150, INCISO VI, ALÍNEA "A", DA CF -
SUPOSTA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - INEXISTÊNCIA. r

1. Restringe-se a controvérsia acerca da imunidade tributária recíproca


entre o município e o Estado membro no que tange à incidência do ICMS. r

2. A imunidade recíproca ou intergovernamental recíproca decorre


daessência do sistema federativo pátrio. Por certo, depreende-se da
Constituição da República que os entes de Direito Público, quais sejam,
União, Estados, Distrito Federal e Municípios não podem instituir impostos
sobre diversas entidades, serviços ou renda unsdos outros. (Art. 150, inciso
VI, alínea "a", da CF). r

3. Na hipótese dos autos, o ICMS não incide sobre o patrimônio a renda ou


os serviços do Município, mas, incide sobre o fornecimento dos serviços de
energia elétrica e de telefonia por ele consumidos, descaracterizando, por
conseguinte, a suposta imunidade recíproca doart. 150, inciso VI, alínea "a",
da Constituição da República.Recurso em mandado de segurança
improvido. r

RMS 19711 / SC, r. Ministro HUMBERTO MARTINS, j. 27/02/2007

7.4 Impostos indiretos e Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel

A Constituição Federal garante os benefícios dessa vantagem para livros,


jornais, periódicos e o papel destinado para impressão.

Por isso, o ICMS não incide sobre qualquer operação ou a prestação que
envolver livro, jornal ou periódico ou papel destinado à impressão, conforme
70

determina o Regulamento do ICMS/SP em seu artigo 7º, Inciso XIII do Decreto


45.490/00.

No caso do IPI, os livros, jornais, periódicos e o papel de impressão não


sofrerão incidência de impostos, conforme determina o Regulamento do IPI em seu
Artigo 18, inciso I do Decreto 4.544/02.

Como observa o professor Hugo de Brito Machado, esta penalidade


verifica – se em todas as fases do processo de produção e circulação153.

A imunidade do livro, jornal ou periódico, e do papel destinado a sua


impressão, há de ser entendida em seu sentido finalístico. E o objetivo da
imunidade poderia ser frustado se o legislador pudesse tributar qualquer
dos meios indispensáveis à produção dos objetos imunes, Ou qualquer ato
que tenha por fim colocar esses objetos em seu destino final. A venda ou
distribuição, qualquer título, de livro, jornal ou periódico, não podem
tributadas. Assim, a imunidade, para ser efetiva, abrange todo o material
necessário à confecção do livro, do jornal ou periódico. Não apenas o
exemplar deste ou daquele, materialmente considerado, mas o conjunto.
Por isto nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo
sobre qualquer dos instrumentos, ou equipamentos, que sejam destinados
exclusivamente à produção desses objetos.

7.5 Impostos indiretos e outras imunidades

A constituição Federal define expressamente algumas imunidades sobre


os impostos indiretos do IPI e ICMS.

a) Imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados de


produtos destinados ao exterior (art. 153, § 3º, III; CF)

Tem a finalidade de fomentar a exportação de produtos brasileiros


industrializados na compreensão que se devem exportar produtos e não tributos. É
imunidade objetiva e política.

b) Imunidade ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre


produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados à
exportação (art. 155, § 2º, X, "a"; CF)

A Constituição garante imunidade de ICMS a pessoas que praticam


operação de exportação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte e de
comunicação a destinatários localizados no Exterior.
153
MACHADO, Op. Cit. p. 310.
71

O objetivo da norma constitucional, segundo Roque Antonio Carraza 154 é


favorecer as exportações:

O objetivo da norma constitucional em exame é favorecer as exportações de


mercadorias e a prestação de serviços de transporte e de comunicação a
destinatários localizados no exterior, fazendo com tais mercadorias e
serviços tenham bons preços no mercado internacional. Uma das fórmulas
encontradas para isso foi justamente colocar a salvo do ICMS tais
operações e prestações.

c) Imunidade de ICMS nas operações sobre o petróleo destinados a


outros Estados, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e energia elétrica (art. 155, § 2º, X, "b", CF)

As operações interestaduais com energia elétrica e com petróleo e seus


derivados (ao contrário das operações internas, isto é, que se realizam dentro do
território de um único Estado ou do Distrito Federal), são intributáveis por meio do
ICMS, como ocorre com a hidrelétrica de Itaipu (Estado do Paraná), que vende
energia elétrica à CESP (localizada em São Paulo).

A qualificação do destinatário do produto não tem força jurídica bastante


para afastar o beneficio constitucional e envolve todos as atividades jurídicas
relacionadas aos produtos a que se destinam, conforme orienta Roque Carraza155:

Também são imunes a este imposto os negócios jurídicos (venda, troca,


doação etc) com petróleo e seus derivados que levam o produto de um
Estado a outro (ou ao Distrito Federal) e do Distrito Federal a um Estado. A
qualificação do destinatário do produto não tem força jurídica bastante para
afastar este beneficio constitucional. É que esta é uma imunidade ampla e
irrestrita, alcançando todas as operações interestaduais com petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados.

As operações interestaduais efetuadas, como, por exemplo, vendas entre


uma distribuidora de petróleo e um posto de gasolina fora de seu Estado, são livres
de ICMS. Este mesmo direito pode se estender a dois consumidores finais, pois a
Constituição não colocou nenhum óbice.

d) Imunidade sobre o ouro, nas hipóteses definidas (art. 153, §5º, CF)

154
CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 12 ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 437.
155
Ibidem. p. 441
72

Essa medida se refere a operações com o chamado ouro financeiro ou


instrumento cambial, que só deve ser tributado pelo IOF, ficando as transações
referentes ao ouro-mercadoria fora dessa garantia.

Acrescente - se que a definição de ouro financeiro surgiu com a Lei


Federal 7.766/89, considerado moeda e não mercadoria.

e) Imunidade na prestação de serviços de comunicação nas


modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e
gratuita (art. 155, §2, X, d, da CF)

Neste particular, de fato, não há concessão de nenhum benefício, pois os


serviços de comunicação prestados pelas emissoras de rádio e televisão, abertas ao
público em geral, não se encontram sujeitos ao ICMS, por serem livres e gratuitos,
não ocorrendo, portanto, base de cálculo para a apuração do “quantum” tributário.156

CONCLUSÃO

156
MELO, José Eduardo Soares de Melo. ICMS. Teoria e Pratica. 9º. ed. São Paulo: Dialética, 2006. p. 391.
73

Nesta pesquisa foi constatado que a imunidade definida como “o


obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de
tributação”157, impede que os entes federados instituam impostos sobre as pessoas
jurídicas imunes, ou sobre o patrimônio, renda ou serviços tutelados. Não pode
existir hipótese de incidência tributária sobre aquilo que é declarado imune
constitucionalmente.

Alguns autores a conceituam como uma “delimitação negativa da


competência tributária”.158, aquele poder legiferante do Estado de criar tributos.
Então, pode-se afirmar que a regra imunitária cria “campos competenciais” onde é
proibido haver tributação. Ou seja, nessas áreas alcançadas pelo instituto
constitucional, o Poder Público é incompetente para instituir tributos, é “a
incompetência tributária”. Por isso, como afirma o professor Sabbag, “Imunidade é
instituto de sede constitucional, materializando uma dispensa de pagamento de
tributo”. 159

Vantagem garantida na Constituição Federal, art. 150, VI e, pelo texto


constitucional, apresenta - se sob diversas modalidades: Imunidade recíproca ou
Intergovernamental; para templos, para Partidos Políticos, Entidades Sindicais de
Trabalhadores, Instituições de Educação e Entidades de Assistência Social e,
também, para livros, jornais, periódicos e papel, conforme regras constitucionais e
leis complementares.

Contudo, qual o alcance dessa imunidade? Quais tributos são


alcançados? A imunidade alcança os impostos, taxas e contribuições sociais, apesar
de o art.150, VI, recomendar ser vedado ao Estado instituir “imposto”.

Devido à vastidão do assunto, a presente pesquisa limitou - se à análise


apenas dos aspectos ligados ao caráter imunizatório dos impostos indiretos. No
âmbito da ciência jurídica tributária os impostos podem ser classificados de diversas
maneiras, entretanto, na busca das respostas para a problemática apresentada
como foco deste trabalho, a pesquisa contemplou a imunidade e sua relação com os

157
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007,
pag.304.
158
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. Elementos do Direito. 8 ed. São Paulo: Premier
Máxima, 2006, pag.47.
159
SABBAG, Ibidem.
74

impostos no aspecto econômico, ou seja, na classificação em impostos diretos e


indiretos.

A análise se fez necessária para a compreensão da natureza jurídica


desse tipo de tributo, bem como, contestar as razões que levam a doutrina e a
Jurisprudência a conflitarem nesse campo do direito tributário, no que respeita aos
impostos indiretos.

Concernente à imunidade dos impostos diretos, a doutrina e a


jurisprudência são pacificas, o mesmo, entretanto, não ocorre quando se entra na
dimensão desta medida quanto aos impostos indiretos.

Constatou - se que a jurisprudência privilegia a teoria formal nas suas


decisões de reconhecimento da imunidade dessa contribuição indireta,
principalmente, o ICMS e o IPI. Por esse entendimento, não se reconhece a figura
do contribuinte de fato, como parte da relação tributária, mas somente o contribuinte
de direito.

Por isso, na aquisição de mercadorias e produtos, as entidades isentas


não têm legitimidade para exigir a exoneração da carga tributária, pois essa relação
fiscal tem como atores o vendedor (contribuinte de direito) e o Estado (sujeito ativo).
Entretanto, essa percepção garante às entidades contempladas, imunidade sobre os
impostos indiretos, nas vendas e serviços realizados, desde que o lucro seja
destinado às finalidades das entidades envolvidas.

Verificou-se que a questão está longe de ter uma decisão final, pois novas
ações chegam aos tribunais, na tentativa de admitir a imunidade sobre os impostos
indiretos, levando-se em consideração a repercussão econômica, ou seja, a
entidade imune como contribuinte de fato, que suporta o fardo tributário, o que afeta
o patrimônio e receita.

Quanto à incidência dessa contribuição sobre os livros, jornais, periódicos


e, o papel destinado a impressão, há consenso sobre esta garantida em todas as
fases de produção, distribuição e circulação, por ser uma medida de caráter objetivo.

Finalmente, procedeu - se à investigação de casos específicos desse


instituto jurídico, expressos na Constituição, dos impostos indiretos, ICMS e IPI: nas
75

operações com produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados


a exportação; nas transações sobre o petróleo destinado a outros Estados, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; nas
operações com ouro; na prestação de serviços de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

REFERÊNCIAS
76

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