ISSAI 4100

Les Normes internationales des institutions suprieures de contrle des finances publiques (ISSAI) sont publies par lOrganisation internationale des institutions suprieures de contrle des finances publiques (INTOSAI). Pour plus de renseignements visitez le site www.issai.org

INT OSAI

Lignes directrices sur les audits de conformit dissocis des audits dtats financiers

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Prface

La srie de lignes directrices sur les audits de conformit comprend: la norme ISSAI 4000: introduction gnrale aux lignes directrices sur les audits de conformit; la norme ISSAI 4100: lignes directrices sur les audits de conformit dissocis des audits dtats financiers. Les travaux de cette nature peuvent tre raliss dans le cadre dun audit de la performance ou en tant quaudit appartenant une catgorie spcifique daudit; la norme ISSAI 4200: lignes directrices sur les audits de conformit associs un audit dtats financiers.

Table des matires

1 2 Introduction ___________________________________________________________ 6 Champ dapplication des lignes directrices ___________________________________ 9
2.1 2.2 2.3 tendue et nature dun audit de conformit __________________________________ 9 Assurance raisonnable ou assurance limite _________________________________ 10 Mission dattestation ou mission dapprciation directe _______________________ 11

3 4 5

Objectifs atteindre ____________________________________________________ 13 Dfinitions ___________________________________________________________ 14 Considrations prliminaires _____________________________________________ 17

5.1 5.2 Considrations dordre dontologique ______________________________________ 17 Contrle de la qualit____________________________________________________ 17

Planification et conception dun audit de conformit _________________________ 19

6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.8
6.8.1 6.8.2

Identification des parties concernes/tablissement de la base juridique __________ 19 Sujet considr et informations y affrentes _________________________________ 19 Critres _______________________________________________________________ 20 Connaissance de lentit audite et de son environnement _____________________ 23 Stratgie et plan daudit _________________________________________________ 24 Connaissance du contrle interne en place dans lentit audite_________________ 25 Importance relative _____________________________________________________ 24 valuation des risques ___________________________________________________ 28
Considrations relatives lvaluation du risque li la fraude _________________________ 29 Considrations relatives lvaluation du risque li aux relations entre entits du secteur public 29

6.9

Planification des procdures daudit _______________________________________ 30

Ralisation des audits de conformit et collecte des lments probants____________ 31

7.1
7.1.1 7.1.2 7.1.3 7.1.4 7.1.5 7.1.6

Collecte et valuation des lments probants ________________________________ 32

Observation _________________________________________________________________ Inspection __________________________________________________________________ Demande dinformations _______________________________________________________ Confirmation ________________________________________________________________ Rexcution _________________________________________________________________ Procdures analytiques ________________________________________________________ 33 33 32 34 35 35

7.2 7.3

Documentation _________________________________________________________ 35 Communications _______________________________________________________ 36

7.4 Considrations relatives ltablissement de rapports sur les soupons dactes illgaux ______________________________________________________________________ 37

valuation des lments probants et formulation de conclusions ________________ 39 4

8.1 Considrations dordre gnral sur lvaluation des lments probants et sur la formulation de conclusions ______________________________________________________ 39 8.2 8.3 Dclarations crites des fonctionnaires responsables __________________________ 40 vnements postrieurs laudit __________________________________________ 40

tablissement de rapports _______________________________________________ 42

9.1
9.1.1 9.1.2

Forme et contenu des rapports relatifs aux audits de conformit ________________ 42

Rapports relatifs un audit de conformit _________________________________________ 43 Rapports spciaux relatifs un audit de conformit (rapports longs) ___________________ 47

9.2

Processus de suivi _______________________________________________________ 50

10 Orientations complmentaires lintention des auditeurs du secteur public travaillant dans une ISC exerant une fonction juridictionnelle _____________________ 52
10.1 10.2 Ralisation daudits dans une ISC exerant une fonction juridictionnelle _________ 52 Communication et application de la loi _____________________________________ 53

10.3 Processus en place dans diffrents types dISC exerant une fonction juridictionnelle _______________________________________________________________ 54

Annexe 1 - Exemples de sujets considrs, dinformations y affrentes et de critres appropris, dans le contexte des audits de conformit _____________________________ 55 Annexe 2 Exemples de sources utiliser pour acqurir une connaissance de lentit audite et pour dfinir les critres appropris ____________________________________ 61 Annexe 3 Exemples de facteurs lis lvaluation des risques lors daudits de conformit ________________________________________________________________ 63 Annexe 4 - Exemples de facteurs de risque lis un sujet considr particulier ________ 67 Annexe 5 - Exemples de procdures daudit de conformit mettre en uvre pour des sujets slectionns__________________________________________________________ 69 Annexe 6 - Exemples dcarts de conformit ____________________________________ 72 Annexe 7 - Exemple de rapport court relatif un audit de conformit ______________ 74 Annexe 8 - Exemple de conclusion avec rserve formule lors dun audit de conformit _ 76 Annexe 9 - Exemple de conclusion dfavorable formule lors dun audit de conformit _ 77 Annexe 10 - Exemple illustrant une impossibilit de formuler une conclusion lors dun audit de conformit _________________________________________________________ 78 Annexe 11 - Exemple de paragraphe dobservation et de paragraphe sur dautres points 79 Annexe 12 - Exemple de rapport relatif un examen de conformit aboutissant lexpression dune assurance limite___________________________________________ 80

1 Introduction

1.

La dclaration de Lima de lINTOSAI donne du but du contrle dans le secteur public une description o apparat la notion daudit de conformit: Linstitution du contrle est immanente ladministration des finances publiques laquelle constitue une gestion fiduciaire. Le contrle des finances publiques nest pas une fin en soi mais il est un lment indispensable dun systme rgulatoire qui a pour but de signaler en temps utile les carts par rapport la norme ou les atteintes aux principes de la conformit aux lois, de lefficience, de lefficacit et de lconomie de la gestion financire de manire ce que lon puisse, dans chaque cas, prendre des mesures correctives, prciser la responsabilit des parties en cause, obtenir rparation ou prendre des mesures pour empcher, ou du moins rendre plus difficile, la perptration dactes de cette nature. Laudit de conformit concerne la mesure dans laquelle lentit audite respecte les rgles, les lois et les rglements, la politique, les codes existants ou les termes convenus, comme les termes dun contrat ou ceux dune convention de financement. Les principes fondamentaux de contrle de lINTOSAI (paragraphes 38 et 39 de la norme ISSAI 100) introduisent la notion daudit de conformit, qui est plus amplement dcrite dans la norme ISSAI 4000 introduction aux lignes directrices sur les audits de conformit. Dans le secteur public, les notions de transparence, dobligation de rendre compte, de bonne gestion et de bonne gouvernance constituent dimportants principes de base. Les lois et les rglements peuvent dfinir les activits que les entits du secteur public sont charges de raliser pour les citoyens, toute limite ou restriction imposes ces activits, les objectifs gnraux atteindre, ainsi que la faon de protger les droits des citoyens de bnficier des garanties prvues par la loi. Par ailleurs, des fonds publics sont confis aux entits du secteur public pour leur propre gestion. Il incombe ces organismes et leurs fonctionnaires de faire preuve de transparence dans leurs actions, de rendre compte aux citoyens de lutilisation des fonds qui leur sont confis et de bien grer ceux-ci. Lune des fonctions importantes en matire de contrle du secteur public consiste sassurer que les activits des entits du secteur public sont conformes aux textes lgislatifs et rglementaires en vigueur qui les rgissent et que les droits des citoyens de bnficier des garanties prvues par la loi sont prservs. Laudit du secteur public en gnral et laudit de conformit en particulier permettent aux auditeurs du secteur public de vrifier si les principes de base susmentionns sont respects et mis en uvre. Dans le contexte des audits de conformit, cette responsabilit implique, entre autres, de dterminer si les informations lies un sujet particulier sont conformes, dans tous leurs aspects significatifs, aux critres pertinents comme les lois, les rglements, les directives, les termes de contrats ou daccords en vigueur, etc. Les rsultats de ces audits font lobjet dun rapport adress lentit audite ainsi quau lgislateur et sont en outre normalement accessibles au public, ce qui permet de renforcer lobligation de rendre compte et la transparence dans le secteur public. 6

2.

3.

4.

5.

Les prsentes lignes directrices abordent plusieurs aspects de laudit de conformit dans le secteur public. Or, dun pays lautre, ce type daudit sexerce dans le cadre de mandats trs diffrents et est assorti dobjectifs trs divers. Dans un rgime dmocratique, lobligation de rendre compte aux citoyens, et notamment aux reprsentants quils dsignent, est un aspect primordial de la gestion dune entit du secteur public et un lment essentiel de la bonne gouvernance publique. Les entits du secteur public sont gnralement institues en vertu de la lgislation et leurs oprations sont rgies par diffrents textes lgislatifs et rglementaires qui en dcoulent. La direction dune entit du secteur public doit rendre compte de son fonctionnement en sassurant quil est conforme aux dispositions des lois, des rglements et des autres textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. Ds lors que la lgislation et les autres textes lgislatifs et rglementaires en vigueur sont les principaux moyens dont disposent les lgislateurs pour contrler la perception et les dpenses de fonds par le secteur public, laudit de la conformit ces textes fait gnralement partie intgrante du mandat ou des termes de la mission et en constitue habituellement un volet essentiel lors de la plupart des audits dentits du secteur public. Les textes rglementaires et lgislatifs tant trs divers, leurs dispositions sont parfois contradictoires et susceptibles de faire lobjet dinterprtations diffrentes. Par ailleurs, les textes lgislatifs et rglementaires tablis en vertu dune dlgation du pouvoir rglementaire sont parfois incohrents par rapport aux dispositions ou aux limites prescrites par les lois dhabilitation. Cest pourquoi une valuation de la conformit un texte lgislatif ou rglementaire dans le secteur public ncessite lexercice dun jugement professionnel trs sr et revt une importance particulire. Les prsentes lignes directrices (norme ISSAI 4100 sur les audits de conformit dissocis des audits dtats financiers) concernent les audits de conformit lorsquils constituent un audit en soi ou quils sinscrivent dans le cadre dun audit de la performance, et non lorsque leur ralisation est spcifiquement associe un audit dtats financiers. Elles reposent sur les principes fondamentaux de contrle de lINTOSAI (cits, dans ce document, sous les noms de normes ISSAI 100 ISSAI 400, prcdemment appeles normes de contrle de lINTOSAI). Les prsentes lignes directrices ont t conues afin daider les auditeurs du secteur public et les ISC appliquer ces principes.

6.

7.

En rgle gnrale, le processus prsent dans le schma ci-aprs et dcrit dans les sections suivantes des lignes directrices est suivi lors de la ralisation daudits de conformit.

Processus suivi lors des audits de conformit

Considrations prliminaires
(sections 3, 4 et 5)

Dterminer lobjectif et ltendue de laudit de conformit Tenir compte des principes dontologiques (par exemple lindpendance et lobjectivit) Sassurer que des procdures de contrle de la qualit sont en place

Documentation, communication et contrle de la qualit

Planification de laudit
(section 6)

Identifier les parties concernes/tablir la base juridique Dterminer le sujet considr et les critres Connatre lentit audite et son environnement laborer une stratgie et un plan daudit Comprendre comment fonctionne le contrle interne de lentit audite Dterminer limportance relative en vue de la planification valuer les risques Planifier des procdures daudit permettant dobtenir une assurance raisonnable Collecter des lments probants par diffrents moyens Actualiser continuellement la planification et lvaluation des risques En cours daudit, documenter, communiquer et assurer le contrle de la qualit Prendre en considration les cas de non-conformit susceptibles dveiller des soupons dactes illgaux valuer si les lments probants collects sont suffisants et appropris Tenir compte de limportance relative en vue de ltablissement du rapport Formuler des conclusions Obtenir des dclarations crites sil y a lieu Traiter les vnements postrieurs, le cas chant

Ralisation de laudit et collecte dlments probants (section 7)

valuation des lments probants et formulation de conclusions (section 8)

tablissement du rapport
(section 9)

tablir le rapport Y inclure les recommandations et les rponses de lentit audite, le cas chant Assurer le suivi des rapports prcdents sil y a lieu

2 Champ dapplication des lignes directrices

2.1 tendue et nature dun audit de conformit
8. En rgle gnrale, le mandat de lISC dtermine si elle est habilite ou non effectuer des audits de conformit. Lorsquelle lest, lISC se charge normalement elle-mme de dfinir ltendue et la nature des travaux effectuer, ainsi que lapproche daudit approprie. Dans certains cas, le lgislateur, par exemple un parlement, peut demander lISC de raliser un type daudit particulier. Ces demandes peuvent tre acceptes tant que lindpendance de lauditeur nest pas compromise (paragraphe 2.16 de la norme ISSAI 200). Nanmoins, le choix de lapproche daudit approprie et de la mthodologie utiliser devrait relever de lISC. Les sujets considrs lors des audits de conformit ont une porte trs tendue et peuvent fortement varier dun audit lautre. Ils peuvent avoir un caractre gnral ou tre trs spcifiques. Des indications supplmentaires sur les sujets considrs lors des audits de conformit sont fournies la section 6.2 ci-aprs.

9.

10. Selon les principes fondamentaux de contrle, laudit de conformit est important parce que les activits, les programmes et les organismes gouvernementaux sont souvent crs en vertu de lois et de rglements spcifiques. Les dcideurs doivent savoir si les lois et rglements en vigueur sont respects, si leurs rsultats sont conformes aux objectifs et, sinon, quelles modifications simposent (paragraphe 4.2 de la norme ISSAI 300). Les lois, les rglements et les autres exigences en matire de conformit rgissant lentit audite peuvent tre importants pour les objectifs particuliers de laudit, que celui-ci soit ralis sparment ou quil soit associ un audit de la performance ou un audit dtats financiers. Les auditeurs du secteur public planifient et ralisent donc des travaux dont ltendue et la nature doivent leur permettre de transmettre aux parties concernes un rapport constructif. 11. Dans certains cas, le mandat daudit dfinit le sujet et ltendue dun audit de conformit donn. Dans dautres, ces derniers reposent sur le jugement professionnel de lauditeur du secteur public. Les facteurs susceptibles dinfluencer la dtermination, par les auditeurs du secteur public, du sujet et de ltendue de laudit sont, entre autres: a) les exigences prvues dans le mandat daudit ou les lois et les rglements en vigueur, comme les lois portant ouverture de crdits ou les lois sur les marchs publics; b) les cas de non-conformit dtects prcdemment au sein de lentit, par exemple les carts de conformit dcels lors daudits prcdents; c) les constatations et les recommandations formules lors daudits raliss par des auditeurs extrieurs lISC; d) les valuations des risques effectues en relation avec des audits financiers ou des audits de la performance, qui ont permis de mettre en vidence des

domaines spcifiques o le risque de non-conformit est rel (par exemple les secteurs comme la passation de marchs publics, ou les grands domaines dactivit propres un secteur comme la perception des recettes, la dfense, les prestations sociales, etc.); e) lintrt ou les attentes du public (concernant, par exemple, les soupons de fraude, la mauvaise gestion ou les problmes de non-conformit relevs par les mdias, etc.); f) les domaines qui ont fait spcifiquement lobjet dune attention considrable de la part du lgislateur (par exemple les questions environnementales et le respect des accords internationaux dans le domaine de lenvironnement); g) les demandes manant du lgislateur, des organismes de financement ou des organisations donatrices (par exemple en matire de respect des termes des conventions de financement); h) le versement, par des organisations donatrices, de crdits importants lentit audite, lorsque la poursuite de ce financement est subordonne au respect des termes dun contrat ou dune convention. 12. Lorsque ltendue et la nature de laudit de conformit ne dcoulent pas directement du mandat daudit ou de la lgislation en vigueur mais reposent sur le jugement professionnel de lauditeur du secteur public, il serait utile de les communiquer par crit lentit audite. Cela permettrait de mieux comprendre les rles et les responsabilits des diffrentes parties, entre autres les lments couverts par laudit ainsi que les limitations particulires, les informations fournir, le type de rapport publier et son(ses) destinataire(s), le calendrier des travaux, etc. 13. Dans le prsent document, toutes les mentions audits de conformit concernent des travaux raliss par des ISC, ou dont une ISC est responsable. 14. Des indications supplmentaires sur les communications lentit concernant ltendue et la nature de laudit figurent dans les documents ci-aprs: les normes ISSAI 1210 et 1300; le paragraphe intitul Les institutions concernes doivent tre correctement informes de la section 2.3 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; la norme internationale sur les missions dassurance (norme ISAE 3000) de lIFAC.

2.2 Assurance raisonnable ou assurance limite

15. Les principes fondamentaux de contrle relatifs la conformit disposent que laudit doit tre conu de manire ce quil offre une garantie raisonnable de dtection derreurs, dirrgularits et dillgalits pouvant influencer de manire significative les objectifs du contrle (paragraphe 4.1 de la norme ISSAI 300).

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16. Dans la plupart des types de mission, il existe deux niveaux dassurance: lassurance raisonnable (exprime de faon positive) et lassurance limite (exprime de manire ngative). Lassurance raisonnable correspond un niveau dassurance lev, mais pas absolu. tant donn les limites qui lui sont inhrentes (voir section ci-aprs relative lvaluation des risques), un audit ne permet normalement pas de fournir une assurance absolue. En gnral, les missions dassurance raisonnable sont conues de faon aboutir une conclusion exprime sous une forme positive, comme nous sommes davis que le sujet considr est/nest pas conforme, dans tous ses aspects significatifs, aux critres tablis. Les missions dassurance limite ne sont pas considres comme des audits, mais plutt comme des examens. Le niveau dassurance quils fournissent est infrieur celui dun audit. Ils sont conus de faon aboutir une conclusion exprime sous une forme ngative, comme nous navons eu connaissance daucun lment indiquant que le sujet considr nest pas conforme, dans tous ses aspects significatifs, aux critres. 17. Les missions dassurance raisonnable et celles dassurance limite impliquent la connaissance du sujet considr et lobtention dlments probants suffisants et appropris pour tayer la conclusion de lauditeur du secteur public. Les missions dassurance raisonnable comprennent lvaluation des risques, la ralisation de procdures daudit permettant de faire face ces derniers, ainsi que lapprciation du caractre suffisant et adquat des lments probants recueillis. Lors dune mission dassurance limite, les seules procdures mises en uvre sont gnralement les procdures analytiques et les demandes dinformations. Les auditeurs du secteur public exercent leur jugement professionnel pour dterminer la nature, le calendrier et la porte des procdures mises en uvre, aussi bien pour les missions dassurance raisonnable que pour celles dassurance limite. Ces dernires savrent souvent appropries lorsque le sujet considr concerne plusieurs entits, car cette situation est susceptible de soulever des questions plus complexes que lorsquune seule entit est en cause. 18. Les prsentes lignes directrices sappliquent des tches daudit qui doivent permettre dobtenir des lments probants suffisants et appropris pour tayer les constatations. La conclusion peut faire lobjet dune dclaration dassurance ou tre prsente sous une forme plus labore.

2.3 Mission dattestation ou mission dapprciation directe

19. Dans certains cas, la direction de lentit audite labore une assertion ou une dclaration de conformit spcifique. Dans dautres, lassertion peut tre implicite. 20. Lors dun audit de conformit, quil soit dissoci dun audit de la performance ou associ celui-ci, lassertion prend parfois la forme dune dclaration de conformit aux lois et aux rglements, dune dclaration de conformit aux termes dun contrat ou dune dclaration relative lefficacit dun processus ou dun systme spcifique. titre dexemple, il existe une assertion implicite lorsquun audit porte sur des indicateurs de performance cls prsents en partant de lhypothse intrinsque quaucun cas de non-ralisation des niveaux de performance fixs par ceux-ci na t occult.

11

21. Lors de bon nombre daudits dans le secteur public, lentit audite ne met aucune assertion ou dclaration de conformit spcifique la disposition des utilisateurs. Les informations sur le sujet considr figurent plutt dans le rapport de lauditeur, soit parmi les donnes/informations, soit dans une dclaration explicite en guise de conclusion. Les audits de ce type sont dsigns comme des missions dapprciation directe. Les constatations daudit sont communiques de faon approprie aux parties concernes, comme lentit audite et le lgislateur. Ces rapports sont gnralement mis la disposition du public. 22. Le rapport peut prendre des formes varies en fonction du jugement professionnel de lauditeur concernant la manire la plus efficace de communiquer avec les utilisateurs prsums. Les rapports peuvent tre courts ou longs. Des indications supplmentaires sur ltablissement des rapports sont prsentes dans la section ad hoc du prsent document. 23. Les prsentes lignes directrices ont t labores en fonction des missions dapprciation directe mais elles peuvent, le cas chant, sappliquer galement aux missions dattestation.

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3 Objectifs atteindre
24. Les objectifs particuliers dun audit de conformit doivent tre adapts aux circonstances, compte tenu du sujet considr et des critres en cause. Lorsquils ralisent des audits de conformit, les auditeurs du secteur public poursuivent en rgle gnrale les objectifs suivants: a) collecter des lments probants suffisants et appropris pour pouvoir formuler des conclusions indiquant si les informations relatives au sujet considr sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes un ensemble de critres donn; b) transmettre au lgislateur et/ou dautres instances sil y a lieu un rapport sur leurs constatations et conclusions. 25. Sagissant des ISC exerant une fonction juridictionnelle, lorsque des aspects lis cette dernire sont concerns, comme lidentification de lautorit/agent responsable et la dtermination dune infraction ventuelle, lobjectif est galement de communiquer aux organes comptents les cas de non-respect ou les carts de conformit ou dengager la procdure devant aboutir un jugement formel.

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4 Dfinitions
26. Dans les prsentes lignes directrices, les termes ci-aprs sont employs dans le sens correspondant aux dfinitions suivantes. 1. Assertion - Dclaration, explicite ou implicite, rsultant des activits, des transactions financires ou des informations relatives lentit audite, utilise par lauditeur dans le cadre de son examen des anomalies potentielles. Dans le contexte des audits de conformit, lassertion de conformit indiquerait que lentit, y compris ses fonctionnaires responsables, agit en conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables (et, pour les audits portant sur la bonne administration, avec les attentes correspondantes du public). Les assertions peuvent dcouler des informations sur le sujet considr prsentes par lentit audite ou figurer explicitement dans une lettre de dclaration de la direction.

2. Textes lgislatifs et rglementaires - Lois ou rsolutions pertinentes manant du lgislateur ou autres textes rglementaires, dispositions et lignes directrices applicables mises par des organismes du secteur public dots de pouvoirs statutaires en la matire, auxquels lentit audite doit se conformer. Ces lments sont parfois appels collectivement textes dautorits lgislatives ou simplement textes. Le terme correspondant en anglais, savoir authorities, ne doit pas tre confondu avec le mot autorits dans son acception signifiant organes ou personnes exerant le pouvoir ou le commandement, comme les autorits charges de lapplication de la loi ou les autorits de contrle. Les termes utiliss pour se rfrer ces organes ou ces personnes dans un texte sont prcisment: autorits charges de lapplication de la loi ou autorits de contrle, etc. 3. Audit de conformit - Les audits de conformit visent dterminer dans quelle mesure lentit audite respecte les rgles, les lois et les rglements, les politiques, les codes existants ou les termes et conditions convenus, etc. Les audits de conformit peuvent couvrir une large gamme de sujets. En rgle gnrale, un audit de conformit a pour but de fournir aux utilisateurs prsums une assurance concernant le rsultat de lvaluation ou de la mesure dun sujet en fonction de critres pertinents. Dans le contexte des principes fondamentaux de contrle de lINTOSAI, les deux notions ci-aprs revtent une importance considrable lors de la ralisation daudits de conformit: a) la rgularit - notion indiquant que les activits, les transactions et les informations relevant dune entit audite sont conformes aux autorisations lgislatives, aux rglements publis en vertu dune lgislation en vigueur, ainsi quaux autres lois, rglements et conventions applicables, y compris aux lois budgtaires, et quelles sont dment approuves; b) la bonne administration - notion incluant les principes gnraux de bonne gestion financire du secteur public et de bonne conduite des fonctionnaires.

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En fonction du mandat de lISC, un audit de conformit peut porter sur la rgularit ou sur la bonne administration, ou sur les deux notions la fois. tant donn que la bonne administration peut difficilement tre vrifie de manire objective, il est parfois malais voire, dans certains cas, impossible de raliser un audit en la matire permettant dobtenir une assurance raisonnable. Il nexiste souvent aucun lment de rfrence clair et objectif pour apprcier la bonne administration. En effet, ce qui est tolr dans une branche du secteur public ne lest pas forcment dans une autre. Lorsque le mandat dune ISC lhabilite effectuer un audit de la bonne administration, il arrive que les critres ne soient pas clairement dfinis au dpart. La question des critres pertinents est traite de faon plus dtaille dans les sections suivantes du prsent document. Lorsque le mandat prvoit un audit de la bonne administration, les principes noncs dans les prsentes lignes directrices peuvent sappliquer en fonction des circonstances. La forme et le contenu des rapports sur la bonne administration peuvent varier en fonction du mandat de lISC et de circonstances particulires. 4. cart de conformit - Non-respect ou non-conformit de lentit audite eu gard: a) aux textes lgislatifs et rglementaires, dans le cas des audits de conformit portant sur la rgularit; ou b) aux principes gnraux de bonne gestion des finances publiques et de conduite des fonctionnaires, dans le cas des audits de conformit portant sur la bonne administration. 5. Conclusion Le rapport de lauditeur sur des sujets lis la conformit comporte normalement une conclusion fonde sur les travaux daudit raliss. Lorsquun audit de conformit est associ un audit dtats financiers, la conclusion peut tre exprime sous la forme dune opinion (voir dfinition du terme opinion). La conclusion peut galement se prsenter comme une rponse plus labore des questions daudit spcifiques. 6. Lgislateur Le pouvoir lgislatif du pays, par exemple un Parlement. Dans le contexte des audits de conformit, il peut sagir galement dautres organismes du secteur public ayant le pouvoir dadopter des textes lgislatifs ou des rsolutions caractre budgtaire.

15

7. Opinion Le rapport de lauditeur sur les tats financiers peut ajouter lopinion sur ces derniers une opinion crite et explicite concernant la conformit. Lauditeur peut formuler une opinion sans rserve lorsquil conclut que les activits, les transactions et les informations financires prsentes dans les tats financiers sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes aux textes lgislatifs et rglementaires qui les rgissent. 8. Parties prenantes Personnes, groupes, organisations ou autres types dentits qui manifestent une proccupation ou un intrt pour les activits et les oprations du secteur public, pour le financement des entits du secteur public, ainsi que pour la mise en uvre concluante des programmes financs sur des fonds publics.

16

5 Considrations prliminaires
5.1 Considrations dordre dontologique
27. Les principes fondamentaux de contrle dfinissent les principes dontologiques pris en considration avant de commencer laudit (paragraphe 2.1 de la norme ISSAI 200). Ces principes portent sur: a) lindpendance de lISC et de lauditeur, y compris sa neutralit politique; b) les mesures prises pour viter tout conflit dintrts entre les auditeurs et lentit audite; c) lobligation, pour lauditeur et pour lISC, de disposer des comptences requises; d) lexercice, par lISC et par lauditeur, de diligences dans lapplication des principes fondamentaux de contrle. 28. Si, pour lune ou lautre raison, lISC ou lauditeur nest pas en mesure de respecter les principes fondamentaux de contrle qui sont dordre dontologique, il convient de prendre les mesures appropries afin de sassurer que les menaces susceptibles daffecter la conformit sont limines avant le dbut de laudit. Ces mesures peuvent inclure, par exemple, la raffectation du personnel charg de laudit, lorganisation de formations supplmentaires ou le recours des experts. 29. Des indications supplmentaires figurent galement dans les documents ci-aprs:

le code de dontologie de lINTOSAI; les sections 2.2 et 2.3 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; la norme ISAE 3000 de lIFAC.

5.2 Contrle de la qualit

30. Comme pour les autres types daudit, il importe que lISC charge des audits de conformit prvoie des processus et des procdures afin de sassurer que les travaux raliss sont dune qualit suffisante, que les auditeurs du secteur public affects ces audits disposent collectivement des comptences et aptitudes ncessaires, et que le travail de lquipe soit dirig, supervis et contrl dune faon adquate. Les principes fondamentaux de contrle de lINTOSAI tablissent des lments de rfrence et fournissent des directives visant assurer la qualit des travaux (paragraphes 1.26 et 2.36 de la norme ISSAI 200). 31. Des indications supplmentaires relatives au contrle de la qualit figurent dans les documents ci-aprs:

le [projet de] code de la qualit de lINTOSAI et la norme ISSAI 1220; les annexes 4 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats;

17

la norme internationale 1 de lIFAC sur le contrle de la qualit (International Standard on Quality Control - ISQC); la norme ISAE 3000 de lIFAC.

18

6 Planification et conception dun audit de conformit

32. Les principes fondamentaux de contrle disposent que lauditeur doit programmer la vrification de manire obtenir un contrle de qualit effectu de faon conomique, rentable, efficace et dans les dlais fixs (paragraphe 1.1 de la norme ISSAI 300). En outre, les responsables de la programmation du contrle doivent sinformer des exigences affrentes lunit contrle (paragraphe 4.3 de la norme ISSAI 300). 33. Les auditeurs du secteur public planifient et effectuent leurs audits tout en faisant preuve desprit critique.

6.1 Identification des parties concernes/tablissement de la base juridique

34. Les auditeurs du secteur public sassurent que les conditions pralables ncessaires sont remplies pour permettre une ralisation efficace de laudit. Lors de la planification des audits de conformit, cela peut impliquer lidentification, au dpart, des principales parties concernes. Celle-ci est importante pour tablir la base juridique sous-tendant la ralisation de laudit, comme le mandat de lISC, qui comprend les responsabilits des auditeurs du secteur public, ainsi que le statut constitutionnel et les responsabilits de lentit audite. 35. En outre, il importe didentifier les utilisateurs du rapport daudit. La forme et le contenu du rapport dpendent du jugement professionnel quexerce lauditeur pour dterminer la manire la plus efficace de communiquer avec les utilisateurs prsums. Les besoins des utilisateurs seront diffrents selon quil sagira du lgislateur, dun organisme de financement, dune organisation donatrice, des citoyens ou dautres parties prenantes concernes.

6.2 Sujet considr et informations y affrentes

36. Lune des premires tapes de la planification et de la ralisation dun audit de conformit consiste dterminer le sujet considr et les informations y affrentes. 37. Les sujets considrs sont de plusieurs ordres et prsentent des caractristiques trs variables. Ils peuvent avoir un caractre gnral ou tre trs spcifiques. Certains sont dordre quantitatif et peuvent souvent tre facilement mesurs (par exemple la performance ou la situation financires), tandis que dautres sont de nature qualitative et plus subjective (par exemple la conduite). Nanmoins, le sujet considr doit pouvoir tre dtermin et apprci en fonction de critres appropris. En outre, le sujet considr doit tre de nature permettre la collecte dun nombre dlments probants sur les informations y affrentes suffisant pour tayer une conclusion.

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38. Dans certains cas, le sujet considr peut tre dtermin par la loi en vigueur ou par le mandat daudit. Dans dautres, la slection du sujet considr relve dun choix stratgique de lISC ou des auditeurs du secteur public, fond sur une valuation des risques et sur le jugement professionnel. 39. Lorsque laudit porte sur la conformit aux lois budgtaires ou dautres rsolutions budgtaires pertinentes, les recettes et le financement de lentit, ainsi que ses dpenses, sont galement examins. 40. Le mandat dune ISC peut galement comprendre la ralisation daudits portant sur la conformit avec les hypothses budgtaires et les lignes directrices sous-tendant llaboration du budget avant la dcision correspondante du pouvoir lgislatif. 41. Lannexe 1 prsente plusieurs exemples de sujets considrs et dinformations y affrentes dans le contexte des audits de conformit.

6.3 Critres
42. Il convient galement de dfinir les critres, ou les lments de rfrence, avec lesquels le sujet sera compar. La dfinition des critres est une tape essentielle du processus de planification des audits de conformit. Plusieurs exemples de critres relatifs ces derniers sont prsents lannexe 1. 43. Il peut sagir de critres formels, comme une loi ou un rglement, une directive ministrielle ou les termes dun contrat ou dune convention. Il existe aussi des critres moins formels, comme un code de bonne conduite ou des principes relatifs la bonne administration. Les critres peuvent concerner des attentes relatives la conduite, par exemple le niveau qui peut tre considr comme acceptable pour les conditions de confort de la classe ou de lhbergement lors dun voyage, ainsi que pour les frais de reprsentation la charge de ltat, si aucune limite nest prvue explicitement en la matire. Les lignes directrices administratives utilises comme critres doivent tre conformes aux lois et aux rglements. Les sources sous-tendant ltablissement des critres daudit peuvent elles-mmes faire partie de laudit de conformit. 44. Les critres doivent tre appropris, cest--dire prsenter les caractristiques ciaprs. a) Pertinence: des critres pertinents rpondent valablement aux besoins en matire dinformation et de prise de dcision des utilisateurs prsums du rapport daudit. b) Fiabilit: des critres fiables permettent daboutir des conclusions raisonnablement cohrentes lorsquils sont utiliss par un autre auditeur dans les mmes conditions. c) Exhaustivit: des critres exhaustifs sont suffisants pour les besoins de laudit et ne ngligent aucun facteur pertinent. Ils sont valables et permettent de

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fournir aux utilisateurs prsums une vision concrte rpondant leurs besoins en matire dinformation et de prise de dcision. d) Objectivit: des critres objectifs sont neutres et ne comportent aucun parti pris de la part de lauditeur ou de la part de la direction de lentit audite. Ils ne peuvent donc pas tre informels au point que lvaluation des informations sur le sujet considr en fonction de ces critres serait trs subjective et susceptible daboutir une conclusion diffrente si laudit tait ralis par dautres auditeurs du secteur public. e) Comprhensibilit: des critres comprhensibles sont clairement formuls et contribuent aboutir des conclusions claires et intelligibles aux utilisateurs prsums. Ils ne donnent pas lieu des interprtations trs diffrentes. f) Comparabilit: des critres comparables sont cohrents avec ceux utiliss pour des audits similaires raliss par dautres organismes du mme type ou pour des activits semblables, ainsi quavec ceux utiliss pour des audits antrieurs de lentit audite. g) Acceptabilit: des critres acceptables sont des critres gnralement agrs par les experts indpendants du domaine concern, par les entits audites, par le lgislateur, par les mdias et par le public. h) Disponibilit: les critres daudit doivent tre communiqus aux utilisateurs prsums afin quils comprennent la nature des travaux raliss et les lments sur lesquels se fonde le rapport daudit. 45. Les critres tiennent compte des questions susceptibles davoir une incidence considrable sur lobjectif dun audit donn. Cest pourquoi, lorsquils ralisent un audit de conformit, les auditeurs du secteur public dterminent les critres appropris et pertinents pour le sujet considr et les objectifs de laudit en cours. Lorsque des critres appropris prsentant les caractristiques susmentionnes ont t dfinis, ils doivent ensuite tre correctement utiliss au regard des circonstances particulires de chaque audit, pour permettre daboutir des conclusions daudit valables. 46. La dtermination des critres peut tre simple mais, dans certains cas, elle savre plus complexe. Les auditeurs du secteur public estiment parfois que les listes de contrle constituent un bon moyen dobtenir une vue densemble des critres appropris utiliser. Les auditeurs du secteur public exploitent un certain nombre de sources qui facilitent la dtermination des critres. Lannexe 2 prsente plusieurs exemples de sources. 47. Dans bon nombre daudits de conformit, les critres applicables seront clairement dfinissables. Ce peut tre le cas lorsquune loi ou un rglement clairs et simples constituent les critres. Les exposs dintention ou les principes relatifs aux rsolutions du lgislateur peuvent galement aider lauditeur dfinir les critres appropris.

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48. Lorsque des doutes apparaissent quant linterprtation correcte de la loi, du rglement ou du texte lgislatif ou rglementaire en vigueur, les auditeurs du secteur public peuvent juger utile de tenir compte des intentions et des principes tablis lors de llaboration de la loi, ou de consulter lorganisme responsable de la lgislation en cause. Les auditeurs peuvent aussi prendre en considration les dcisions pertinentes prises prcdemment par les autorits charges de lapplication de la loi. 49. La dfinition des critres peut toutefois savrer plus difficile lors des audits de conformit relatifs la bonne administration, car ces derniers sont parfois moins formels et sont susceptibles de tenir compte des attentes du public concernant les actions et la bonne conduite des fonctionnaires. Le cas chant, les travaux des auditeurs du secteur public en vue de dterminer les critres appropris devront tre plus approfondis. Si les circonstances le justifient, la ncessit de dfinir des critres appropris ne doit pas empcher les auditeurs du secteur public de faire tat des cas o les fonctionnaires nont pas fait preuve dune conduite juge acceptable. 50. Lors de la dtermination des critres appropris, les auditeurs du secteur public tiennent compte de limportance du risque ventuel de non-conformit pour chaque thme audit (une loi caractre budgtaire, dautres lois spcifiques, les termes dun contrat, etc., ainsi que la bonne administration le cas chant). Les lments dapprciation de limportance relative comportent des aspects quantitatifs (ordre de grandeur) et qualitatifs (nature et caractristiques). 51. Les auditeurs du secteur public sassurent que les critres utiliser prennent bien en considration lensemble du thme auditer. Si ltendue de laudit est limite et si celui-ci ne couvre que certaines parties dune loi ou dun rglement, il convient den faire clairement tat dans le rapport de lauditeur, mais cest rarement le cas. Si, pour dterminer les critres daudit appropris, les auditeurs du secteur public utilisent des lignes directrices, des listes de contrle ou tout autre lment matriel fourni par lentit audite ou par dautres autorits administratives, ils doivent faire preuve de prudence et de diligence en mettant en uvre les procdures daudit adquates pour sassurer que cet lment matriel reflte correctement les lois et les rglements en vigueur, etc. 52. Les dispositions de la lgislation applicable sont parfois imprcises, par exemple lorsquun acte lgislatif prvoit llaboration, par lorgane administratif comptent, de dispositions plus spcifiques et que cela na pas encore t fait. Le cas chant, les auditeurs du secteur public doivent mentionner clairement dans leur rapport les obligations qui, leur avis, sont prvues dans la lgislation en vigueur, ou prciser que ltendue de laudit a t limite tout en expliquant pourquoi. Lauditeur peut par exemple indiquer dans son rapport que le manque de clart de la loi a limit la porte des critres daudit appliqus et que des mesures correctrices doivent tre prises. 53. Dans de rares cas, les critres peuvent tre contradictoires, par exemple lorsque diffrentes sources de droit se contredisent et que les autorits administratives ou judiciaires comptentes nont pas tranch la question. Il est alors fondamental de comprendre les intentions qui sous-tendent les critres particuliers et de dterminer les consquences ventuelles de cette antinomie. Lauditeur devra peut-tre galement traiter cette question des critres contradictoires dans son rapport, afin que les organismes comptents prennent des mesures correctrices.

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54. Lorsque ce type de problmes se pose, les approches utilises pour dfinir les critres appropris peuvent comporter: a) lapplication dune approche thorique, en demandant des experts du domaine de rpondre des questions comme: Quels sont les rsultats idaux susceptibles dtre obtenus dans des conditions parfaites daprs un mode de pense rationnel ou les pratiques comparables les mieux connues?; b) la dfinition de critres bien fonds et ralistes ainsi que lobtention dun soutien en la matire, en appliquant une approche empirique dans le cadre de laquelle des discussions ont lieu avec les parties prenantes et les dcideurs. 55. Il est galement possible de subdiviser lapproche daudit en plusieurs tapes ou de limiter ltendue, afin que des critres clairement identifiables puissent tre appliqus. 56. Sans prjudice de ce qui prcde, les critres doivent tre communiqus aux utilisateurs prsums et des tiers le cas chant; en loccurrence, ils peuvent par exemple figurer dans le rapport de lauditeur ou faire lobjet dune rfrence sils sont facilement disponibles sous un autre format. 57. Si, pour lune ou lautre raison, les critres daudit ne sont pas jugs appropris, lISC peut encourager les organismes comptents formuler clairement les principes gnraux que les entits du secteur public doivent suivre.

6.4 Connaissance de lentit audite et de son environnement

58. Comme cela est expliqu dans les paragraphes prcdents, la ralisation daudits de conformit commence, entre autres, par la dtermination du sujet considr et des critres appropris. Celle-ci implique que les auditeurs du secteur public acquirent une connaissance de lentit audite et des conditions dans lesquelles sinscrit laudit. Cette connaissance fournit aux auditeurs du secteur public une base sur laquelle sappuyer lorsquils exercent leur jugement professionnel tout au long du processus daudit. La connaissance de lentit, de son environnement et des domaines dactivit pertinents pour laudit est dautant plus importante quelle permettra de dterminer limportance relative et dvaluer les risques. Lannexe 2 prsente plusieurs exemples de sources susceptibles dtre exploites pour acqurir cette connaissance. 59. Le point 5 de la norme ISSAI 4000 dispose que les lignes directrices sur les audits de conformit concernent les audits de conformit effectus tous les niveaux de ladministration publique. Cest pourquoi elles sont applicables, le cas chant, un ensemble dentits, lorsque celles-ci font lobjet dun audit transversal pralablement planifi. La responsabilit de(s) (l) auditeur(s) concernant laudit de cet ensemble dentits doit alors tre clairement indique.

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6.5 Stratgie et plan daudit

60. La planification de laudit afin den assurer une ralisation efficace comporte des entretiens avec les principaux membres de lquipe daudit, ainsi que ltablissement dune stratgie gnrale et dun plan daudit. La stratgie et le plan daudit doivent faire lobjet dun document crit. La planification nest pas une phase isole de laudit mais un processus continu et itratif. La stratgie gnrale et le plan daudit sont mis jour autant que ncessaire au cours de laudit. La planification tient galement compte de considrations lies lorientation, la supervision et la revue des travaux de lquipe affecte la mission. 61. Lors de ltablissement de la stratgie gnrale pour laudit de conformit, les auditeurs du secteur public prennent en considration: a) les objectifs, ltendue, le sujet, les critres et les autres caractristiques de laudit de conformit, compte tenu du mandat de lISC et des lments de la dfinition de laudit de conformit; b) les obligations et les objectifs en ce qui concerne ltablissement du rapport, ainsi que son(ses) destinataire(s), le calendrier des travaux et la forme que prendra le rapport; c) les facteurs essentiels susceptibles davoir une incidence sur lorientation de laudit; d) limportance relative et lvaluation du risque daudit; e) lexprience acquise lors daudits prcdents ou daudits connexes; f) la composition de lquipe daudit et la rpartition du travail au sein de celleci, ainsi que, le cas chant, la ncessit de recourir des experts; g) le calendrier de laudit. 62. Les auditeurs du secteur public laborent un plan de laudit de conformit. La stratgie daudit est un lment essentiel de ce plan, lequel comporte: a) une description des critres dfinis et lis au champ dapplication et aux caractristiques de laudit de conformit, ainsi quau cadre lgislatif, rglementaire ou budgtaire applicable; b) une description de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures dvaluation des risques, qui soit suffisante pour apprcier les risques de non-conformit correspondant aux diffrents critres daudit; c) une description de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit prvues correspondant aux diffrents critres de laudit de conformit et aux valuations des risques.

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63. La planification comprend galement: a) lacquisition dune connaissance gnrale du cadre lgislatif, rglementaire et budgtaire, ainsi que des termes et conditions pertinents et convenus applicables en ce qui concerne ltendue de laudit et lentit audite; b) la prise de connaissance de la faon dont la direction de lentit audite sassure du respect des textes lgislatifs et rglementaires applicables, entre autres des contrles internes de gestion contribuant garantir la conformit ces textes; c) la prise de connaissance des textes lgislatifs et rglementaires en vigueur, entre autres des rgles, des lois, des rglements, des politiques, des codes, des contrats ou des conventions de subvention importants, etc.; d) sagissant des audits de la bonne administration, la prise de connaissance des principes applicables en matire de bonne gestion financire du secteur public et des attentes relatives la conduite des fonctionnaires. 64. Des indications supplmentaires sur la planification de laudit et sur les critres daudit figurent dans les documents ci-aprs: les normes ISSAI 1210 et 1300; la partie 3 et les annexes 2 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; le cadre dassurance daudit et la norme ISAE 3000 de lIFAC.

6.6 Connaissance du contrle interne en place dans lentit audite

65. La connaissance du contrle interne fait normalement partie intgrante de la connaissance de lentit et du sujet considr. Selon les principes fondamentaux de contrle, les auditeurs du secteur public examinent et valuent la fiabilit du contrle interne lorsquils effectuent un audit (paragraphe 3.1 de la norme ISSAI 300). Sagissant de laudit de conformit, cela inclut la connaissance et lvaluation des contrles qui aident les administrateurs respecter les lois et les rglementations (paragraphe 3.2 de la norme ISSAI 300). 66. Le type particulier de contrles valu dpend du sujet considr, de la nature et de ltendue de laudit de conformit en cause. Lorsquils valuent les contrles internes, les auditeurs du secteur public apprcient le risque que lunit contrle ne puisse pas prvenir ou relever des cas de non-conformit (paragraphe 4.6 de la norme ISSAI 300). Le systme de contrle interne dune entit peut galement comprendre des contrles destins corriger les cas de non-conformit significatifs relevs. Les auditeurs du secteur public acquirent une connaissance du contrle interne ayant une incidence sur lobjectif de laudit et soumettent des tests les contrles sur lesquels ils ont lintention de sappuyer. Lassurance rsultant de lvaluation des contrles internes aidera les auditeurs dterminer le niveau de confiance et, par suite, ltendue des procdures daudit mettre en uvre.

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67. Des indications supplmentaires sur la connaissance de lentit audite figurent dans les documents ci-aprs:

la norme ISSAI 1315; la sous-section intitule Comprendre le programme de la section 3.3, ainsi que la sous-section 2 intitule Formulation de la question ou dfinition du problme de laudit des annexes 1 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; les lignes directrices de lINTOSAI sur les normes de contrle interne promouvoir dans le secteur public; la norme ISAE 3000 de lIFAC.

6.7 Importance relative

68. Limportance relative est dtermine en fonction de facteurs tant quantitatifs que qualitatifs. Lors des audits de conformit, limportance relative est dfinie des fins: a) de planification; b) dvaluation des lments probants collects et des effets des cas de nonconformit relevs; c) dtablissement de rapports sur les rsultats des travaux daudit. 69. Les auditeurs du secteur public planifient et effectuent leur audit afin de dterminer si les informations relatives au sujet considr sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes aux critres fixs. 70. Comme cela est indiqu dans les principes fondamentaux de contrle, c'est souvent un critre de valeur qui permet de dfinir limportance relative; cependant, la nature ou les caractristiques dun lment ou dun groupe dlments peuvent galement participer de cette dfinition lorsque, par exemple, les dispositions lgislatives ou rglementaires exigent que celui-ci quel quen soit le montant soit mentionn sparment (paragraphe 10 de la norme ISSAI 100). Les principes disposent en outre que, lorsquun audit de conformit est associ un audit de la performance, il est plus important, pour dterminer limportance relative de tel ou tel point, de sen tenir sa nature et son contexte qu sa valeur (paragraphe 29 de la norme ISSAI 400). 71. Lors de la phase de planification, des informations sur lentit sont recueillies afin dvaluer le risque et de dfinir les seuils dimportance relative en vue de llaboration des procdures daudit. Les lments probants ainsi collects doivent ensuite tre valus afin dtayer les conclusions et de servir ltablissement du rapport. La notion dimportance relative est cruciale pour cette valuation. 72. La dtermination de limportance relative en vue de la planification peut constituer une tche simple. Cest le cas lorsquune loi, un rglement ou des dispositions

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convenues prvoient une obligation inconditionnelle en matire de conformit, par exemple quand la constitution interdit tout dpassement du budget approuv. 73. Il est possible dattribuer certains sujets une importance relative infrieure - en termes de valeur ou dincidence - celle dtermine de manire gnrale. Il sagit, entre autres: a) de la fraude; b) des actes illgaux ou de non-conformit intentionnels; c) de la communication la direction, lauditeur ou au lgislateur dinformations incorrectes ou incompltes (dissimulation); d) de lindiffrence volontaire lgard du suivi des demandes manant de la direction, des autorits ou des auditeurs; e) de la ralisation dvnements et de transactions malgr labsence notoire de base juridique pour les tayer. 74. Dans les autres cas, la dtermination de limportance relative relve normalement du jugement professionnel. 75. Lors de lvaluation des lments probants collects, la dtermination de limportance relative peut tre influence par des facteurs quantitatifs comme le nombre de personnes ou dentits affectes par le sujet considr ou les montants en cause. Dans certains cas, les facteurs qualitatifs sont plus importants que les facteurs quantitatifs. La nature, la visibilit et le caractre plus ou moins sensible dun domaine dactivit ou dun sujet donn peuvent jouer un rle. titre dexemple, les utilisateurs, une commission des comptes publics, toute autre commission similaire de lorgane lgislatif ou les organismes rgulateurs ont la possibilit de mettre laccent sur un sujet et donc dinfluencer la dtermination de limportance relative. Les attentes et lintrt du public sont galement des facteurs qualitatifs susceptibles davoir une incidence sur la dtermination de limportance relative par lauditeur du secteur public. La gravit du cas de non-conformit est aussi prise en considration. Mme sils ne sont pas forcment illgaux, le dpassement du montant des crdits autoriss par le lgislateur ou lintroduction dun nouveau service dont les crdits approuvs nassurent pas le financement peuvent constituer, de part leur nature, des cas graves de non-conformit. 76. Lauditeur tient galement compte de questions comme les critres, les conditions, les causes et les effets lis un cas de non-conformit lorsquil en apprcie limportance relative. 77. La section ci-aprs relative lvaluation des lments probants et la formulation des conclusions comprend des indications supplmentaires sur limportance relative lie aux cas de non-conformit dtects. 78. Des indications supplmentaires sur limportance relative figurent dans les documents ci-aprs:

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les normes ISSAI 1320 et 1450; la sous-section intitule Importance relative, pertinence et objectivit de la section 5.3 et la sous-section 1.3 intitule Des preuves suffisantes des annexes 3 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; la norme ISAE 3000 de lIFAC.

6.8 valuation des risques

79. Lvaluation des risques est un lment essentiel dune mission dassurance raisonnable. Du fait des limitations inhrentes tout audit, un audit de conformit ne fournit aucune garantie ou assurance absolue quant la dtection de lensemble des cas de non-conformit. Les limitations inhrentes un audit de conformit peuvent consister, entre autres, dans les facteurs suivants: a) la direction peut exercer un jugement en interprtant les lois et les rglements; b) des erreurs humaines peuvent se produire; c) les systmes peuvent tre conus de manire inapproprie ou fonctionner de manire inefficace; d) les contrles peuvent tre contourns; e) il peut arriver que des lments probants soient dissimuls ou ne soient pas divulgus. 80. Au cours des audits de conformit, les auditeurs du secteur public apprcient les risques et mettent en uvre les procdures daudit ncessaires. Ce faisant, ils visent ramener le degr de risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable dans des circonstances donnes et, par suite, obtenir une assurance raisonnable permettant dtayer leur conclusion. 81. Les risques et les facteurs de risques varieront en fonction du sujet de laudit ou des circonstances particulires dans lesquelles il se droule. En gnral, les auditeurs du secteur public examinent les trois lments du risque daudit - le risque inhrent, le risque li au contrle et le risque de non-dtection - en fonction du sujet considr et de la situation en cause. En outre, lvaluation du risque doit galement tenir compte de la probabilit que le problme surviendra et, le cas chant, des consquences ventuelles.

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6.8.1 Considrations relatives lvaluation du risque li la fraude 82. Dans le cadre de laudit, les auditeurs du secteur public mettent en vidence et valuent le risque de fraude, puis collectent, par la mise en uvre de procdures daudit adquates, suffisamment dlments probants appropris relatifs aux risques de fraude mis au jour. En cas de soupon de fraude, les auditeurs du secteur public prennent des mesures pour sassurer quils apportent les rponses appropries en fonction du mandat de lISC et des circonstances particulires. 83. Les risques de fraude et les apprciations de limportance relative en matire de fraude sont pris en considration dans le contexte plus large des audits du secteur public. Dans ce secteur, les domaines et les situations gnralement susceptibles de donner lieu des fraudes sont, entre autres: a) les subventions et les allocations des tiers; b) les marchs publics; c) lexercice, par les fonctionnaires, des responsabilits et des pouvoirs qui leur sont confrs; d) les dclarations intentionnellement fausses ou inexactes concernant des rsultats ou des informations; e) la privatisation dorganismes publics; f) les relations entre fonctionnaires ou entits. 6.8.2 Considrations relatives lvaluation du risque li aux relations entre entits du secteur public 84. Les relations entre les diffrentes entits du secteur public sont prises en considration lors de lvaluation du risque daudit, et notamment du risque de fraude ou de non-conformit. Ces risques peuvent, par exemple, concerner une entit qui, en exerant une influence sur une autre, lincite prendre des mesures inappropries. Ces mesures entranent parfois le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et, dans certains cas, des actes illgaux. Dans le secteur public, il peut galement exister des exigences particulires en ce qui concerne les activits et les transactions entre diffrentes entits du secteur public. Des obligations spcifiques en matire de prsentation dinformations relatives ces activits ou transactions sont galement prvues et ont une incidence sur les procdures daudit planifies, sur la conclusion de laudit ou sur le rapport de lauditeur. 85. Lannexe 3 prsente des exemples de facteurs lis lvaluation des risques lors des audits de conformit. Par ailleurs, lannexe 4 donne un exemple indicatif de facteurs de risque lis un audit de conformit portant sur la passation de marchs. 86. Des indications supplmentaires sur lvaluation des risques et sur le risque li la fraude figurent dans les documents ci-aprs:

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les normes ISSAI 1240, 1315 et 1550; la sous-section intitule Risques ou incertitudes des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; le cadre dassurance daudit et la norme ISAE 3000 de lIFAC.

6.9 Planification des procdures daudit

87. La planification des procdures daudit comprend la conception de procdures visant rpondre aux risques de non-conformit mis au jour. La nature exacte, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre peuvent varier fortement dun audit lautre. Nanmoins, les procdures daudit de conformit comportent en gnral la dtermination des critres pertinents, savoir des textes lgislatifs et rglementaires qui rgissent lentit, suivie de lapprciation, en fonction de ces textes, des informations pertinentes sur le sujet considr. De plus amples informations sur les procdures daudit figurent dans la section ci-aprs sur la ralisation des audits de conformit et sur la collecte dlments probants.

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7 Ralisation des audits de conformit et collecte des lments probants

88. Les principes fondamentaux de contrle disposent que les auditeurs du secteur public choisissent et appliquent des mesures et procdures de contrle qui, selon leur jugement professionnel, sont appropries aux circonstances (voir paragraphe 4.5 de la norme ISSAI 300). Les principes fondamentaux de contrle disposent galement que ces mesures et procdures doivent tre conues de manire obtenir des preuves suffisantes, valables et pertinentes, de nature tayer raisonnablement les jugements et les conclusions de lauditeur (paragraphe 4.5 de la norme ISSAI 300). Lvaluation des systmes de contrle interne de lentit et lapprciation des risques que ces derniers ne puissent pas prvenir ou dtecter les cas de non-conformit font normalement partie des tches effectuer lors dun audit de conformit (paragraphe 4.6 de la norme ISSAI 300). 89. Les procdures daudit mettre en uvre dpendront du sujet considr et des critres dfinis, ainsi que du jugement professionnel de lauditeur. Le lien entre les procdures et les risques mis au jour doit tre clairement tabli. Si les risques de nonconformit sont levs et que les auditeurs du secteur public prvoient de sappuyer sur les contrles en place, ces derniers doivent tre tests. Si les auditeurs du secteur public jugent que ceux-ci ne sont pas fiables, ils programment et mettent en uvre des tests de validation afin de faire face aux risques mis en vidence. Dautres tests de validation sont galement effectus lorsque le risque de non-conformit est lev. Si lapproche daudit repose exclusivement sur des tests de validation, des tests de dtail (et pas uniquement des tests analytiques) sont effectus. 90. Dans de rares cas, lobtention dlments probants suffisants et appropris pour tayer les conclusions peut savrer difficile ou avoir un cot presque prohibitif. Les auditeurs du secteur public doivent alors apprcier le rapport cots/avantages de la collecte des lments probants, ainsi que les consquences de labsence dlments probants suffisants et appropris pour la ralisation des objectifs daudit et le rapport de lauditeur. La rponse de lauditeur ce type de problme variera en fonction du contexte, du mandat, des considrations dintrt public, des attentes du public et de la capacit rendre compte de ces constatations. Lauditeur peut estimer quil y a lieu dtablir un rapport spcifique sur ce sujet lintention du lgislateur ou dautres utilisateurs prsums. Toutefois, ces difficults ou ces cots ne peuvent eux seuls justifier que lauditeur renonce aux procdures de collecte dlments probants planifies, mme si aucune procdure alternative satisfaisante nexiste. 91. Lannexe 5 prsente plusieurs exemples de procdures daudit de conformit pour les sujets slectionns.

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7.1 Collecte et valuation des lments probants

92. Lorsquils effectuent une mission dassurance raisonnable, les auditeurs du secteur public recueillent des lments probants suffisants et appropris pour pouvoir tayer leurs conclusions. Les principes fondamentaux de contrle disposent que pour tayer le jugement et les conclusions quil doit formuler propos de ltablissement, du service, du programme, de lactivit ou de la fonction contrls, lauditeur doit pouvoir obtenir des preuves suffisantes, pertinentes et dun cot dobtention raisonnable (paragraphe 5.1 de la norme ISSAI 300). 93. Le caractre suffisant des lments probants dpend de leur quantit, tandis que leur caractre probant, pertinent, fiable et appropri est tributaire de leur qualit. Les auditeurs du secteur public exercent leur jugement professionnel tout au long de la collecte des lments probants pour dterminer sils sont suffisants et appropris. 94. Le processus de collecte dlments probants est systmatique et itratif et comprend: a) la collecte dlments probants par la mise en uvre de procdures daudit appropries; b) lvaluation du caractre suffisant (quantit) et appropri (qualit) des lments probants collects; c) la rvaluation du risque et la collecte dlments probants supplmentaires, le cas chant. 95. Le processus de collecte des lments probants se poursuit jusqu ce que lauditeur du secteur public estime quils sont suffisants et appropris pour tayer sa conclusion. 96. Dans bon nombre de cas, les contrles par sondage peuvent servir dtecter les cas de non-respect de textes lgislatifs et rglementaires. Le recours des techniques daudit informatique est souvent utile et fait frquemment partie intgrante dun audit de conformit. 97. Lauditeur recourt toute une srie de techniques pour collecter des lments probants, entre autres: a) lobservation; b) linspection; c) la demande dinformations; d) la rexcution; e) la confirmation; f) les procdures analytiques. 32

98. Les procdures permettant de collecter des lments probants sont rparties en deux catgories principales: a) les tests des contrles; b) les tests de validation, comme les procdures analytiques ou les tests de dtail. 7.1.1 Observation 99. Lobservation comporte lexamen dun processus ou de lexcution dune procdure. Lors de la ralisation dun audit de conformit, lobservation peut consister examiner la mise en uvre dune procdure dappel doffres ou le traitement des prestations verses. 7.1.2 Inspection 100. Linspection consiste en lexamen de livres, denregistrements et dautres dossiers de travail ou de biens matriels. Lors de la ralisation dun audit de conformit, linspection peut comporter lexamen des livres et des enregistrements afin de dterminer comment les fonds consacrs un projet ont t comptabiliss, ainsi que la comparaison entre la comptabilit et les termes de laccord relatif au projet. Linspection des dossiers de travail peut comprendre lanalyse de tous les documents pertinents pour tablir si les bnficiaires de prestations respectent les conditions dligibilit. Linspection consiste aussi parfois dans lexamen dun bien, comme un pont ou un btiment, afin de vrifier si le cahier des charges y affrent a t respect. 101. Les auditeurs du secteur public vrifient la fiabilit de tous les documents examins, tiennent compte du risque de fraude et envisagent la possibilit que ces documents ne soient pas authentiques. En cas de fraude, il est possible que deux sries de livres et denregistrements aient t tenues. Les auditeurs du secteur public peuvent galement interroger diffrentes personnes sur la source des documents ou sur les contrles relatifs leur laboration ou leur tenue. 7.1.3 Demande dinformations 102. La demande dinformations consiste en la recherche dinformations auprs des personnes concernes, lintrieur comme lextrieur de lentit audite. La gamme des demandes dinformations va des demandes crites et formelles des discussions orales et informelles. Elle peut se drouler sous la forme dentretiens avec les personnes comptentes - y compris des experts - ou de questions adresses celles-ci. Il peut sagir dentretiens directs ou indirects (par exemple des appels tlphoniques ou des runions sur le Web). La demande dinformations comprend parfois llaboration et lenvoi de questionnaires ou denqutes.

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103. La demande dinformations est gnralement utilise de faon extensive au cours de laudit et accompagne la mise en uvre dautres procdures daudit. titre dexemple, lorsque lauditeur observe des processus en cours comme les versements de prestations susmentionns, des demandes dinformations sont souvent adresses aux personnes comptentes afin de savoir comment elles dterminent et interprtent la lgislation en vigueur, notamment ses dernires modifications et actualisations. Ces demandes dinformations permettront parfois de constater, suivant lendroit, des diffrences dans la faon de mettre en uvre les procdures, ce qui peut donner lieu des cas de non-conformit. 104. Des demandes dinformations sont souvent adresses des personnes extrieures la fonction audite. Par exemple, si une demande dinformations concerne le personnel charg de la comptabilit, il peut tre utile den transmettre une galement au personnel des services juridique et technique. 105. La demande dinformations nest gnralement pas suffisante en soi. Pour obtenir suffisamment dlments probants appropris, il faut y associer dautres types de procdures. La demande dinformations atteint une efficacit maximale lorsquelle est adresse des personnes informes et comptentes, cest--dire des personnes occupant des postes hirarchiques levs, autorises se prononcer ou formuler des opinions au nom de lentit. 7.1.4 Confirmation 106. La confirmation est un type de demande dinformations. Elle vise obtenir dun tiers, indpendant de lentit audite, une rponse au sujet dinformations particulires. Sagissant des audits de conformit, cette confirmation peut consister dans lobtention, par lauditeur, dinformations en retour transmises directement par les bnficiaires de subventions ou dautres fonds que lentit audite affirme avoir verss. Il peut galement sagir de la confirmation que ces fonds ont t utiliss aux fins prvues par la convention de subvention ou de financement correspondante. La confirmation peut galement comporter la transmission, par le lgislateur, dorientations concernant linterprtation donner un texte lgislatif donn. 107. Lauditeur peut galement obtenir de la direction des confirmations crites de dclarations verbales formules pendant laudit. Ces dclarations crites de la direction peuvent par exemple concerner: a) une assertion par laquelle la direction affirme quelle sest conforme un texte lgislatif applicable en la matire, aux termes dune convention, etc.; b) la communication, par la direction, de tous les cas de non-conformit dont elle a connaissance; c) la transmission lauditeur, par la direction, dinformations exhaustives sur le sujet considr.

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7.1.5 Rexcution 108. La rexcution comporte la ralisation, de manire indpendante, de procdures identiques celles effectues par lentit audite. La rexcution peut tre effectue manuellement ou laide de techniques daudit assistes par ordinateur. titre dexemple, des tudes de dossiers de travail peuvent tre ralises afin de tester si lentit audite a pris les dcisions adquates ou a fourni le service appropri, conformment aux critres applicables. Lauditeur peut reproduire les diffrentes tapes du processus afin de vrifier, par exemple, le caractre appropri de visas ou de permis de sjour octroys, ou lexercice de lautorit budgtaire. Si les critres dattribution dallocations familiales prvoient que celles-ci sont octroyes aux parents dont les enfants nont pas encore atteint un certain ge, les auditeurs du secteur public peuvent envisager de refaire la slection des bnficiaires opre par lentit audite partir dune base de donnes publique, en utilisant des techniques daudit assistes par ordinateur pour tester lexactitude du processus suivi par ladite entit. De la mme manire, si la slection de soumissionnaires lors dune procdure dappel doffres dpend du respect de certains critres, lauditeur pourrait effectuer de nouveau la procdure afin de vrifier que les soumissionnaires slectionns remplissent effectivement ces conditions. Lorsque laudit porte sur des sujets trs techniques (par exemple sil sagit de refaire le calcul des droits pension ou de reproduire des modles techniques), lauditeur fait ventuellement appel des experts. 7.1.6 Procdures analytiques 109. Les procdures analytiques impliquent la comparaison de donnes ou linvestigation des fluctuations ou des rapports relevs qui semblent incohrents. Sagissant des audits de conformit, lauditeur comparera par exemple laugmentation, dune anne lautre, des pensions de retraite verses avec des informations dordre dmographique, comme le nombre de citoyens ayant atteint lge de la retraite au cours de la dernire anne. Lorsque les critres sont lis aux termes dun accord qui subordonnent, par exemple, le financement dun projet des niveaux de performance atteindre, comme le nombre de personnes intgres sur le march du travail, toute modification concernant le financement du projet pourra tre compare aux changements observs dans les statistiques relatives lemploi. 110. Les techniques comme lanalyse de rgression ou dautres mthodes mathmatiques peuvent permettre aux auditeurs du secteur public de comparer les rsultats rels aux rsultats escompts.

111. Des indications supplmentaires sur les lments probants et les procdures de collecte dlments probants figurent dans les documents ci-aprs: les normes ISSAI 1330, 1450, 1500, 1505, 1520, 1530, 1610 et 1620; la partie 4 et les annexes 3 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; le cadre dassurance daudit et la norme ISAE 3000 de lIFAC.

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7.2 Documentation
112. Les principes fondamentaux de contrle disposent que les preuves daudit recueillies doivent tre tayes par un nombre suffisant de preuves documentaires (paragraphes 5.5 et 5.6 de la norme ISSAI 300). Sagissant des audits de conformit, la documentation inclut lapport de preuves documentaires suffisantes sur les questions importantes pour tayer les conclusions formules et les rapports publis. La documentation daudit doit tre suffisamment complte et dtaille pour permettre un auditeur expriment, nayant pas particip cet audit, de comprendre la nature du travail accompli pour tayer les conclusions (paragraphe 5.7 de la norme ISSAI 300). 113. Lapport de documents seffectue tout au long du processus daudit. Les auditeurs du secteur public laborent la documentation relative laudit de conformit en temps opportun et tiennent jour celle o sont consigns les critres utiliss, les travaux accomplis, les lments probants collects, ainsi que les apprciations et les revues ralises. Les auditeurs du secteur public laborent la documentation daudit pertinente avant la publication de leur rapport. La documentation daudit est conserve pendant une priode approprie. 114. Des indications supplmentaires sur la documentation des audits de conformit figurent dans:

la norme ISSAI 1230; les annexes 3 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; la norme ISAE 3000 de lIFAC.

7.3 Communications
115. Une bonne communication avec lentit audite au cours du processus daudit peut contribuer rendre ce dernier plus efficace et constructif. La communication seffectue lors de diffrentes phases et diffrents niveaux, par exemple: a) au cours de la phase initiale de planification, entre autres dans le cadre de discussions au sujet de la stratgie daudit, du calendrier, de la logistique, des responsabilits, des critres de vrification pertinents et dautres lments de la planification, avec des personnes occupant le niveau hirarchique appropri ainsi que, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, dans les limites prvues par les lois et les rglements en vigueur; b) au cours de la phase de ralisation de laudit proprement dite et tout au long de celui-ci, entre autres par la collecte des lments probants et des demandes dinformations aux personnes comptentes, le cas chant. Toutes les difficults majeures rencontres au cours de laudit, ainsi que les cas importants de non-conformit sont rapidement communiqus aux personnes occupant le niveau hirarchique appropri ou aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dautres constatations moins importantes, qui ne sont pas considres comme significatives, ou qui ne sont pas appeles figurer dans le rapport de lauditeur du secteur public, peuvent galement tre 36

communiques la direction pendant laudit. Cela permettra ventuellement lentit audite de remdier aux cas de non-conformit et dviter que des situations similaires se reproduisent lavenir. Cest pourquoi bon nombre dauditeurs du secteur public communiquent la direction lensemble des cas de non-conformit relevs; c) au cours de la phase dtablissement du rapport, entre autres par la publication en temps opportun de rapports crits lintention des utilisateurs prsums, de lentit audite et dautres personnes, le cas chant. 116. En vertu de leur mandat, certaines ISC peuvent ordonner lentit audite de corriger les cas de non-conformit relevs. Dans ce cas, les auditeurs du secteur public dterminent si leur indpendance et leur objectivit risquent dtre compromises et prennent les mesures appropries afin dviter que cela se produise. 117. Des indications supplmentaires sur la communication figurent dans les documents ci-aprs:

la norme ISSAI 1260; les annexes 4 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; la norme 3000 de lIFAC.

7.4 Considrations relatives ltablissement de rapports sur les soupons dactes illgaux
118. Bien que la dtection des actes potentiellement illgaux, entre autres des cas de fraude, ne constitue normalement pas lobjectif premier dun audit de conformit, les auditeurs du secteur public intgrent les facteurs de risque de fraude dans leur valuation des risques et sont attentifs, lors de leurs travaux, aux signes rvlateurs dactes illgaux, y compris de cas de fraude. 119. Lorsquils ralisent des audits de conformit et quils sont confronts des cas de non-conformit susceptibles dtre rvlateurs dactes illgaux ou de fraudes, les auditeurs du secteur public font preuve de la diligence et de la prudence professionnelles voulues de manire ne pas entraver de futures investigations ou poursuites judiciaires possibles. Les auditeurs du secteur public peuvent envisager de consulter des conseils juridiques ou les autorits de contrle comptentes (paragraphe 4.7 de la norme ISSAI 300). En outre, ils peuvent faire part de leurs soupons aux personnes occupant le niveau hirarchique appropri ou aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, puis vrifier si des mesures adquates ont t prises. tant donn que le mandat et la structure organisationnelle des ISC prsentent des diffrences au niveau international, il incombe chacune dentre elles de dterminer les mesures appropries prendre en ce qui concerne les cas de nonconformit lis la fraude ou de graves irrgularits (paragraphe 0.7, point b) de la norme ISSAI 400).

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120. Compte tenu des limitations inhrentes un audit, le risque que des actes illgaux, y compris la fraude, la corruption ou le vol, se produisent et ne soient pas dtects par les auditeurs du secteur public est invitable. Il peut sagir dactes destins cacher intentionnellement lexistence de fraudes. Il peut y avoir collusion entre la direction, des employs et des tiers, ou falsification de documents. Il nest pas raisonnable, par exemple, de sattendre ce que les auditeurs du secteur public dclent que des demandes de subventions ou dallocations sont tayes par des documents falsifis, sauf sil sagit de faux plutt grossiers. En outre, les auditeurs du secteur public nont pas toujours des pouvoirs denqute ni des droits daccs auprs des personnes ou des organisations dont manent ces demandes. 121. Seul un tribunal est habilit dcider si une transaction donne est illgale. Bien quils ntablissent pas si un acte illgal a t commis, les auditeurs du secteur public doivent vrifier si les transactions en question sont conformes aux lois et aux rglements en vigueur. 122. Par leur nature mme, les transactions frauduleuses ne sont pas conformes aux lois en vigueur. Les auditeurs du secteur public peuvent galement tablir que des transactions, dont le caractre frauduleux est souponn mais non encore prouv, ne sont pas en conformit avec la loi en vigueur. Si des actes illgaux significatifs sont constats, la conclusion daudit est normalement modifie. 123. Si des soupons dactes illgaux apparaissent en cours daudit, les auditeurs du secteur public peuvent en informer les personnes occupant le niveau hirarchique appropri ou celles constituant le gouvernement dentreprise, pour autant que la loi les y autorise. Ces dernires seront en loccurrence probablement des fonctionnaires occupant des postes hirarchiques trs levs au sein dorganes ministriels ou administratifs. Les auditeurs du secteur public assurent un suivi en veillant ce que la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise prennent les mesures appropries lgard des soupons, par exemple la communication de ces derniers aux autorits comptentes charges de lapplication de la loi. Les auditeurs du secteur public communiquent parfois eux-mmes ces informations aux autorits en cause. 124. Des indications supplmentaires sur les considrations en matire de traitement des soupons de fraude figurent dans les documents ci-aprs: la norme ISSAI 1240; la sous-section intitule Conformit aux lois et rglementations de la partie 3 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats.

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8 valuation des lments probants et formulation de conclusions

8.1 Considrations dordre gnral sur lvaluation des lments probants et sur la formulation de conclusions
125. Les auditeurs du secteur public valuent si les lments probants collects sont suffisants et appropris pour permettre de rduire le risque daudit un niveau assez faible pour tre acceptable. Pour effectuer cette valuation, lauditeur exerce un jugement professionnel et fait preuve desprit critique. Il doit galement tenir compte des lments probants qui tayent les informations sur le sujet considr et de ceux qui semblent les contredire. 126. Les lments probants collects sont valus en fonction des niveaux dimportance relative dfinis afin de dtecter les cas potentiels de non-conformit significative. La dtermination de la porte des constatations repose sur la notion dimportance relative explique ci-dessus. Les constatations formules lors daudits de conformit doivent tre places dans une perspective correcte; par exemple limportance de la non-conformit peut tre exprime en fonction du nombre de cas de non-conformit ou de la valeur montaire correspondante (paragraphe 19 de la norme ISSAI 400). Les ISC exerant une fonction juridictionnelle ont la possibilit de rendre un jugement sur les comptes et, en cas de non-conformit, dimposer le remboursement des montants indment perus et dinfliger des amendes ou dautres pnalits. 127. Les auditeurs du secteur public valuent si, sur la base des lments probants collects, ils ont obtenu une assurance raisonnable que les informations sur le sujet considr sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes aux critres dfinis. Compte tenu des limitations inhrentes un audit, les auditeurs du secteur public ne sont pas censs dtecter tous les cas de non-conformit. 128. Lapprciation, par les auditeurs du secteur public, de ce qui constitue un cart de conformit significatif relve de leur jugement professionnel et sappuie sur des considrations concernant le contexte, ainsi que les aspects quantitatifs et qualitatifs des transactions ou des questions en cause. 129. Un certain nombre de facteurs sont pris en considration lorsque lauditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer si un cas de non-conformit est ou non significatif. Ces facteurs sont, entre autres: a) les quantits en cause (il peut sagir de sommes dargents ou dautres mesures quantitatives, comme le nombre de citoyens ou dentits concerns, les niveaux dmissions de carbone, les retards par rapport un dlai imparti, etc.); b) les circonstances; c) la nature du cas de non-conformit;

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d) la cause du cas de non-conformit; e) les ventuels effets et consquences du cas de non-conformit; f) la visibilit et le caractre plus ou moins sensible du programme en cause, (par exemple, Fait-il lobjet dun intrt significatif de la part du public?, A-t-il une incidence sur les citoyens vulnrables?, etc.); g) les besoins et les attentes du lgislateur, du public ou dautres utilisateurs du rapport daudit; h) la nature des textes lgislatifs et rglementaires en vigueur; i) lampleur de la non-conformit ou la somme dargent quelle concerne. 130. Lannexe 6 prsente plusieurs exemples dcarts de conformit et de considrations concernant limportance relative et la formulation de conclusions.

131. Des indications supplmentaires sur la formulation de conclusions figurent dans les documents ci-aprs: la norme ISSAI 1700; la section 4.5 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; la norme ISAE 3000 de lIFAC.

8.2 Dclarations crites des fonctionnaires responsables

132. Lors de lvaluation des lments probants et de la formulation des conclusions, les auditeurs du secteur public peuvent essayer, si les circonstances limposent, dobtenir des dclarations crites pour corroborer les lments probants collects. Ces dclarations peuvent contenir laffirmation que les activits, les transactions financires et les informations de lentit sont conformes aux textes lgislatifs et rglementaires qui les rgissent, ou que des systmes de contrle donns ont fonctionn de manire efficace pendant toute la priode couverte par laudit. 133. Des indications supplmentaires sur les dclarations crites figurent dans la norme ISSAI 1580.

8.3 vnements postrieurs laudit

134. Les auditeurs du secteur public mettent en uvre des procdures permettant de dterminer si des vnements postrieurs aux travaux daudit sur le terrain et antrieurs au rapport daudit de conformit sont susceptibles dentraner des anomalies significatives en matire de conformit et, par suite, de requrir une information particulire ou davoir une incidence sur la conclusion ou le rapport de lauditeur. Ces procdures consistent normalement en une demande dinformations, 40

en lobtention de dclarations crites de la direction ou en lexamen de la correspondance pertinente, des procs-verbaux de runions, des rapports publis ou des informations financires sur les priodes ultrieures (labors sur base mensuelle ou trimestrielle), etc. Lampleur des travaux relatifs aux vnements postrieurs laudit dpendra de la nature des sujets concerns et du temps coul entre la fin des travaux sur le terrain et la publication du rapport. 135. Des indications supplmentaires sur les vnements postrieurs figurent dans les documents ci-aprs: la norme ISSAI 1560; la norme ISAE 3000 de lIFAC.

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9 tablissement de rapports
136. Ltablissement de rapports est un lment essentiel dun audit du secteur public. Il consiste notamment faire tat des carts de conformit et des atteintes aux normes en vigueur, afin que des mesures correctrices puissent tre prises et que les personnes responsables soient tenues de rendre compte. cet effet, les principes fondamentaux de contrle disposent quun rapport crit exposant les constatations de faon approprie doit tre tabli au terme de chaque audit (paragraphe 7, point a) de la norme ISSAI 400). 137. Lintgralit des informations, lobjectivit et le respect des dlais sont des principes importants pour ltablissement de rapports sur la conformit. Les auditeurs du secteur public veillent ce que les rapports contiennent des donnes factuelles exactes et prsentent les constatations dans une perspective correcte et de manire quilibre. Cela implique le respect du droit la contradiction, qui comporte la vrification des faits avec lentit audite et, le cas chant, lintgration des rponses des fonctionnaires responsables dans le rapport.

9.1 Forme et contenu des rapports relatifs aux audits de conformit

138. La forme du rapport crit peut varier en fonction des circonstances. Toutefois, une prsentation harmonise du rapport de lauditeur aide les utilisateurs comprendre les travaux daudits raliss et les conclusions formules, ainsi qu reprer les circonstances inhabituelles lorsquelles surviennent. 139. De nombreux facteurs sont susceptibles dinfluencer la forme du rapport relatif la conformit. Parmi ceux-ci figurent, entre autres, le mandat de lISC, la lgislation ou les rglements en vigueur, lobjectif dun audit de conformit particulier, les pratiques courantes en matire dtablissement de rapports et la complexit des questions examines dans le cadre de ceux-ci. De plus, la forme du rapport peut dpendre des besoins des utilisateurs prsums, selon quil doit tre transmis au lgislateur ou dautres tiers, comme des organisations donatrices, des organismes internationaux ou rgionaux, ou encore des institutions financires. 140. Compte tenu des facteurs susmentionns, une ISC peut juger quil convient dlaborer soit un rapport court, soit un rapport long. Les rapports longs (parfois appels aussi rapport spcial relatif un audit de conformit) exposent gnralement en dtail les constatations et les conclusions daudit, y compris les consquences potentielles et les recommandations constructives. En revanche, les rapports courts sont, comme leur nom lindique, plus succincts et leur format est souvent plus normalis. 141. Des indications sur la forme et le contenu des rapports sont prsentes ci-aprs. Pour des raisons pratiques, les exemples figurant dans les annexes 7 12 des prsentes lignes directrices sont des rapports courts. Compte tenu de la taille des rapports longs, aucun exemple nen est donn ici. Les auditeurs du secteur public sont

42

toutefois invits naviguer sur les sites Web des ISC pour trouver des exemples valables de rapports spciaux relatifs un audit de conformit. 142. Mme si le mandat dune ISC prvoit une forme de rapport diffrente de celles envisages dans les prsentes lignes directrices, ces dernires peuvent cependant savrer utiles pour les auditeurs du secteur public, qui pourront toujours les appliquer en les adaptant, le cas chant, aux circonstances particulires. 9.1.1 Rapports relatifs un audit de conformit 143. En rgle gnrale, un rapport relatif un audit de conformit comprend les lments ci-aprs (qui peuvent tre prsents dans un ordre diffrent): 1. un intitul; 2. le destinataire; 3. les objectifs et ltendue de laudit, y compris la priode couverte; 4. la mention ou la description des informations sur le sujet considr (et, le cas chant, du sujet considr); 5. les critres dfinis; 6. une explication des responsabilits des diffrentes parties (base juridique); 7. le recensement des normes daudit appliques lors des travaux daudit; 8. une synthse des travaux raliss; 9. une conclusion; 10. les rponses de lentit audite (le cas chant); 11. les recommandations (le cas chant); 12. la date du rapport; 13. une signature. 144. Les paragraphes ci-aprs donnent des indications sur les lments dun rapport relatif un audit de conformit qui mritent une attention particulire de la part des auditeurs du secteur public.

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9.1.1.1

Critres identifis

145. Les critres en fonction desquels le sujet considr est valu sont mentionns dans le rapport de lauditeur. Sagissant des audits de conformit, ces critres peuvent varier considrablement dun audit lautre. Il est donc important de dfinir clairement les critres dans le rapport relatif laudit de conformit, afin que ses utilisateurs comprennent les lments tayant les travaux et les conclusions des auditeurs du secteur public. Le texte du rapport peut soit mentionner ces critres soit y faire rfrence sils sont prsents dans une assertion de la direction ou dans une autre source fiable et facilement accessible. 146. Si les critres sont difficiles cerner ou ont d tre dtermins partir de sources pertinentes, ceux qui sont appliqus lors de laudit doivent tre clairement dfinis dans la section ad hoc du rapport de lauditeur. Si les critres sont contradictoires, ces contradictions devront tre expliques. Le cas chant et dans la mesure du possible, une explication des consquences ventuelles et des recommandations devra galement tre fournie.
9.1.1.2 Conclusions

147. En fonction de ltendue de laudit et du mandat correspondant, la conclusion peut tre exprime sous la forme dune dclaration dassurance ou dune rponse plus labore des questions daudit spcifiques. Le type de libell peut dpendre du mandat de lISC et du cadre juridique dans lesquels sinscrit laudit. 148. Si aucun cas significatif de non-conformit nest relev, lauditeur formule une conclusion sans rserve. titre dexemple, une conclusion sans rserve peut tre formule comme suit (la formulation idoine doit figurer dans les parenthses): Sur la base des travaux daudit raliss, nous sommes davis que [les informations de lentit audite sur le sujet considr] sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes [aux critres appliqus]. 149. Les auditeurs du secteur public peuvent, le cas chant, modifier leur conclusion lorsquils relvent: a) des cas significatifs de non-conformit qui, en fonction de lampleur de celleci, donneront lieu : i. une conclusion avec rserve (Sur la base des travaux daudit raliss, nous sommes davis que, lexception de [dcrire la rserve], les informations de lentit audite sur le sujet considr sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes [aux critres appliqus]), une conclusion dfavorable (Sur la base des travaux daudit raliss, nous sommes davis que les informations sur le sujet considr ne sont pas conformes);

ii.

b) une limitation de ltendue de laudit qui, en fonction de son ampleur, donnera lieu :

44

i.

une conclusion avec rserve (Sur la base des travaux daudit raliss, nous sommes davis que, lexception de [dcrire la rserve], les informations de lentit audite sur le sujet considr sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes [aux critres appliqus]), une impossibilit de formuler une conclusion (Sur la base des travaux daudit raliss, nous ne sommes pas en mesure daboutir une conclusion. En consquence, nous ne formulons aucune conclusion sur)

ii.

150. Les auditeurs du secteur public fournissent des informations sur les raisons qui les ont amens modifier leur conclusion. Pour ce faire, ils peuvent dcrire, dans le rapport, les cas particuliers de non-conformit significative, par exemple en ajoutant, avant leur conclusion, un paragraphe ou une section prsentant les lments sur lesquels elle sappuie. 151. Les auditeurs du secteur public peuvent estimer ncessaire dapprofondir des points particuliers qui ne remettent pas en cause la conclusion relative la conformit. Dans ces circonstances, ils prsentent ces points dans: a) un paragraphe dobservation (quand lobservation en question porte sur un lment prsent et relev dans les assertions de la direction qui nest pas affect par des inexactitudes significatives, par exemple si elle souligne une faiblesse systmatique ou une incertitude qui ne pourra tre leve quen fonction dvnements futurs, comme lorsquune autorit comptente doit encore dterminer si un lment est conforme la loi); b) un paragraphe sur dautres points (portant sur des points, autres que ceux prsents et relevs dans les assertions de la direction, qui ne remettent pas en cause la conclusion relative la conformit, par exemple la ncessit, pour le lgislateur, de prendre des mesures en cas de conflit entre deux sources de droit diffrentes). Des exemples figurent lannexe 11.
9.1.1.3 Rponses de lentit audite

152. La prise en considration du point de vue des fonctionnaires responsables par lintgration des rponses de lentit audite dans le rapport fait partie du principe du droit la contradiction. Ce principe est une caractristique unique et importante de laudit du secteur public. Il sagit de prsenter les insuffisances ou de formuler les critiques de manire encourager ladoption de mesures correctrices (paragraphes 20 et 24 de la norme ISSAI 400). Cela implique que lauditeur et lentit audite se mettent daccord sur les faits afin de sassurer quils sont complets, prcis et prsents objectivement. Il peut savrer ncessaire de reprendre intgralement ou sous forme rsume les rponses de lentit audite au sujet des points sur lesquels lauditeur sest interrog.

45

9.1.1.4

Formulation de recommandations constructives

153. Les principes fondamentaux de contrle soulignent galement que les rapports doivent tre constructifs. Cela signifie que le rapport de lauditeur peut comporter, le cas chant, des recommandations susceptibles dapporter des amliorations. Ces recommandations peuvent tre constructives pour lentit audite, mais elles ne doivent pas tre trop dtailles de faon ne pas porter atteinte lobjectivit de lauditeur lors de futurs audits (paragraphes 4, 20 et 25 de la norme ISSAI 400).
9.1.1.5 Date du rapport

154. La date du rapport ne doit pas tre antrieure celle de la collecte, par les auditeurs du secteur public, dun nombre suffisant dlments probants appropris pour tayer leur conclusion.

9.1.1.6

Signature

155. Le rapport est sign par la personne disposant de lautorit voulue pour reprsenter lISC. Il peut sagir de lauditeur gnral, dun fonctionnaire habilit, ou de deux fonctionnaires auxquels lautorit voulue a t dlgue.
9.1.1.7 Rapports dassurance limite

156. titre exceptionnel, les prsentes lignes directrices peuvent, moyennant certaines adaptations le cas chant, sappliquer des rapports relatifs une mission dassurance limite. Comme cela est expliqu dans la section des prsentes lignes directrices consacre ltendue de laudit, la conclusion peut tre formule comme suit (la formulation idoine doit figurer dans les parenthses) lors des missions dassurance limite: Nous navons eu connaissance daucun lment indiquant que [les informations de lentit audite sur le sujet considr] ne sont pas, dans tous leurs aspects significatifs, conformes [aux critres appliqus]. 157. Lors des missions dassurance limite, les travaux raliss doivent reprsenter une quantit suffisante afin quune conclusion puisse tre formule, mme si cette quantit est infrieure celle permettant daboutir une conclusion avec une assurance raisonnable. Nanmoins, les auditeurs du secteur public vrifient si suffisamment dlments probants appropris ont t collects pour pouvoir formuler une conclusion avec une assurance limite.

9.1.1.8

Constatations incidentes

158. Les auditeurs du secteur public sont souvent confronts des exemples de nonconformit qui relvent dautres types daudit en cours. Mme si lauditeur ne cherchait pas activement dcouvrir si une situation donne existait ou non, les attentes du public peuvent avoir une influence sur sa dcision de faire part de ces constatations incidentes dans son rapport. Bien que les auditeurs du secteur public 46

aient la possibilit de communiquer ces constatations, elles ne font pas partie de ltendue de laudit de conformit. En principe, lauditeur ne cherche pas obtenir ou fournir une assurance raisonnable quant lexistence ou non de la situation lie aux constatations incidentes, sauf en cas de rvaluation de ltendue de laudit et dintgration de ces constatations incidentes dans laudit de conformit en cours. Toutefois, il se peut que lauditeur soit en mesure de formuler une conclusion avec une assurance limite, en fonction des circonstances. En tout tat de cause, lorsque ce type de situation est expos dans le rapport, il convient, le cas chant, dinformer le lecteur sur le niveau dassurance en cause (raisonnable ou limite).

9.1.2 Rapports spciaux relatifs un audit de conformit (rapports longs) 159. Suivant les besoins des utilisateurs et lobjectif particulier de laudit de conformit, une ISC peut dcider de communiquer les rsultats dun audit de conformit dans un rapport spcial. Ces rapports spciaux sapparentent davantage aux rapports habituellement tablis dans le cadre daudits de la performance et prsentent les observations, les conclusions et les recommandations daudit dune faon plus dtaille que les rapports courts mentionns dans la section prcdente. Dans certains cas, ce type de rapport vient sajouter un rapport court relatif un audit de conformit. 160. Comme pour les rapports courts, une certaine harmonisation du rapport spcial de lauditeur sur le plan formel peut aider les utilisateurs comprendre les travaux daudits raliss et les conclusions formules, ainsi qu reprer les circonstances inhabituelles lorsquelles surviennent. 161. En rgle gnrale, les rapports spciaux relatifs un audit de conformit comprennent tous les lments mentionns dans les indications sur les rapports courts. La structure des rapports longs comporte nanmoins souvent les sections ciaprs (dont lordre peut varier). a) Page de titre b) Table des matires c) Glossaire (le cas chant) d) Synthse e) Introduction, objectifs et tendue f) Observations et constatations g) Conclusions et recommandations h) Rponses de lentit audite i) Annexes (le cas chant)

47

9.1.2.1

Page de titre, table des matires et glossaire

162. La page de titre prsente clairement le titre du rapport, sa date, son(ses) destinataire(s) et le responsable de son laboration, savoir, en principe, lISC. 163. Lajout dune table des matires, surtout en cas de rapport volumineux, permet de structurer celui-ci et dorienter le lecteur vers les domaines qui lintressent plus particulirement. 164. Un glossaire peut galement savrer utile aux lecteurs si une terminologie technique ou inhabituelle, des acronymes, des abrviations ou des termes utiliss dans une acception trs contextuelle apparaissent de nombreuses reprises dans le rapport.
9.1.2.2 Synthse

165. La synthse est lun des lments cruciaux dun rapport dans la mesure o c'est souvent la partie la plus lue par les utilisateurs. Elle doit reflter de manire exacte et complte, ainsi que de faon concise et quilibre, le contenu du rapport. Pour quelle soit efficace, sa longueur ne doit normalement pas dpasser une deux pages. 166. La synthse est principalement centre sur les critres dfinis (questions importantes auxquelles une rponse doit tre apporte) et comprend un rsum des principales conclusions et recommandations daudit, formules en fonction de ces critres (rponses aux questions). 167. Dans certains cas, un organigramme ou un diagramme permet de prsenter des conclusions daudit majeures sous une forme facilitant la comprhension dinformations complexes ou volumineuses par les utilisateurs. Il pourrait alors savrer utile, pour ces derniers, que des informations graphiques soient intgres dans la synthse.
9.1.2.3 Introduction, objectifs et tendue

168. Lintroduction dfinit le contexte de laudit, y compris les objectifs et ltendue de celui-ci, la mention ou la description du sujet considr ou des informations y affrentes, les critres dfinis, les responsabilits des diffrentes parties concernes, ainsi que les normes daudit appliques lors de la ralisation des travaux. 169. Lintroduction est gnralement brve et ne comporte pas beaucoup de dtails. Le cas chant, des informations dtailles et pertinentes peuvent figurer dans les annexes.

48

9.1.2.4

Observations et constatations

170. La section prsentant les observations et les constatations constitue le corps du rapport spcial relatif un audit de conformit. Elle dcrit les travaux daudit raliss et les constatations correspondantes. Sa structure doit tre logique, normalement articule autour des critres dfinis; elle doit aider le lecteur suivre lenchanement logique des lments concernant un argument donn. 171. Sagissant de la prsentation des observations et des constatations daudit, lutilisateur doit pouvoir reprer les quatre lments ci-aprs afin de mieux comprendre les travaux daudit raliss, ainsi que limportance et les consquences des constatations. a) Les critres: les lments de rfrence ou les mesures en fonction desquels la performance est compare ou value. b) Les conditions: la situation rencontre. c) La cause: la source et les raisons de la situation rencontre. d) Leffet: lincidence et les consquences de la situation rencontre (limportance relative des constatations, leur incidence sur le budget, sur les citoyens ou sur les utilisateurs, les rpercussions sur les principes de bonne gestion du secteur public, etc.). 172. Lorsquune grande quantit de donnes sont prsentes pour tayer les constatations daudit, il est souvent prfrable de les faire figurer en annexe.
9.1.2.5 Conclusions et recommandations

173. Lobjectif premier de la section contenant les conclusions et les recommandations du rapport est double: a) donner des rponses claires (conclusions) aux questions daudit (critres dfinis), b) formuler, le cas chant, des recommandations constructives et pratiques en vue damliorations. 174. Lefficacit des recommandations est maximale lorsque leur tonalit est positive et quelles visent les rsultats, en indiquant clairement quelles mesures doivent tre prises et en prcisant quel moment et par qui elles doivent tre mises en uvre. Il convient de tenir compte des cots lorsque les modalits pratiques lies aux recommandations sont dfinies. 175. Quand des carts importants de conformit sont constats, des recommandations sont formules si les observations ont montr quune amlioration significative est possible. Il peut tre utile, pour les utilisateurs, que les auditeurs du secteur public mettent en vidence les mesures correctrices en cours.

49

176. Des recommandations constructives et pratiques permettent certes de promouvoir une gestion saine du secteur public. Toutefois, les auditeurs du secteur public veillent ne pas formuler des recommandations dtailles relevant de la responsabilit de la direction, afin de ne pas compromettre leur propre objectivit.
9.1.2.6 Rponses de lentit audite

177. Comme cela est prcis dans les indications concernant les rapports courts, le principe du droit la contradiction - qui implique dobtenir laccord de lentit audite sur les faits et dintgrer ses rponses dans le rapport - sapplique galement lors de ltablissement de rapports longs. Il peut savrer ncessaire de reprendre intgralement ou sous forme rsume les rponses de lentit audite au sujet des points sur lesquels lauditeur sest interrog. 178. Les rponses de lentit audite peuvent figurer dans une section distincte du rapport spcial ou dans une annexe, en fonction de leur volume. 179. La prsentation, dans le rapport, des points de vue des fonctionnaires responsables permet dassurer la mise en uvre pratique des recommandations et dobliger ces derniers rendre compte de leurs actions.
9.1.2.7 Annexes

180. Le cas chant, lauditeur peut fournir des informations dtailles ou supplmentaires sur laudit aux utilisateurs dans des annexes. Ces informations peuvent apparatre sous forme de texte ou de tableau, ou encore faire lobjet dune prsentation graphique (diagrammes, organigrammes ou photographies). Ces informations peuvent aider comprendre les constatations daudit, leurs causes et leurs effets.

181. Des indications supplmentaires sur ltablissement de rapports figurent dans les documents ci-aprs:

les normes ISSAI 1700, 1705 et 1706; la partie 5 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats; la norme ISAE 3000 de lIFAC et la norme internationale sur les missions dexamen de linformation financire ou norme ISRE 2400.

9.2 Processus de suivi

182. Les principes fondamentaux de contrle mettent laccent sur la formulation de recommandations constructives dans le rapport et sur le suivi supplmentaire assurer ventuellement en ce qui concerne la correction des insuffisances mises au jour (paragraphe 26 de la norme ISSAI 400). La ncessit de suivre les cas de nonconformit relevs prcdemment dpendra de leur nature et des circonstances

50

particulires dans lesquelles ils sinscrivent. Ce suivi peut consister, pour lauditeur, adresser formellement des rapports au lgislateur, ainsi qu lentit audite ou aux autres organismes concerns. Il existe dautres processus de suivi, qui peuvent sarticuler autour de rapports, de revues et dvaluations internes ralises par lentit audite ou par dautres entits, dun audit de suivi, de confrences et de sminaires organiss pour ou par lentit audite, etc. En rgle gnrale, un processus de suivi facilite la mise en uvre effective des actions correctrices et permet le retour dinformations utiles vers lentit audite et vers les utilisateurs du rapport et les auditeurs du secteur public pour la planification daudits futurs. Les processus de suivi sont parfois prvus dans le mandat de lISC. 183. Des indications supplmentaires sur les processus de suivi figurent dans le document ci-aprs:

partie 5.5 des lignes directrices de lINTOSAI pour la mise en uvre des normes de vrification des rsultats.

51

10 Orientations complmentaires lintention des auditeurs du secteur public travaillant dans une ISC exerant une fonction juridictionnelle
184. En raison du statut de juridiction qui leur est confr, les ISC exerant une fonction juridictionnelle disposent du pouvoir de prononcer des jugements et des arrts concernant les comptes et les personnes responsables, y compris les comptables et les ordonnateurs (paragraphe 21 de la norme ISSAI 100).

10.1 Ralisation daudits dans une ISC exerant une fonction juridictionnelle
185. Lorsquils ralisent des audits de conformit des diffrents comptes publics ou du budget gnral de ltat, les auditeurs dune ISC exerant une fonction juridictionnelle veillent galement : a) obtenir une assurance raisonnable quant savoir si les informations prsentes dans les diffrents comptes publics et les transactions sous-jacentes sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes aux textes lgislatifs et rglementaires qui les rgissent; b) dterminer si le budget de ltat a t excut, dans tous ses aspects significatifs, conformment aux textes lgislatifs et rglementaires applicables en la matire et rgissant les diffrents comptes publics; c) porter les constatations la connaissance des parties concernes.

186. Le statut particulier de juridiction voqu ci-dessus peut galement obliger les auditeurs du secteur public travaillant dans une ISC exerant une fonction juridictionnelle tenir compte dlments supplmentaires lorsquils programment et ralisent des audits de conformit. Il peut sagir, entre autres: a) didentifier la(les) personne(s) susceptible(s) dtre considre(s) comme responsable(s) dactes non conformes, en raison des implications juridiques que le jugement de lISC est susceptible davoir pour elle(s). Les fonctionnaires peuvent tre personnellement tenus pour responsables de la perte ou du gaspillage de deniers publics et, par suite, se voir contraints de rembourser intgralement le montant de ces pertes; b) de prendre en considration le dlai de prescription en vigueur, les actes interruptifs de prescription de la responsabilit personnelle et la priode exacte pendant laquelle les fonctionnaires peuvent tre tenus pour responsables; c) doprer une distinction entre la responsabilit personnelle pour des actes non conformes et la responsabilit pour des actes illgaux (soupons de fraude). 52

Pour ces derniers, la mise en uvre de procdures daudit supplmentaires sera peut-tre ncessaire; d) de collaborer, sil y a lieu, avec les procureurs et la police pour acqurir une connaissance de lentit audite et de son environnement, valuer les risques de non-conformit, traiter les cas de non-conformit susceptibles dtre rvlateurs dune fraude, ainsi qutablir des rapports sur ces questions; e) denvisager la ncessit de recourir des procdures supplmentaires diffrents niveaux ou des procdures plus formalises en matire de contrle de la qualit; f) de demander les informations par crit (et non de vive voix); g) de sassurer que la documentation daudit est conforme aux rgimes probatoires en vigueur; h) de communiquer les informations de manire trs formelle; i) de mentionner dans le rapport les critres prcis en fonction desquels les fonctionnaires peuvent tre tenus pour responsables, y compris les montants probablement en cause; j) de rflchir la manire la plus approprie de prsenter les conclusions, y compris les recommandations, la dtermination des prjudices subis, ou les dcisions de justice susceptibles de donner lieu une dcharge formelle concernant une responsabilit ou lattribution formelle dune responsabilit.

10.2 Communication et application de la loi

187. Par ailleurs, les auditeurs dune ISC exerant une fonction juridictionnelle font tat des problmes de conformit - susceptibles de causer des prjudices, de donner lieu une action en justice ou des poursuites judiciaires pour une infraction criminelle au juge, au procureur, la section de lISC habilite traiter les questions relatives aux jugements, ou, le cas chant, tout autre organisme comptent. En outre, les ISC exerant une fonction juridictionnelle peuvent galement adresser aux fonctionnaires responsables de lentit audite des remarques dordre plus gnral ou de caractre informatif dcoulant des travaux daudit.

188. Lorsque des ISC exerant une fonction juridictionnelle appliquent la lgislation relative la fonction publique, leurs dcisions sont soumises un certain nombre dlments: a) le respect des garanties prvues par la loi et laudience publique; b) la divulgation publique;

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c) linformation des autorits charges de lapplication de la loi sil existe des preuves dune infraction criminelle.

10.3 Processus en place dans diffrents types dISC exerant une fonction juridictionnelle
189. Sagissant des ISC exerant une fonction juridictionnelle, les travaux raliss peuvent comporter diffrentes phases, dont laudit, linstruction et le jugement formel. 190. Plusieurs ISC exerant une fonction juridictionnelle appliquent la procdure daudit dcrite dans les prsentes lignes directrices. Au terme des diffrentes phases que sont la planification, la ralisation et la collecte des lments probants, des questions supplmentaires et spcifiques peuvent toutefois se poser et donner lieu louverture dune procdure dinstruction et, finalement, un jugement formel. 191. Si un juge ou un procureur dcident dinstruire une affaire, lobjectif de linstruction est de collecter suffisamment dlments probants attestant la culpabilit ou linnocence du fonctionnaire souponn davoir caus un prjudice, de sorte quun jugement puisse tre rendu. 192. Dans plusieurs ISC exerant une fonction juridictionnelle, les auditeurs peuvent parfois jouer le rle de juges et tre habilits non seulement auditer mais aussi rendre des jugements formels. Le cas chant, la phase de linstruction fait partie intgrante des phases de laudit, savoir la planification, la ralisation et la collecte dlments probants, afin que laudit soit programm de manire les couvrir toutes.

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Annexe 1 - Exemples de sujets considrs, dinformations y affrentes et de critres appropris, dans le contexte des audits de conformit
Le tableau ci-aprs fournit des exemples de sujets considrs, dinformations y affrentes et de critres appropris. Cette liste nest pas cense tre exhaustive. Le sujet considr, les informations y affrentes et les critres peuvent varier en fonction dune srie de facteurs comme le mandat de lISC et lobjectif dun audit particulier. Sujet considr 1 La performance financire et lutilisation des crdits mis disposition. Ce sujet peut comprendre lexcution budgtaire et impliquer, entre autres, la vrification que lutilisation des fonds est conforme aux objectifs et aux intentions du lgislateur. Dans bon nombre dISC, ce type daudit de conformit peut tre associ un audit de la rgularit, qui comporte le contrle des tats financiers. Des indications plus spcifiques sur ce thme particulier figurent lannexe 1A de la norme ISSAI 4200. 2 La performance financire, par exemple les recettes sous forme: de fonds consacrs un projet par des organismes Les informations financires sur un projet/les comptes relatifs un projet La lgislation en vigueur relative lutilisation des fonds du gouvernement fdral (par exemple un single audit act (loi sur le contrle unique des tats-Unis dAmrique)) Informations sur le sujet considr Les informations financires (les tats financiers par exemple) Critres Le droit budgtaire en vigueur, comme une loi portant ouverture de crdits Le budget approuv

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Sujet considr donateurs, de fonds de gouvernements fdraux, dautres types de fonds similaires, et leur utilisation 3 La performance financire, par exemple les recettes perues sous forme de subventions, ainsi que lutilisation des recettes La performance financire, par exemple la conformit des recettes ou des dpenses par rapport aux dispositions dun contrat ou dun contrat de prt, ainsi que leur utilisation La passation de marchs publics

Informations sur le sujet considr

Critres

Les activits pour lesquelles lentit audite a t mandate Les termes de la convention de financement

Les informations financires lies lutilisation de la subvention

Les activits pour lesquelles lentit audite a t mandate Les termes de la convention de financement

Les informations financires lies au contrat ou au contrat de prt

Les termes du contrat ou du contrat de prt

Les informations financires

La lgislation et la rglementation en vigueur en matire de passation de marchs publics (aux niveaux national et international) Les termes dun contrat pass avec un fournisseur

Les dpenses

Les informations financires Une dclaration de conformit

Le droit budgtaire en vigueur, comme une loi portant ouverture de crdits Une autre lgislation en vigueur Les directives ministrielles en vigueur, les exigences lies la politique du gouvernement et les rsolutions manant du lgislateur

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Sujet considr

Informations sur le sujet considr

Critres Les termes dun contrat

Les activits dans le cadre du programme

Les indicateurs ou rapports dactivit

Les niveaux convenus de performance, comme ceux fixs par les lois et les rglements, les directives ministrielles, les objectifs accepts par le lgislateur ou par lentit, les traits internationaux, les protocoles, les conventions ou les accords, un accord de niveau de service, les termes dun contrat, les normes industrielles gnralement admises ou les attentes raisonnables du public. Quelques exemples peuvent tre cits: le nombre de places en jardin denfants par rapport au nombre denfants ligibles, le nombre dinfirmiers et de mdecins qualifis par rapport au nombre de citoyens, le nombre de milles de route revtue, la dure, en mois, de la procdure permettant dobtenir les versements de prestations ou des permis de btir, la frquence et la qualit des informations comptables fournir par un organisme de service, le nombre dinspections dun btiment raliser au cours dune priode donne, lanalyse des rsultats lis la qualit de leau, etc.

La fourniture dun service

Une dclaration relative la fourniture du service

La lgislation ou les directives applicables

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Sujet considr

Informations sur le sujet considr Les informations rendues publiques

Critres

La rectitude dune dcision administrative de nature publique

Le registre de plaintes des citoyens Les informations rendues publiques

La lgislation ou les directives applicables

10 La responsabilit sociale institutionnelle, par exemple laudit des projets financs par les deniers publics dans les pays en dveloppement 11 La bonne conduite/administration

Une dclaration de conformit avec les dispositions en matire de responsabilit sociale institutionnelle (ou labsence dune telle dclaration) Une dclaration de conformit, par exemple une dclaration relative lindpendance (comptence juridique). Dans le secteur public, cette dclaration est parfois implicite et lie aux notions de probit et de bonne administration (voir section sur les critres).

La lgislation ou les directives en vigueur dans les domaines comme les droits humains et civils, lgalit entre les hommes et les femmes, le lieu de travail, lenvironnement, etc. La lgislation ou les directives en vigueur concernant la bonne conduite des fonctionnaires Un code de dontologie ou un code de conduite labor en interne. Les valeurs dclares ou les principes en matire dencadrement Les politiques, les manuels et les lignes directrices internes Les termes de rfrence de lorganisation, ses rglements administratifs ou similaires Les termes dun contrat (par exemple les exigences convenues en matire de confidentialit ou de quarantaine la suite de certaines situations de travail)

12 Les obligations de membres 13 Les processus relatifs la sant et la scurit

Une dclaration de conformit Une dclaration de conformit

Les conditions dadhsion La lgislation en vigueur en matire de sant et de scurit

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Sujet considr

Informations sur le sujet considr Les transactions financires

Critres sur le lieu de travail, par exemple concernant laccs aux handicaps Les politiques, les processus, les manuels, les lignes directrices, etc.

14 Les processus relatifs la protection de lenvironnement

Une dclaration de conformit Les transactions financires

La lgislation en vigueur en matire denvironnement, par exemple celle lie la qualit de leau, llimination des dchets ou aux niveaux dmissions de carbone Les dispositions des traits, des protocoles, des conventions ou des accords internationaux dans le domaine de lenvironnement Les politiques, les processus, les manuels, les lignes directrices, etc.

15 Les processus de contrle interne

Une dclaration de conformit Les transactions financires

Un cadre de contrle interne, par exemple celui du COSO ou celui du Conseil sur les critres de contrle (1) ou un cadre similaire, ou des exigences en matire de contrle interne tablies par la lgislation en vigueur ou gnralement admises dans une collectivit publique Les politiques, les processus, les manuels, les lignes directrices, etc.

16 Les processus particuliers aux activits et aux oprations de lentit,

1

Une dclaration de conformit Les transactions financires

La lgislation ou les directives en vigueur Les politiques, les processus,

Le COSO est le Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (organisation bnvole du secteur priv dont le but est damliorer la qualit de la prsentation des informations financires grce lthique dentrepr ise, des contrles internes efficaces et au gouvernement dentreprise). Le Conseil sur les critres de contrle fait partie de lInstitut Canadien des Comptables Agrs.

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Sujet considr comme le paiement des pensions de retraite ou des prestations sociales, la procdure en vue de loctroi dun passeport ou de la nationalit, lvaluation des amendes ou dautres formes de peines 17 Des caractristiques physiques

Informations sur le sujet considr

Critres les manuels, les lignes directrices, etc.

Un document relatif aux spcifications ou lobjet physique proprement dit

Un code de construction (taille, hauteur, fonction, mesures de taux doccupation dans une zone particulire, etc.) Les termes dun contrat de construction ou de tout autre type de contrat

18 Les recettes fiscales, les obligations des contribuables ou toute autre exigence impliquant lobligation de rendre compte aux autorits de contrle

Les dclarations dimpts sur La lgislation en vigueur ou les les personnes physiques ou codes spcifiques de lindustrie les dclarations dimpts sur les socits Un code des impts, un code des recettes ou tout code Les autres formulaires similaire fiscaux soumis aux autorits de contrle (comme les formulaires relatifs la TVA, les rapports des organismes propres aux secteurs rglements comme le secteur bancaire et financier, les produits pharmaceutiques, etc.)

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Annexe 2 - Exemples de sources utiliser pour acqurir une connaissance de lentit audite et pour dfinir les critres appropris
La liste ci-aprs - qui nest pas exhaustive - prsente des sources auxquelles les auditeurs du secteur public peuvent recourir pour identifier les critres daudit appropris: a) les lois et les rglements, y compris les exposs dintention et des principes y affrents; b) le droit budgtaire/le budget ou les crdits approuvs; c) les documents du lgislateur relatifs aux lois ou aux rsolutions budgtaires, ainsi que les principes ou les dispositions spcifiques lis lutilisation de crdits approuvs, ou des transactions financires, des fonds et des soldes financiers; d) les directives lgislatives ou ministrielles; e) les informations des autorits de contrle; f) les registres officiels de runions de lorgane lgislatif, de la commission des comptes publics ou de toute autre commission similaire de lorgane lgislatif, ou encore dautres organismes publics; g) les principes de droit; h) les prcdents juridiques; i) les codes de bonne pratique ou les codes de conduite; j) les descriptions, usage interne, de politiques, de plans et de procdures oprationnels et stratgiques; k) les manuels ou les lignes directrices crites; l) des conventions formelles, comme des contrats; m) les conventions de prt ou de subvention; n) les normes industrielles; o) une thorie bien tablie (par exemple une thorie qui fait lobjet dun consensus gnral. Il est possible de trouver ce type de thorie, par exemple, dans des informations publies comme la littrature technique et la mthodologie, les revues professionnelles, etc., ou en demandant des

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informations auprs de sources bien informes comme des experts dans un domaine particulier); p) les normes gnralement acceptes pour un domaine particulier (il sagit souvent de normes clairement identifiables, qui trouvent leur source dans certaines formes de lgislation et rsultent de pratiques tablies et de prcdents juridiques, par exemple les principes comptables gnralement accepts dans un pays donn); q) sagissant daudits portant sur la bonne administration: les principes de bonne gestion financire dans le secteur public et de bonne conduite des fonctionnaires. Les principes de bonne conduite peuvent rsulter des attentes du lgislateur ou du public concernant la conduite des fonctionnaires. Dans certains cas, ces principes ne sont documents que de faon fragmentaire. Parfois il nest possible de les dfinir que lorsquils ne sont pas respects. Il existe dautres sources susceptibles dtre exploites par les auditeurs du secteur public pour acqurir une connaissance de lentit audite, de son environnement et des domaines dactivit correspondants, savoir entre autres: a) le rapport annuel de lentit; b) les propositions lgislatives et les discours; c) les sites Web; d) les rapports publis, les articles publis dans les journaux ou les revues, les autres sources mdiatiques, etc.; e) les connaissances acquises lors daudits prcdents; f) les informations obtenues lors de runions ou par lintermdiaire dautres communications; g) les procs-verbaux de runions du conseil dadministration ou dautres runions de la direction; h) les rapports daudit interne; i) les statistiques officielles.

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Annexe 3 Exemples de facteurs lis lvaluation des risques lors daudits de conformit
Les exemples ci-aprs sont des facteurs susceptibles dtre pris en considration lors de lvaluation des risques dans le cadre dun audit de conformit. La liste nest pas cense tre exhaustive et les facteurs varieront en fonction des circonstances particulires de laudit. Objectif et mandat de lentit audite 1. 2. 3. 4. Lobjectif, le mandat et la capacit juridique de lentit audite sont-ils clairement tablis et est-il facile den prendre connaissance? Le mandat, les objectifs ou les domaines dactivit ont-ils t modifis rcemment? Les domaines dactivit ou les sujets considrs sont-ils clairement identifiables? Les domaines dactivit recouvrent-ils dans une large mesure ceux dautres entits, entranant de la sorte un risque de double emploi ou de dispersion?

Structure organisationnelle 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Quelle est la base juridique de lentit (ministre, direction, organisme, etc.) et sur quel(s) lment(s) fonde-t-elle son autorit? Lentit audite a-t-elle des rles et des responsabilits clairement dfinis et dispose-t-elle des comptences ncessaires en la matire? Ces rles, ces responsabilits et ces comptences sont-ils clairement communiqus et compris au sein de lentit? Si lentit fait partie dune structure hirarchique et est supervise par une autre entit, comment cette supervision est-elle assure? Dans le cadre de ses oprations, lorganisation se concentre-t-elle sur lvaluation et la gestion des risques, y compris des risques de non-conformit? Lorganisation de lentit a-t-elle t modifie rcemment? Des activits sont-elles externalises dautres entits? Si des activits sont externalises, comment la conformit et la performance sontelles contrles? Existe-t-il des risques potentiels lis lexternalisation? Les membres du personnel disposent-ils des comptences adquates et font-ils preuve dun comportement thique? Les membres du personnel cherchent-ils les informations pertinentes et celles-ci sont-elles facilement accessibles? Les informations sont-elles communiques en temps opportun au sein de lorganisation? Des aspects de la structure organisationnelle pourraient-ils contribuer augmenter le risque de fraude?

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Considrations dordre politique quel niveau de gouvernement lentit appartient-elle et est-elle lie dautres niveaux? 2. Quelles sont les responsabilits (constitutionnelles ou autres) des ministres comptents ou de la direction de lentit? 3. Comment la gestion politique et la gestion administrative de lentit sont-elles envisages? 4. Existe-t-il un consensus politique ou des points de vue diffrents sont-ils librement exprims? 5. Comment la gestion politique est-elle intgre? 6. Quels sont les domaines dactivit qui, du point de vue politique, prsentent un intrt, assurent une visibilit ou ont un caractre plus ou moins sensible? 7. Comment sarticulent les relations de travail entre la direction politique et la direction administrative? 8. Quels sont les domaines faisant lobjet dun intrt particulier de la part du public? 9. Une entit a-t-elle pu exercer une influence dfavorable sur dautres entits apparentes dans la hirarchie du secteur public? 10. Existe-t-il lune ou lautre considration dordre politique susceptible daugmenter le risque de fraude? 11. Les lois et les rglements contiennent-ils des exigences en matire de neutralit politique en ce qui concerne lutilisation de ressources et de fonds, et quelles sont les expriences antrieures dans ce domaine? 1. Lois, rglements et autres textes lgislatifs et rglementaires en vigueur 1. Les lois, les rglements et les autres textes lgislatifs et rglementaires applicables lentit audite et au sujet considr apparaissent-ils clairement? 2. Existe-t-il des chevauchements ou des incohrences entre diffrents ensembles de textes lgislatifs? 3. Lentit est-elle un organe lgislatif et, dans laffirmative, quelle incidence le processus lgislatif peut-il avoir sur les droits des personnes? 4. Si lentit est un organe lgislatif, a-t-elle dlgu lune ou lautre comptence dautres entits, comme les autorits de contrle ou des entits du secteur priv? 5. La lgislation en vigueur est-elle relativement rcente ou sagit-il de textes bien tablis? 6. Si la lgislation est rcente, sa forme et son contenu sont-ils clairs et, partant, permettent-ils quelle soit clairement comprise et applique? 7. Sil sagit de textes bien tablis, sont-ils cohrents par rapport au prcdent juridique et donc clairement compris et appliqus? 8. Les oprations effectues dans le domaine dactivit sont-elles soumises de manire significative lexercice du jugement? 9. Lorsque la part de jugement est significative, celui-ci est-il exerc conformment aux intentions qui sous-tendent les lois et les rglements? 10. Lorsque la part de jugement est significative, celui-ci est-il exerc de faon cohrente? 11. A-t-il fallu faire appel dautres organismes pour interprter ou pour complter la lgislation en vigueur?

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12. Lentit a-t-elle accompli sa mission en temps opportun de faon prserver les droits des personnes et se prmunir contre toute consquence financire ngative et significative due son inaction? 13. Les moyens permettant aux parties lses dintroduire une plainte ou un appel ont-ils t utiliss de manire approprie? 14. Les droits des personnes/de lorganisation ont-ils t compromis de lune ou lautre faon en raison de linterprtation et de lapplication, par lentit, dune lgislation ou de rglements particuliers? 15. Certains aspects des lois, des rglements ou des autres textes lgislatifs et rglementaires pourraient-ils augmenter le risque de fraude? vnements et transactions importants 1. Des vnements ou des transactions importants sont-ils susceptibles de donner lieu des risques (de fraude) significatifs (par exemple des passations de marchs pour des montants levs, des contrats long terme dans le domaine de la construction, des transactions impliquant des instruments financiers comme les contrats de change, les prts portant sur des montants levs ou la spculation financire, une privatisation, etc.)? Lentit possde-t-elle lautorit et la comptence ncessaires pour engager et mettre en uvre des vnements et des transactions importants? Des experts ont-ils t engags dans le cadre dvnements et de transactions importants? Lorsque des experts sont engags, quelles prcautions ont-elles t prises pour sassurer de leurs comptences et de leur objectivit? Comment les travaux des experts sont-ils suivis?

2. 3. 4. 5. Direction 1. 2.

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Lquipe de la direction est-elle stable ou les membres du personnel occupant des postes cls ont-ils t remplacs? Comment les membres de la direction sont-ils recruts (sagit-il de procdures ouvertes et transparentes avec concurrence relle ou dune procdure purement symbolique)? La direction est-elle activement et continuellement implique dans lvaluation du risque? La direction tient-elle compte des consquences de modifications de lenvironnement de lentit audite et de leur incidence potentielle sur celle-ci? La direction adopte-t-elle une approche prudente ou est-elle dispose prendre des risques (par exemple quelle est la propension au risque)? Quelles initiatives la direction a-t-elle prises pour identifier et viter les risques significatifs susceptibles davoir une incidence ngative sur lentit? Les valuations des risques ralises dans lensemble de lentit sont-elles communiques la direction aux niveaux appropris? La direction effectue-t-elle une valuation et un suivi actifs des consquences de ses dcisions et de ses mesures? Les audits prcdents ont-ils permis de mettre au jour des cas de non-respect, de fraude, dactes illgaux, de conduite contraire lthique, de parti pris de la direction, etc.?

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10. Comment la direction trouve-t-elle lquilibre entre la ralisation des objectifs du programme et la ncessit de grer le risque et comment assure-t-elle la conformit aux lois et rglements, etc.?

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Annexe 4 - Exemples de facteurs de risque lis un sujet considr particulier

La passation de marchs publics est un sujet typique des audits de conformit. Le tableau ciaprs fournit des exemples de facteurs de risque dans le cadre dun audit de conformit portant sur la passation de marchs publics. Cette liste nest pas cense tre exhaustive. Les risques et facteurs de risque pertinents seront diffrents en fonction du sujet considr et des circonstances dun audit donn.

Exemples de facteurs de risque dans le cadre des audits de la passation de marchs publics
Risque inhrent 1 Labsence de lgislation applicable en matire de passation de marchs publics. 2 Des modifications apportes rcemment la lgislation sur la passation de marchs publics (par exemple pour la rendre conforme la lgislation internationale). Une lgislation complique, imprcise ou susceptible de donner lieu plusieurs interprtations. Des montants significatifs sont en cause, comme dans le cas de la passation de marchs publics dans le domaine de la dfense. Dtection, lors dun audit de lanne prcdente, dcarts de conformit par rapport la lgislation et aux directives en matire de passation de marchs publics. Des soupons ou des cas prcdents de fraude et de corruption impliquant la direction et les membres du personnel occupant des postes cls. Des inspections par les autorits de contrle (par exemple, les autorits charges de la concurrence). Transmission, par des fournisseurs potentiels, de plaintes concernant des pratiques dloyales lies des attributions de contrats. Des conflits dintrts potentiels

3 4

Risque de contrle 1 Labsence de lignes directrices internes valables, y compris labsence de critres clairs et objectifs. 2 Des modifications dordre gnral ou des contrles sur les applications, effectus rcemment sur les systmes informatiques utiliss lors des passations de marchs publics. Des contrles de la qualit insatisfaisants ou un suivi insuffisant en ce qui concerne les fournisseurs. La faiblesse ou labsence de contrles concernant le respect, par les fournisseurs, des lignes directrices dans le domaine de lthique.

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5 Labsence ou la mauvaise qualit du suivi en matire de conformit la lgislation en vigueur. Risque de non-dtection 1 Des procdures daudit conues de manire inefficace (par exemple, lorsque sont mises en uvre des procdures qui consistent simplement en une vrification des transactions enregistres, sans en contrler lexhaustivit, ou lorsquune demande dinformations est transmise uniquement au personnel responsable de la passation de marchs publics sans ladresser galement aux membres du personnel chargs dautres tches comme ladministration ou la gestion des installations, aux fournisseurs ou aux organismes qui enregistrent les plaintes). 2 Des lments susceptibles dinciter la direction omettre ou dissimuler intentionnellement des lments probants (par exemple, le versement, par des fournisseurs, de paiements illicites ou de dessous-de-table). Le risque de collusion au niveau de la direction ou de contournement des contrles par celle-ci

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Annexe 5 - Exemples de procdures daudit de conformit mettre en uvre pour des sujets slectionns
Le tableau ci-aprs prsente des exemples de procdures susceptibles dtre utilises pour des audits de conformit portant sur la lgislation environnementale et sur les fonds provenant dorganisations donatrices et consacrs un projet. Cette liste de procdures nest pas cense tre exhaustive. Les procdures daudit doivent tre conues en fonction de circonstances et dobjectifs particuliers.

Procdures daudit par sondage

Sujet considr: lgislation environnementale 1 Obtenir un aperu de la lgislation environnementale en vigueur que lentit est tenue de respecter. Demander la direction et, le cas chant, au service daudit interne, des informations sur les processus et les mthodes courantes en place pour assurer le respect de la lgislation environnementale en vigueur. Revoir les manuels et les descriptions de systmes afin de comprendre les processus et les contrles appropris. Documenter les processus et identifier les contrles cls. Tester ces contrles cls le cas chant. Effectuer une recherche dans les mdias et dautres recherches documentaires le cas chant, afin de relever les cas prcdents de non-respect de la lgislation par lentit. Examiner tous les rapports dinspection, y compris ceux du service daudit interne le cas chant. Assurer un suivi de tout lment susceptible dindiquer quil existe des risques significatifs de non-respect de la lgislation environnementale. Confirmer sil y a lieu que lentit audite dispose des permis et des certificats denregistrement ncessaires. valuer les procdures afin de vrifier si elles sont valables et actualises. Examiner les procs-verbaux de runions des commissions comptentes pour lenvironnement, ou pour la sant et la scurit. Assurer un suivi le cas chant. Interroger une slection de membres du personnel afin de vrifier leur connaissance des politiques applicables et des procdures en place, y compris leur formation cet gard. Vrifier galement comment ces procdures sont mises en uvre dans la pratique.

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Demander la direction et, le cas chant, un conseiller juridique, des informations sur toute action prcdente, existante ou potentielle en responsabilit relative lenvironnement. Tenir compte des causes et des effets/incidences de chacune de ces actions. Observer les processus et les mthodes courantes pratiques (sagissant, par exemple, de llimination des dchets: leur stockage et leur limination ont-ils t correctement raliss?, etc.). Les documenter de faon approprie (des lments probants sous forme de photographies ou de vidos peuvent par exemple savrer pertinents).

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Sujet considr: fonds perus dune organisation donatrice et consacrs un projet 1 Obtenir un aperu de la convention de financement ainsi que de la lgislation, des directives, des mandats, etc. en vigueur, que lentit est tenue de respecter. Demander la direction et, le cas chant, au service daudit interne, des informations sur les processus et les mthodes courantes en place pour assurer le respect des termes de la convention de financement, ainsi que de la lgislation, des directives et des mandats en vigueur, etc. Sinformer sur les mthodes courantes permettant dassurer une comptabilit et une prsentation dinformations appropries. Revoir les manuels et les descriptions de systmes afin de comprendre les processus et les contrles appropris relatifs la conformit aux conventions de financement. Documenter les processus et identifier les contrles cls. Tester ces contrles cls le cas chant. Mettre en uvre des procdures analytiques pour valuer les risques et, le cas chant, des tests de validation. Par exemple, comparer toutes les informations financires, y compris les comptes du projet, au budget et (aux) (l)exercice(s) prcdent(s). Assurer sil y a lieu un suivi des carts de conformit prsums, en fonction des circonstances. Examiner les transactions inhabituelles ou importantes dans les comptes du projet. Assurer un suivi le cas chant. Choisir un chantillon de transactions lies aux fonds consacrs un projet. Pour chacune dentre elles, tester la conformit aux termes de la convention de financement et toute lgislation en vigueur, en examinant par exemple: les exigences en matire dutilisation des fonds, le caractre appropri de lapprobation et de lautorisation, les exigences en matire dtablissement de rapports, lexactitude de la comptabilit et des informations prsentes, notamment si les politiques comptables sont adquates et si les transactions sont enregistres dans les priodes appropries, etc. Si les fonds consacrs au projet ont t utiliss des fins spcifiques, vrifier sil y a lieu de raliser des inspections sur place. Assurer un suivi le cas chant.

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Examiner la correspondance, les procs-verbaux de runions concerns, etc., afin de relever tout sujet intressant. Assurer un suivi le cas chant. Vrifier sil faut obtenir des confirmations crites de tiers et en assurer le suivi le cas chant. Vrifier sil faut obtenir des dclarations crites spcifiques de la direction concernant la convention de financement. Contrler la sparation des exercices et, le cas chant, effectuer des vrifications aprs la fin de la priode considre afin de sassurer que les fonds sont comptabiliss dans la priode approprie.

10

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Annexe 6 - Exemples dcarts de conformit

Le tableau ci-aprs fournit quelques exemples dcarts de conformit et fait tat de considrations concernant limportance relative et la formulation de conclusions. Les commentaires sur limportance relative et sur la formulation de conclusions soulignent simplement des considrations pertinentes; en aucun cas, il ne sagit de dterminer dfinitivement si lexemple en cause constitue un cart significatif de conformit. La dtermination de limportance relative dpendra des circonstances particulires et du jugement professionnel de lauditeur du secteur public. Exemple dcart de conformit Au cours de lexercice, le ministre de lducation a vers un organisme public des crdits utiliser dans le domaine de lducation nationale. Or, pendant lanne, lorganisme a dpens 10 millions de dollars des tats-Unis sous la forme de subventions verses des fabricants trangers de produits de haute technologie. Au cours de lexercice, les dpenses encourues par un organisme public ont dpass de 100 dollars des tats-Unis le total des dpenses autorises dans le budget approuv par le lgislateur, savoir 5 000 dollars des tats-Unis. Un citoyen a droit une pension mensuelle de 1 000 dollars des tats-Unis. Or lorganisme public ne lui en a vers que 900 par mois. De plus, les paiements ont t effectus aprs la date prvue dans la lgislation. Considrations concernant limportance relative et la formulation de conclusions La lgislation rgissant lorganisme public ne lhabilite pas octroyer des subventions des organismes trangers. Ce cas de non-conformit peut savrer significatif dans la mesure o le versement de la subvention des organismes trangers ntait pas conforme aux textes lgislatifs et rglementaires en vigueur et na donc pas servi atteindre les objectifs viss par le lgislateur.

Dans ce cas, les dpenses relles ont dpass les montants autoriss dans le budget approuv. Ce cas de non-conformit peut savrer significatif dans la mesure o il sagit dune violation manifeste de textes lgislatifs et rglementaires clairement dfinis. Dans certains cas, et pour certains types de dpenses, ce dpassement peut constituer une question trs sensible. Bien que les montants en cause ne soient pas levs par rapport aux tats financiers de lorganisme public, les consquences de ce nonrespect des rgles sont susceptibles dtre trs significatives pour le retrait vivant avec un revenu fixe. Si la non-conformit est imputable une faiblesse du systme, il est possible quelle affecte beaucoup dautres citoyens. Dans ce cas, il sagirait dun cart significatif en raison de lampleur de ses consquences sur les citoyens et sur la socit en gnral. Bien que cet cart de conformit soit lavantage du bnficiaire, il est contraire la lgislation et ses intentions, et peut donc savrer inquitable 72

Une mre clibataire a droit des allocations familiales mensuelles pour chaque enfant

Exemple dcart de conformit

Considrations concernant limportance relative et la formulation de conclusions vis--vis des autres bnficiaires. Si le non-respect des rgles est imputable une faiblesse du systme, il est susceptible daffecter beaucoup dautres citoyens. Le cas chant, il sagirait dun cart significatif en raison de lampleur de ses consquences sur les citoyens et sur la socit en gnral. Ce cas de non-conformit peut savrer significatif en raison daspects qualitatifs comme les implications en matire de scurit. Bien quaucun montant prcis ne soit en cause, les risques potentiels pour la scurit des occupants du btiment peuvent rendre ce cas significatif. Le risque existe galement quune catastrophe donne lieu, pour cause de non-conformit, un nombre lev dactions en responsabilit susceptibles davoir des consquences financires importantes aussi pour lorganisme public. Le caractre significatif de ce cas de nonconformit dpendra de divers facteurs. Il convient de vrifier si le bnficiaire a labor et transmis les tats financiers par la suite, limportance du retard, les raisons de ce retard, les consquences ventuelles du non-respect des rgles, etc.

g de moins de 18 ans. Or lorganisme public a vers des allocations familiales pour un enfant g de 19 ans.

Les termes dun code de construction imposent la ralisation dinspections annuelles. Or lorganisme public na effectu aucune inspection au cours des cinq dernires annes.

Une convention de financement dispose que le bnficiaire des fonds doit laborer des tats financiers et les adresser lorganisation donatrice avant une date donne. Or les tats financiers nont pas t tablis et nont donc pas t transmis dans les dlais. Des faiblesses systmiques significatives ont t constates en ce qui concerne la perception de recettes dans le cadre dun code des impts. Ces faiblesses rsultaient dune mauvaise interprtation du code des impts par lentit audite. Dans de nombreux cas, des contribuables ont t imposs trop lourdement.

Ce type dcart de conformit concerne les droits des citoyens de bnficier des garanties prvues par la loi. Certains citoyens ont t trop lourdement imposs, tandis que dautres nont fait lobjet daucune imposition. En fonction du contexte, et sagissant de faiblesses systmiques, il se peut que lcart soit significatif.

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Annexe 7 - Exemple de rapport court relatif un audit de conformit

Comme cela est expliqu dans le corps du prsent document, le modle de prsentation des rapports relatifs aux audits de conformit peut varier en fonction dun certain nombre de facteurs, comme le mandat de lISC, la lgislation en vigueur, les pratiques courantes en matire dtablissement de rapports ou la complexit des questions traites dans ceux-ci. Toutefois, une prsentation harmonise peut aider les utilisateurs du rapport de lauditeur comprendre les travaux raliss et les conclusions formules, ainsi qu reprer les circonstances inhabituelles lorsquelles surviennent. Lexemple de rapport court ci-aprs nest donn qu titre indicatif. Plusieurs ISC tablissent un rapport long et prsentent leurs constatations de faon plus dtaille dans sa partie principale. Rapport de lISC de XXX relatif laudit de conformit

[Destinataire, par exemple lorganisation donatrice XYZ] Rapport sur [le respect, par lorganisme public ABC, de la convention de financement conclue avec lorganisation donatrice XYZ le xx.xx.20XX] Nous avons contrl [le respect, par lorganisme public ABC, de la convention de financement conclue avec lorganisation donatrice XYZ le xx.xx.20XX, sur la base des comptes du projet tablis pour lexercice clos le 31.12.20XX, qui font tat de dpenses totales slevant xxxxxx.xx dollars des tats-Unis].

Responsabilit de la direction Conformment [ la convention de financement passe avec lorganisation donatrice XYZ le xx.xx.20XX], la direction de lorganisme public ABC est charge [de tenir une comptabilit du projet complte et conforme la convention de financement]. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est de formuler, sur la base de notre audit et de manire indpendante, une conclusion sur [les comptes du projet]. Nos travaux ont t effectus conformment [aux principes fondamentaux de contrle et aux lignes directrices sur les audits de conformit de lINTOSAI]. En vertu de ces principes, nous sommes tenus de nous conformer aux rgles dthique, ainsi que de programmer et deffectuer laudit de manire pouvoir dterminer,

74

avec une assurance raisonnable, si [lutilisation des fonds consacrs au projet est, dans tous ses aspects significatifs, conforme la convention de financement du xx.xx.20XX]. Un audit consiste mettre en uvre des procdures en vue de collecter suffisamment dlments probants appropris pour tayer une conclusion. Le choix des procdures mises en uvre relve du jugement professionnel de lauditeur, de mme que lvaluation du risque que des cas significatifs de non-conformit se produisent, quils rsultent de fraudes ou derreurs. Nous mettons en uvre les procdures daudit que nous estimons adaptes aux circonstances. Nous estimons que les lments probants collects sont suffisants et appropris pour tayer notre conclusion.

Conclusion Sur la base des travaux daudit raliss, nous sommes davis que [lutilisation, par lorganisme public ABC, des fonds reus de lorganisation donatrice XYZ et consacrs au projet] est, dans tous ses aspects significatifs, conforme [ la convention de financement du xx.xx.20XX]. [Rponses de lentit audite, le cas chant, par exemple sous la forme dune synthse figurant sous le titre Rponses de lentit audite ou en annexe.]

[Recommandations, le cas chant, par exemple sous le titre Recommandations ou en annexe.] [Date du rapport de lauditeur] [Signature de lauditeur]

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Annexe 8 - Exemple de conclusion avec rserve formule lors dun audit de conformit
Dans lexemple ci-aprs, le sujet considr sur le plan de la conformit est le respect des clauses dun contrat de bail. Laudit a permis de constater un cas de non-respect qui a donn lieu au paiement de charges supplmentaires et de pnalits par lentit audite. Nous considrons que cet cart de conformit nest pas suffisamment significatif pour justifier une conclusion dfavorable. Les parties introductives sur les responsabilits de la direction et de lauditeur, ainsi que les sections finales du rapport, sont similaires celles prsentes lannexe 7. Lexemple de rapport court ci-aprs nest donn qu titre indicatif. Plusieurs ISC tablissent un rapport long et prsentent leurs constatations de faon plus dtaille dans sa partie principale. ........ [Parties introductives du rapport qui conviennent] [Nous avons contrl le respect, par lorganisme public ABC, des clauses du contrat de bail pass avec le propritaire DEF le xx.xx.20XX.

Justification de la conclusion avec rserve Le contrat de bail stipule que le montant du loyer mensuel pour loccupation des locaux BBB, savoir xxxxx.xx dollars des tats-Unis, est payable lavance le premier jour du mois. Au cours de lexercice 20XX, lun des loyers a t vers aprs la date prvue. Lorganisme public ABC sest ds lors vu imposer le paiement de charges supplmentaires et de pnalits de retard dont le montant sest lev xx.xx dollars des tats-Unis.

Conclusion avec rserve Sur la base des travaux daudit raliss, nous sommes davis que, lexception du cas de nonconformit relev dans le paragraphe intitul justification de la conclusion avec rserve, lorganisme public ABC respecte, dans tous leurs aspects significatifs, les clauses du contrat de bail pass avec le propritaire DEF le xx.xx.20XX]. .. [Sections finales du rapport qui conviennent]

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Annexe 9 Exemple de conclusion dfavorable formule lors dun audit de conformit

Dans lexemple ci-aprs, le sujet considr sur le plan de la conformit est le respect des clauses dun contrat de bail. Laudit a permis de constater quaucun des loyers na t vers dans le dlai prvu, ce qui a donn lieu au paiement de charges supplmentaires et de pnalits par lentit audite. Nous estimons que cet cart de conformit est significatif. Les parties introductives sur les responsabilits de la direction et de lauditeur, ainsi que les sections finales du rapport, sont similaires celles prsentes lannexe 7. Lexemple de rapport court ci-aprs nest donn qu titre indicatif. Plusieurs ISC tablissent un rapport long et prsentent leurs constatations de faon plus dtaille dans sa partie principale. ........ [Parties introductives du rapport qui conviennent]

[Nous avons contrl le respect, par lorganisme public ABC, des clauses du contrat de bail pass avec le propritaire DEF le xx.xx.20XX. Justification de la conclusion dfavorable Le contrat de bail stipule que le montant du loyer mensuel pour loccupation des locaux BBB, savoir xxxxx.xx dollars des tats-Unis, est payable lavance le premier jour du mois. Au cours de lexercice 20XX, le loyer na jamais t vers dans le dlai prvu. Lorganisme public ABC sest ds lors vu imposer le paiement de charges supplmentaires et de pnalits de retard dont le montant sest lev xxxx.xx dollars des tats-Unis.

Conclusion dfavorable Sur la base des travaux daudit raliss, nous sommes davis que, compte tenu de limportance de la problmatique dcrite dans le paragraphe intitul justification de la conclusion dfavorable, lorganisme public ABC ne respecte pas, dans tous leurs aspects significatifs, les clauses du contrat de bail pass avec le propritaire DEF le xx.xx.20XX].

.. [Sections finales du rapport qui conviennent]

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Annexe 10 - Exemple illustrant une impossibilit de formuler une conclusion lors dun audit de conformit
Lorsquil nest pas en mesure daboutir une conclusion, lauditeur fait tat de cette impossibilit. Dans lexemple ci-aprs, laudit de conformit devait porter sur le respect, par lorganisme public ABC, du code de construction CCC. Le btiment BBB reprsente 95 % du parc immobilier dont lorganisme ABC est responsable. Le btiment BBB nest plus sr parce quil a t rcemment endommag par un tremblement de terre. Les parties introductives sur les responsabilits de la direction et de lauditeur, ainsi que les sections finales du rapport, sont similaires celles prsentes lannexe 7. Lexemple de rapport court ci-aprs nest donn qu titre indicatif. Plusieurs ISC tablissent un rapport long et prsentent leurs constatations de faon plus dtaille dans sa partie principale. ........ [Parties introductives du rapport qui conviennent] [Nous avons contrl le respect, par lorganisme public ABC, du code de construction CCC du xx.xx.20XX. Justification de limpossibilit de formuler une conclusion Nous navons pu collecter quun nombre limit dlments probants pour dterminer si lorganisme public ABC respectait le code de construction CCC, puisque nous navons pas t autoriss accder au btiment BBB, sis ladresse XYZ, en raison des dgts causs par le tremblement de terre. Le btiment BBB reprsente 95 % du parc immobilier dont lorganisme public ABC est responsable. Ds lors, aucune autre procdure ne permettait de dterminer de faon satisfaisante si lorganisme public ABC avait respect le code de construction CCC. Impossibilit de formuler une conclusion Sur la base des travaux daudit raliss et compte tenu de limportance de la problmatique dcrite dans le paragraphe intitul justification de limpossibilit de formuler une conclusion, nous ne sommes pas en mesure daboutir une conclusion. En consquence, nous ne formulons aucune conclusion sur le respect, par lorganisme ABC, du code de construction CCC du xx.xx.20XX]. .. [Sections finales du rapport qui conviennent] (Il convient de noter que, si la direction est responsable de la limitation de ltendue de laudit, la question fondamentale de son intgrit pourrait tre pose. Lauditeur doit alors se demander avec circonspection comment et qui cette constatation doit tre communique).

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Annexe 11 - Exemple de paragraphe dobservation et de paragraphe sur dautres points

Dans certains cas, il peut tre ncessaire dapprofondir des points particuliers qui ne remettent pas en cause la conclusion sur la conformit. Dans ces circonstances, lauditeur ajoute un paragraphe dobservation ou un paragraphe sur dautres points, dont des exemples sont prsents ci-aprs. Les parties introductives sur les responsabilits de la direction et de lauditeur, ainsi que les sections finales du rapport, sont similaires celles prsentes lannexe 7.

........ [Parties introductives du rapport qui conviennent]

Conclusion Sur la base des travaux daudit raliss, nous sommes davis que [lutilisation, par lorganisme public ABC, des fonds reus de lorganisation donatrice XYZ et consacrs au projet] est, dans tous ses aspects significatifs, conforme [ la convention de financement du xx.xx.20XX]. Paragraphe dobservation Nous attirons lattention sur la note xx annexe aux comptes du projet, qui prsente en dtail lensemble des cots administratifs, dont le montant slve xxxx.xx dollars des tats-Unis, portant sur ltablissement, par lorganisme, de rapports sur la conformit la convention de financement. Notre conclusion nest pas assortie de rserve concernant cette observation. Paragraphe sur dautres points Nous attirons lattention sur le fait que le prsent rapport a t labor lintention de lorganisation donatrice XYZ et quil ne saurait tre utilis dautres fins. .. [Sections finales du rapport qui conviennent]

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Annexe 12 - Exemple de rapport relatif un examen de conformit aboutissant lexpression dune assurance limite
Comme cela est expliqu dans le corps du prsent document, le mandat de lISC peut avoir une incidence sur les travaux raliss et sur le type de conclusion formule. Le mandat de certaines ISC peut limiter les travaux sur la conformit une dclaration prcisant quau cours de laudit, les auditeurs nont eu connaissance daucun cas de non-conformit aux textes lgislatifs et rglementaires susceptible dindiquer que le sujet considr nest pas, dans tous ses aspects significatifs, conforme aux critres appliqus. Lexemple de rapport court dassurance limite ci-aprs nest donn qu titre indicatif. Plusieurs ISC tablissent un rapport long et prsentent leurs constatations de faon plus dtaille dans sa partie principale.

Rapport de lISC de XXX relatif lexamen de la conformit [Destinataire, par exemple lorganisation donatrice XYZ] Rapport sur [le respect, par lorganisme public ABC, de la convention de financement conclue avec lorganisation donatrice XYZ le xx.xx.20XX] Nous avons examin [le respect, par lorganisme public ABC, de la convention de financement conclue avec lorganisation donatrice XYZ le xx.xx.20XX, sur la base des comptes du projet tablis pour lexercice clos le 31.12.20XX, qui font tat de dpenses totales slevant xxxxxx.xx dollars des tats-Unis].

Responsabilit de la direction Conformment [ la convention de financement passe avec lorganisation donatrice XYZ le xx.xx.20XX], la direction de [lorganisme public ABC] est charge [de tenir une comptabilit du projet complte et conforme la convention de financement]. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est de formuler, sur la base de notre examen et de manire indpendante, une conclusion sur les comptes du projet. Nos travaux ont t effectus conformment [aux principes fondamentaux de contrle et aux lignes directrices sur les audits de conformit de lINTOSAI]. En vertu de ces principes, nous sommes tenus de nous conformer aux rgles dthique, ainsi que de programmer et deffectuer lexamen de manire pouvoir dterminer, avec une assurance limite, si [lutilisation des fonds consacrs au projet est, dans tous ses aspects significatifs, conforme la convention de financement du xx.xx.20XX].

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Un examen des comptes du projet se limite essentiellement des procdures analytiques et des demandes dinformations. Cest pourquoi il fournit une assurance moindre par rapport un audit. tant donn que nous navons pas ralis un audit, notre conclusion ne fournit quune assurance limite, ce qui est cohrent au regard des travaux, plus limits, raliss dans le cadre de cet examen de la conformit.

Conclusion Sur la base des travaux raliss, nous navons eu connaissance daucun lment indiquant que [les comptes du projet labors par lorganisme public ABC] ne sont pas, dans tous leurs aspects significatifs, conformes [ la convention de financement passe avec lorganisation donatrice XYZ le xx.xx.20XX]. [Rponses de lentit audite, le cas chant, par exemple sous la forme dune synthse figurant sous le titre Rponses de lentit audite ou en annexe.]

[Recommandations, le cas chant, par exemple sous le titre Recommandations ou en annexe.] [Date du rapport de lauditeur] [Signature de lauditeur]

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