1 Contribuies sociais e de interveno no domnio econmico: a paulatina desconstruo de sua identidade constitucional Marciano Seabra de Godoi*

(Publicado na Revista de Direito Tributrio da APET (So Paulo), n. 15/2007, pp.81-100). Sumrio: 1. Introduo; 2. O descalabro das finanas pblicas brasileiras de 1994 a 2005 e a corrupo da noo constitucional-tributria de contribuio; 3. O papel das Emendas Constitucionais de desvinculao de receitas; 4. O papel da legislao ordinria e a didtica histria da transformao providencial do imposto de renda em "cide-royalties" (Leis 10.168/00 e 10.336/01); 5. A medida silenciosa do contingenciamento oramentrio e seu papel na degenerao da identidade constitucional das cides; 6. A jurisprudncia do STF e a flexibilidade do regime de criao de novas contribuies sociais/cides; 7. Concluses

1.

Introduo

Dentre as diversas modalidades de receitas pblicas existentes no direito brasileiro, as contribuies sociais e as contribuies de interveno no domnio econmico (cides) figuram no texto constitucional como a espcie tributria cuja peculiaridade est em que sua cobrana/arrecadao necessariamente vinculada a certa e determinada finalidade pblica. De fato, a leitura dogmtica da Constituio de 1988 no deixa margem a dvidas: enquanto os impostos se destinam a financiar genericamente as despesas pblicas, sem que o legislador possa vincular sua arrecadao a rgo, fundo ou despesa (vide art.167, IV da CF) 1, nas contribuies sociais e nas cides o legislador necessariamente determina a vinculao de sua arrecadao a uma especfica finalidade (financiamento da seguridade social, financiamento do

* Mestre (Universidade Federal de Minas Gerais) e Doutor (Universidade Complutense de Madri) em Direito Tributrio. Professor da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais nos cursos de graduao em Direito, mestrado e doutorado em Direito Pblico. Presidente do Instituto de Estudos Fiscais - IEFi. Advogado.
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Por isso, acompanhando a posio de Simone Lemos Fernandes ( Contribuies Neocorporativas na Constituio e nas leis, Belo Horizonte: Del Rey, 2005, pp.194-195), no consideramos correto afirmar que as contribuies sociais que tm fato gerador similar ao de alguns impostos (como a contribuio social sobre o lucro) seriam na verdade "impostos afetados" ou "impostos finalsticos".

2 ensino fundamental pblico, financiamento de certas e determinadas modalidades de interveno no domnio econmico)2. Pois bem. Passados 18 anos da promulgao da Constituio Federal de 1988, a desastrada e desastrosa evoluo das finanas pblicas brasileiras se incumbiu de relativizar intensamente - para no dizer desautorizar completamente - os conceitos dogmticos de contribuies sociais e de contribuies de interveno no domnio econmico que a doutrina brasileira tem formulado com base na interpretao do texto constitucional. A tese que o presente estudo procura desenvolver que a deteriorao acelerada das finanas pblicas nacionais a partir de 1994 provocou diversos comportamentos institucionais que levaram a uma paulatina desconstruo de qualquer conceito discernvel (pelo menos de um ponto de vista dogmtico-tributrio) de contribuio. O poder constituinte derivado passou a promulgar Emendas Constitucionais que desvincularam cada vez mais os recursos das contribuies das finalidades a que se destinavam segundo o texto originrio da Constituio, enquanto o Congresso Nacional passou a editar leis ou a chancelar medidas provisrias que criaram as mais heterogneas e esdrxulas exaes, que somente com muita frouxido classificatria podem ser tidas como espcies de um s gnero a que ainda se possa continuar dando o nome de contribuies. De sua parte, o Supremo Tribunal Federal no se recusou a chancelar em seus acrdos critrios classificatrios artificiais e ambguos para continuar reconhecendo, como contribuies, exaes as mais dspares entre si. Quanto ao poder executivo federal, alm da maquinao de medidas provisrias que resultaram nas mais artificiosas exaes (como a contribuio incidente sobre remessas ao exterior) e do silencioso e eficiente mecanismo do contingenciamento do oramento, o prprio Tribunal de Contas relatou recentemente, em relao rentabilssima "cide-combustveis", que "nos quase quatro anos de instituio do tributo, (...) foram constatados desvio de finalidade, como o pagamento de despesas alheias, entre as quais proventos de servidores inativos e encargos da dvida externa; (...) falta de aplicao de montante expressivo dos recursos arrecadados; aproveitamento das disponibilidades financeiras, decorrentes da

Marco Aurlio Greco observa que a Constituio de 1988 nomeia e agrupa os impostos (exceto o extraordinrio de guerra) relacionando-os aos pressupostos de fato de sua incidncia (importao, exportao, renda...). Os pressupostos de incidncia das taxas e das contribuies de melhoria tambm so previstos no texto constitucional (art.145, II e III), ainda que de maneira genrica. J em relao ao imposto extraordinrio de guerra (art.154, II), aos emprstimos compulsrios (art.148) e s contribuies (art.149), a Constituio de 1988 os prev e regula segundo as finalidades da arrecadao de cada um deles - GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura 'sui generis'), So Paulo: Dialtica, 2000, pp.131-139.

3 conteno das despesas prprias, para formao de supervit primrio; e permutao de antigas dotaes oramentrias financiadas por impostos pelas provises da Cide-Combustveis"3. Vejamos mais de perto - e sem retoques suavizantes - a urdidura dessa triste histria.

2.

O descalabro das finanas pblicas brasileiras de 1994 a 2005 e a corrupo da

noo constitucional-tributria de contribuio

Ainda que no haja consenso doutrinrio-dogmtico acerca da natureza jurdica das contribuies sociais e das cides4, ningum parece duvidar de que a Constituio de 1988 reservou s contribuies uma fundamentao e uma funo claramente distintas das reservadas aos impostos. Enquanto estes se destinam ao financiamento dos gastos pblicos em geral, cabendo somente ao Executivo direcionar o produto de sua arrecadao s diversas despesas autorizadas no oramento (vide art.167, IV da CF), aquelas so figuras tributrias que a Constituio de 1988 vinculou a certas e determinadas atividades/finalidades de interesse pblico5. O caput do art.149 da Constituio no poderia ser mais explcito ao conceber as contribuies sociais e as cides como "instrumento de atuao" da Unio nas respectivas reas. No caput do art.195 da Constituio, mais uma vez se afirma de forma expressa que os "recursos provenientes" das contribuies sociais elencadas nos incisos daquele artigo se destinam a financiar a "seguridade social", definida no art.194 como "conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social".

Conforme notcia a que se teve acesso em 17/11/2005 pelo endereo eletrnico do Tribunal de Contas da Unio: www2.tcu.gov.br/portal. 4 Para alguns autores, contribuies - como a CSLL e a COFINS - que adotem fatos geradores tpicos de impostos e cujos contribuintes no so diretamente beneficiados pela atividade estatal financiada pela contribuio seriam na verdade "impostos finalsticos" (vide COLHO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 8. edio, Rio de Janeiro: Forense, 2005, pp.471-488). Para outros autores (vide AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 11. edio, So Paulo: Saraiva, 2005, pp.84-86; SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuies sociais no direito brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 2002, pp.55-78), as contribuies so uma espcie tributria distinta dos impostos pela circunstncia da afetao de sua arrecadao a finalidades especficas. J para Marco Aurlio Greco (op.cit., p.78), as contribuies, na Constituio de 1988, no teriam "inequvoca natureza tributria". Para uma ampla amostragem das posies doutrinrias sobre esse assunto, vide MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET, 2003. 5 Nas palavras de Humberto vila, o que singulariza as contribuies como espcie tributria "a circunstncia de serem instrumento para a promoo de finalidades constitucionalmente postas em carter permanente". Essas finalidades podem ser a seguridade social (art.149, art.195 da CF), a educao (art.212, 5. da CF), a formao profissional (art.240 da CF), a fiscalizao profissional etc. - VILA, Humberto. Contribuies na Constituio Federal de 1988, In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET, 2003, p.317.

4 Por isso a generalidade da doutrina reconhece que "o destino da arrecadao um elemento essencial definio da figura"6 da contribuio. Tambm a jurisprudncia do STF se manifestou inequivocamente, j no primeiro julgamento sobre contribuies sociais no contexto do novo sistema tributrio introduzido pela Constituio de 1988, no sentido de que "a especificidade da destinao do tributo em causa que, obviamente, lhe confere o carter de contribuio" (voto do Ministro Ilmar Galvo no RE 146.733, Pleno, unnime, Relator o Ministro Moreira Alves, DJ 06.11.92). Do ponto de vista da formulao e da execuo da poltica tributria/oramentria do governo federal, o texto constitucional de 1988 no poderia ter sido mais claro: os recursos dos impostos federais destinam-se a financiar os gastos/despesas/investimentos gerais do governo central (infra-estrutura, segurana pblica, encargos da dvida pblica, vencimentos dos servidores dos trs poderes, etc.), ao passo que as contribuies sociais e as cides tm sua arrecadao voltada especificamente para determinadas reas. Ocorre que, e aqui est o buslis da questo, a partir de 1994 a equipe econmica do Ministrio da Fazenda e do Ministrio do Planejamento foi se dando conta dos seguintes dados concretos da realidade fiscal brasileira: 1) o potencial arrecadatrio das contribuies de seguridade social/cides muito maior do que o dos impostos federais. Comparadas com o imposto de renda e com o imposto sobre produtos industrializados (principais impostos da Unio), so muito mais rentveis, e apresentam muito menos risco de evaso/sonegao as contribuies sobre os pagamentos feitos pelas empresas a empregados e demais pessoas fsicas que lhes prestem servio (art.195, I, a e II da CF), sobre a receita das empresas (arts.195, I, b e 239 da CF) e sobre a movimentao financeira de empresas e pessoas fsicas (CPMF criada pela Emenda 12 em 1996). Comprovando essa assero em nmeros7: em 2005, o governo federal arrecadou R$ 160 bi de IR (R$ 133 bi) e IPI (R$ 27 bi)8, ao passo que a arrecadao somente das contribuies mencionadas acima foi de R$ 252 bi9. Se somarmos a essas contribuies o valor da contribuio social sobre o lucro (R$ 24 bi) e da cide-combustveis (R$ 8 bi), chegaremos marca de R$ 284 bi, que supera em quase 80% a arrecadao de IR/IPI10;

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GRECO, op.cit., p.239. No mesmo sentido, SPAGNOL, op.cit., p.96. Vide RECEITA FEDERAL, Coordenao-Geral de Poltica Tributria. Estudos Tributrios 15 - Carga Tributria no Brasil - 2005, Braslia, 2006. 8 A arrecadao do IR e do IPI representa mais de 90% da arrecadao dos impostos federais. 9 Contribuies sobre salrios/remuneraes de autnomos/servidores pblicos: R$ 116 bi; COFINS: R$ 87 bi; CPMF: R$ 30 bi; PIS: R$ 19 bi. 10 Na Lei Oramentria Anual de 2006 (Lei 11.306), a previso de "receita tributria" de R$ 173 bi enquanto que a previso de "receita de contribuies" equivale ao dobro: R$ 337 bi.

5 2) aproximadamente a metade da arrecadao dos impostos federais distribuda para Estados e Municpios (por fora dos arts. 157, I, 158, I, 159, I e II da CF), ao passo que a arrecadao das contribuies fica praticamente toda ela nos cofres federais11; 3) o endividamento pblico e por conseqncia as despesas com juros da dvida pblica interna/externa cresceram exponencialmente a partir de 199512, e h alguns anos as despesas com juros so bastante superiores soma dos impostos federais efetivamente disponvel (que no repassada para Estados e Municpios) para a Unio Federal. Comprovando a assero em nmeros: em 2005, a arrecadao total dos impostos federais previstos no art.153 da CF foi de aproximadamente R$ 174 bi; aps as transferncias constitucionais para Estados e Municpios, o valor disponvel para a Unio Federal foi de aproximadamente R$ 90 bi. Em 2005, somente a ttulo de juros da dvida interna/externa, a Unio Federal desembolsou mais de R$ 150 bi; em 2004, o valor desembolsado a ttulo de juros da dvida pblica interna/externa foi de R$ 128 bi.

Os dados fticos acima apontados levaram os tcnicos do Ministrio da Fazenda e do Ministrio do Planejamento a adotar uma poltica de arrecadao que privilegiou sistematicamente o aumento da arrecadao das contribuies sociais/cides vis--vis a arrecadao dos impostos federais. Esse aumento foi implementado por duas categorias de medidas legislativas: 1) criao de novas contribuies (CPMF em 1996 - EC 12, cide-royalties em 2000 Lei 10.168, cide-combustvel em 2001 - EC 33 e Lei 10.336, PIS e COFINS sobre importao em 2004 - Lei 10.865); 2) majorao substancial das contribuies j existentes (majorao da alquota da CPMF - que era originalmente de 0,20 e subiu para 0,38%, majorao da alquota da COFINS de 2 para 3% em 1998 (art.8. da Lei 9.718)13, majorao da base de clculo do PIS e da COFINS para atingir toda a receita das empresas em 1998 (EC 20/98 e art.3., 1. da Lei 9.718/98)14,
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Em 2003, por presso dos Estados, criou-se o art.159, III da CF, que determinou a repartio da arrecadao da cide-combustvel com Estados e Municpios (vide Emendas Constitucionais 42/2003 e 44/2004). 12 Em 1995, a dvida lquida do setor pblico representava 30% do PIB. Em 2005, essa mesma dvida representava 51% do PIB. Como o Brasil tem os juros reais mais altos do planeta, o custo/servio da dvida pblica no Brasil (juros nominais pagos pelo setor pblico) representa mais de 7% do PIB (vide IPEA, Boletim de Conjuntura, n. 74/2006, p.55), proporo completamente estapafrdia para qualquer padro internacional. 13 Para uma anlise crtica dessa alterao legislativa, vide GODOI, Marciano Seabra de & ROLIM, Joo Dcio. Aumento da COFINS e compensao com a CSLL: consideraes sobre sua possvel ilegitimidade. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Contribuies Sociais - Problemas Jurdicos. So Paulo: Dialtica, 1999, p. 127-134. 14 Sobre a jurisprudncia do STF acerca do mencionado aumento, vide GODOI, Marciano Seabra de. Questes Atuais do Direito Tributrio na Jurisprudncia do STF, So Paulo: Dialtica, 2006, pp.73-81.

6 majorao da alquota e da base de clculo presumida da CSLL e, j em 2002/2003, implementao do PIS/COFINS no-cumulativos que acabaram incrementando em grande medida o valor arrecadado com as duas contribuies). Vejamos em nmeros concretos o resultado dessas duas categorias de medidas15: em 1999, a arrecadao do IR/IPI representava 8,1% do PIB, enquanto a arrecadao de contr.folha/COFINS/CPMF/PIS/CSLL representava 10,5% do PIB; em 2005, a arrecadao do IR/IPI representou 8,1% do PIB (aumento de 10% em relao a 1999) enquanto que a arrecadao das contribuies acima mencionadas (somada da cide-combustvel criada em 2001) subiu para 14,2% do PIB (aumento de 35% em relao a 1999). Mas somente aumentar drasticamente a arrecadao das contribuies sociais/cides no era suficiente para atingir os desgnios da poltica fiscal engendrada pela equipe econmica ao longo da ltima dcada. A administrao profissional de uma dvida pblica que aumenta ano aps ano indicava a necessidade de demonstrar aos credores internos e externos que o devedor administra suas finanas de forma a garantir um crescente supervit primrio (diferena positiva entre o total das receitas tributrias e o total das despesas/gastos pblicos antes do pagamento dos juros). Esse supervit primrio, que representa a economia feita pelo pas devedor para pagar os juros de sua dvida interna/externa, comeou a ser produzido em 1999, superou o considervel patamar de 3% do PIB em 2000, e foi subindo ano aps ano at superar o patamar de 4% do PIB j na administrao do Presidente Lula16. Pelos nmeros apresentados acima, v-se que o supervit primrio e seu aumento contnuo a partir de 1999 se deu por meio da criao e da majorao de contribuies sociais/cides. Contudo, havia um empecilho constitucional para a implementao dessa ligao direta entre aumento de contribuies sociais/cides e expanso do supervit primrio. Esse problema (certamente um "problema" no ponto de vista dos formuladores da poltica fiscal e econmica17) era exatamente a vinculao da arrecadao das contribuies sociais/cides a
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Vide RECEITA FEDERAL, Coordenao-Geral de Poltica Tributria. Estudos Tributrios 15 - Carga Tributria no Brasil - 2005, Braslia, 2006 e RECEITA FEDERAL, Coordenao-Geral de Poltica Tributria. Estudos Tributrios 13 - Carga Tributria no Brasil - 2003, Braslia, 2004. 16 Contudo, mesmo produzindo vultosos supervits primrios a partir de 2000, o governo brasileiro continua produzindo dficit nominal, pois os juros nominais pagos anualmente (aproximadamente 7% do PIB em 2005) superam em quase duas vezes o supervit primrio. O dficit nominal brasileiro de mais de 3% do PIB alto para os padres internacionais, principalmente porque esse dficit no decorre de investimentos pblicos capazes de gerar crescimento econmico no mdio prazo, e sim de pagamento de juros. Para uma comparao do dficit brasileiro com o dos demais pases, vide WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2006-2007, Hampshire: Palgrave Macmillan, 2006, p.444. 17 Em sua coluna publicada em 17.01.2006 no Caderno Dinheiro do Jornal Folha de So Paulo, o jornalista econmico Luis Nassif denuncia com excelentes argumentos que os economistas responsveis nos ltimos anos pela gesto fiscal e econmica do Brasil reservam vinculao oramentria trazida pela CF de 1988 a culpa por quase todos os males que afligem nossas finanas pblicas: "Seja qual for o problema nas contas pblicas, basta levantar a

7 gastos/reas/programas especficos. Em uma frase, o problema era exatamente a natureza jurdica, a nota conceitual especfica das contribuies... Para contornar essa dificuldade, os hbeis formuladores da poltica fiscal lanaram mo de uma medida legislativa e de uma medida administrativa: a medida legislativa foi a promulgao de diversas emendas constitucionais que desvincularam - de maneira crescente uma parcela significativa da arrecadao das contribuies sociais/cides de suas finalidades previstas no texto originrio da Constituio de 1988; a medida administrativa - aprimorada com o passar dos anos - foi a prtica do contingenciamento das rubricas oramentrias das contribuies sociais/cides: com o contingenciamento oramentrio, grande parte das contribuies sociais/cides so arrecadadas (consubstanciando receitas efetivas e portanto engrossando o supervit primrio) mas permanecem no caixa nico do governo federal por anos a fio, deixando de se transformar em despesas/gastos e portanto deixando de "atrapalhar" o sucesso do supervit primrio.

3.

O papel das Emendas Constitucionais de desvinculao de receitas

O conceito de contribuies sociais e de interveno no domnio econmico contido na Constituio originria promulgada em 1988 vem sendo paulatinamente desfigurado por diversas Emendas Constitucionais promulgadas a partir de 1994. Ao longo dos ltimos anos, economistas tidos por experts em finanas pblicas, alm de Ministros de Estado como o atual Ministro do Planejamento, deram entrevistas e publicaram artigos em jornais de grande circulao defendendo mudanas constitucionais que dessem ampla liberdade para o Executivo aplicar onde bem entendesse os recursos dos impostos e das contribuies, como se entre essas duas categorias no houvesse qualquer diferena de monta. Segundo essas opinies, o alto grau de vinculao das receitas pblicas federais seria um "defeito" do sistema tributrio criado pela Constituio de 1988. Emendas Constitucionais promulgadas a partir de 1994 buscaram claramente corrigir o que se percebia como um defeito da Constituio originria. O que no ocorre a tais economistas que o que eles tomam por defeito exatamente a pedra de toque da natureza jurdica das contribuies: a necessria vinculao de sua arrecadao ao provimento de finalidades pblicas especficas.

questo da vinculao oramentria que o bode estar expiado, e o mal, definido. Acusar a vinculao oramentria pela carncia de recursos em setores no-contemplados pela vinculao j era forar a barra -ainda mais em um pas campeo de gastos com juros, como o Brasil. Agora, acusar a vinculao oramentria de prejudicar tambm setores que so financiados com recursos vinculados argumento campeo. A demais!".

8 1994 foi o ano em que a dvida pblica brasileira iniciou uma escalada impressionante, que a elevaria do patamar de menos de 30% do PIB (em 1994) para o patamar de mais de 50% do PIB a partir de 2002. 1994 tambm foi, no por acaso, o ano em que se iniciou a srie de Emendas Constitucionais responsveis por "liberar" o governo federal de aplicar os valores arrecadados com as contribuies nas finalidades indicadas no Texto originrio de 1988. Em maro de 1994, promulgou-se a Emenda Constitucional de Reviso n. 1. Essa primeira investida contra as vinculaes de receita tributria constantes do Texto originrio de 1988 foi bastante difusa, atingindo tanto a arrecadao de impostos quanto a arrecadao de contribuies sociais, demonstrando que os tcnicos do Ministrio da Fazenda/Planejamento ainda no tinham bastante claro que "o mapa da mina" eram as contribuies e no os impostos (mesmo porque desvincular os impostos significa contrariar os interesses imediatos de Estados e Municpios). Alm de 100% dos impostos e parcelas de tributos mencionados nos incisos I, II, III e V do art.72 do ADCT, a ECR 1/94 desvinculava "vinte por cento do produto da arrecadao de todos os impostos e contribuies da Unio" das destinaes previstas na Constituio, sendo que esses recursos desvinculados passariam a compor um fundo denominado Fundo Social de Emergncia. O nome do fundo foi escolhido sem dvida alguma por evocar uma finalidade social que, mesmo sabendo-se falsa e enganosa, seria considerada pelos congressistas ao votarem favoravelmente promulgao da Emenda. A redao do caput do art.71 do ADCT revelava o quo desorientado e mal dissimulado em intenes e finalidades se mostrava o tal Fundo. Apesar de ser Social, o fundo tinha o declarado "objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pblica Federal e de estabilizao econmica". E mesmo com tais objetivos confessadamente financeiros, o art.71 do ADCT afirmava que os recursos do fundo seriam aplicados "no custeio das aes dos sistemas de sade e educao, benefcios previdencirios e auxlios assistenciais de prestao continuada...". Note-se o carter aparentemente esquizofrnico da ECR 1/1994: desvincularam-se receitas (como a contribuio do PIS e a contribuio do salrio educao) que a Constituio original mandara aplicar em sade, seguridade e educao, e tais recursos desvinculados passaram a compor um fundo "cujos recursos sero aplicados no custeio das aes dos sistemas de sade e educao, benefcios previdencirios e auxlios"... A partir da Emenda 10/1996, decidiu-se sepultar o equvoco ttulo Fundo Social de Emergncia, e adotou-se o nome (de fato mais verdadeiro) Fundo de Estabilizao Fiscal.

9 Assim como sempre foi provisrio o prazo de vigncia da CPMF, sempre foi provisrio o prazo de vigncia das desvinculaes de receitas tributrias promovidas pelas diversas Emendas Constitucionais promulgadas a partir de 1994. E desde ento se tornou um bordo surrado, repetido de forma quase mecnica pelos Ministros da Fazenda/Planejamento no incio de cada mandato presidencial, a "necessidade imperiosa e prioritria de promulgar emendas que prorroguem a CPMF e as desvinculaes de receitas tributrias para no colocar em risco a estabilidade fiscal e econmica". O retoricamente provisrio demonstrou ser de fato permanente pela promulgao das Emendas 10 (1996), 17 (1997), 27 (2000) e 42 (2003). A filosofia que perpassa todas as Emendas a mesma: desvincular uma parcela substancial das receitas tributrias daquelas finalidades originalmente determinadas pela Constituio de 1988, liberando as quantias assim desvinculadas para a formao do supervit primrio que o governo federal reserva para o pagamento dos juros nominais principalmente aos credores da dvida interna. Contudo, a partir da Emenda 27, de 2000, inaugura-se uma nova fase nessa poltica de desvinculao. Por um lado, abandona-se a idia de manuteno de um Fundo (tal qual o criado pela ECR 1 e mantido pelas ECs 10 e 17) para o qual seriam destinadas as receitas tributrias desvinculadas. Por outro lado, a desvinculao passou a atingir de fato somente as contribuies e no mais os impostos, haja vista a legtima presso de Estados e Municpios para preservar intactas as transferncias de arrecadao de impostos previstas nos arts. 153, 5., 157, I, 158, I e II e 159 da Constituio. A partir da EC 27/2000, a nica contribuio cuja vinculao permaneceu intacta foi a do salrio-educao (cf. art.76, 2. do ADCT). Todas as demais contribuies sociais (inclusive as recolhidas por empresas e segurados para o financiamento do sistema de previdncia social) tiveram 20% de sua arrecadao desvinculados das finalidades previstas no Texto originrio de 1988. O nvel de desvinculao aprofundou-se com a EC 42/2003 (cujo prazo de vigncia termina em 31.12.2007). Alm das contribuies sociais, a desvinculao tambm passou a atingir 20% da arrecadao de todas as cides (nova redao dada ao art.76 do ADCT). interessante notar que desde a EC 10/1996 a desvinculao atinge os impostos e as contribuies "j institudos ou que vierem a ser criados no referido perodo". Vale dizer: no se permite ao legislador ordinrio nem mesmo sopesar a necessidade ou no de, em cada caso concreto a ocorrer no futuro, manter ntegra a vinculao da arrecadao da contribuio social/cide. Desde 1996, com a EC 10/96, o que seria o normal segundo o Texto originrio de

10 1988 (vinculao da arrecadao da contribuio social/cide) no pode ser determinado pelo legislador ordinrio nem mesmo a ttulo de exceo. Mas o grau de desvinculao ainda considerado baixo pelo atual Ministro do Planejamento, que em sua ltima audincia na Comisso Mista do Oramento do Congresso Nacional, em outubro de 2006, afirmou que o governo federal trabalhar no sentido de convencer os congressistas a promulgarem nova Emenda Constitucional que aumente a desvinculao para 25 ou 30% do total arrecadado com impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico. Uma outra sugesto do Ministro do Planejamento na mesma audincia no Congresso Nacional reflete como o conceito de contribuio social j se encontra, perante os principais operadores do oramento pblico, completamente desfigurado. O Ministro Paulo Bernardo sugeriu que a alquota da CPMF seja reduzida ao longo dos prximos 10 anos, reduo que seria condicionada "a um plano de longo prazo de diminuio das despesas correntes do Governo (gastos para manter a mquina, fora investimento)".18 Ou seja: a CPMF, uma contribuio social cujo produto o art.84 do ADCT manda destinar sade, previdncia e assistncia social, considerada pelo Ministro do Planejamento uma exao - tal como qualquer imposto - destinada a fazer face s despesas correntes do governo, da o Ministro haver sugerido - mui austeramente que sua reduo seja acompanhada por uma correspondente reduo dos "gastos para manter a mquina" do governo federal.

4.

O papel da legislao ordinria e a didtica histria da transformao providencial

do imposto de renda em "cide-royalties" (Leis 10.168/00 e 10.336/01)

A paulatina desconstruo da noo jurdico-tributria de contribuio no se deve somente a nosso to operoso poder constituinte derivado (que em mdia altera a Constituio de 1988, desde que foi promulgada, de quatro em quatro meses); tambm obra do legislador ordinrio, que cria e majora contribuies sociais e cides respondendo s mais diversas necessidades e com os mais diversos propsitos, a maioria deles distanciados das genunas finalidades que, segundo o Texto de 1988, autorizariam a criao das referidas exaes. H um exemplo que ilustra de uma forma extremamente didtica esse uso manipulador e distorcido que o legislador ordinrio vem fazendo da figura da contribuio de interveno no domnio econmico (cide). Trata-se da legislao (Leis 10.168/2000 e 10.336/2001) que criou a
18

Conforme notcia disponvel em 11.10.2006 na pgina www.correiodoestado.com.br.

11 chamada "cide-royalties", que posteriormente converteu-se na "cide-remessas". Na verdade, o legislador ordinrio criou essa mal apelidada "contribuio" para eludir as regras dos tratados de bitributao firmados pelo Brasil que limitam a uma alquota mxima de 15% a incidncia do imposto de renda na fonte sobre royalties remetidos a um residente do outro pas signatrio do tratado. Vejamos. A Medida Provisria 2.062-61, publicada no DOU de 29.12.2000, determinou em seu art.3., 1. que, a partir de 1..01.2001, a alquota do imposto de renda na fonte sobre royalties seria de 25%. Ocorre que os tratados de bitributao firmados pelo Brasil com diversos pases (a maioria deles pases desenvolvidos exportadores de tecnologia e portanto recebedores lquidos de royalties) no permite que o Brasil cobre mais do que 15% a ttulo de IR-fonte sobre remessas de royalties a residentes no outro pas signatrio do tratado. Visando a garantir a cobrana efetiva dos tradicionais 25% sobre a remessa de royalties e ao mesmo tempo eludir a vedao dos tratados de se cobrar IR-fonte acima de 15%, a Lei 10.168/00 criou uma cide sobre valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, a ttulo de remunerao decorrente de licenas de uso e outros contratos de transferncia de tecnologia como os "relativos explorao de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestao de assistncia tcnica". A alquota da cide foi naturalmente estabelecida em 10%, e esse mesmo percentual foi a reduo aplicada na alquota do IR-fonte, que passou a ser de 15%. O governo federal tambm aproveitou o ensejo para estender a incidncia da cide - com a Lei 10.336/01 - sobre quaisquer "contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior", mesmo que esses fornecimentos no envolvam efetiva transferncia de tecnologia. Segundo os tratados de bitributao firmados pelo Brasil, os pases signatrios no podem cobrar IR-fonte sobre as remessas de seus residentes relativas a servios tcnicos/administrativos prestados por um residente do outro pas signatrio sem transferncia de tecnologia e sem envolver o apoio de um estabelecimento permanente situado em seu territrio19. Instituindo a cobrana da cide sobre tais remessas, o governo federal buscou garantir uma receita tributria

19

Segundo amplamente reconhecido pela doutrina do direito tributrio internacional e pelos Comentrios ao Modelo de Tratado de Bitributao da OCDE, a remunerao pela prestao de servios tcnicos e de assistncia administrativa que no envolvem transferncia de tecnologia (consultoria legal, de engenharia, assistncia tcnica, de informtica) enquadra-se no art.7. dos Tratados, segundo o qual "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s so tributveis nesse Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente a situado." Vide itens 11 a 19 dos Comentrios ao art.12 do Modelo de Tratado de Bitributao da OCDE: OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed version - 2005, Amsterd: IBFD, 2005, pp.181-187.

12 mesmo que o Poder Judicirio, aplicando o art.7. dos tratados de bitributao, venha a impedir a ilegal cobrana do imposto de renda na fonte sobre remessas relativas a servios tcnicos/administrativos prestados por um residente de pas com o qual o Brasil mantm conveno contra a dupla tributao da renda20. Por outro lado, na medida em que a Lei 10.336/01 estendeu a cide-royalties sobre remessas de recursos ao exterior relativas a quaisquer servios tcnicos e de mera assistncia administrativa, resta patente que no h como identificar na exao um autntico papel de coadjuvante numa efetiva interveno no domnio econmico. No se consegue vincular a cobrana da exao a nenhum segmento ou setor econmico, nem mesmo a uma rea to vaga como a de transferncia de tecnologia, pois como vimos a exao cobrada sobre quaisquer "contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior" (art.2., 2. da Lei 10.168/00 na redao dada pela Lei 10.336/01)21. Para ultimar a criativa manobra, faltava to-somente introduzir na nova exao algo que pudesse - ainda que canhestramente - atestar sua "verdadeira" natureza de contribuio de interveno no domnio econmico. Para tanto, o art.1. da Lei 10.168/00 instituiu o "Programa de Estmulo Interao Universidade-Empresa para o Apoio Inovao", declarando que seu objetivo principal era "estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo". O tal Programa passou a ser financiado com os recursos da cide-remessas, recolhida ao Tesouro Nacional e "destinada ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico FNDCT", descontados naturalmente os 20% desvinculados pela Emendas Constitucionais comentadas na seo anterior deste estudo. Mas mesmo no que diz respeito aos 80% da arrecadao da cide-remessas, que em tese no deveriam ser desviados do Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico FNDCT, sua efetiva contribuio para o estmulo do desenvolvimento tecnolgico brasileiro bastante duvidosa, haja vista a prtica silenciosa do contingenciamento oramentrio, que faz

20

Vide as crticas certeiras de Alberto Xavier ao Ato Declaratrio COSIT 1/2000, que considera que "as remessas de contratos de prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia de teconologia" classificamse, nas Convenes para eliminar dupla tributao, no artigo "Rendimentos no Expressamente Mencionados" e no no art.7. (Lucros das empresas) - XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil, 6. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2004, pp.690-700. 21 Neste sentido, vide YAMASHITA, Douglas. Contribuies de interveno no domnio econmico, In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Contribuies de interveno no domnio econmico , Pesquisas Tributrias - Nova Srie 8, So Paulo: CEU-RT, 2002, pp.345-346.

13 com que a maior parte dos recursos vinculados a Fundos de natureza constitucional e legal sejam mantidos intocados anos a fio no caixa do governo federal22. Este o tema da prxima seo.

5.

A medida silenciosa do contingenciamento oramentrio e seu papel na degenerao

da identidade constitucional das cides

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) determina em seu art.8. que "at 30 (trinta) dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias (...) o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso". Alm disso, o art.9. da LRF determina que, caso os tcnicos da execuo oramentria verifiquem que "a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios (...) limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias." Essa providncia implementada por meio dos Decretos de Contingenciamento, como o Decreto 5.780, de 19 de maio de 2006. Nos ltimos anos, o governo federal vem praticando inclusive o chamado contingenciamento preventivo. Nos primeiros meses do ano, antes mesmo da aprovao da lei oramentria, o governo federal edita decretos impondo limites mximos para o empenho de despesas oramentrias, tal como ocorreu neste ano de 2006 com o Decreto 5.698, de fevereiro. Segundo concluses de um estudo do INESC (Instituto de Estudos Scio-Econmicos), o contingenciamento preventivo vem provocando nos ltimos anos uma "baixa execuo oramentria at o meio do ano e uma exploso de gastos no final do exerccio", prejudicando a continuidade das polticas pblicas e impedindo um eficaz controle social sobre os gastos: "todo comeo de ano h interrupo na execuo das polticas para no fim do ano os programas serem executados a toque de caixa".23 certo que o 2. do art.9. da LRF prev que "no sero objeto de limitao as despesas que constituam obrigaes constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do servio da dvida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes oramentrias". Despesas
22

Segundo reportagem publicada em 07.03.2006 no Caderno Cincia do Jornal Folha de So Paulo, "em 2004, o FNDCT teve R$ 1,2 bilho de receita. No ano passado, 1,5 bilho. Neste ano, a previso de R$ 2 bilhes. S que o contingenciamento (reteno pelo governo, para gerar supervit primrio) tambm cresceu: em 2004 a reteno foi de R$ 600 milhes, em 2005, de R$ 800 milhes e em 2006, at agora, R$ 1,2 bilho". 23 INESC. Nota Tcnica, Braslia, nmero 98, maio de 2005, p.9.

14 com sade, merenda escolar, assistncia social e transferncias constitucionais de arrecadao de impostos a Estados e Municpios entram nessas excees ao contingenciamento oramentrio. Contudo, os investimentos pblicos setoriais a serem realizados por Ministrios e Agncias Reguladoras com recursos oriundos da cobrana de cides sofrem enormes contingenciamentos todos os anos. Vejamos a situao de algumas contribuies de interveno no domnio econmico. Em outubro de 2006, todos os grandes jornais do pas noticiaram com grande destaque que as cides do setor de telecomunicaes criadas em 2000 e cobradas sobre as receita bruta das empresas de telecomunicaes geram uma arrecadao bilionria ano aps ano, sem que os recursos sejam efetivamente aplicados nos objetivos dos fundos e programas que fundamentaram a criao dos tributos. O caso do FUST (Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes) o mais dramtico. A maior fonte de recursos do FUST a cide arrecadada mensalmente (1%) sobre os servios de telecomunicaes, conforme determina o art.6., IV da Lei 9.998/00. Segundo dados da prpria Anatel, at dezembro de 2005 o valor arrecadado e transferido ao FUST foi de R$ 3,98 bi. Contudo, at o presente momento nenhum centavo foi efetivamente gasto em programas de universalizao do servio de telecomunicaes, tais como "complementao de metas estabelecidas no Plano Geral de Metas de Universalizao para atendimento de comunidades de baixo poder aquisitivo", "implantao de acessos individuais para prestao do servio telefnico, em condies favorecidas, a estabelecimentos de ensino, bibliotecas e instituies de sade", "implantao de acessos para utilizao de servios de redes digitais de informao destinadas ao acesso pblico, inclusive da internet, em condies favorecidas, a instituies de sade" (vide art.5. da Lei 9.998/00). A lgica perversa da execuo oramentria das cides praticada nos ltimos anos no governo federal a seguinte: a arrecadao das cides constitui "receita" que ajuda a engordar o supervit primrio, da a constante criao e majorao dessas exaes, ainda mais tendo em vista que 20% de sua arrecadao totalmente desvinculada de quaisquer gastos especficos. Contudo, caso fossem efetivamente gastos os restantes 80% da arrecadao nas aes e programas previstos nas leis instituidoras, haveria a contabilizao de despesas que reduziriam o supervit primrio - da a soluo de implementar somente a cobrana/arrecadao, postergando indefinidamente a aplicao dos recursos. A "cobertura legal" que o governo federal vem utilizando para tal postergao de gastos o art.8., pargrafo nico da LRF, que determina que "os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso." (grifos nossos)

15 Se a arrecadao acumulada do FUST chegou a quase R$ 4 bi em dezembro de 2005, a arrecadao da cide-combustveis desde sua criao em 2002 (Lei 10.336/01) chegou a aproximadamente R$ 35 bilhes. Desse valor, segundo dados da Confederao Nacional do Transporte24, at agosto de 2006 somente 33,4% havia sido efetivamente gasto no financiamento de programas de infra-estrutura de transporte25. Conforme observamos em obra recente26, a cada vez mais justificada desconfiana quanto falta de aplicao efetiva dos recursos das cides fez com que o STF revisse, no final de 2003, uma tradio jurisprudencial antiga e admitisse o controle concentrado de constitucionalidade de uma norma oramentria (ADI 2.925, Relator para o acrdo o Ministro Marco Aurlio, DJ 04.03.2005). Apesar da norma oramentria de 2003 (art.4. da Lei 10.640/2003) no conter uma disposio clara no sentido da possibilidade de descumprimento ainda que parcial da necessria vinculao dos recursos da cide-combustveis (art.177, 4., II da CF), o Pleno do STF decidiu julgar parcialmente procedente a ao. A norma impugnada (art.4. da Lei 10.640/03) permitia ao Executivo a abertura (por meio de decretos) de crditos para suplementar cada subttulo das despesas oramentrias, at o limite de 10% do respectivo valor. Tal suplementao de despesas poderia ser feita mediante a utilizao de recursos provenientes de 3 fontes: anulao parcial de outras dotaes oramentrias, utilizao de reservas de contingncia e utilizao de excessos de arrecadao de receitas. A inicial da ADI demonstrou que o oramento de 2003 previa arrecadao de R$ 10 bilhes de cide-combustveis, dos quais R$ 4 bilhes foram classificados como reserva de contingncia. Requereu-se na ADI que se declarassem inconstitucionais, sem reduo de texto, as possveis aplicaes do art.4., I da Lei 10.640 que (1) envolvessem remanejamento de recursos da cide para outros fins no previstos no art.177, 4. da CF e (2) implicassem na impossibilidade de aplicao integral do que houvesse sido efetivamente arrecadado com a contribuio. O mencionado no item (1) acima poderia ocorrer se, aplicando-se o art.4., I, a da Lei 10.640, uma despesa relativa a gastos com pessoal fosse suplementada a partir da anulao
24

Segundo notcia acessada em 06.11.2006 na internet, endereo www.cnt.org.br/arquivos/downloads/becon_2006_09.pdf . 25 As outras duas fontes de aplicao da cide-combustveis previstas constitucionalmente (art.177, 4., II da CF conforme redao da EC 33/2001) so o pagamento de subsdios a preos ou transportes de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo e o financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs. 26 GODOI, Marciano Seabra de. Questes Atuais do Direito Tributrio na Jurisprudncia do STF , So Paulo: Dialtica, 2006, pp.81-83.

16 de uma dotao relativa a gastos aos quais se destinasse a arrecadao da cide (gastos com infraestrutura de transportes, por exemplo). O mencionado no item (2) acima poderia ocorrer se, aplicando-se o art.4., I, b da Lei 10.640, uma dotao alocada no grupo de despesas da cide fosse suplementada somente at o teto de 10% de seu valor, remanescendo valores arrecadados a partir da cobrana da contribuio (que no poderiam ser gastos por falta de previso de despesa). Os Ministros que se opuseram ao deferimento da ADI (Ellen Gracie, Joaquim Barbosa, Seplveda Pertence, Nelson Jobim) argumentaram que o j antes transcrito art.8., pargrafo nico da LRF, mencionado expressamente nas alneas b e c do art.4., I da Lei 10.640, j impediria por si s que fossem cometidas as irregularidades mencionadas na inicial da ADI, no havendo portanto qualquer risco de uma interpretao do art.4., I da Lei 10.640 que fosse contrria Constituio. Ocorre que o cumprimento desse dispositivo da LRF no impede a transferncia, de um exerccio para outro, indefinidamente, de grandes somas de recursos que o Executivo classifica estrategicamente como reserva de contingncia. Por maioria, o Pleno do STF decidiu julgar procedente em parte a ao, para efetuar uma interpretao conforme e considerar inconstitucional interpretao da Lei Oramentria n. 10.640, de 14 de janeiro de 2003, que implique abertura de crdito suplementar em rubrica estranha destinao do que arrecadado a partir do disposto no 4. do artigo 177 da Constituio Federal, ante a natureza exaustiva das alneas a, b e c do inciso II do citado pargrafo (ementa oficial). Esse acrdo, que poca em que prolatado (dezembro de 2003) podia ser considerado como demasiadamente desconfiado em relao ao poder executivo, acabou revelando certo poder premonitrio. Com efeito, em novembro de 2005 o Tribunal de Contas da Unio determinou Secretaria de Oramento Federal que, na elaborao dos projetos de leis oramentrias anuais, no alocasse recursos da cide-combustveis para aes que no apresentem relao direta com os programas de transporte e meio ambiente. Segundo relatado na pgina eletrnica oficial do Tribunal de Contas, o TCU apurou que, nos quase quatro anos de instituio do tributo, houve mau uso dos recursos, que atinge boa parte do dinheiro recolhido. Foram constatados desvio de finalidade, como o pagamento de despesas alheias, entre as quais proventos de servidores inativos e encargos da dvida externa; cobertura de apoio administrativo do Ministrio dos Transportes, onde se inclui a concesso de benefcios assistenciais a servidores; falta de aplicao de montante expressivo dos recursos arrecadados; aproveitamento das disponibilidades financeiras, decorrentes da conteno das despesas prprias, para formao

17 de supervit primrio; e permutao de antigas dotaes oramentrias financiadas por impostos pelas provises da Cide-Combustveis27.

6.

A jurisprudncia do STF e a flexibilidade do regime de criao de novas

contribuies sociais/cides

No se pode afirmar, de um ponto de vista estritamente cientfico, que um sistema tributrio constitucionalmente rgido seja de qualidade superior de um sistema tributrio flexvel, passvel de maiores alteraes pelo legislador ordinrio. Tudo depender da racionalidade econmica e da razoabilidade jurdica das medidas da legislao ordinria. Mas o fato que a Constituio brasileira de 1988, ao contrrio das Constituies da maioria dos pases, instituiu um rgido regime de repartio de competncias que limita consideravelmente a possibilidade de o legislador ordinrio criar novos impostos (art.154, I da CF): somente o legislador federal pode exercitar a competncia residual, os novos impostos devem ser criados por lei complementar e ainda devem atender a dois requisitos materiais: no ter base de clculo ou fato gerador prprios dos j discriminados na Constituio e ser nocumulativos. Essa rigidez explica porque a carga tributria brasileira cresceu mais de 50% nos ltimos doze anos (de 23,77% do PIB em 1993 para 37,37% do PIB em 2005)28 sem que a Unio Federal criasse nenhum novo imposto pela via do art.154, I da Constituio29. Outros fatores que explicam essa realidade so o fato de que a Unio teria que entregar aos Estados e ao Distrito Federal uma parcela da arrecadao desse novo imposto (art.157, II da CF) e, principalmente, o fato de que a jurisprudncia recente do STF acabou por conformar um regime muito mais flexvel e desimpedido para a criao de novas contribuies sociais e de interveno econmico. Consideramos que o regime de criao de novas contribuies sociais e cides flexvel e desimpedido por basicamente trs motivos.

27

Conforme notcia (17/11/2005) disponvel no endereo eletrnico do Tribunal de Contas da Unio: www2.tcu.gov.br/portal. 28 Vide SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, Carga Fiscal no Brasil - 1995, Braslia, s/d e RECEITA FEDERAL, Coordenao-Geral de Poltica Tributria. Estudos Tributrios 15 - Carga Tributria no Brasil - 2005, Braslia, 2006, ambos os documentos disponveis no endereo eletrnico da Secretaria da Receita Federal www.receita.fazenda.gov.br. 29 A criao do IPMF, que teve curta durao, se deu por meio de Emenda Constitucional (EC 3 de 1993). Nem mesmo o stimo imposto federal j previsto na Constituio (sobre grandes fortunas) chegou a ser institudo pela Unio.

18

1) Quanto a novas fontes de custeio para a seguridade social, a interpretao que o STF deu ao art.195, 4. da Constituio possibilita que a Unio crie novas contribuies sociais sobre cada um dos pressupostos de fato dos impostos elencados nos arts.153, 155 e 156 da Constituio, desde que o faa por lei complementar. Pensamos que tinham razo os Ministros Seplveda Pertence e Marco Aurlio, que em 1998 ficaram vencidos no RE 228.321 (Relator Ministro Carlos Velloso, j.1..10.1998, DJ 30.05.2003) por entenderem que a remisso do art.195, 4. ao art.154, I da Constituio significa que as novas contribuies sociais criadas pela via do art.195, 4. no podem ter base de clculo ou fato gerador prpria dos impostos j discriminados na Constituio30. Na fraseologia sempre expressiva do Ministro Seplveda Pertence, essa possibilidade de a Unio Federal criar novas contribuies sociais sobre todos os pressupostos de fato j reservados pela Constituio para os impostos estaduais e municipais pode provocar a "dinamitao do sistema tributrio da Federao" (RE 242.431, 1. Turma, Relator Ministro Seplveda Pertence, DJ 14.05.1999, fl.3.464)

2) Quanto criao de cides, alm de no ser necessria a edio de lei complementar para sua instituio (conforme decidido - a nosso ver corretamente - nos RE's 218.061, 209.365 e 396.266), a jurisprudncia do STF no vem exigindo uma clara e rgida vinculao entre a cobrana da contribuio e uma tpica interveno no domnio econmico (no sentido tcnico de medidas de fiscalizao ou planejamento de determinado setor ou segmento econmico, ou ainda de medidas ligadas autorizao, concesso ou permisso de servios pblicos nos termos dos arts. 174 e 175 da CF), nem entre os sujeitos passivos da exao e o crculo de sujeitos efetivamente ligados ao segmento ou setor econmico objeto da pretensa interveno31.

30

Em seu voto, o Ministro Seplveda observou acertadamente (fl.6) que "o raciocnio do em. Relator faz abstrao de que a vedao de coincidncia de fato gerador ou de base de clculo entre as contribuies enumeradas no art.195, caput, e as que se viessem a criar, com base no 4., j resulta de ter esse ltimo por objeto a instituio de outras fontes de custeio da seguridade social, que no as j estabelecidas no contexto do mesmo artigo, o que faria gritantemente ociosa a meno obedincia devida ao art.154, I, da Constituio". 31 Hugo de Brito Machado Segundo prope o seguinte modelo para o controle da razoabilidade na instituio de cides: "a)os contribuintes da exao sejam aqueles em cuja atividade se faz necessria a interveno estatal; b) o ncleo do fato gerador e a respectiva base de clculo sejam no apenas vinculados atividade que sofre a interveno, mas constituam exteriorizao da prpria distoro que se pretende corrigir, de sorte a que a incidncia da contribuio j produza, por si s, efeito regulatrio" - MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Contribuies de interveno no domnio econmico, In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Contribuies de interveno no domnio econmico, Pesquisas Tributrias - Nova Srie 8, So Paulo: CEU-RT, 2002, p.311.

19 Com efeito, no acrdo do RE 396.266 (Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ 27.02.2004), o Pleno do STF considerou que a contribuio instituda pela Lei 8.154/90 sobre a folha de salrios das empresas e destinada ao SEBRAE era uma contribuio de interveno no domnio econmico, mas o Relator no adotou ou aplicou um conceito especfico de interveno no domnio econmico para concluir que a contribuio do SEBRAE era uma cide e no uma contribuio de interesse de categorias econmicas ou profissionais. Aparentemente o que levou o Ministro Velloso a essa deciso foi o contedo do art.9. da Lei 8.029/90, que dispe que compete ao SEBRAE planejar, coordenar e orientar programas tcnicos, projetos e atividades de apoio s micro e pequenas empresas, em conformidade com as polticas nacionais de desenvolvimento, particularmente as relativas s reas industrial, comercial e tecnolgica. Aps citar esse dispositivo, o Relator afirmou que a contribuio instituda para a realizao desse desiderato est conforme aos princpios gerais da atividade econmica consagrados na Constituio (fl.1.433). O Relator parece ter concordado com a fundamentao do acrdo recorrido do TRF da 4. Regio, que aduziu que o SEBRAE se insere no contexto normativo do art.179 da Constituio, que determina tratamento jurdico diferenciado s microempresas e empresas de pequeno porte, dispositivo este que se encontra inserido no Ttulo da Ordem Econmica e Financeira do texto constitucional. Da adviria seu carter de contribuio interventiva e no corporativa. Quanto ao argumento de que o recorrente no era nem micro nem pequena empresa, e portanto no poderia ser chamado a recolher a contribuio destinada ao Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas, o voto do Relator afirmou (fl.1.433) que a contribuio tem como sujeito passivo empresa comercial ou industrial, partcipes, pois, das atividades econmicas que a Constituio disciplina (C.F., art. 170 e seguintes) apoiando o raciocnio do TRF da 4. Regio segundo o qual caracterizadas fundamentalmente pela finalidade a que se prestam, as contribuies de interveno na atividade econmica, conforme j consagrado pela jurisprudncia, no exigem vinculao direta do contribuinte ou a possibilidade de auferir benefcios com a aplicao dos recursos arrecadados (fl.1.434). Trata-se de um precedente em que o STF adotou um conceito amplssimo e noproblematizado de interveno no domnio econmico, e no sujeitou a criao de uma cide aos controles de razoabilidade/proporcionalidade que a doutrina h muito vem desenvolvendo32. O prprio Ministro Seplveda Pertence, atual decano da Corte, percebendo que a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal vem sendo muito pouco exigente quanto ao exame, em cada caso
32

Cfr. GRECO, Marco Aurelio (Coord.). Contribuies de Interveno no Domnio Econmico e Figuras Afins , So Paulo: Dialtica, 2001.

20 concreto, dos pressupostos de legitimao das pretensas contribuies de interveno no domnio econmico, observou (RE 242.431, 1. Turma, Relator Ministro Seplveda Pertence, DJ 14.05.1999)33: sigo convencido da necessidade de mais detida reflexo sobre o tema, a evitar que a definio extremamente flexvel da contribuio de interveno no domnio econmico, da qual se partiu, se converta em desaguadouro cmodo s derramas imaginadas pela voracidade fiscal da Unio, custa da dinamitao do sistema tributrio da Federao. - negritamos

3) O terceiro fator de extrema flexibilidade do regime de criao de novas contribuies o fato de que, com o julgamento da ADI-MC 2.556 (Relator o Ministro Moreira Alves, DJ 08.08.2003), a jurisprudncia do STF deu carta de emancipao subespcie tributria das contribuies sociais gerais residuais. certo que j em 1992 se tornara clebre e largamente difundido o voto do Ministro Carlos Velloso, no RE 138.284 (Pleno, Relator o Ministro Carlos Velloso, j.1..07.92, DJ 28.08.92), em que dentro da categoria "contribuies sociais" o Ministro identificou o grupo das contribuies sociais de seguridade social (previstas no art.195 da CF, alm da contribuio do PIS mencionada no art.239 da CF) e o grupo das contribuies sociais gerais (contribuio do salrio-educao - art.212, 5., exaes do chamado "sistema S" - art.240 da CF)34. Mas somente com o acrdo da ADI-MC 2.556 o STF se manifestou claramente sobre a possibilidade do rol das contribuies sociais gerais ser mais amplo do que as figuras previstas expressamente nos arts. 212, 5. e 240 da Constituio. Estamos de acordo com as crticas de autores como Humberto vila35, Raquel Cavalcanti Ramos Machado e Hugo de Brito Machado

33

No RE 242.431, o Ministro Seplveda Pertence criticou a posio majoritria no Pleno do STF por ocasio do julgamento da natureza jurdica do Adicional de Tarifa Porturia - ATP. A maioria do Pleno (RE 218.061) julgou que o ATP, porque arrecadava recursos dirigidos aos cofres da Unio e destinados a obras de infra-estrutura porturia, constitua uma cide, ao passo que o Ministro Seplveda Pertence defendeu que a figura constitua um imposto criado fora do regime previsto no art.154, I da Constituio. Para maiores detalhes sobre esse julgamento acerca da constitucionalidade do ATP, vide GODOI, Marciano Seabra de. Sistema Tributrio Nacional na Jurisprudncia do STF, So Paulo: Dialtica, 2002, pp.100-102. 34 Para uma explicao didtica desse e de outros acrdos do mesmo perodo, vide GODOI, Marciano Seabra de (Coord.). op.cit., pp.83 e ss. 35 VILA, Humberto. Contribuies na Constituio Federal de 1988, In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET, 2003, pp.321-322. O autor se pergunta: "se cada finalidade estatal tivesse de ser custeada por uma contribuio diferente, pergunta-se: por que pagar os impostos?", e observa que a flexibilizao da competncia para instituir novas contribuies sociais gerais

21 Segundo36 deciso do STF nesse acrdo da ADI-MC 2.556. Acreditamos que, com o reconhecimento das contribuies sociais gerais residuais, a flexibilidade do sistema tributrio das contribuies chega a seu grau mximo, no sendo mais efetiva ou operante qualquer forma de controle material sobre o ato de criao da contribuio. Pensamos assim tendo em vista principalmente a forma argumentativa pela qual o acrdo da ADI-MC 2.556 aferiu/atestou a natureza de contribuio social geral das exaes criadas pela LC 110/01. Nos termos do voto do Ministro Relator, as exaes foram consideradas contribuio social geral pelo simples e bastante fato de terem sido criadas com uma "finalidade social": levantar recursos para fazer frente s condenaes judiciais sofridas pela Caixa Econmica Federal por fora de expurgos de correo monetria perpetrados nas contas de correntistas do Fundo de Garantia do Tempo de Servio. O Ministro Moreira Alves de certa forma concordou com o argumento de que faltava razoabilidade em se exigir que at mesmo pessoas jurdicas que no existiam nem tinham empregados poca dos expurgos fossem chamadas a contribuir com as exaes, mas validou a cobrana respondendo que "mais sem razoabilidade seria que, exauridos os recursos do Fundo, inclusive para as atualizaes futuras dos saldos das contas de todos os empregados, se procurasse resolver o problema com o repasse, pelo Tesouro Nacional, a esse fundo do montante total de recursos necessrios (na ordem de quarenta e dois bilhes de reais (...)), repasse esse cujos reflexos atingiriam todos indiscriminadamente (...)". Ora, com essa forma de argumentao, sempre se poder identificar uma "finalidade social" em toda e qualquer exao que se queira criar para levantar recursos a serem utilizados em determinado gasto com fundamento ou impacto social. O caso do levantamento de recursos para saldar o "rombo do FGTS" (LC 110/2001) poderia ser repetido em inmeras situaes, banalizando completamente o conceito constitucional de contribuio social. Como exemplo, imagine-se que a Unio Federal seja condenada judicialmente (tal como foi condenada a CEF nas milhes de aes sobre os expurgos do FGTS) a indenizar a quantia total de 500 milhes de reais s famlias das mais de 150 vtimas do trgico acidente areo ocorrido no Brasil no ms de outubro de 2006, cuja culpa do sistema de controle de vos sob responsabilidade do Ministrio da Aeronutica ainda objeto de investigao policial.
"legitimaria a reduo dos impostos partilhados em favor da instituio ou aumento das contribuies no partilhadas." 36 MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET, 2003, pp.280-282. Os autores observam, cobertos de razo, que o posicionamento do STF poder levar "a uma proliferao sem igual de exaes dessa espcie tendo em vista a demasiada abrangncia de atividades sociais que poderiam ser com elas custeadas. Praticamente tudo" - p.281.

22 Aplicando-se o precedente da ADI-MC 2.556, seria possvel levantar esse valor a ser indenizado pela Unio instituindo a cobrana de uma nova contribuio social geral das companhias areas. As companhias areas poderiam alegar que no teriam relao alguma com os ilcitos que deram origem s indenizaes, mas lembre-se que no aproveitou aos empregadores que tiveram que pagar a exao da LC 110 o fato comprovado de no terem tido relao alguma com o ilcito praticado pela CEF (expurgo de correo monetria nas contas dos correntistas) e que somente a ela beneficiou. E a argumentao desenvolvida pelo STF no acrdo da ADI-MC 2.556 implicaria que nesse exemplo se pudesse defender a nova exao com o argumento de que "mais sem razoabilidade seria que se procurasse resolver o problema com o repasse, pelo Tesouro Nacional, dos recursos com que a Unio pudesse pagar as indenizaes milionrias, repasse esse cujos reflexos atingiriam todos indiscriminadamente".

7.

Concluses

Desde 1994, a dvida pblica brasileira vem crescendo assustadoramente como proporo do PIB. Como a taxa de juros reais no Brasil - h muitos anos - a maior do mundo, esse aumento do endividamento pblico gerou uma exploso no pagamento de juros sobre a dvida interna/externa. Principalmente para fazer face a esse crescente volume de recursos que foi destinado ao pagamento dos juros da dvida pblica, a carga tributria brasileira subiu de aproximadamente 25% do PIB em 1994 para 38% do PIB em 2005, sendo que esse aumento foi obtido principalmente pela criao e majorao das contribuies sociais e das cides: em 1992, a arrecadao das contribuies sociais representava 8,32% do PIB, enquanto que em 2005 essa proporo havia subido para 14,50% do PIB. Alm de terem sido freneticamente aumentadas e multiplicadas, as contribuies sociais/cides foram - desde 1994 - progressivamente desvinculadas das suas finalidades originariamente previstas no Texto de 1988. Quanto s cides, mesmo a parcela da arrecadao que no restou desvinculada pelas sucessivas emendas de "desvinculao de receitas" acabou sendo em grande parte mantida nos cofres federais (via contingenciamento oramentrio) para que a formao acelerada do supervit primrio no restasse prejudicada. Em nosso sistema constitucional-tributrio, enquanto o regime para criao de novos impostos sofre fortes limitaes formais e materiais, o regime de criao de novas contribuies sociais e cides vem sendo paulatinamente flexibilizado pela jurisprudncia do Supremo Tribunal

23 Federal, da a carga tributria brasileira poder ter sido praticamente dobrada de 1988 a 2005 sem que nenhum imposto novo tenha sido criado. A transformao do "Estado de impostos" em "Estado de contribuies", com as contribuies sendo criadas de uma maneira cada vez mais desenvolta e podendo alcanar inclusive os pressupostos de fato que a Constituio reservou a Estados e Municpios, vem provocando uma espcie de "dinamitao do sistema tributrio da federao", na expresso do atual decano do STF, o Ministro Seplveda Pertence. Todos esses fatores fizeram com que, cumpridos 18 anos da promulgao da Constituio de 1988, a noo/identidade constitucional das cides e das contribuies sociais esteja hoje seriamente comprometida. Talvez a face juridicamente mais visvel desse comprometimento seja a afirmao recente - na jurisprudncia do STF - da vaga figura das contribuies sociais gerais residuais, cujo pressuposto material de validade segundo se definiu na ADI-MC 2.556 (a contribuio ter sido criada para arrecadar recursos com uma finalidade social) parece-nos rigorosamente incontrolvel.