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1 INTRODUO 1.1 CONSIDERAES INICIAIS A substituio tributria tem sido assunto mais que presente nas agendas dos governantes e das grandes empresas do setor privado. Parece ser inevitvel esta modalidade de recolhimento , atingindo os ramos de atividade da fabricao de cigarros, sorvetes, pneus, distribuidoras de gasolinas e seus derivados e a autopeas automotivas. Diversos mecanismos de simplificao j foram tentados, tais como a suspenso e o diferimento de ICMS, mas nem todos alcanaram os objetivos pretendidos pela Administrao Tributria ao institu-los: simplificao e maior eficincia nos mecanismos de controlefiscalizao. A figura da substituio tributria, tambm instituda nesse mesmo contexto, demonstrou-se ser, dentre todos os mecanismos experimentados, o mais eficaz. O regime de substituio tributria caracteriza-se pela atribuio da responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido em determinadas operaes ou prestaes a um sujeito passivo que no praticou o fato gerador determinante da obrigao tributria. Em outras palavras, na substituio tributria o contribuinte A, denominado contribuinte-substitudo, realiza uma operao ou prestao que configura fato gerador do imposto, porm cabe ao contribuinte B, denominado contribuinte-substituto, o respectivo recolhimento. Devero ento as empresas recolherem os impostos antecipadamente antes do fator gerador ocorrer , sem a garantia que aquele produto adquirido ser vendido ou se a margem agregada imposta pelo governo expressa a realizada do mercado atual . A substituio tributria foi a forma que os governantes tiveram para assegurar a arrecadao dos impostos e dificultar a sonegao. 1.2 DEFINIO DO PROBLEMA A constituio diz que a ocorrncia do fato gerador que define a obrigao tributria do ICMS (Impostos de Circulao de Mercadorias e Servio), onde ser obrigado ao sujeito passivo recolher os impostos ao sujeito ativo. Diante do exposto pode-se afirmar que o recolhimento do

ICMS s deveria ocorrer aps o fato gerador, entretanto, a substituio tributria obriga ao contribuinte substitudo a recolher este imposto antes mesmo do fato ter ocorrido e agregando uma margem sobre os produtos e servios . Diante desse contexto, procura-se responder ao seguinte questionamento: Quando ocorre o fato gerador na substituio tributria ? 1.3 OBJETIVOS Para responder ao questionamento proposto tem-se os seguintes objetivos: 1.3.1 Geral Objetivo geral deste trabalho identificar a ocorrncia do fato gerador na substituio tributria. 1.3.2 Especficos Demonstrar um referencial terico do recolhimento sobre a substituio tributria. Decodificar a forma de escriturao fiscal e o recolhimento do imposto por substituio tributria. Identificar o instante em que se deve recolher o imposto e seus respectivos clculos , bem como os produtos que esto obrigados a esse regime. 1.4 JUSTIFICATIVA Faz-se necessrio um estudo mais aprofundado do que a substituio tributria, onde ela nasce, quem se beneficia e o sujeito passivo . A figura da substituio tributria despertou diversas controvrsias dentre os juristas e estudiosos, muitos deles defendendo a inconstitucionalidade da substituio, apesar de ter facilitado enormemente a atividade fiscalizatria, trouxe consigo alguns senes, quais sejam: o fato gerador presumido nem sempre vem a se realizar, por motivos diversos, tais como a perda da

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mercadoria pela expirao do seu prazo de validade, em virtude de furto ou mesmo a sua destruio por varias razes. Alm disso nem sempre o valor presumido anteriormente corresponde ao valor da efetiva operao subseqente . As razes pelas quais o Fisco opta pela arrecadao diretamente de um terceiro, e no do prprio contribuinte, avultam, decerto, da grande dificuldade de se fiscalizar milhares de contribuintes espalhados neste imenso pas. Como exemplo, se o fisco fosse arrecadar o ICMS diretamente dos milhares de varejistas vendedores de cigarros certamente o custo dessa arrecadao seria demasiadamente oneroso. Nesse setor econmico, a substituio tributria assume uma importncia destacada devido possibilidade da arrecadao recair apenas nos fabricantes dos cigarros. (Alcoforado,- 2003). Deste modo o presente trabalho justifica-se medida que pretende trazer a tona um tema demasiadamente controverso e ao mesmo tempo demonstrar todo o processo da substituio tributria e a ocorrncia , de fato , do fato gerador. 1.5 METODOLOGIA O mtodo utilizado para a presente pesquisa foi o mtodo dedutivo. Quanto ao objetivo foi exploratrio, quanto ao procedimento foi uma pesquisa bibliogrfica e quanto abordagem foi qualitativa. Como principais fontes utilizou-se a Lei N. 11.408/96 e o Decreto legislativo estadual N. 19.528/96 e suas alteraes, alm de livros , sites, artigos, teses, monografias e dissertaes etc.

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2. REFERENCIAL TERICO 2.1 CONCEITOS DE DIREITO TRIBUTRIO o ramo do direito que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de qualquer espcie; a disciplina jurdica dos tributos (BORBA,2007, pg. 281) 2.2 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS QUE LIMITAM O PODER DE TRIBUTAR As limitaes constitucionais do poder de tributar ora aparecem como verdadeiras vedaes ou proibies, que se traduzem em imunidade constitucionais, ora aparecerem para a proteo dos direitos e garantias individuais, ou , ainda, apresentam-se como limitaes da competncia tributria entre as diversas pessoas jurdicas de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios). Em face da bilateralidade do direito, as limitaes constitucionais, vistas pelo ngulo estatal, constituem restries do poder de tributar; entretanto, vistas pelo ngulo dos individuais (pessoas fsicas ou jurdicas), contribuintes dos tributos ,representam instrumentos de proteo e de resistncia pretenso estatal. Quando se fala em estado de direito, de forma singela significa "a submisso do prprio estado a lei". Entretanto, na prtica, nem sempre assim; inclusive no direito tributrio, nem sempre essas limitaes constitucionais so respeitadas ou por ignorncia, erro ou fralde (CTN, 2006, pg. 02). 2.2.1 Princpio da Legalidade No texto constitucional , encontra-se este princpio nos art. 5,II,e 150 I. Genericamente , consagra o item II , do art. 5: . Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude da lei". A legalidade, especificamente em matria tributria, est consagrada no art. 150 I:

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"Sem prejuzo de outras garantias ao contribuinte , vedado unio , aos estados, ao distrito federal e aos municpios : I - exigir ou aumentar tributos sem que a lei estabelea". Com isso pode-se afirmar que a causa da tributao sempre uma lei e sem lei no h tributo (CTN,2006, pg. 02). 2.2.2 Princpio da Uniformidade da Tributao A uniformidade da tributao princpio amparado pela Constituio Federal (CF/88, no art. 151 , itens I,II e III. Em primeiro lugar, vedado unio instituir tributo que no seja uniforme em todo territrio nacional, que implique distino ou preferncia de um outro estado ou municpios, em prejuzo , logicamente , de um ou outro. Entretanto, isto no tem nada a ver com os incentivos fiscais, poltica hoje amplamente empregada para o desenvolvimento de algumas regies (CTN, 2006,pg. 02). 2.2.3 Princpio da Capacidade Contributiva Este princpio que explicitamente existia no art. 202 da constituio de 1967, com a emenda constitucional n. 01/69, apenas figurava implicitamente e que na constituio de 1988 foi restaurado e includo no $ 1, do art. 145 que diz: "Sempre que possvel , os impostos tero carter pessoal e sero
graduado segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado a administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos , identificar, respeitando os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte."

Evidentemente, este princpio ingente ao tributo da espcie tributria ("imposto") incidindo sempre sobre uma atividade, situao ou operao onde haja a exteriorizao da capacidade contributiva ou econmica. Capacidade econmica no se confunde com capacidade financeira. Onde a capacidade econmica das grande industrias bem maior que as das pequenas empresas .

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Tributar com maior nus o detentor de maior capacidade contributiva , at no plano econmico aparece como nica forma para se buscar a melhor distribuio da renda e diminuir a desigualdade social (MARTINS, 2007, pg.173). 2.3 TRIBUTOS Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo o valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CNT,2004, pg,.85). o objetivo da relao tributria. uma prestao de dar, de pagar. No se trata de obrigao de fazer ou de no fazer (MARTINS,2007,pg.150) 2.3.1 Espcie De Tributos Ao basear-se pelas normas gerais do Direto Tributrio e pelo que est previsto no captulo constitucional, que trata do Sistema Tributrio Nacional, e pela corrente que congrega a maioria dos especialistas da rea, as espcies de tributos so cinco: Impostos; Taxas; Contribuies de melhoria; Contribuies sociais; Emprstimos compulsrios.

2.3.2 Impostos O imposto definido pelo CTN, como o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte (CNT,2006,pg.04) 2.3.3 Taxas

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A taxa um, tributo cobrado em funo de uma atividade especfica do estado, ou seja, vinculada a uma contraprestao especfica do estado relativa ao contribuinte (CTN,2006,pg.13) 2.3.4 Contribuies de melhoria cobrada para dar suporte ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor para cada imvel beneficiado (CTN,2006, pg.14) 2.3.5 Contribuies sociais As Contribuies Sociais existem para financiar a seguridade social. importante ressaltar que esta espcie de tributo, apesar de estar sujeita s normas gerais do Direito Tributrio, elas no esto obrigadas a atender o princpio da anterioridade. Contudo, s podero ser exigidas 90 (noventa) dias aps a data da publicao da lei que a houver institudo ou modificado (CTN, 2006,pg.15). 2.3.6 Emprstimos compulsrios O Emprstimo Compulsrio, nos dias atuais, s pode ser institudo pela Unio e mediante lei complementar para atender s seguintes situaes: I - Para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II No caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. 2.4 COMPETNCIA TRIBUTRIA a repartio do poder de tributar, constitucionalmenta atribudo aos diversos entes pblicos, de modo que cada um tenha o poder de instituir e arrecadar os tributos de sua exclusiva responsabilidade; envolve o poder de fiscalizar e cobrar tributos, e o de legislar a respeito, no tem competncia o ente pblico desprovido de poder de legislar.

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2.5 OBRIGAO TRIBUTRIA Obrigao o poder jurdico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base na lei , pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestao possvel, lcita, determinvel e possuindo expresso econmica (objeto). Partindo desse conceito genrico de obrigao, pode-se dizer que a obrigao tributria o vnculo jurdico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislao tributria, pode exigir do particular uma prestao tributria positiva ou negativa. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigao tributria em principal e acessria "(BORBA,2007, pg. 281). 2.5.1 Obrigao Tributria Principal Obrigao tributria principal aquela que surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente (CTN,2006 pg.22). 2.5.2 Obrigao Acessria A obrigao tributria acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto o cumprimento de prestaes, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Enquanto a obrigao tributria principal s pode decorrer de lei, a obrigao tributria acessria pode ser estabelecida por qualquer das normas que integram a legislao tributria. A obrigao tributria acessria visa a atender aos interesses do fisco no tocante s fiscalizao e arrecadao dos tributos e corresponde a qualquer exigncia feita pela legislao tributria que no seja o pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigao pode consubstanciar fazer (declaraes de bens, exibio de livros, prestaes de informaes, etc...) ou obrigao de no fazer no destruir documentos e livros obrigatrios pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, no impedir a fiscalizao, etc..(CTN,2006, pg. 22).

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2.6 FATO GERADOR DA OBRIGAO TRIBUTRIA Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia (CTN, 2006, pg.22). Identificada a obrigao de levar dinheiro aos cofres pblicos como um tributo, esta obrigao s pode ser em virtude da ocorrncia do fato gerador. Assim, por exemplo, no caso do ICMS, fato gerador deste imposto a realizao da operao relativa a circulao de mercadorias e servios. Fato gerador : Aquele que determina a origem e o surgimento da obrigao tributria. (Site: tributario.net/dicionario) Nesta definio esto mencionadas, como elementos relevantes para a caracterizao do fato gerador , os seguintes : a) a previso em lei, b) a circunstncia de constituir o fato gerador, para o direito tributrio, um fato jurdico, na verdade um fato econmico de relevncia jurdica; c) a circunstncias de tratar-se do pressuposto de fato para o surgimento ou a instaurao da obrigao 'ex lege' de pagar um tributo determinado. 2.6.1 Fato Gerador Presumido A emenda constitucional n. 3 de 17-3-93, acrescentou o inciso 7 do art. 150 da constituio federal de 1988, criou uma figura hbrida de responsabilidade e substituio tributria, que o prprio legislador constituinte denominou de fato gerador presumido, quando diz: "A lei poder atribuir a sujeito passivo da obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido." figura do fato gerador presumido, mesmo sendo previsto na constituio , no h como subsistir , pois esta responsabilidade no pode ter natureza tributria, uma vez que se exige o pagamento antes da ocorrncia do fato gerador. Na realidade, apresenta-se como uma exigncia contraftica, j que obriga o responsvel a pagar uma obrigao que no nasceu, mas que o prprio legislador constituinte denominou de fato gerador presumido.

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No possvel a aplicao da presuno neste campo especfico da tributao, pois ao aceitar tal situao seria o mesmo que algum ter que pagar antecipadamente por obrigao presumida e que poder ocorrer, como tambm poder no ocorrer. Inexiste nexo causal da exigncia, pois a obrigao no nasceu, considerando que o fato gerador no ocorreu. Fere, ainda, em relao ao responsvel, o princpio da isonomia, da capacidade contributiva, dentro outros. Todavia, sem discutir se esta responsabilidade de pagar tributo ou contribuio decorre da obrigao de constituinte ou de responsvel, no conceito previsto no art. 121, pargrafo nico, itens I e II, do CTN, na prtica a verdade que as produtoras de petrleo , laboratrios farmacuticos , montadoras de veculos etc. , vm cumprindo esta obrigao ilegal e a CF no permite, isto , recolhendo, o ICMS no sobre o valor da sada do fabricante , mas recolhendo sobre o preo ao consumidor ou com base numa pauta fiscal. Evidentemente, estas empresas, por serem privadas, dispem desta faculdade de cumprir esta obrigao e com isso no h o que se discutir, isto na condio de responsvel, pois o fato gerador no ocorreu e, portanto , no h que se falar em ligao direta com o fato gerador para caracterizar a sujeio como contribuinte (art. 121, pargrafo nico, I, do CTN). A impugnao ou a ao promovida pelos compradores a pretexto de que houve transferncia do nus no encontra respaldo no regime jurdico brasileiro, pois a repercusso do nus, em matria tributria , no legitima o comprador para impugnar obrigao cumprida por terceiro. Inexiste relao ou nexo entre o comprador e o estado, pois quem pagou foi o contribuinte ou o responsvel, no caso a pessoa que realizou as operaes relativas circulao de mercadorias e o comprador no tem nenhuma legitimidade, nem h que se falar em contribuinte de fato, que inexiste no sistema jurdico brasileiro . 2.6.2 Materialidade Do Fato Gerador A esta descrio do fato ou do conjunto de fatos, o direito positivo denomina de fato gerador, materialidade do fato gerador ou, ainda, de aspecto substancial do fato gerador. Com isto pode-se dizer que, sendo a hiptese de incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza a "prestao de servios", em seu aspecto material, somente pelo fato de

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algum prestar servios, pura e simplesmente, no tem-se a certeza de que ocorreu realmente o fato gerador, uma vez que tem a preencher tambm os aspectos adjetivos do fato gerador, quais sejam: a) Aspecto Temporal Para a ocorrncia do fator gerador, no basta algum realizar um fato maritalmente descrito na lei, preciso tambm ali-lo ao seu aspecto temporal. A legislao tributria determina o momento da consumao ou da ocorrncia do fato gerador , o que no deve ser confundido com o prazo da pagamento do tributo, ou, ainda, com o pagamento do servio executado pelo cliente. Para explicar o aspecto temporal, o Imposto sobre os Produtos Industrializados demostra bem claramente a questo. O aspecto material ou substancial do IPI industrializar um produto , que entendido como qualquer operao que lhe modifique a natureza, a finalidade, ou o aperfeioe para consumo. Assim, o industrial faz concretamente , dentro de sua fbrica, a operao de industrializao, entretanto, s por esse fato no gera a obrigao da pagar IPI. preciso que o produto saia do estabelecimento ( ICHIHARA, 2005 Pg. 121,135). b) Aspecto Espacial Este decorrente do princpio da territorialidade da lei tributria, como regra. Implicitamente, subentende-se que a lei federal se aplica em todo o territrio nacional, a lei estadual , em seu respectivo territrio, e a lei municipal, apenas e exclusivamente, dentro do territrio municipal. Esta circunstancia, que geralmente vem implcita, poder vir explicitamente portanto, em virtude da circunstancia do lugar, poder ou no ocorrer o fato gerador .
Com efeito, IPI um imposto federal, no obstante isso, um produto fabricado em So Paulo pagar esse tributo, o que no acontecer se for na zona Franca de Manaus. Foi o aspecto espacial , ou lugar onde foi realizado o fato concreto ou fato imponvel que determinou se ocorreu ou no fato gerador ( ICHIHARA, 2005 Pg. 121,135).

na lei

tributria . de fundamental importncia na determinao da ocorrncia do fato gerador,

c) Aspecto Valorativo

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Este aspecto se relaciona com base de clculo e alquota, quando se trata das taxas, apresenta questes de difcil soluo ( ICHIHARA, 2005 Pg. 121,135). d) Aspecto Pessoal O legislador escolhe, para ocupar o plo passivo da obrigao tributria, uma pessoa ou determinados tipos de pessoas. Somente o indicado, implcita ou explicitamente, pode ser considerado o sujeito passivo, na qualidade de contribuinte ou responsvel. Faltando essa indicao legal, no ser obrigado a pagar determinados tributo, por falta de preenchimento do aspecto pessoal ou como decorrncia da estrita legalidade. 2.6.3 Classificao Do Fato Gerador O legislador poder escolher como situao de fato, capaz de gerar a obrigao tributria, um fato simples, por exemplo , prestar um servio, industrializar etc., ou um fato complexo, por exemplo, a apurao do lucro real das pessoas jurdicas no caso do imposto de renda (vende, deduz o custo, adiciona rendas extra-operacionais, deduz despesas operacionais e no operacionais, faz as adies e dedues e depois chega-se ao lucro real, que o antigo lucro tributvel). Entretanto essa classificao no apresenta relevncia jurdica ou prtica, no obstante adotada pela maioria dos autores. O mesmo se diga em relao a diviso do fato gerador em instantneo e peridico ou complexivo.
Instantneo so os fatos geradores que se exaurem instantaneamente e se repetem toda vez que ocorrer tal fato. Por exemplo , no caso do ICMS, a venda da mercadoria pelo industrial ao atacadista ; do atacadista ao varejista; do varejista ao consumidor etc.; em cada uma dessas operaes, instantaneamente, ocorre o fato gerador. Peridico ou complexivos so os fatos geradores que ocorrem apenas periodicamente, em dado momento determinado pela lei. Por exemplo, no caso do imposto de predial e territorial urbano, imposto de renda etc. (HRADA,2006,pg.160).

2.7 BASE DE CLCULO

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A base de clculo (BC) do ICMS o aspecto quantitativo do fato gerador. Em poucas palavras, podemos defini-la como o valor da operao ou da prestao do servio para fins de clculo do imposto. No se confunde com o valor da mercadoria, embora o seja em alguns casos. Na composio da base de clculo, entram, alm do valor da mercadoria, o valor do frete, do seguro, dos descontos condicionais etc. Isto quer dizer tudo que for cobrado ao destinatrio. Entra tambm o Imposto sobre Produtos Industriais (IPI), quando a destinao da mercadoria for o uso a consumo ou o ativo fixo. Com relao ao desconto condicional, ressalta-se que o desconto financeiro, dependente de uma condio futura, como a seguir se explica: se pagar at o dia 10, ter desconto de 5%. Ocorrendo ou no este pagamento condicionado, na data, a base de clculo permanece inalterada. Assim, mesmo que haja o desconto, este compor o valor de incidncia, enquanto que os descontos incondicionais, incidentes nos pagamentos vista, diminuem a base de clculo. Com relao ao frete, entra na BC inclusive o transporte intramunicipal, afirmao que causa espanto aos nefitos no estudo deste imposto, pois entendem que no h incidncia do ICMS no frete intramunicipal. Embora seja correta a afirmativa da no incidncia, a composio da BC pouco tem a ver com o fato de haver ou no a incidncia do ICMS sobre os valores que a integram. a lei que determina quais valores devero integrar a BC e, assim, estabelece que compe a base de clculo o preo da mercadoria, que a base do valor da operao. A lei incluiu o valor do ICMS em sua prpria base de clculo, considerando o destaque na nota fiscal de finalidade apenas controlstica, resultando, assim, uma tributao de imposto sobre o imposto. (site www.editoraferreira.com.br). 2.8 ALQUOTA Alquota o percentual com que um tributo incide sobre o valor da coisa tributada. Fixado em lei, este percentual se aplica sobre a base de clculo do fato gerador, determinando-se, assim, a importncia devida ao fisco. (site www.dji.com.br/financeiro_tributario). 2.9 REGIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ESTADO DE PERNAMBUCO

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O regime de substituio tributria caracterizado pelo deslocamento da responsabilidade pelo pagamento do ICMS relativo a determinadas operaes ou prestaes para um sujeito que no pratica o fato gerador do imposto, denominado contribuinte-substituto. O contribuinte-substituto ser sempre definido como tal na norma especfica que dispuser sobre o regime de substituio tributria aplicvel mercadoria ou servio. A substituio tributria pode ser relativa s operaes ou prestaes : a) antecedentes tambm chamada de substituio para trs ou regressiva, ocorre quando o imposto a ser recolhido relativo a fato gerador passado, ou seja, a operao/prestao que j ocorreu. o que ocorre no diferimento, em que se transfere para o adquirente da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido pelo remetente e, cumulativamente, adiase o termo inicial do prazo de recolhimento do imposto devido. Exemplo: Quadro 1
Venda castanha de caju in natura Venda Estabelecimento industrial

Diferimento

O estabelecimento industrial recolher o ICMS diferido at o 5 (quinto) dia til do ms subseqente quele em que ocorrer a entrada. Fonte : Dec. N. 14.876/91, art. 13 b) concomitantes - D-se a substituio tributria concomitante quando duas operaes/prestaes ocorrem simultaneamente e um dos sujeitos passivos substitui o outro relativamente obrigao tributria principal. Exemplo: Quadro 2
depositante situado em outra UF Remessa para armazenagem.

2
adquirente situado em PE

1
Remessa da mercadoria vendida armazm geral situado em PE

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Fonte: Dec. 14.876/91, art.13 A substituio tributria relativa sada (2) promovida pelo contribuinte de outra Unidade da Federao ocorre no mesmo momento em que o armazm geral promove a sada da mercadoria depositada. O ICMS devido ao Estado no qual estiver localizado o armazm geral, remetente da mercadoria depositada. A Nota Fiscal de venda emitida pelo depositante no contm destaque do ICMS. Este ser efetuado na Nota Fiscal emitida pelo armazm geral, que recolher, na qualidade de contribuinte-substituto, o imposto devido pelo depositante. (Dec. n 14.876/91, arts. 58, II, a e 663) c) subseqentes tambm conhecida como substituio para frente ou progressiva, refere-se a operaes/prestaes futuras. H uma cobrana antecipada do imposto com base em uma base de clculo presumida. Exemplo: Quadro 3
Venda indstria Venda

Comerciante

Consumidor final

A indstria recolher o ICMS devido pelo comerciante na sada para o consumidor final.

Fonte: Dec. 14.876/91, art.13

Na substituio tributria relativa s operaes subsequentes a antecipao pode ser, quanto s fases de circulao da mercadoria: Parcial- abrange apenas a sada seguinte aquela promovida pelo contribuinte-substituto; Plena- abrange todas as sadas posteriores aquela que o contribuinte-substituto promover, realizadas pelos sucessivos estabelecimentos adquirentes, contribuintes-substitudos, at a ltima fase da circulao interna , ou seja, at a sada do produto para o consumidor final. A substituio tributria progressiva plena pode ser, quanto ao valor do ICMS antecipado. Com liberao- nas sadas subsequentes fica dispensado qualquer outro pagamento do imposto, regimes de substituio tributria progressiva adotados em Pernambuco. Sem liberao o imposto dever ser recolhido quando o valor da antecipao retido pelo

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contribuinte-substituto for inferior quele cobrado pelo contribuinte-substitudo intermedirio na operao subseqente. Exemplo: Quadro 4
Quanto s Fases De Circulao Da Mercadoria

Quanto ao Valor do Imposto

Produtos acar de cana (Dec. n 15.507/91); aparelho de barbear, lmina de barbear, navalha, isqueiro, lmpada, pilha e bateria eltricas, reator e starter (Dec. n 23.317/2001); cerveja, chope, refrigerante, gua mineral ou potvel, xarope ou extrato concentrados e bebidas eletrolticas (Dec. n 28.323/2005); combustveis e lubrificantes (Dec. ns 19.114/96, 21.755/99, 23.977/2002 e 24.023/2002; ConvniosICMS 03/99, 139/2001, 02/2002, 54/2002); disco fonogrfico, fita virgem ou gravada e outros suportes para reproduo ou gravao de som ou imagem, filme fotogrfico ou cinematogrfico e slide(Dec. n 22.318/2000); trigo em gro, farinha de trigo, mistura de farinha de trigo, po, biscoitos, bolachas, bolos e outros produtos similares (Dec. n 27.987/2005) pneumticos, cmaras de ar e protetores de borracha (Dec. n 28.248/2005); produtos farmacuticos (Dec. n 28.247/2005); rao para animais domsticos (Dec. n 27.031/2004) revendedor autnomo (Dec. n 14.876/91); sorvete (Dec. n 27.032/2004) tintas, vernizes, solventes, ceras, impermeabilizantes, piche e outros (Dec. n 18.503/95); veculos automotores (Dec. ns 14.876/91 e 23.217/2000). cigarro, outros produtos derivados do fumo e papel de cigarro (Dec. n 14.876/91); cimento de qualquer espcie (Dec. n 14.876/91) autopeas, artigos de armarinho, confeces em geral e tecidos, adquiridos em outra Unidade da Federao a estabelecimento industrial, atacadista ou importador que tenham firmado termo de acordo com a SEFAZ/PE (Dec. n 14.876/91, art. 58, XXVI); lcool etlico hidratado combustvel AEHC, lcool etlico anidro combustvel AEAC e lcool para fins no-combustveis, exceto quando acondicionado em embalagem prpria para venda no varejo a consumidor final (Dec. n 21.755/99).

Plena

Com Liberao

Sem liberao

Plena

Sem Liberao

Fonte: Dec. 14.876/91, art.13

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A substituio tributria progressiva parcial tambm poder ser, quanto ao valor do ICMS antecipado, com ou sem liberao. Se for com liberao, a sada promovida pelo contribuintesubstitudo estar livre de cobrana do imposto. Sendo sem liberao, o contribuinte-substitudo dever debitar-se normalmente na sada que promover e apropriar os crditos do ICMS normal e do ICMS antecipado. O contribuinte-substituto sub-roga-se em todas as obrigaes do contribuinte-substitudo, relativamente s operaes/prestaes internas. A substituio tributria no exclui a responsabilidade do contribuinte-substitudo, na hiptese de o documento fiscal prprio no indicar o valor do imposto, objeto da substituio, quando o respectivo destaque for exigido pela legislao tributria. O regime de substituio tributria pode ser adotado apenas por um Estado, neste caso abrangendo os contribuintes nele situados, ou por vrias Unidades da Federao, mediante a celebrao de um acordo (convnio ou protocolo). 2.10 INAPLICABILIDADE DA SUBSTITUIO A substituio tributria no se aplica: a) quando o estabelecimento destinatrio for contribuinte-substituto em relao mesma mercadoria; Exemplo: Quadro 5
Venda

Fbrica de cerveja (contribuintesubstituto)

Fbrica de cerveja (contribuintesubstituto)

No h substituio

Fonte: Dec. 14.876/91, art. 13 b) quando se tratar de transferncia para outro estabelecimento, exceto varejista, do respectivo contribuinte-substituto, hiptese em que o adquirente assumir a condio contribuinte-substituto quando promover a sada da mercadoria para contribuinte no dispensado

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da substituio, a condio de transferncia no est condicionada ao fato de ter sido a mercadoria produzida pelo estabelecimento remetente. Sendo assim, no haver substituio mesmo quando a mercadoria transferida pelo contribuinte-substituto houver sido adquirida de terceiros. Exemplo: Quadro 6
Transferncia Fbrica de pneumticos No h Substituio

Filial Atacadista

Filial Varejista

H substituio

No h substituio tributria/Transferencia

Fonte: Dec. 14.876/91, art. 13 c) nas remessas em que a mercadoria deva retornar ao estabelecimento remetente e no respectivo retorno; Exemplo: Quadro 7
Laboratrio de medicamentos (contribuintesubstituto) Remessa* em 01/01/2005

Exposio

No h substituio tributria Retorno* em 28/02/2005

Fonte: Dec. 14.876/91, art. 13 d) quando a mercadoria destinar-se industrializao, ressalvados os casos expressamente indicados na legislao. Exemplo: Quadro 8
Vendas Fbrica de pneus (NBM/SH 3005) Fbrica de veculos automotivos

No h substituio tributria

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Nesta hiptese os pneus sero utilizados como produtos intermedirios na fabricao de veculos automotores.

Fonte: Dec. 14.876/91, art. 13

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3. CONSIDERAES FINAIS Este trabalho mostrou o nascimento da substituio tributria no pas e como utilizada no estado de Pernambuco . Onde foi fundamentada o art. 7 da constituio de 1988 Que dava-se inicio a substituio, com a contra partida do fato gerador no ter ocorrido e tendo o contribuinte a responsabilidade de recolher o ICMS sobre a venda , sem circulao da mercadoria. De fato seria este o melhor modo que os governantes achou para que a arrecadao do ICMS aumentasse . Sem fala na grande quantidade de empresas existentes no Brasil seria necessria mais que o dobro de auditores fiscais . Alm do governo submeter aos contribuintes ao recolhimento o ICMS sobre as vendas ainda no ocorridas , tem a pretenso de agregar aos produtos uma porcentagem , por eles determinadas , que alegam esta de acordo com o mercado financeiro. Sendo o pas um dos que tem a maior carga tributria , ficar difcil as empresas de mdios e pequenos portes se manterem em p , j que devero recolher o imposto at antes de receberem os ttulos dos seus clientes e podero ou no vender as mercadoria que j foram pagas os impostos.

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REFERNCIAS

ALCOFORADO, Antnio Machado Guedes, A Substituio Tributria do ICMS, 2005 Monografia (Graduao Contbeis)- Universidade Federal de Pernmabuco BORBA, Cladio Borba, Direito Tributrio ed. 2 So Paulo: Campus, 2007 Estudos e pesquisas. Disponvel em: <http://www.direitonet.com.br Estudos e pesquisas. Disponvel em: <http://www.sefaz.pe.gov.br Estudos e pesquisas. Disponvel em: <http://www.victorhugo@yahoo.com HRADA, Kioyshi, Cdigo Tributrio Nacional ed. 12 So Paulo: Rieel, 2006 ICHIHARA, Yoshiak, Direito Tributria ed. 14 So Paulo,: Atlas, 2005. MARTINS, Sergio Pinto, Manual de Direito Tributrio ed. 6 So Paulo: Atlas ,2007 MELO, Jos Eduardo Soares, A no-Cumulatividade Tributria ed 2 So Paulo: Dialtica,2004