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BFH-Urteil vom 8.8.1991 (V R 106/88) BStBl. 1992 II S.

12 Werden nachtrglich steuerpflichtige Umstze und Vorsteuerbetrge bekannt und trifft den Unternehmer ein grobes Verschulden an dem nachtrglichen Bekanntwerden, knnen die Vorsteuerbetrge gem 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 nur abgezogen werden, soweit die Lieferungen und sonstigen Leistungen, auf denen die Vorsteuerbetrge beruhen, zur Ausfhrung der nachtrglich bekanntgewordenen Umstze verwendet worden sind. AO 1977 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2; UStG 1980 15 Abs. 1 Nr. 1. Vorinstanz: FG Hamburg (EFG 1989, 40) Sachverhalt I. Die Klgerin und Revisionsbeklagte (Klgerin), eine wegen Vermgenslosigkeit von Amts wegen am 7. Mrz 1988 im Handelsregister gelschte GmbH, befate sich mit Import und Export von Waren aller Art, vor allem Teppichen, Kommissionsgeschften, Verwaltungen und Vertretungen sowie allen Geschften, die dem vorstehenden Geschftszweck im weitesten Sinn zu dienen geeignet waren. Sie war in den Streitjahren 1980 und 1981 von der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen befreit. Nachdem sie fr diese Jahre trotz wiederholter Aufforderungen durch das damals zustndige Finanzamt keine Steuererklrungen abgegeben hatte, schtzte dieses Finanzamt die steuerpflichtigen Umstze und die Vorsteuerbetrge fr 1980 und 1981 in den bestandskrftig gewordenen Bescheiden vom 3. November 1983 jeweils auf 0 DM. Nach den 1984 abgegebenen Steuererklrungen erzielte die Klgerin 1980 und 1981 folgende Erlse und steuerpflichtige Umstze: 1980 -------DM 1981 ------DM

Erlse aus eigenen Waren abzglich Skonto Erlse aus Konsignationswaren Kostenerstattungen fr Konsignationswaren 2.714.691,94 1.666.161,38

266.406,65

255.289,63

1.351.601,14 ------------------4.332.699,73 -------------------

1.132.914,05 ------------------3.054.365,06 -------------------

steuerpflichtige Umstze zu 13 v.H. Umsatzsteuer

694.026,00

55.310,00

90.223,38

7.190,30

Die Klgerin machte Vorsteuerbetrge von 135.803,24 DM fr 1980 und von 51.146,67 DM fr 1981 geltend. Das Finanzamt setzte daraufhin mit nderungsbescheiden vom 29. August 1985 die Umsatzsteuer fr 1980 auf 68.223 DM und fr 1981 auf 5.571 DM fest, wobei es lediglich Vorsteuerbetrge in Hhe von 22.000 DM bzw. 1.000 DM bercksichtigte. Die nderung der Bescheide war auf 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gesttzt. Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage verpflichtete das Finanzgericht (FG) den im Wege der Funktionsnachfolge an die Stelle des Finanzamts getretenen Beklagten und Revisionsklger (das Finanzamt - FA -) unter Aufhebung der Bescheide vom 29. August 1985 und der Einspruchsentscheidung vom 18. April 1986 dazu, unter nderung der Bescheide vom 3. November 1983 die Umsatzsteuer fr 1980 auf ./. 45.579,86 DM und die Umsatzsteuer fr 1981 auf ./. 43.956,37 DM festzusetzen (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 40). Zwar treffe die Klgerin, so fhrt das FG zur Begrndung aus, ein grobes Verschulden daran, da die Hhe der Vorsteuerbetrge

erst nachtrglich bekanntgeworden sei. Die Vorsteuerbetrge seien jedoch nach 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 in voller Hhe zu bercksichtigen. Unerheblich sei, da die Klgerin zum Teil nichtsteuerbare Umstze ausgefhrt habe. Mit der Revision rgt das FA Verletzung des 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, soweit es nicht zur Festsetzung der Umsatzsteuer 1980 und 1981 auf jeweils 0 DM verpflichtet wurde. Der von 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 geforderte Zusammenhang bestehe nur zwischen den steuerpflichtigen Umstzen und den hierauf entfallenden Vorsteuerbetrgen. Diese Vorsteuerbetrge seien jedoch bis zur Hhe der Umsatzsteuer nach 177 AO 1977 zu bercksichtigen. Das FA beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als es nicht zur Festsetzung von Umsatzsteuer 1980 und 1981 auf jeweils 0 DM verpflichtet wurde. Die Klgerin beantragt, die Revision zurckzuweisen. Entscheidungsgrnde II. Die Revision ist begrndet. Sie fhrt im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit zur Abweisung der Klage ( 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). 1. Die Klgerin blieb trotz ihrer Lschung fhig, Beteiligte im finanzgerichtlichen Verfahren zu sein. Unberhrt blieb auch die erteilte Prozevollmacht (Senatsbeschlu vom 22. Januar 1988 V B 95/86, BFH/NV 1988, 648). 2. Fr eine nderung der Umsatzsteuerbescheide vom 3. November 1983 zugunsten der Klgerin besteht keine Rechtsgrundlage. Sie wird durch 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht gerechtfertigt. a) Eine nderung nach 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 kommt nur in Betracht, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, da die (zu einer niedrigeren Steuer fhrenden) Tatsachen oder Beweismittel erst nachtrglich bekanntwerden. Das FG hat grobes Verschulden bejaht, ohne da dies revisionsrechtlich zu beanstanden wre (vgl. zum Begriff des groben Verschuldens und zum Umfang der

berprfung im revisionsgerichtlichen Verfahren etwa Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863, und vom 13. September 1990 V R 110/85, BFHE 162, 488, BStBl II 1991, 124). Ein grobes Verschulden kann insbesondere dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige seiner Erklrungspflicht berhaupt nicht nachkommt (BFH-Urteile vom 28. Mrz 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120, und vom 9. Mrz 1990 VI R 19/85, BFH/NV 1990, 619). Die Klgerin hat insoweit auch keine Einwendungen gegen die Vorentscheidung erhoben. b) Nach 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist das Verschulden unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer niedrigeren Steuer fhren, in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die zu einer hheren Steuer fhren. Diese Voraussetzungen liegen jedenfalls in Hhe der Vorsteuerbetrge, die ber die nach 16 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 berechnete Umsatzsteuer hinausgehen, nicht vor. Soweit die Klgerin nichtsteuerbare Umstze ausfhrte, steht dies dem Vorsteuerabzug nicht bereits materiell-rechtlich entgegen (vgl. 15 Abs. 2 UStG 1980). Denn nach der Vorschrift ist vom Vorsteuerabzug nur die Steuer fr bezogene Leistungen ausgeschlossen, die zur Ausfhrung steuerfreier Umstze verwendet werden. Die Anwendung des 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist auch nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil nur eine Gesamtwrdigung von Umsatzsteuer und Vorsteuerbetrgen dafr entscheidend wre, ob die nachtrglich bekanntgewordenen Tatsachen zu einer hheren Steuer i. S. des 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 oder zu einer niedrigeren Steuer i. S. des 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 fhren. Im Fall einer vorausgegangenen Schtzung sind die Tatsachen, die zu einer Erhhung der Umsatzsteuer ( 16 Abs. 1 UStG 1980) fhren, nach Magabe des 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu bercksichtigen, whrend Tatsachen, die hhere Vorsteuern begrnden, nach 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu beurteilen sind. Anders verhlt es sich bei einer vorangegangenen Gewinnschtzung. Hier kommt es darauf an, ob sich aus einer Gesamtwrdigung der Tatsachen eine hhere oder niedrigere Steuer ergibt (BFH-Urteil in BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120).

173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist darber hinaus auch insoweit anwendbar, als die steuermindernden Tatsachen oder Beweismittel ber die steuerliche Auswirkung der steuererhhenden Tatsachen oder Beweismittel hinausgehen (BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 190/80, BFHE 139, 123, BStBl II 1984, 4). Der in 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 geforderte Zusammenhang besteht jedoch nur zwischen den nachtrglich bekanntgewordenen steuerpflichtigen Umstzen und den vorsteuerbelasteten Lieferungen und sonstigen Leistungen an den Unternehmer, die zur Ausfhrung dieser Umstze verwendet wurden. Ein Zusammenhang zwischen steuererhhenden und steuermindernden Tatsachen i. S. dieser Vorschrift ist gegeben, wenn der steuererhhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist (BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 25/87, BFHE 164, 1, BStBl II 1991, 496, m. w. N.). Ein rein zeitliches Zusammentreffen von steuererhhenden und steuermindernden Tatsachen reicht nicht aus (BFH-Urteil in BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120). Entscheidend ist der Sachzusammenhang. Dieser Sachzusammenhang kann auch zwischen nachtrglich bekanntgewordenen hheren steuerpflichtigen Umstzen und hheren Vorsteuerbetrgen bestehen. Nach der Systematik des UStG ist der "Zusammenhang" zwischen nachtrglich bekanntgewordenen Vorsteuerbetrgen und nachtrglich bekanntgewordenen Umstzen jedoch nur im Rahmen des 15 Abs. 2 und 4 UStG 1980 gegeben. Die Vorschrift verknpft die Abziehbarkeit von Vorsteuerbetrgen mit den vom Unternehmer ausgefhrten Umstzen dahingehend, da die Steuer fr bezogene Leistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn diese Leistungen zur Ausfhrung steuerfreier Umstze verwendet werden. Soweit also nachtrglich steuerpflichtige Umstze der Klgerin bekanntgeworden sind (hhere Steuer), knnen gem 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 auch (nachtrglich bekanntgewordene) der Klgerin in Rechnung gestellte Steuern fr Leistungsbezge als abziehbare Vorsteuerbetrge (niedrigere Steuer) bercksichtigt werden, wenn diese Leistungsbezge den ausgefhrten steuerpflichtigen Umstzen wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. 15 Abs. 2 und 4 UStG

1980). Soweit die nachtrglich bekanntgewordenen Vorsteuerbetrge aber auf Leistungsbezgen beruhen, die die Klgerin zur Ausfhrung nichtsteuerbarer Umstze verwendet hat, greift 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 nicht zugunsten der Klgerin ein. Dies ist z. B. der Fall bei Waren, die die Klgerin zum Verkauf ins Ausland gebracht hat. Zwar steht nach dem Wortlaut von 15 Abs. 2 und 4 UStG 1980 die Verwendung eines vorsteuerbelasteten Leistungsbezugs zur Ausfhrung nichtsteuerbarer Umstze dem Vorsteuerabzug nicht entgegen. Nichtsteuerbare Umstze fhren aber nicht zu einer "hheren Steuer" i. S. von 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, so da abziehbare Vorsteuerbetrge (als niedrigere Steuer) nicht mit einer "hheren Steuer" in "Zusammenhang" i. S. von Nummer 2 Satz 2 dieser Vorschrift stehen knnen. Das Verschulden der Klgerin in bezug auf das nachtrgliche Bekanntwerden der den nichtsteuerbaren Umstzen zuzurechnenden Vorsteuerbetrge ist somit beachtlich. Dasselbe gilt fr die Vorsteuerbetrge, die mit steuerfreien, nach 15 Abs. 3 UStG 1980 aber nicht vorsteuerabzugschdlichen Umstzen, insbesondere also mit Ausfuhrlieferungen zusammenhngen. c) Eine nderung der Bescheide vom 3. November 1983 zugunsten der Klgerin kommt danach nicht in Betracht. Aus den vom FG in Bezug genommenen Gewinn- und Verlustrechnungen ergibt sich, da in beiden Jahren die "Umsatzerlse" die vorsteuerbelasteten Aufwendungen deutlich berstiegen. Es mu deshalb davon ausgegangen werden, da auch die steuerpflichtigen Umstze die damit zusammenhngenden vorsteuerbelasteten Aufwendungen der Streitjahre, die nach 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 bercksichtigt werden knnen, berstiegen. Die bercksichtigungsfhigen Vorsteuerbetrge sind somit niedriger als die nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erhobene Umsatzsteuer, so da es zu der von der Klgerin begehrten Erstattung nicht kommen kann. 3. Die Teilaufhebung der Vorentscheidung fhrt dazu, da die ursprnglichen Schtzungsbescheide vom 3. November 1983 unverndert bleiben. Die in der Vorentscheidung ausgesprochene Aufhebung der Bescheide vom 29. August

1985 und der Einspruchsentscheidung vom 18. April 1986 bleibt bestehen.