A PROBLEMTICA DA CONSTITUCIONALIDADE DO SISTEMA DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA

Laura Ferreira Silva1 Luiza Miranda Pires2 Sabrina Gonalves Santos3

Resumo: O presente artigo possui o intuito de analisar, a partir dos conceitos de fato gerador e sujeio passiva, com foco na responsabilidade por sujeio, o instituto da Substituio Tributria Progressiva, abordando suas principais caractersticas, sua aplicao no caso concreto e, finalmente, o impasse constitucional que o envolve. Palavras-chave: Controvrsia. Substituio Progressiva. Responsabilidade.

Abstract: O This article aims to analyse, by observing the concepts of generate fact and passive subjection, with focus on the responsability for subjection, the institute of Progressive Tributery Substitution, studying its main characteristics its actual application and, finally, the constitucional controversy about it. Keywords: Progressive substitution. Responsability. Controversy.

Sumrio: 1. Introduo 2. Fato Gerador 3. Sujeio e responsabilidade tributria 4. Substituio Tributria Progressiva 5. Substituio progressiva e ICMS 6. A problemtica da constitucionalidade do sistema de Substituio Tributria Progressiva 7. Consideraes finais 8. Referncias.

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Acadmica de Direito da Universidade Estadual de Montes Claros, 4 Perodo Matutino em junho/2010. Acadmica de Direito da Universidade Estadual de Montes Claros, 4 Perodo Matutino em junho/2010. 3 Acadmica de Direito da Universidade Estadual de Montes Claros, 8 Perodo Matutino em junho/2012.

INTRODUO

O instituto da Substituio Tributria Progressiva surgiu com o intuito de facilitar e garantir a segurana do recolhimento de tributos relacionados circulao e venda e revenda de mercadorias. A substituio consiste numa modalidade da sujeio passiva indireta e se caracteriza pela atribuio, a terceiro conectado de alguma forma ao fato gerador, o pagamento de tributo originalmente devido por outrem, na forma da lei. Alm disso, no sistema de substituio, essa sujeio de terceiro previamente definida na lei, antes mesmo da ocorrncia do fato gerador, e antes deste, tambm, ser cobrado o tributo. No caso, esse fato gerador dito presumido, quer dizer, a lei pressupe o valor do preo de venda do produto e sobre esse valor que calculado o valor do imposto. Na substituio progressiva, especificamente, o responsvel pelo tributo ser a fbrica, produtora ou atacadista, que substitui o revendedor na obrigao do tributo. O valor deste acrescido no valor do produto e incidir em seu preo final mediante o consumidor. O grande problema enfrentado pelo instituto justamente o questionamento acerca da sua constitucionalidade, j que nem sempre o valor presumido pela lei o efetivamente cobrado pelo vendedor final. Por uma srie de razes econmicas, o preo do produto pode vir a ser menor do que o esperado para cobrir o gasto que o vendedor teve pelo pagamento antecipado do tributo e, ainda, suficiente para lhe gerar lucro. Apesar disso, o sistema encontra respaldo constitucional. A Emenda Constitucional n 03/93 acrescentou ao art. 150 da Constituio Federal o 7, que reafirma a possibilidade de atribuio a terceiro de obrigao tributria de outrem, garantindo, no entanto, restituio, caso o fato gerador no ocorra. possvel identificar, aqui, outro problema: a quem por quem deve ser feita essa restituio? A resposta a essa pergunta no fica clara no dispositivo, o que contribui ainda mais para a dvida de acolhimento constitucional do sistema. Enfim, atravs da anlise de fato gerador, sujeio tributria e responsabilidade tributria, o presente artigo vem a dar uma explanao sobre o tema Substituio Tributria Progressiva, expondo seus pontos mais relevantes e abrangendo o debate constitucional acerca do assunto.

1 FATO GERADOR A obrigao tributria nasce vista de fato previamente descrito, cuja ocorrncia tem a aptido, dada por lei, de gerar aquela obrigao (AMARO, 2010, p. 281). O fato gerador a situao que necessita ocorrer para que o tributo possa ser cobrado. O fato gerador a situao material, quer dizer, o motivo ocorrido no caso concreto que impele a cobrana do tributo; a legislao a encarregada de descrever qual a finalidade de cada tributo: importar mercadorias, adquirir renda, dentre outros. Atravs da ocorrncia (ou da previso de ocorrncia) do fato gerador, necessrio se faz a quantificao do tributo que, de forma geral, definida de duas maneiras: ou j est definida em lei (para determinado fato descrito na lei, cabe a cobrana de certo montante especfico), caso, por exemplo, das taxas de polcia; ou ento atribuda atravs de operao matemtica, empregando critrios previamente estabelecidos na lei (modo mais comum de quantificao, caso da maioria dos impostos). Assim, esclarece Luciano Amaro:

os impostos, de modo geral, tm seu montante determinado mediante uma operao matemtica, na qual se toma uma medida de grandeza do fato gerador (em geral expressa em moeda: preo do servio, valor do bem, montante da renda etc.), e sobre ela se aplica um percentual, tendo-se como resultado o quantum da obrigao. Por exemplo, sobre a renda de 1.000,00 aplica-se o percentual de 15%, apurando-se o tributo para 150,00 (AMARO, 2010, p. 290).

H dois aspectos essenciais do fato gerador a serem levados em conta, a fim de que estes possam, de fato, gerar um tributo. O critrio espacial diz respeito ao lugar da concretizao do fato qualificado como suficiente para desencadear o nascimento da obrigao tributria [...] [e] determina qual a lei aplicvel (HARADA, 2009, p. 473). importante a definio exata do local de acontecimento, pois uma mesma situao material pode configurar fato gerador em um lugar, mas no em outro, ou porque esse lugar esteja fora do mbito espacial de aplicao da lei ou porque nele vigore uma iseno regional (AMARO, 2010, p. 293). Alm do critrio espacial h o aspecto temporal, que essencial definio da lei aplicvel.
Esse aspecto diz respeito ao momento da consumao ou da ocorrncia do fato gerador, que no se confunde com o prazo de pagamento dos tributos. Esse momento fixado no art. 116 do CTN [Cdigo Tributrio Nacional], prescrevendo que a partir da ocorrncia do fato gerador que se consideram existentes seus efeitos. (HARADA, 2009, p. 474) [grifo nosso].

Dessa maneira, se o fato ocorreu antes que se iniciasse a vigncia da lei, ele no se configura gerador, mas se ocorre vigncia de lei anterior, a ela submetido, no nova. H, ainda, o fato gerador presumido, que ser tratado com mais detalhes no decorrer desse artigo, e que se pode identificar no 7 do art. 150 da Constituio Federal de 1988 (CF/88). Em suma, o dispositivo especifica que a lei pode atribuir a responsvel o pagamento de tributo de terceiro antes da efetiva ocorrncia do fato gerador, assegurando, contudo, restituio caso o mesmo no venha a ocorrer. O fato gerador, ainda, pode ser instantneo, peridico ou continuado. Ser instantneo quando sua realizao acontecer em certo momento. De acordo com Amaro, fato gerador instantneo aquele cuja realizao se na num momento no tempo, sendo configurado por ato ou negcio jurdico [...] que, a cada vez que se pe no mundo, implica a realizao de um fato gerador e, por conseqncia, o nascimento de uma obrigao de pagar tributo (AMARO, 2010, p. 293) [grifos no original]. o caso, por exemplo, do imposto incidente na importao de bens. So situaes em que uma nica operao realiza um fato gerador de tributo, cada vez que ocorre. De outro lado, o fato gerador ser peridico quando sua realizao se verifica no decorrer de certo espao de tempo, ao trmino do qual se valorizam n fatos isolados que, somados, aperfeioam o fato gerador do tributo (AMARO, 2010, p. 294). O fato gerador, por fim, ser continuado quando configura situaes que se mantm no tempo, medidas em lapsos temporais. o que ocorre com os tributos cobrados sobre a propriedade ou o patrimnio, que incidem, por exemplo, uma vez a cada ano sobre a mesma propriedade. Para se identificar, precisamente, o momento de ocorrncia do fato gerador, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN) distingue os fatos geradores que correspondem situao de fato dos que correspondem a uma situao jurdica. No que concerne s situaes de fato, o CTN, no seu art. 116, inciso I, estabelece que estas ocorrem quando se verificam as circunstncias materiais necessrias produo dos seus efeitos (aptas a gerar tributos). Por outro lado, no que diz respeito s situaes jurdicas, o fato gerador se identifica com o aperfeioamento jurdico dessa situao, ou seja, quando os requisitos legais necessrios existncia daquela especfica situao jurdica estiverem todos presentes, na conformidade do arranjo instrumental exigido ou facultado pela lei (AMARO, 2010, p. 298).

2 SUJEIO E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Para a satisfatria consecuo das normas previstas e regidas pelo CTN, imprescindvel a presena de dois personagens essenciais: aquele que tem o direito de cobrar o tributo e aquele que tem o dever de cumpri-lo. O sujeito ativo da obrigao tributria o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigao. (AMARO, 2010, p. 317). O CTN mais especfico, contudo, ao estabelecer, em seu art. 119, que Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento. Por sua vez, o sujeito passivo da obrigao aquele que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigao (AMARO, 2010, p. 323) [grifos no original]. O CTN, ao classificar as obrigaes como principais e assessrias, acaba por criar as figuras de sujeito passivo da obrigao principal e sujeito passivo da obrigao assessria, cujas atribuies so especificadas nos arts. 121 e 122 no mesmo. Merece destaque, no entanto, a sujeio passiva da obrigao principal, pois essa figura genrica compreende as figuras de contribuinte (sujeio passiva direta) e responsvel (sujeio passiva indireta). Contribuinte, na letra do art. 121, nico, I, aquele que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador. Assim, o contribuinte aquela pessoa que, efetivamente, realiza o fato gerador. No entanto, essa noo no precisa, porquanto o fato gerador muitas vezes no corresponde a um ato do contribuinte, mas sim a uma situao na qual [o mesmo] se encontra, [ou com a qual se relaciona] (AMARO, 2010, p. 325). Um ponto importante para a identificao do contribuinte a anlise da capacidade econmica atingida pelo tributo. O fato gerador (...) a traduo da capacidade econmica do contribuinte (FALCO apud AMARO, 2010, p. 326) [grifos no original]. Dessa forma, compreende-se o contribuinte como sendo aquele que titular de riqueza e, conseqentemente, manifesta capacidade contributiva. H, tambm, como sujeito passivo indireto, a figura do responsvel. Responsabilidade tributria, aqui, compreendida no sentido de atribuir, legalmente, a uma pessoa que no realizou a situao descrita na norma impositiva, o dever de efetuar a prestao (HARADA, 2009, p. 475). De fato, o responsvel um terceiro, definido por lei, a quem cabe o papel de devedor da obrigao tributria. Esse terceiro, para tanto, deve ser vinculado ao fato gerador. Mas no qualquer tipo de vnculo [...] que pode ensejar responsabilidade de terceiro. Para isso ser possvel, necessrio que a natureza do vnculo

permita a esse terceiro (...) fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu prprio bolso (AMARO, 2010, p. 338) [grifos no original]. Alm disso, deve-se observar expressa previso legal nesse sentido, alm de s ser possvel a responsabilidade sobre obrigao principal. A escolha de um terceiro para tomar para si a responsabilidade de outrem no que tange ao pagamento de tributos depende de um motivo especfico, de ordem prtica, como uma convenincia ou necessidade:

H situaes em que a nica via possvel para tornar eficaz a incidncia do tributo a eleio do terceiro responsvel. [...] Noutros casos, so razes de convenincia (para simplificar a arrecadao ou para garantir sua eficcia) que determinam a eleio do terceiro como responsvel (AMARO, 2010, p. 330) [grifos no original].

Comumente a doutrina reconhece duas modalidades de sujeio passiva indireta: a transferncia e a substituio. A transferncia se d quando a responsabilidade de recolher o tributo nasce com o sujeito que tem relao direta com o fato gerador, mas que, por fora de lei, passa para o sujeito passivo indireto da obrigao tributria. Esse deslocamento de responsabilidade ocorre devido ocorrncia de um fato posterior ao surgimento da obrigao (por exemplo, quando da incorporao de empresas, fato que transfere as obrigaes da empresa incorporada para a incorporadora). J a substituio se identifica quando a lei, desde logo, pe o terceiro no lugar da pessoa que naturalmente seria definvel como contribuinte, ou seja, a obrigao tributria j nasce com seu plo passivo ocupado por um substituto legal tributrio (AMARO, 2010, p. 333). Assim, a sujeio definida antes que ocorra o fato gerador, e tambm antes dessa ocorrncia recolhido o tributo. Essa situao ser mais bem analisada quando o assunto substituio tributria progressiva for abordado. Com efeito, (e j introduzindo o tema), essa ltima modalidade de sujeio indireta encontra respaldo na CF/88, em seu art. 150, 7, que ainda ser objeto de estudo.

3 SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA

O sistema de substituio tributria adotado no Brasil surgiu como uma forma de facilitar a arrecadao de tributos, em especial os plurifsicos, que so aqueles que incidem vrias vezes no decorrer da cadeia de circulao de uma determinada mercadoria ou servio.

Dessa forma, esses tributos so arrecadados de uma s vez. Na substituio, o Fisco cobra diretamente do substituto.
o caso da relao existente entre montadoras de veculos e as revendedoras. A montadora ser a substituta tributria, e a revendedora a substituda. Note-se que esse sistema facilita e muito a arrecadao para a administrao fazendria, pois ser muito mais fcil cobrar diretamente das montadoras do que de todas as revendedoras de veculos daquela marca. (ALMEIDA; VERSSIMO; BARATA, 2007).

O exemplo supracitado demonstra a essncia do sistema de tributao progressiva: a revendedora sujeito passivo do pagamento do imposto; este, porm, ser recolhido na empresa produtora (responsvel), que incluir a porcentagem equivalente ao tributo no preo final da mercadoria que ser enviada para revenda. Em suma, o contribuinte em determinada operao ou prestao substitudo por outro que participa do mesmo negcio jurdico. Essa prtica visa a melhorar e simplificar a arrecadao de tributos. Com efeito, a finalidade mais relevante do instituto , sem dvida, garantir um melhor controle sobre a arrecadao de certos impostos, o que facilita a identificao de sonegaes e evases fiscais. Sua apreciao tem sido relevante, j que

proporciona um mximo de arrecadao, combate de forma eficaz a sonegao e [...] requer um mnimo de esforo operacional por parte dos rgos fiscalizadores, dado que concentra a atividade fiscal, antes espalhada por uma constelao de sujeitos passivos, em poucos, seno apenas um contribuinte [...]. (PIRES, 2006).

Consiste a Substituio Tributria Progressiva (STP) na cobrana, pelo Fisco, de tributo sobre fato gerador que ainda no ocorreu, mas presumido, especialmente quando se trata de impostos sobre produtos e mercadorias.
A Substituio Tributria Progressiva, ou, tambm, por antecipao [...] consiste no regime de tributao caracterizado pela determinao, por lei, de uma pessoa que ser responsvel pelo pagamento do imposto de terceiros ( substitudos) que se encontram na continuao da cadeia econmica, isto , cujos fatos geradores devam ocorrer posteriormente. (PIRES, 2006).

Dessa forma, pode-se destacar a principal caracterstica da STP: trata-se de cobrana de imposto sobre fato gerador ainda no ocorrido, mas cuja presuno est devidamente prescrita em lei (por exemplo, nas operaes comerciais, o fato gerador a efetiva venda do produto ao consumidor final; entretanto, cabe ao comerciante pagar pelo tributo, cujo preo j est inserido no valor da mercadoria, antes mesmo de poder comercializ-la). H, assim, uma antecipao do pagamento do tributo.

Essa substituio feita da seguinte forma: antes da cobrana da Fazenda Pblica, o substituto exige do substitudo um pagamento antecipado do tributo fundado em um fato gerador presumido [...]. (ALMEIDA; VERSSIMO; BARATA, 2007). O mtodo de substituio tributria progressiva no novo no ordenamento jurdico. De fato, o texto original do CTN j trazia, em seu art. 58, 2, II, disposio atribuindo ao comerciante atacadista a responsabilidade pelo imposto devido pelo varejista, mediante acrscimo no superior a 30% ao preo da mercadoria. O instituto passou, desde ento, por srias e profundas modificaes, ficando at revogado de 1968 a 1983. Por fim, em 1993, Emenda Constitucional veio a regulamentar o sistema, e, mais importante, dar a ele respaldo constitucional. Trata-se da EC n 03/93 que, ao acrescentar ao art. 150 da CF/88 o 7, garantiu status constitucional STP. Com efeito, emana o dispositivo:

Art. 150 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no realize o fato gerador presumido.

Outro dispositivo legislativo, ainda, dispe sobre a STP. Trata-se do Decreto-lei n. 406, que estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicveis aos impostos sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de qualquer natureza e no qual se pode encontrar, em seus arts. 2, 3 e 6, disposies prticas acerca da STP. O fato gerador do imposto sobre o qual atua o sistema de substituio progressiva, como j mencionado, futuro e presumido, dizer, a lei determina os fatos sobre os quais, em certas circunstncias e na hiptese de virem a ocorrer, incide o tributo. Desta presuno decorrem duas situaes: fato gerador presumido no se consuma ou a base de clculo presumida discrepa com a do fato gerador consumado (ALMEIDA; VERSSIMO; BARATA, 2007). O valor do tributo calculado atravs de alguns parmetros, como base de clculo, alquota e presuno da margem de lucro do vendedor. Pires, em sua monografia de concluso de curso de especializao em Direito Tributrio, exemplifica o clculo do ICMS nessa situao:

Como breve explicao de como se opera a substituio tributria, acompanhe-se o seguinte exemplo, feito com base nos termos da LC 87/96, aplicvel ao ICMS. Considerar os dados: preo normal de venda: R$ 100,00; alquota: 17%; despesas acessrias (frete, seguro, e outros encargos cobrados ou transferveis ao adquirente): R$ 10,00; e margem de valor agregado (inclusive lucro, relativa s operaes ou prestaes ubsequentes): 30%. a) preo normal de venda: R$ 100,00; b) despesas

acessrias: R$ 10,00; c) base de clculo da prpria operao: R$ 110,00; d) ICMS da prpria operao, calculada base de 17% sobre c: R$ 18,70; e) base de clculo do imposto retido (c + 30%): R$ 143,00; f) ICMS retido (e x 17% d): R$ 5,61; g) valor total da Nota Fiscal: R$ 115,61. (PIRES, 2006).

O grande questionamento a respeito da validade do recurso de substituio tributria progressiva est justamente relacionado a essa presuno, j que pode ocorrer discrepncia entre a base fixada e o preo real atribudo. Alm disso, h a hiptese de o fato gerador no vir a ocorrer, situao na qual a CF/88 garante a restituio do valor pago.

4 SUBSTITUIO PROGRESSIVA E ICMS

O imposto que mais se destaca quando se fala em STP , sem dvida, o ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios), tributo no qual mais se utiliza o referido instituto. O ICMS faz parte do rol de impostos indiretos, ou seja, aqueles que incidem, basicamente, sobre transaes. Os impostos indiretos so pagos, em geral, pelos consumidores. Esse tipo de imposto atende objetivos de redistribuio da renda, na medida em que os produtos de primeira necessidade ou destinados ao consumo popular podem ser isentados do tributo ou sofrer uma tributao mais leve, ao passo que produtos considerados de luxo sofrem uma tributao mais pesada. Alm do ICMS, so exemplos de impostos indiretos o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e o II (Imposto sobre Produtos Importados). O ICMS imposto de competncia dos Estados e do Distrito Federal, incidindo sobre a circulao de mercadorias e sobre dois tipos de servios: transporte (interestadual ou intermunicipal) e comunicaes, ainda que as prestaes e as operaes se iniciem no exterior. no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores, e pode ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e servios. A base de clculo do imposto estabelecida pela lei, nas suas diversas hipteses de incidncia. Nas mercadorias, o valor da operao. No transporte, o preo do servio. No fornecimento de alimentao, o valor da mercadoria e do servio etc. As alquotas podem ser internas, interestaduais e de exportao. As internas so fixadas pelos respectivos Estados, podendo o Senado Federal, contudo, fixar o mnimo e o mximo a ser exigido. Tambm ele, o Senado, que fixa as alquotas interestaduais e de exportao.

Com efeito, o Decreto-lei n. 406, a respeito de substituio progressiva e ICMS, dispe:

Art. 2. 9 Quando for atribuda a condio de responsvel, ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de clculo do imposto ser: a) o valor da operao promovida pelo responsvel acrescido da margem estimada de lucro do comerciante varejista obtida mediante aplicao de percentual fixado em lei sobre aquele valor; b) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso de mercadorias com preo de venda, mximo ou nico, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. Art. 3 O Imposto sobre Circulao de Mercadorias no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado. 7 A lei estadual poder estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em determinado perodo, seja calculado com base em valor fixado por estimativa, garantida, ao final do perodo, a complementao ou a restituio em moeda ou sob a forma de utilizao como crdito fiscal, em relao, respectivamente, s quantias pagas com insuficincia ou em excesso. Art. 6. 3 A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel: a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operao ou operaes anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos; b) ao produtor industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista; c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista; d) aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda ou comercializao de mercadorias .

A crtica acerca da aplicao da substituio progressiva no ICMS apresentada por Pires:

O ICMS , por definio, imposto sobre valor adicionado e para saber qual esse valor preciso antes que se efetive a venda. (...) Ao tentar se antecipar ao mercado o Estado fatalmente formar um preo artificial que (...) s por mero acaso ser praticado em algum ponto de venda (PIRES, 2006).

5 A PROBLEMTICA DA CONSTITUCIONALIDADE DO SISTEMA DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA

Apesar de ter respaldo constitucional, o sistema de STP no deixa de ser alvo de crticas, tanto no contexto jurdico quanto no econmico. Os argumentos contrrios baseiamse na violao, pelo sistema, de princpios previamente estabelecidos e amplamente considerados pelo Direito Tributrio e pela prpria Constituio. Alm disso, outro fato bastante questionado diz respeito possibilidade do fato gerador presumido e ao ressarcimento do valor pago em caso de no ocorrncia do fato gerador. A discusso acerca desse tema complexa, pois essa maneira de tributar impe a discusso terica fundamental sobre como gerado o valor das mercadorias e de quem a

responsabilidade de pagamento do tributo. So essas incertezas que acabam por colocar em xeque toda a aplicabilidade do instituto. Alguns argumentos contrrios afirmam que o sistema poderia identificar uma maneira arbitrria de o Estado estabelecer e recolher o tributo. Isso porque a STP parte do suposto de que os preos finais de comercializao das mercadorias podem ser previamente conhecidos. Isso pode gerar um embate: o preo pelo qual a mercadoria ser vendida ao consumidor final corre o risco de ser menor do que o considerado para o recolhimento antecipado do tributo, pelo substituto tributrio no inicio da cadeia. Assim, o revendedor fica no prejuzo e, pior, no tem direito a restituio (somente o ter, repete-se, se o produto no for vendido de nenhuma maneira, ou seja, se o fato gerador no ocorrer). Ademais, o fato gerador presumido ataca frontalmente o princpio da tipicidade tributria, que reza que o imposto s poder ser exigido aps a ocorrncia de seu fato gerador.

Os defensores da STP alegam que o encargo do substitudo ser integralmente ressarcido pelo consumidor final. Isto pode no ser verdade, porque, o substitudo vem a sofrer dois tipos de encargos, sobre os quais pode no haver, necessariamente, a repercusso econmica sobre o consumidor final: o primeiro, por ter de pagar por tributo antes de ter seu patrimnio aumentado por conta da ocorrncia de seu fato gerador, j se evidenciando aqui, por definio, a agresso ao princpio da capacidade contributiva; o segundo de natureza financeira: enquanto o Estado locupleta-se com as vantagens financeiras do pagamento do imposto feito de forma antecipada, o substitudo sofre o respectivo - e oposto - revs, deixando de se remunerar pela aplicao de seu dinheiro. (PIRES, 2006) [grifo no original].

Alm disso, a corrente contrria considera que o Estado taxa de maneira abusiva e confiscatria o contribuinte produtor e/ou atacadista, gerando obrigao de pagamento de impostos desconectada da atividade econmica que lhe d suporte. Ainda a respeito da atividade do Estado, alegam alguns que a cobrana de imposto antes de seu fato gerador se concretizar equipara-se prtica de recolhimento de emprstimo compulsrio. Ademais, tendo pagado ICMS a maior e no lhe sendo devolvida a diferena, ter-se-, sem sombra de dvida, algo muito parecido a um emprstimo compulsrio, que s poderia ser institudo pela Unio, e mediante lei complementar. Argumentaes favorveis ao instituto, porm, combatem essa alegao, pois, segundo seus idealizadores, o que caracteriza o emprstimo compulsrio no a exigncia de pagamento antes da ocorrncia do fato gerador, mas a promessa de restituio. A quantia paga pelo substituto tributrio no restituvel. O pressuposto da devoluo, no emprstimo compulsrio, que tenha ocorrido o seu fato gerador e, na substituio para frente, exatamente o contrrio: a sua no ocorrncia.

Dessa maneira, para os que discordam da aplicao de substituio progressiva, esse sistema visa, apenas, arrecadao simples e econmica de tributo e o combate evaso fiscal que poderia acontecer nas operaes comerciais compreendidas entre o incio e o fim da cadeia mercantil, deixando de lado, no entanto, princpios tributrios construdos ao longo de dcadas de estudos. Para Pires,

os benefcios auferidos pelas autoridades tributrias no compensam (ou justificam) nem a violncia embutida na precificao artificial e nem a injustia de se obrigar o produtor/atacadista e recolher tributos cuja base econmica incerta e cuja receita ainda mais incerta. (PIRES, 2006)

Por outro lado, h aqueles que defendam a insero da STP. Os argumentos favorveis defendem, principalmente, a inovao jurdica que o sistema representa, especialmente no que tange praticidade e segurana no momento do recolhimento do tributo. Antnio de Pdua Ribeiro aduz que

da mesma forma que o Direito processual passa por verdadeira revoluo visando a concretizar o princpio da efetividade da jurisdio [...] o Direito Tributrio no pode passar imune a essa evoluo da sociedade, deixando de acolher a figura da substituio tributria para frente, que, numa viso analgica, apresenta certo carter cautelar: objetiva tornar efetiva a responsabilidade tributria (RIBEIRO, 1999).

Sacha Calmon, apud Antnio de Pdua Ribeiro lembra, ainda, que a adoo da STP

constitui exigncia da sociedade moderna, visando aplicao do princpio da praticabilidade da tributao. Apia-se, aqui e alhures, em dois valores bsicos: necessidade de evitar a evaso fiscal (segurana fiscal) e de assegurar recursos com alto grau de previso e praticabilidade (certeza fiscal) (RIBEIRO, 1999).

Alm disso, a respeito do questionamento sobre a inconstitucionalidade do instituto, os defensores do regime alegam que, desde o incio de vigncia do ICMS, a substituio tributria foi adotada para certas categorias, sendo que poca no houve qualquer contestao acerca de recepo constitucional. Ademais, segundo eles h muitos outros tributos que so cobrados antes da concretizao do fato gerador e no h, em relao a eles, questionamento de sua constitucionalidade. Pires cita como exemplos o imposto de exportao (antes da sada da mercadoria do pas), o imposto de renda das empresas (que normalmente cobrado antes da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou

proventos) e as taxas de polcia (que so cobradas antes do exerccio do poder de fiscalizao). O autor refuta essa idia:

[...] parece difcil aceitar a tese de, porque em determinada poca ningum argiu a inconstitucionalidade da substituio tributria progressiva, ela haveria de consolidar-se, para sempre, como legtima. Qualquer norma legal reveste-se do privilgio de presuno de legitimidade, e assim permanece no mundo jurdico, mas isto at que um dia algum indague sobre sua validade, seja no plano terico, a contribuir para o enriquecimento da doutrina, seja concretamente, por via do tribunal competente. Que ningum at ento tenha feito isto, algo a se lamentar, mas, por si s, no invalida o exame de constitucionalidade (PIRES, 2006).

Atravs da observncia dos aspectos positivos e negativos, entende-se que, apesar de o sistema de substituio tributria encontrar respaldo constitucional, isso no significa que no possa ser passvel de questionamento ou, ainda, de reviso. Compreende-se que o sistema imperfeito, e so detalhes como organizao e competncia estatal para a cobrana de tributos que o fazem digno de oposio por muitos juristas. Necessrio se faz, ento, que o Estado, a fim de garantir a segurana que prope ao implantar tal critrio, estabelea normas mais concretas sobre o assunto e que venham a resguardar, de forma mais satisfatria, a garantia do patrimnio do revendedor.

CONSIDERAES FINAIS

Com o presente artigo, pretendeu-se demonstrar, atravs de prvios e sucintos esclarecimentos acerca de fato gerador e responsabilidade tributria, o instituto da Substituio Tributria Progressiva, o modo como ela empregada no sistema tributrio brasileiro e como, apesar de suas vantagens, alvo de constantes crticas por diversos tributaristas. O sistema de tributao progressiva, de fato, pretende diminuir os riscos de fraude na tributao, alm de acelerar e facilitar esse processo. O problema que o adiantamento do pagamento do tributo pode vir, ao contrrio, a prejudicar o sujeito passivo indireto, j que o preo que ele pagou pode no ser coberto pelo preo efetivo da mercadoria que revendeu. A concluso a que se chega, ento, que nem sempre o Estado pode presumir um fato gerador, principalmente quando se trata de impostos relativos ao comrcio, que est em constante dinmica. O resultado dessa presuno pode significar, no plano concreto, injustia para o responsvel pela quitao, resultado este oposto aos objetivos primeiros da STP. Para reparar esse impasse, deveria o Estado reorganizar a prtica de responsabilidade por substituio, especialmente a espcie progressiva, a fim de que seus resultados no sejam to passveis de erro ou imprevistos.

REFERNCIAS

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